Spørgsmål

1. Kan der ske genanbringelse ifølge ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6A og 6C i afholdte ombygningsudgifter vedr. ejendom A, når ombygningen/nybygningen til dels foretages af skatteyder selv. Dvs. udgifterne til egne indkøbte materialer og egne ansatte håndværkere, og som påbegyndes i indkomståret 2008?
2. Kan der ske genanbringelse ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, i en naboejendom til B Feriecenter (feriecenter), og hvor naboejendommen er vurderet til "privat institutionsejendom og serviceejendom", men som skal anvendes i skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed som feriecenter?

Svar

1. Se sagsfremstilling og begrundelse
2. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har solgt en af sine landbrugsejendomme, C, beliggende ... i 2007 med en opgjort ejendomsavance på i alt DKK ...

Der er fremlagt dokumentation for driften af blandt andet C i form af skatteregnskab for 2006 og 2007.

Udover ovennævnte ejendom, så driver spørger landbrugsejendommen A, ... som ejes af spørgers hustru.

Der er her fremlagt dokumentation i form af skatteregnskab for A for 2007.

A anvendes i øjeblikket til landbrug og privatbolig. Det er planen, at opføre 4 lejligheder på ejendommen til brug for bondegårdsferie.

Der er for nærværende ikke indgået endelig aftale med eksterne håndværkere, som skal stå for en del af ombygningen af de 4 lejligheder, men der er påbegyndt indkøb af egne materialer for den del, som spørger selv skal stå for via evt. egne ansatte håndværkere i form af murer- og tømrerdelen.

Det forventes dog, at der indgås aftaler med håndværkere indenfor den nærmeste fremtid, således at fristerne i EBL §§ 6A og 6C er opfyldt, jf. også TfS 2008, 322 SR (SKM2008.43.SR), heri ligger at projektet påbegyndes i indkomståret 2008.

Grunden til at der ikke er indgået endelig aftale og påbegyndt opførsel af lejlighederne til bondegårdsferie, skyldes at der først har skullet indhentes tilladelse fra Planstyrelsen. En tilladelse, som netop er modtaget.

Herudover ejer og driver spørger B Feriecenter.

B Feriecenter, beliggende ... drives i dag som et feriecenter. Det er planen at købe naboejendommen ..., der også skal drives som feriecenter af spørger.

Købet af naboejendommen er ikke iværksat endnu, men det vil også ske indenfor fristerne i EBL §§ 6A og 6C, dvs. indkomståret 2008.

Spørgers repræsentant har i et brev af 3. november 2008 vedrørende opførelsen af 4 lejligheder på A oplyst, at der er udarbejdet et budget for projektet, hvorefter den påtænkte virksomhed skulle have et regnskabsmæssigt overskud på ca. 21.000 kr. efter afskrivninger pr. lejlighed. Repræsentanten henviser til en samtidig indsendt projektbeskrivelse. Det fremgår af denne, at lejeindtægt vil ligge på 80.000 kr. pr. lejlighed ved 17 ugers udlejning, og at driftsudgifter i form af el, vand og varme samt rengøring og lidt vedligeholdelse vil udgøre ca. 10.000 kr. Der er dog ikke i projektbeskrivelsen udarbejdet egentlige budgetter, dækkende en længere periode.

Af projektbeskrivelsen fremgår det yderligere, at størrelsen af henholdsvis indtægter og udgifter er skønnede ud fra kendskab til virksomheden "B  Feriecenter", som også drives af spørger, og som er en tilsvarende virksomhed, beliggende under 3 km. fra den påtænkte virksomhed " A Ferielejligheder".

Markedsføring og formidling skal ske gennem "B  Feriecenter", og øvrige driftsudgifter som eksempelvis administrationsudgifter, vedligeholdelsesudgifter til omliggende arealer minimeres ved driften af begge virksomheder.

Det påtænkes at ansætte en medarbejder til at forestå den daglige drift af den samlede virksomhed.  Aflønningen af denne medarbejder er der dog ikke anført noget omkring.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Tanken bag den påtænkte disposition er, at spørger selv skal stå for en stor del af ombygningen/nybygningen af de 4 lejligheder, og det vil beløbe sig til et niveau omkring 1-2 mio. i ombygningsudgifter.

Ombygningsudgifterne vil bestå af udgifter, dels til eksterne håndværksmestre, dels til egne indkøbte materialer og til evt. egne ansatte håndværkere. Det vil sige, at det ikke for alle ombygningsudgifternes vedkommende, vil være tale om udgifter indeholdt i en endelig kontraktsum indgået med en ekstern håndværksmester, jf. f.eks. Skatterådets bindende svar, refereret i TfS 2008, 514 SR (SKM2008.63.SR):

"Det er SKATs opfattelse, at dette må være ensbetydende med, at der kan ske genanbringelse i den fulde kontraktsum, selvom hele beløbet ikke er forfalden til betaling ved udløbet af de tidsmæssige frister. Det er dog en betingelse, at kontrakten er indgået uden opsigelsesklausul. Endvidere skal der foreligge dokumentation for kontraktsummen".

