Sagen skyldes, at skattecentret har anset produktionsskolens salg af landbrugsprodukter for momsfritaget levering af varer og ydelser "i nær tilknytning" til undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 (herefter produktionsskolen eller skolen) er en selvejende institution etableret i henhold til lov om produktionsskoler.

Ud over selve undervisningen i forskellige fag driver skolen en landbrugsvirksomhed bestående i blandt andet markdrift, fåreavl, svinebrug og hestehold. Landbrugsvarerne, der afsættes til aftagerne på almindelige markedsvilkår, produceres i forbindelse med og som led i undervisningen. Alle lærerne på landbrugslinjen er faglærte landmænd, som sikrer, at landbruget drives efter landbrugsfaglige retningslinjer. Skolen modtager endvidere landbrugsstøtte fra EU, ligesom indtægterne fra landbruget udgør en betydelig del af skolens økonomi.

Resultatet af landbrugsvirksomheden opgøres særskilt i regnskabet, og ligesom for andre momspligtige landbrug kan dette variere fra år til år, afhængig af prisudviklingen på markedet mv. Omsætningen fra landbrugsdelen har i de seneste år ligget på mellem 600.000 kr. og 900.000 kr. Det opdyrkede landbrugsareal udgør 167 hektar.

Følgende fremgår af skolens vedtægter:

"§ 1. Skolens navn og hjemsted.

Skolens navn er H1.

Stk. 2. Skolen er en selvejende institution oprettet i 1999, der i sit virke er uafhængig, jf. lov om produktionsskoler, § 5 (lovbekendtgørelse nr. 785 af 06/07/2006). (...)

§ 2. Skolens formål.

I henhold til § 1 i lov om produktionsskoler er skolens formål at tilbyde undervisningsforløb, der er baseret på praktisk arbejde og produktion, og som skal styrke deltagerens personlige udvikling og forbedre deres muligheder i uddannelsessystemet og på det almindelige arbejdsmarked.

(...)

§ 7. Finansiering.

Skolens virksomhed finansieres ved offentlige tilskud efter lov om produktionsskoler. Skolen kan herudover have indtægter fra undervisning og anden virksomhed udbudt som indtægtsdækket virksomhed.

Stk. 2. Grundtilskud i henhold til loven om produktionsskoler ydes af kommunen.

Stk. 3. Skolens midler må alene komme dens undervisnings- og produktionsvirksomhed til gode."

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om at annullere skolens negative momsangivelser for perioden fra den 1. oktober 2005 til den 31. december 2008 og at afmelde skolen fra momsregistrering, idet skolen udelukkende driver momsfritaget undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af Momsvejledningens afsnit D.l1.3 og den daværende Told- og Skattestyrelses meddelelse offentliggjort som SKM2001.223.TSS, at institutioner omfattet af lov om produktionsskoler er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår ikke af meddelelsen, at skattecentret skal foretage en konkret vurdering af, om hver enkelt institution omfattet af lov om produktionsskoler er omfattet af fritagelsen. Derimod fremgår det, at hvis en institution, som ikke er omfattet af lov om produktionsskoler, ønsker at blive momsfritaget, skal der foretages en konkret vurdering af, om institutionen er tilstrækkeligt identisk med en institution omfattet af lov om produktionsskoler. Hvis dette er tilfældet, kan institutionen blive omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, ligesom det var tilfældet for fængselsproduktionsskolerne.

Skolens repræsentant har med henvisning til SKAT's praksis, hvorefter institutioner omfattet af lov om produktionsskoler er momsfritaget, gjort opmærksom på Landsskatterettens afgørelser offentliggjort som SKM2004.56.LSR og SKM2007.934.LSR, der begge drejer sig om tekniske skoler under lov om erhvervsskoler.

