Spørgsmål

Skal driftstilskud/underskudsgaranti fra A til spørger anses som omsætning ved opgørelse af fradragsprocenten for fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1?

Svar

Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A har på foranledning af den lokale region ansvaret for, at den af regionen ønskede togtrafik på privatbanerne i regionen tilvejebringes.

Trafikken tilvejebringes gennem en aftale med spørger, der er et helejet datterselskab af B.

Spørger udøver person- og godstransport i eget navn og for egen regning, men trafikken er en del af As samlede trafikudbud.

Spørgers indtægtsgrundlag består af de billetindtægter, som modtages fra de rejsende.

I modsætning til busdriften i regionen, hvor der er tale om, at billetindtægterne oppebæres af A, forventes det for togdriften at være spørger, der oppebærer billetindtægten.

Hvis spørger har underskud på persontransporten, vil selskabet inden for en nærmere aftalt ramme modtage et tilskud fra A til dækning af underskuddet. Tilskuddet vil være øremærket til persontransporten.

Rammen forventes fastsat på en sådan måde, at selskabet tilskyndes til at sikre et fornuftigt indtægtsgrundlag, så den årlige underskudsgaranti/-dækning minimeres mest muligt.

Ifølge lov om trafikselskaber fastsætter A taksterne for den kollektive trafik i regionen. Prisen på togbilletter er fastsat i samme takstsystem som også er gældende for bustransporten i regionen. Til dette hører, at taksterne for at bruge den kollektive trafik skal være nemme for kunderne at forstå og understøtte oplevelsen af et sammenhængende system i hele A. I henhold til lov om trafikselskaber § 6, stk. 4, må taksterne i gennemsnit ikke stige mere end pris- og lønudviklingen. Spørger kan derfor ikke frit fastsætte sine takster.

Tilskud fra A til spørger ydes i henhold til § 13 i lov om trafikselskaber. Et trafikselskab kan yde aktieselskaber, som udfører jernbanedrift i henhold til koncession, eller som har været drevet i henhold til koncession udstedt i medfør af anlægsloven for den pågældende jernbane (privatbane), støtte til anlæg og drift omfattet af koncessionen.

Ud over den momsfrie personbefordring har selskabet en række momspligtige indtægter i form af eksempelvis godstransport, reklame og udlejning af fast ejendom.

Infrastrukturen ejes i øvrigt af selskabets moderselskab, B.

Moderselskabet stiller infrastrukturen til rådighed mod en infrastrukturafgift, hvilket hos datterselskabet udgør en generalomkostning i selskabet grundet den blandede trafik med gods og personbefordring.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning

Efter momslovens § 38, stk. 1, skal spørger opgøre en fradragsprocent til brug for indkøb til blandet anvendelse (momspligtige og momsfrie aktiviteter). Bestemmelsen svarer til momsdirektivets artikel 173.

Fradraget opgøres forholdsmæssigt og udgør den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden (momspligtige aktiviteter). Der henvises i den forbindelse til Momsvejledningens afsnit J.2.1.1.

Ved opgørelsen af den forholdsmæssige fradragsret ses alene på omsætningsbeløb - ikke på indtægter. Det betyder, at tilskud, der ikke udgør vederlag for konkrete varer og ydelser, skal holdes uden for beregningen af den nævnte fradragsprocent (forholdsmæssige opgørelse).

Tilskuddet fra A til spørger er ikke en del af vederlaget for at udføre personbefordring. Tilskuddet udgør derved ikke et omsætningsbeløb i selskabet. Tilskuddet skal som konsekvens heraf ikke indgå ved beregningen af selskabets fradragsprocent for fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Ved vurderingen er der lagt vægt på, at afgrænsningen af om et tilskud skal indgå i brøken alene afhænger af, om tilskuddet er betaling for varer/ydelser, som selskabet leverer til tilskudsgiver eller tredjemand. Er der ikke tale om vederlag for en leveret vare/ydelse, skal tilskuddet følgelig ikke indgå i brøken.