Den påtænkte disposition ønskes påbegyndt i indkomståret 2008 og hermed opfyldes tidsfristerne i EBL §§ 6A og 6C, jf. også Skatterådets bindende svar, og fortolkning af tidsfristerne, som de er refereret i TfS 2008, 322 SR (SKM2008.43.SR). Her fremgår det, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen, eller tilbygningen er påbegyndt indenfor de tidsmæssige frister:

"Dette fremgår imidlertid af et svar på et spørgsmål fra Skatteudvalget til Skatteministeren, jf. L 103 - forslag til ændring af forskellige skattelove, 1997-1998, 2. samling (bilag 21). Det fremgår af svaret, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men at det ikke er noget krav, at den er afsluttet.

Denne opfattelse har Skatterådet bekræftet i SKM2006.690.SR, hvor en ejendomsavance kunne genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom, hvor ombygning, nybygning eller tilbygning var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for de tidsmæssige frister, der følger af loven":

Spørgsmålet er om der kun kan ske genanbringelse i de udgifter, der indgår i en endelig kontrakt med en ekstern håndsværksmester/entreprenør, eller om der også kan ske genanbringelse for den del af udgifterne, som består i egne afholdte ombygningsudgifter til materiale, evt. aftalt løn til egne ansatte håndværkere. 

Spørgsmål 2

Tanken bag den anden påtænkte disposition er at erhverve naboejendommen til B Feriecenter, og anvende den erhvervsmæssigt, jf. betingelserne i EBL § 6A, således det er muligt at foretage genanbringelse i anskaffelsessummen.

Ejendommen er i øjeblikket vurderet som en "privat institutionsejendom og serviceejendom".

Den påtænkte disposition ønskes også gennemført i indkomståret 2008, og hermed opfyldes tidsfristerne i EBL § 6A, jf. også ovennævnte bindende svar refereret i TfS 2008, 322 SR (SKM2008.43.SR) (se ovenfor under spg. 1)

Spørgers repræsentant er efterfølgende kommet med følgende bemærkninger til spørgsmål 2:

SKAT har i sin indstilling givet afslag på, at der kan ske genanbringelse i anskaffelsessummen for naboejendommen med den begrundelse, at ejendomme på erhvervelsestidspunktet er vurderet som privat institutionsejendom. Det er vores opfattelse, at den vurderingsmæssige status på ejendommen på anskaffelsestidspunktet ikke kan tillægges betydning, da den kun afspejler hvordan den hidtidige ejer har benyttet ejendommen. Vi skal henvise til bl.a. TfS 2008,1135 (SKM2008.676.LSR), TfS 2008,777 SR (SKM2008.119.SR) 

Hvis ejendommen kan erhverves, så skal den benyttes erhvervsmæssigt i forbindelse med driften af B  Feriecenter. Der er ikke tale om, at ejendommen skal benyttes som en udlejningsejendom. B  Feriecenter er indrettet i en landbrugsejendom omfatte af landbrugslovens regler om landbrugspligt. Af TfS 2008,766 (SKM2008.215.BR) fremgår, at der kan genanbringes i den del af en udlejningsejendom som benyttes erhvervsmæssigt. Dette stemmer overens med den praksis, der ligger på landbrugsejendomme, hvor der kan genanbringes i jord og driftsbygninger men ikke den del af bygningsmassen som benyttes til beboelse.

Konklusion

På baggrund af den praksis der er på området, er det vores opfattelse, at den vurderingsmæssige status på anskaffelsestidspunktet, ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af om der kan ske genanbringelse i ejendommen. Der skal derimod henses til, om ejendommen skal benyttes enten i spørgers eller dennes hustrus erhvervsvirksomhed jf. EBL § 6 a stk. 1. 2 pkt. og dette må være optil de lignede myndigheder at afgøre.

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelsen af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Det følger af praksis, at det er ejendommens vurderingsmæssige status og faktiske benyttelse på genanbringelsestidspunktet, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendommen. Det betyder bl.a., at udlejning af en ejendom, der er vurderet som et landbrug, og som rent faktisk drives som landbrug, anses som erhvervsmæssig virksomhed ved anvendelse af genanbringelsesreglen jf. således SKM2008.945.SR.

Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A er ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt.

Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter EBL §§ 6 A og 6 C:

• at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og
• at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Det følger af EBL §§ 6 A og 6 C, at ombygning, tilbygning og nybygning skal ske inden for de tidsmæssige frister, jf. ovenfor. Det fremgår dog ikke, hvorvidt ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal være påbegyndt eller færdiggjort.

Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men at det ikke er noget krav, at den er afsluttet, jf. således SKM2006.690.SR .