Institutioner omfattet af lov om erhvervsskoler udbyder erhvervsuddannelser, der fungerer som vekseluddannelser. Derfor vil eleverne senest efter gennemførelsen af 2. skoleperiode skifte mellem skoleundervisning og praktik i en eller flere virksomheder eller i skolepraktik. Det er derfor nødvendigt for skolens elever, at de får en praktikplads/læreplads, da hele skoleforløbet er lagt an på, at eleven skifter mellem skoleophold og praktik. Skolepraktikkens formål er således at give eleven den praktiske del af uddannelsen i mangel af en egentlig praktikplads. Den tekniske skole er derfor forpligtet til at tilbyde skolepraktik til de elever, der ikke får en læreplads.

Når elever fra de tekniske skoler er på praktikforløb hos virksomhederne, modtager de løn. Samtidig opnår de erfaring og fagtekniske evner, der ikke kan opnås via undervisning, men udelukkende under praktikopholdet. Når en elev har gennemført uddannelsen på en teknisk skole under lov om erhvervsskoler, har eleven således gennemført en decideret uddannelse.

I afgørelsen SKM2004.56.LSR er der tale om, at en teknisk skole har oprettet et landbrug, gartneri og skovbrug uafhængigt af den tekniske skoles øvrige aktiviteter. Undervisning på tekniske skoler er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Formålet med at oprette landbruget mv. har som udgangspunkt været at kunne tilbyde elever uden lærepladser en praktikplads hos skolen, dvs. såkaldt skolepraktik. Dette skyldes, at det i modsat fald ville være umuligt for eleverne at komme videre i uddannelsesforløbet. Landbruget, gartneriet og skovbruget benyttes ikke af den tekniske skole som led i undervisningen. Eleverne er således ansat på skolens uafhængige virksomheder og modtager løn på samme vilkår som de elever, som det er lykkedes at finde en læreplads i en ekstern virksomhed. I denne situation har Landsskatteretten ikke ment, at det selvstændige landbrug, gartneri og skovbrug var en så integreret del af den tekniske skoles undervisning, at aktiviteten skulle anses for at være momsfritaget undervisning.

I afgørelsen SKM2007.934.LSR, som primært vedrørte tømreruddannelsen på en teknisk skole, afsatte den tekniske skole elevproducerede varer til tredjemand - også varer, som var fremstillet af elever, som var i skolepraktik, hvor der således ikke var tale om produktion i forbindelse med undervisningen. Herudover solgtes trapper, legehuse og andet, der er blevet produceret i forbindelse med undervisningen. Undervisningens sigte var imidlertid ikke, at eleverne skulle lære at producere de solgte varer, men i stedet at lære dem en række håndværksmæssige teknikker, som produktionen af de solgte varer opfyldte. Der var således ikke noget særligt pædagogisk sigte med den pågældende produktion og salg. Dette gjorde sig gældende for den del af produktionen, der stammede fra skolepraktikken, samt for den del, der havde tilknytning til undervisningen. Landsskatteretten fandt derfor ikke, at produktion og salg havde nær tilknytning til undervisningen.

Produktionsskolen tilbyder ikke erhvervsuddannelser. Der er således ikke tale om strukturerede vekselskoleforløb, hvor det er nødvendigt for eleverne at finde praktiskplads for at kunne fortsætte skoleforløbet. I henhold til lov om produktionsskoler er det skolens pligt at tilbyde undervisning, der blandt andet skal give eleverne kvalifikationer, som sætter dem i stand til at gennemføre en erhvervskompetencegivende uddannelse udbudt af eksempelvis en teknisk skole

Landbruget, som bliver drevet af skolen, er ikke en selvstændig enhed, som er oprettet, for at skolens elever har mulighed for at komme videre i deres uddannelse, hvis de ikke kan finde en læreplads. Herudover er sigtet med skolens landbrug at give eleverne de grundlæggende kundskaber inden for landbrugsfaget, altså decideret undervisning, hvor produktionen er nødvendigt for at kunne gennemføre undervisningen. Skoens landbrug fungerer således ikke som en selvstændig enhed uafhængig af skolen, hvor eleverne får den samme erhvervsrelevante erfaring, som eleverne ville få i en læreplads. Dette understreges af, at produktionsskolelovens sigte blandt andet er at give eleverne kvalifikationer, som sætter dem i stand til at gennemføre en erhvervskompetencegivende uddannelse. Landbrugsaktiviteten hos skolen er således en integreret del af undervisningen hos skolen.