I lighed med anmodningen i det bindende svar for tilskud til en privatbanes infrastruktur (SKM2008.308.SR) må der ses på momslovens § 27, stk. 1, hvorefter momsgrundlaget er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris. Denne bestemmelse svarer til den bagvedliggende artikel 73 i momsdirektivet.

Det er for det principielle spørgsmål i relation til spørger uden betydning, om der i tilfælde af sammenhæng mellem vare/ydelse og tilskud er tale om betaling for en momspligtig eller en momsfri leverance. Principperne for, hvornår der er tale om omsætning som anført i momslovens § 38, stk. 1, og hvornår et tilskud udgør et vederlag, må dermed nødvendigvis være de samme.

Det ses også af momsdirektivets artikel 174, der omhandler opgørelsen af fradragsprocenten i virksomheder, der ikke udelukkende har fuldt momspligtige aktiviteter. Denne bestemmelse indeholder en valgmulighed for medlemslandene til ved opgørelse af fradragsprocenten at medtage andre tilskud end dem, der direkte er forbundet med prisen på leverancer. Danmark har ikke benyttet sig af denne mulighed, hvorfor der ikke skal tages hensyn til modtagelsen af tilskud - der ikke er vederlag - ved opgørelsen af fradragsretten.

Bestemmelserne i momsloven og direktivet viser desuden klart, at der skal være en kvalificeret tilknytning mellem ydelsen af tilskud og prisfastsættelsen for leverancer, før tilskuddet skal medregnes til vederlaget. Forudsætningen for, at et tilskud skal medregnes til afgiftsgrundlaget, er således, at den pris, som køberen af ydelsen eller leverancen skal betale, fastsættes på en sådan måde, at prisen falder svarende til det ydede tilskud. Tilskuddet skal derfor være en faktor ved prisfastsættelsen. Afgørende er altså, om tilskudsmodtagerens priser falder som følge af tilskuddet.

Det er derimod uden betydning, at tilskudsmodtageren ikke ville have kunnet foretage de samme leverancer til den fastsatte pris, hvis ikke tilskuddet var blevet ydet. Det vil altid være sådan, at tilskud ydes, fordi den pågældende aktivitet ellers ikke økonomisk set ville kunne hænge sammen. Der ydes jo ikke tilskud til virksomheder, som kan klare sig selv på almindelige forretningsmæssige vilkår. Tilskud ydes typisk netop for at gøre det muligt at udføre bestemte aktiviteter, der ikke er et almindeligt markedsøkonomisk grundlag for.

Offentlige tilskud ydes for at varetage samfundsmæssige interesser og sikre tilstedeværelsen af aktiviteter og tilbud, som politisk ønskes fremmet. Uden de offentlige tilskud ville det ikke være muligt at få varetaget disse interesser, fordi aktiviteterne ikke kan drives på sædvanlige forretningsmæssige vilkår.

Alternativet til tilskuddet er ikke at forhøje prisen på de pågældende leverancer, fordi prisen jo må fastsættes under hensyn til de markedsmæssige vilkår. Fastsættes prisen for højt, falder efterspørgslen, og der vil fortsat ikke være forretningsmæssigt grundlag for aktiviteten. Prisen kan ikke fastsættes højere, end kunderne er villige til at betale.

I førnævnte bindende svar anfører SKAT i relation til vurderingen af sammenhæng mellem tilskud og pris, at følgende forhold alle skal være opfyldt for at et tilskud udgør et vederlag (omsætning) i momslovens forstand:

1. Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion (se f.eks. præmis 29 i dommen i sag 381/01).
2. Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal således undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud (se f.eks. præmis 30 i dommen i sag 381/01).
3. Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb (se f.eks. præmis 31 i dommen i sag C-381/01).
4. Begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris", i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal således forstås sådan, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen (se f.eks. præmis 32 i dommen i sag C-381/01).

Det kan af ovennævnte retningslinjer - sammenholdt med de relevante EU-domme - udledes, at der alene er tale om et vederlag (omsætning), hvis tilskuddet fra A gives, så der er en sammenhæng mellem prisen pr. togbillet og tilskuddet. En sådan sammenhæng findes ikke.