Det er SKATs vurdering, at dette må forstås således, at der skal være indgået endelig aftale om ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendommen inden for de anførte frister. Det er endvidere SKATs opfattelse, at ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal påbegyndes inden for rimelig tid efter aftalens indgåelse.

Spørgsmål 1

Spørger ønsker at genanbringe fortjeneste ved salget af landbrugsejendommen C. SKAT anser denne ejendom for erhvervsmæssigt drevet. Fortjenesten ønskes genanbragt i udgifter til opførelse af 4 ferielejligheder på ægtefællens landbrugsejendom A, der drives af spørger. Ifølge EBL § 6 A, stk. 3 gælder reglerne om genanbringelse ligeledes, hvis den ene ægtefælle afstår fast ejendom og den anden ægtefælle erhverver fast ejendom. Det er dog en betingelse herfor, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af både indkomstår, hvor afståelsen finder sted, og det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted.

Som nævnt ovenfor vil genanbringelsesreglen kunne finde anvendelse i forbindelse med udlejning af en landbrugsejendom, når denne er vurderet og rent faktisk benyttes som landbrug.

Det fremgår af EBL § 6 C, at ejendomsavance kan genanbringes i udgifter til ombygning, nybygning eller tilbygning. Det er dog en forudsætning, at ombygning anvendes i spørgers erhvervsmæssige virksomhed.

Da A er vurderet som en landbrugsejendom og rent faktisk anvendes til landbrug vil fortjenesten ved salget af jorden fra C således kunne genanbringes i ombygning af de fire lejligheder på A, såfremt betingelserne om erhvervsmæssig drift af de fire lejligheder er opfyldt.

Repræsentanten har som nævnt oplyst, at der er udarbejdet et budget for projektet, jf. ovenfor.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, herunder

• at såfremt de økonomiske oplysninger lægges til grund, vil virksomheden på sigt give overskud,
• at spørger allerede har en igangværende erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af ferieboliger, som den nye virksomhed kan drives i sammenhæng med, og som giver spørger et kendskab til markedet for og driften af virksomheden, og 
• at virksomheden herved har den fornødne seriøsitet,

vurderes det umiddelbart, at virksomheden må anses som påtænkt drevet erhvervsmæssigt.

SKAT er af den opfattelse, at såfremt spørger inden for fristen, nævnt i EBL § 6 A, stk. 2 indgår underentreprenørsaftaler med eksempelvis elektriker, VVS - mand m.m., hvor prisen er endeligt fastsat, vil arbejdet som udgangspunkt blive omfattet af genanbringelsesreglerne.

I det tilfælde, hvor der arbejdes efter regning, dvs. hvor arbejdet bliver afregnet løbende, er det SKATs opfattelse, at såvel arbejdet udført, som aftaler om at udføre arbejde indgået inden fristen i EBL § 6 A, stk. 2, omfattes af genanbringelsesreglerne.

For så vidt angår spørgsmålet om genanbringelse i indkøbte byggematerialer er det udgangspunktet, at byggematerialer, som ikke er driftsinventar, må anses for løsøre, og er således ikke en del af den faste ejendom. Dette indebærer, at indgåelse af aftaler om indkøb af byggematerialer ikke kan sidestilles med ombygning, tilbygning eller nybyggeri.

SKAT finder dog, at det alligevel vil være rimeligt at tillade, at der kan ske genanbringelse af ejendomsavance efter EBL § 6 C i materialer, som spørger har indkøbt og fået leveret til ombygning af ejendommen inden for fristerne i § 6 A, stk. 2, uanset at materialerne endnu ikke er anvendt ved ombygningen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørger kan genanbringe ejendomsavance i udgifter til materiale der er indkøbt og leveret i indkomståret 2008 i forbindelse med ombygning, selv om materialet rent faktisk endnu ikke er anvendt til ombygning.

Det er en forudsætning, at spørger påbegynder ombygningen af ejendommen inden udgangen af indkomståret 2008.

SKAT indstiller derfor at spørgsmål 1 besvares: "se sagsfremstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker oplyst, om der kan ske genanbringelse af fortjeneste i anskaffelsessum for en naboejendom til B Feriecenter.

Naboejendommen, der er vurderet som en "privat institutionsejendom og serviceejendom", som påtænkes anvendt erhvervsmæssigt som feriecenter sammen med "B Feriecenter".

Som anført ovenfor anses udlejning af fast ejendom ikke for erhvervsvirksomhed ved anvendelse af genanbringelsesreglerne i EBL § 6 A, med mindre ejendommen er vurderet og benyttet til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7.

Da den omtalte naboejendom er vurderet som privat institutionsejendom og serviceejendom, indstiller SKAT, at spørgsmålet besvares med et nej.

De af repræsentanten indsendte bemærkninger giver ikke SKAT anledning til at ændre indstilling.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.