Omstændighederne i Landsskatterettens afgørelser er ikke sammenlignelige med forholdene på skolen eller i andre institutioner, som ikke er omfattet af lov om erhvervsskoler. Afgørelserne medfører derfor ikke ændringer i forhold til SKAT's mangeårige praksis vedrørende institutioner omfattet af lov om produktionsskoler.

Skolen driver dermed momsfritaget virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, og har derfor heller ikke har fradrag for afgifter, som er betalt ved indkøb m.v. af varer og ydelser til virksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 1. og § 38, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Skolens repræsentant har nedlagt påstand om, at skolen har momspligtige indtægter ved salg af landbrugsvarer, hvorfor skolen ikke udelukkende driver momsfritaget virksomhed, jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 3.

Praksis fritager ikke generelt alle produktionsskoler for moms af samtlige varer og ydelser, der leveres mod vederlag. Det understøttes af de seneste års praksis fra både Landsskatteretten og EF-domstolen.

Det er skattecentrets opfattelse, at produktionsskoler som helhed er momsfritaget for alle indtægter, uanset hvilke varer og ydelser der afsættes. Skattecentrets opfattelse er dog en misforståelse af principperne i momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13. Fritagelsesbestemmelserne fritager ikke generelt bestemte typer virksomheders eller institutioners afsætning af varer og ydelser. Det er derimod levering af præcist afgrænsede ydelser og varer under ganske bestemte omstændigheder, der er fritaget for moms. Momslovens § 13 er således en undtagelse til momslovens hovedregel om, at der skal afregnes moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. I momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fritages endvidere levering af varer og ydelser i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning.

Skattecentret har i sin afgørelse henvist til praksis for produktionsskoler, hvorefter skolerne er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, da dette står i Momsvejledningen. Derudover mener skattecentret også, at denne praksis fremgår af meddelelsen offentliggjort som SKM2001.223.TSS. Da salg af landbrugsvarer ikke er undervisning, må det formodes, at det er skattecentrets opfattelse, at fritagelsen skal begrundes i momslovens bestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 3, om levering af varer og ydelser i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning.

SKM2001.223.TSS er udelukkende en vejledende udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen, som bygger på en nu forældet momspraksis. Skattecentret henviser i afgørelsen til, at man er uenige i, at skattecentret skal foretage en konkret vurdering, hvilket dog direkte fremgår afslutningsvist af udtalelsen. Heri skriver styrelsen, at "fritagelsen af den enkelte produktionsskole skal således ske efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder". En sådan konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder hos den enkelte produktionsskole og dennes aktiviteter skal imidlertid altid foretages. Skattecentret kan derfor i den konkrete sag ikke udelukkende henvise til, at produktionsskoler er momsfritaget efter henvisning til Momsvejledningens afsnit D.11.3 og den nævnte meddelelse.

Der skal således foretages en vurdering af, om skolens salg af landbrugsvarer kan anses for at ske i nær tilknytning til skolens momsfritagne undervisning. Hvis ikke, er indtægterne herfra momspligtige for skolen.

Når denne vurdering skal foretages, er det væsentligt at fastslå, at begrebet "i nær tilknytning til" ikke skal vurderes ud fra en almindelig sproglig forståelse. Både Landsskatteretten og EF-domstolen har fastlagt, at "i nær tilknytning til" er et særligt momsmæssigt begreb, som skal vurderes ud fra helt præcise forudsætninger. Der skal bl.a. være tale om et salg, som er "uomgængeligt nødvendigt", og der må ikke være tale om et salg, der hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren af disse ydelser yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.

