Spørgsmål

1. Opfylder modtageren, A, betingelserne i kildeskattelovens § 33 C for at kunne succedere i overdrageren, B`s skattemæssige stilling, når henses til, at modtageren blev tildelt en køberet til ejendommen?
2. Vil A på baggrund af en køberetsaftale, der er indgået den 29. december 2004 med B, kunne overtage ejendommen til den offentlige ejendomsværdi pr. 1. januar 2002 reduceret med 15 %?

Svar

1. Nej - Se sagsfremstilling.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Følgende fremgår af det modtagne materiale:  

"På vegne af ovennævnte skatteyder anmodes om bindende svar på en ejendomsoverdragelse efter reglerne for succession jf. kildeskattelovens § 33 C.

Overdrageren er B, mens modtageren, A, er en søn af overdrageren.

Genstanden er ejendommen beliggende i M-købing.

Overdrageren drev i mange år den personligt ejede virksomhed fra den personligt ejede ejendom i M-købing.

Virksomheden og overdragernes bolig, blev ikke overdraget samtidig, da modtageren først ville afprøve om hans fremtid skulle ligge i virksomheden. For at sikre sig ejendommen, krævede han køberet til ejendommen ved anfordring. Kan han ikke erhverve ejendommen uden at der rejses store kontantkrav til overdragernes skatter, eller andet, som han skal fremskaffe, vil han efter sin bedømmelse ikke have mulighed for at erhverve ejendommen, hverken nu eller ved arv en gang i fremtiden.

Modtageren har i begyndelsen af 2008 meddelt, at han er indstillet på at gøre sin køberet gældende, såfremt overdragelsen ikke rejser krav til udredning af kontanter, der ikke er umiddelbar mulighed for at fremskaffe." 

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt om succession efter kildeskattelovens § 33 C, køberetter og skærpet bevisbyrde.

Forudsætningen for at succedere efter kildeskattelovens § 33 C er bl.a., at overdragelsen skal vedrøre en erhvervsvirksomhed eller en andel af en erhvervsvirksomhed. Såfremt der er tale om en ejendom, der både anvendes erhvervsmæssigt og privat, skal mere end halvdelen af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, før der kan gennemføres succession. I bestemmelsens stk. 1, 6. punktum, er det angivet, at det udelukkende er udlejning af fast ejendom, der vedrører landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, der i relation til denne bestemmelse anses som erhvervsmæssig virksomhed. Kvalifikationen af ejendommen foretages i forbindelse med vurderingen, hvor SKAT tager stilling til "hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt henføres", jf. vurderingslovens § 33, stk. 1. I relation til skovejendomme er det i vurderingslovens § 33, stk. 7, angivet, at der i forbindelse med vurderingen af ejendommen foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom. Det indebærer, at såfremt en ejendom ikke er omfattet af den kategori af erhvervsejendomme, der er nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, vil der ikke efter kildeskattelovens § 33 C være mulighed for succession, jf. også Ligningsvejledning Erhvervsdrivende, 2009-1, pkt. E.I.7.

I henhold til Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende, 2009-1, pkt. E.J.5.2.2. er en køberetsaftale vedrørende en fast ejendom en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et nærmere fastsat tidsrum.

Mens ejeren således er forpligtet til at afstå den faste ejendom på det tidspunkt, hvor køberen ønsker at benytte sig af køberetten, er indehaveren af køberetten omvendt ikke forpligtet til at benytte sig af denne ret.

Som følge heraf kan en køberetsaftale derfor ikke karakteriseres som en ejendomsoverdragelse i lovens forstand, idet overdragelsen som nævnt er betinget af, om indehaveren ønsker at udnytte sin køberet.

I de tilfælde, hvor forældre indgår en køberetsaftale med deres barn, ydes der normalt ikke et vederlag fra barnet til forældrene, og barnet har således modtaget en gave, der er egnet til at udløse skatte- og afgiftsmæssige virkninger på tidspunktet for udnyttelse af køberetten, hvilket vil udløse en gaveafgift for barnet og en indregning af gavens værdi i forældrenes afståelsessum, jf. § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette udgangspunkt er imidlertid fraveget i det såkaldte værdiansættelsescirkulære, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, der i dødsboer og gavesituationer angiver en administrativ praksis, der regulerer de skatte- og afgiftsmæssige værdier ved overdragelse mellem personer i op- og nedstigende linje.

Af cirkulærets punkt 14 fremgår, at den i en køberetsaftale fastsatte købesum vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi, og således at der "ikke betales gaveafgift, hvis der ikke var misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende."