Tilskuddet er alene et rammebeløb, der sikrer fortsat togdrift (personbefordring), uanset det økonomiske resultat. Det betyder, at spørger ikke oppebærer tilskud i år med overskud, mens selskabet i år med tilbagegang i passagertal vil trække væsentligt på det nævnte tilskud inden for den aftalte ramme.

Set i lyset heraf er der ikke den tilstrækkelige sammenhæng mellem tilskuddet og ydelsen til at anse tilskuddet for at være en del af vederlaget for personbefordring. Der er derfor allerede af denne grund ikke er grundlag for at indregne tilskuddet i den samlede omsætning (brøken) ved opgørelse af selskabets fradragsprocent for fællesomkostninger.

Følgelig bør spørgsmålet besvares med et nej.

Hertil kommer, at det er gængs praksis, at tilskud af den nævnte art anses som offentlige tilskud efter lønsumsafgiftslovens § 2a, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Det betyder, at privatbaner, hvis driftsudgifter dækkes af offentlige tilskud med mindst 50 pct., anses for at være overvejende finansieret af offentlige tilskud. Det svarer helt til formuleringen i Lønsumsafgiftsvejledningens afsnit B.3.2., hvoraf det fremgår, at der kun er tale om et offentligt tilskud, hvis det gives uden at være betaling for en konkret modydelse.

Der er således allerede i dag en anerkendt praksis for, at jernbaner m.v., som modtager offentlige tilskud, anses for at have modtaget tilskud uden modydelse. Følgelig betaler disse ikke lønsumsafgift.

Denne praksis må uvilkårligt påvirke momslovens § 38, stk. 1, idet begrebet vederlag fortolkes ens i moms- og lønsumsafgiftslovgivningen.

Konsekvensen må derved være, at det her nævnte driftstilskud falder uden for omsætningsbegrebet (brøken) og derved uden påvirkning for fradragsretten (procenten) i momslovens § 38, stk. 1.

SKATs indstilling og begrundelse

Det bemærkes, at det omhandlede tilskud ydes fra A til spørger, hvis leverancer består i momsfritaget personbefordring, samt momspligtig godstransport, reklame mv. Det omhandlede tilskud/underskudsgaranti er knyttet til den momsfritagne persontransport.

Af momslovens § 27, stk. 1, fremgår:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder til-skud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefat-tet afgiften efter denne lov."

I henhold til Momsvejledningen 2008-3, pkt. G.1.1.1., kan det på baggrund af EF-domstolens domme i sagerne C-381/01, C-495/01, C-144/02 og C-463/02 lægges til grund, at et tilskud er direkte forbundet med prisen på en transaktion, når følgende betingelser er opfyldt:

1) Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den til-skudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion (se f.eks. præmis 29 i dommen i sag 381/01).

2) Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal således undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud (se f.eks. præmis 30 i dommen i sag 381/01).

3) Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb (se f.eks. præmis 31 i dommen i sag C-381/01).

4) Begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris", i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal således forstås sådan, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjeneste-yderen (se f.eks. præmis 32 i dommen i sag C-381/01).

Det bemærkes, at tilskuddet til spørger i henhold til de fremlagte oplysninger bliver ydet mod, at spørger forestår personbefordring på bestemte strækninger.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at der på baggrund af de forelagte oplysninger ikke - på trods af, at tilskuddet/underskudsgarantien vil vokse i takt med et svigtende billetsalg - er grundlag for at antage, at den pris, som passagerne skal betale til spørger for personbefordringen, såfremt spørger modtager tilskuddet/underskudsgarantien, vil blive fastsat på en sådan måde, at prisen falder svarende til tilskuddet. Tilskuddet udgør herved ikke en faktor ved fastsættelsen af den pris, som spørger vil forlange af passagererne. Der er herved henset til, at spørger ikke frit kan fastsætte sine takster, samt at de til enhver tid gældende takster derfor må antages at svare til markedsværdien af ydelserne.

Tilskuddet/underskudsgarantien kan herefter ikke anses for at ville blive direkte forbundet med ydelsens pris, og spørger vil derfor ikke skulle medregne tilskuddet ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling med den anførte begrundelse.