Det fremgår således bl.a. af sagerne C-394/04 & C-395/04, Ygeia, og C-434/05, Horizon College, at det kun er tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, der kan udgøre transaktioner "i nær tilknytning til" i bestemmelsen forstand.

I den forelagte sag skal det med andre ord være umuligt at gennemføre den momsfrie undervisning, hvis landbrugsvarerne ikke sælges. Efter EU-praksis betyder det, at et bortfald af salget skal umuliggøre den praktiske gennemførelse af undervisningen. Dette er ikke tilfældet, da det ikke vil påvirke den praktiske gennemførelse af undervisningen, hvis skolen vælger at destruere landbrugsvarerne i stedet for at sælge.

Denne udlægning fremgår også af Landskatterettens faste praksis som gengivet i f.eks. SKM2007.934.LSR, hvor eleverne på skolen som led i undervisningen producerede legehuse mv. De tekniske skoler fremstillede disse legehuse mv. med henblik på videresalg i stedet for bare at kassere de fremstillede ting. Som SKAT Hovedcentret udtalte i sagen, tager undervisningen på skolen sigte mod at uddanne eleverne i en række håndværksmæssige teknikker, som også ville kunne læres uden det nævnte salg. Leverancerne til tredjemand ses endvidere ikke at have betydning for eleverne i den konkrete undervisning eller på anden måde at udgøre et integreret nødvendigt led i undervisningen. Leverancerne af elevarbejde, der sælges til tredjemand, ses dermed ikke tilstrækkeligt forbundet med det undervisningsmæssige formål og findes derfor ikke at være uomgængeligt nødvendige for at nå formålet med undervisningen. Salget må således anses for momspligtigt.

Det er skattecentrets vurdering, at omstændighederne i SKM2004.56.LSR og SKM2007.934.LSR ikke er sammenlignelige med forholdene på skolen, da sagerne omhandlede aktiviteter på tekniske skoler under lov om erhvervsskoler. De pågældende kendelser fra Landsskatteretten og EF-domstolen fastlægger også praksis for skoler, der er omfattet af lov om produktionsskoler, idet der tale om alment gældende principper.

Det er således ikke afgørende for den momsmæssige behandling af leverancer af varer og ydelser, om undervisningsinstitutionen er omfattet af den ene eller anden lov. Ved den momsmæssige behandling skal der derimod foretages en konkret vurdering af skolens aktiviteter, herunder om skolen leverer varer og ydelser i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning.

EF-domstolen fastslog i præmis 41-44 i sag C-434/05, Horizon College, at det var en ufravigelig betingelse, at leverancerne ikke hovedsageligt havde til formål at give uddannelsesinstitutionen yderligere indtægter i direkte konkurrence med handelsforetagender, der skal svare moms.

Da skolen afsætter landbrugsvarerne ad præcis samme kanaler og på samme vilkår som almindelige landbrugsvirksomheder, sker salget i direkte konkurrence med momsregistrerede landbrug. Alene af denne årsag kan skolens salg af landbrugsvarer ikke momsfritages som salg af varer i nær tilknytning til undervisning.

Skolen har som følge af de momspligtige leverancer tilsvarende momsfradrag for omkostninger, der knytter sig helt eller delvist til de momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1. Landsskatteretten bør derfor ændre skattecentrets afgørelse og anerkende momsfradrag og godtgørelse af el- og vandafgift i henhold til skolens momsopgørelse for perioden 1. oktober 2005 til den 31. december 2008, der samlet set medfører negativt momstilsvar på 870.070 kr. Skolen skal som følge heraf heller ikke afmeldes for momsregistrering i henhold til momslovens § 47, stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Det fremgår af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i, at følgende varer og ydelser er fritaget for moms, idet det bemærkes, at den tilsvarende bestemmelse nu findes i momssystemdirektivets artikel art. 132, stk. 1, litra i:

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Følgende fremgår endvidere af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, idet en tilsvarende bestemmelse findes i det nu gældende momssystemdirektivs i artikel 134:

"Tjenesteydelser eller levering af goder omfattes ikke af de i stk. 1, litra b, g, h, i, l, m og n, fastsatte fritagelser, såfremt:

de ikke er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift,

de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift."