I gaveafgiftsmæssig henseende kan den aftalte købesum under de nævnte betingelser lægges til grund, hvorfor sælgeren i medfør af § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven kan anvende denne købesum som afståelsessum.

Anvendelse af værdiansættelsescirkulæret forudsætter, at der ikke er misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Cirkulæret finder således anvendelse, hvis barnets adgang til at udnytte køberetten allerede gælder fra tidspunktet for tildeling af køberetten, forudsat at den aftalte købesum modsvarer handelsværdien (evt. modificeret af 15 procent-reglen) på dette tidspunkt.

Hvis aftalen derimod udtrykkeligt går ud på, at adgangen til at udnytte køberetten først indtræder senere end tidspunktet for tildelingen af køberetten, kan parterne ved udnyttelsen af køberetten ikke anvende den aftalte købesum, hvis denne efter en konkret vurdering skønnes at stå i misforhold til værdien på det tidspunkt, hvor køberetten kan gøres gældende.

Når der mellem interesseforbundne parter gennemføres civilretlige dispositioner, som har den konsekvens, at en potentiel skattebyrde elimineres, formindskes eller forrykkes, er skattemyndigheden berettiget til at pålægge aftaleparterne en skærpet bevisbyrde. Dette princip er stadfæstet af domstolene - bl.a. i dommen, SKM2007.390.ØLR.

Den konkrete sag

Ad spørgsmål 1

Ejendommen blev pr. 1. oktober 2004 vurderet til 2.800.000 kr., hvoraf ejerboligen udgjorde 660.000 kr., mens vurderingen pr. 1. oktober 2008 lyder på 3.650.000 kr., hvoraf ejerboligandelen udgør 850.000 kr. Den erhvervsmæssige anvendelse har således i hele forløbet udgjort mere end 50 % af ejendommens samlede anvendelse.

Ejendommen er i SKAT`s registre opført som en "erhvervsejendom", men da udlejning af fast ejendom til denne type virksomhedsdrift i henhold til kildeskattelovens § 33 C, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, som angivet ovenfor, ikke anses som erhvervsmæssig virksomhed, kan ejendommen ikke overdrages ved succession efter kildeskattelovens § 33 C. Dette forhold ændres ikke af, at mere end 50 % af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Den omstændighed, at der eksisterer en køberetsaftale ændrer ikke på de lovbestemte betingelser for succession.

Det indstilles derfor til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med: "Nej - Se sagsfremstilling."

Ad spørgsmål 2

Da køberetsaftalen blev indgået den 29. december 2004 lød den seneste offentlige ejendomsværdi - som var foretaget den 1. januar 2002 - på 2.750.000 kr., hvoraf ejerboligandelen udgjorde 651.000 kr.

Betingelsen for afgiftsfrihed efter værdiansættelsescirkulæret forudsætter, at der ikke var et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Det er således af afgørende betydning, at dette tidspunkt kan fastslås med sikkerhed.

Det tidspunkt, hvor køberetten tidligst kunne være gjort gældende, er ikke oplyst i aftalen. Udgangspunktet er imidlertid, at når andet ikke er aftalt, kan en køberet gøres gældende fra det tidspunkt, hvor den udstedes, hvilket i denne sammenhæng vil sige den 29. december 2004.

Denne opfattelse ville også blive lagt til grund, hvis aftalen var indgået mellem uafhængige parter. Men da dette ikke er tilfældet, og da tidspunktet for køberetsaftalens indgåelse ikke ved tinglysning eller brug af vitterlighedsvidner kan verificeres, er det SKAT`s umiddelbare opfattelse, at den skærpede bevisbyrde, som parterne er pålagt i relation til køberetsaftalen, ikke er løftet.

Samtidig med at køberetsaftalen blev indgået, blev der imidlertid også mellem spørgerne indgået en aftale om overdragelse af virksomhed. Da denne overdragelse reelt fandt sted den 1. januar 2005, er SKAT indstillet på at acceptere, at køberetsaftalen er indgået den 29. december 2004 ud fra betragtningen om, at aftalerne er sammenhængende og derfor med rette kan anses for indgået samtidig.

Det fremgår af køberetsaftalen, at ejendommen kan overdrages til A til den "lavest mulige pris, som maksimalt er ejendomsvurderingen forud for 01-01-2005 med fradrag af 15 %".

Da den gældende offentlige ejendomsværdi pr. 29. december 2004 lød på 2.750.000 kr., vil SKAT kunne acceptere en overdragelsespris svarende til ejendomsvurderingen reduceret med 15 %, hvilket vil sige 2.337.500 kr.

Det indstilles derfor, at Skatterådet besvarer spørgsmål 2 med "Ja."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT`s indstilling og begrundelse i begge spørgsmål.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.