Følgende fremgår af Momsvejledningens afsnit D.11.3 om produktionsskoler (i uddrag):

"Efter bestemmelsen er almindelig undervisning af børn og unge momsfri. På samme måde er undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner fritaget. Fritagelsen gælder f.eks. også aftenskoleundervisning, hvor der undervises i traditionelle fag som sprog, matematik, bogføring, håndarbejde, musik mv. Produktionsskoler, der er omfattet af lov om produktionsskoler, er også fritaget. Dette gælder også for produktionsskoler i fængsler jf. SKM2001.223.TSS."

Inden der tages stilling til, om produktionsskolens salg af landbrugsvarer er fritaget for moms som følge af varernes nære tilknytning til skolens undervisning, skal det først afgøres, om skolens undervisning er omfattet af momslovens anvendelsesområde, herunder om undervisningen leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og i givet fald, om undervisningen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Alene hvis dette er tilfældet, vil det være relevant at vurdere, om skolens salg af varer sker i nær tilknytning til skolens undervisning.

For det begrebsmæssige indhold i vendingen "i nær tilknytning til" skal Landsskatteretten henvise til EF-domstolens afgørelse i de forenede sager C-394/04 og C-395/04, Ygeia, der vedrørte ydelser leveret af et hospital i forbindelse hospitalets momsfritagne behandlingsydelser. Domstolen udtalte, at begrebet "i nær tilknytning til" skal fortolkes under hensyntagen til 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b, hvorefter levering af goder kun omfattes af fritagelsen, hvis de a) er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af de momsfritagne transaktioner og b) ikke tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsdrivende.

Det kan udledes af dommen, at en leverance alene anses for at ske "i nær tilknytning til" en momsfritaget ydelse, når ydelsen faktisk leveres som en sekundær ydelse i forbindelse med momsfritagne ydelser, som udgør hovedydelserne, jf. dommens præmis 18. I betragtning af det formål, der forfølges med momsfritagelsen, følger det videre, at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne ydelse, og som udgør et led i leveringen af disse ydelser, og som er uomgængeligt nødvendige for at nå de mål, der forfølges med disse ydelser, kan udgøre transaktioner "i nær tilknytning" i denne bestemmelses forstand. Det er således kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til den momsfritagne ydelse, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner, jf. præmis 25.

Om skolens fremstilling af landbrugsprodukter foreligger det oplyst, at fremstillingen indgår som en integreret del af undervisningen, og at landbrugsprodukterne herefter sælges til tredjemand i konkurrence med erhvervsdrivendes salg af tilsvarende varer.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at det omhandlede salg af landbrugsprodukter ikke udgør leverancer i nær tilknytning til momsfritaget undervisning. Salget udgør ikke en sekundær leverance til skolens undervisning i den forstand, at varerne leveres som led i undervisningen til de samme personer, som modtager undervisning, med henblik på disse personers bedre udnyttelse af undervisningsydelsen. Varerne er derimod et produkt af undervisningen, og salget af varerne sker uafhængigt af selve produktionen af disse, hvorfor de ikke er et uomgængeligt led i skolens levering af undervisningsydelser, jf. således også Landsskatterettens kendelser offentliggjort som SKM2006.66.LSR om en frisørskoles salg af klipninger og SKM2007.934.LSR om salg af elevproducerede varer foretaget af en teknisk skole. Skolens salg af varer er dermed ikke fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Idet den beløbsmæssige opgørelse af skolens momstilsvar i forbindelse med landbrugsproduktionen overlades til skattecentret, ændres skattecentrets afgørelse.