Klagen skyldes, at skattecentret som konsekvens af Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2007 har foretaget regulering for investeringsgoder af udgifter til indretning af lejede lokaler.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse vedrørende til- og ombygningsudgifter stadfæstes.

Skattecentrets afgørelse vedrørende tilskud til indretning stadfæstes.

Generelle oplysninger

Klageren er et svensk kommanditbolag, som blev registreret i svenske Patent - og Registreringsverket pr. 1. februar 2001.

Klageren har drevet virksomhed i Danmark med salg af tøj. Klageren indgik således i december 2003 en lejeaftale vedrørende en butik i B. Lejemålet måtte ifølge kontrakten alene benyttes til specialforretning med detailsalg af børne-, pige og drengemodetøj fra C-konceptet i aldersgruppen op til 25 år.

Lejemålet blev afleveret til klageren den 27. januar 2004 med åbning den 9. marts 2004. Butikken lukkede igen den 3. august 2004.

Klageren anmodede efterfølgende skattemyndighederne om godtgørelse af moms i henhold til momslovens § 45, stk. 1, som har følgende ordlyd:

"Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet kan få godtgjort den afgift, som er betalt her for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug. Godtgørelse indrømmes dog kun for indkøb af den art, som registrerede virksomheden kan fradrage ved opgørelsen af afgiftstilsvaret efter loven."

Skattemyndighederne imødekom ikke denne anmodning. Skattemyndighederne anførte som begrundelse herfor bl.a., at klageren ikke var berettiget til godtgørelse af moms efter reglerne for udenlandske virksomheder.

Landsskatteretten traf ved kendelse af 6. februar 2007 følgende afgørelse i sagen:

"Retten finder derimod, at det er klageren, der må anses for at have drevet butik med salg af tøj fra C i B. Retten henser herved bl.a. til, at det er klageren, der som lejer har indgået lejeaftale med D A/S vedrørende det omhandlede lejemål i B, og at D A/S ikke har godkendt eller fået oplysning om en franchisetager eller andet som krævet i henhold til lejekontraktens § 19.

Retten henser bl.a. videre til materialet fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvoraf det fremgår, at E på vegne af klageren anmeldte en dansk filial af klageren til registrering hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen her i landet. (...)

(...)

Retten finder således, at klageren i den i sagen omhandlede periode må anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer her i landet, jf. herved momslovens §§ 3, 4 og 14. Det indebærer, at klageren er momspligtig af de salg, der er sket i perioden.

Samtidig indebærer det, at klageren har fradrag for moms af udgifter efter reglerne i momslovens kapitel 9, herunder de i sagen omhandlede udgifter. Det indebærer, at klageren som udgangspunkt har fradrag for moms af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende er anvendt til brug for virksomhedens leverancer, jf. herved momslovens § 37.

Endvidere indebærer det, at klageren ikke er berettiget til godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 1, af de i sagen omhandlede udgifter.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således. Det overlades til skattecentret at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af momstilsvaret."

Landsskatteretten har således ved kendelsen af 6. februar 2007 forudsætningsvis lagt til grund, at klageren var en afgiftspligtig person etableret her i landet, hvorfor reglerne om fradrag i momslovens kapitel 9 (§§ 37 - 44) finder anvendelse.

Til- og ombygningsudgifter

Sagens oplysninger

Klageren afholdt i perioden 26. februar 2004 - 2. april 2004 følgende udgifter til indretning af lejede lokaler i B:

Derudover viderefakturerede B til klageren yderligere omkostninger med 202.452 kr. + moms, i alt 253.065 kr., men således at 81.717 kr. + moms i alt 102.146,25 kr. blev modregnet i en mellem parterne aftalt refusion af indretningsomkostninger.

Af faktura nr. 389 af 3. maj 2004 fremgik:

Af vedlagte brev fra B dateret den 16. april 2004 fremgik:

Vi har modtaget Deres faktura nr. F-411 på kr. 137.352.

Vi kan ikke honorere denne på grund af nedennævnte forhold.

Vor aftale, jf. kontraktens § 6.3 + 7.2.4 er, at vi for Deres regning udfører grundinstallationer for ca. kr. 203.000 + moms og det nøjagtige beløb blev kr. 202.452 + moms i alt kr. 253.065. Vi vedlægger faktura for dette beløb.

Vi har desuden aftalt, at vi yder refusion af indretningsomkostninger med kr. 400.000 + moms, hvoraf der på nuværende tidspunkt er udbetalt kr. 318.283 + moms, hvorfor der alene resterer kr. 81.717 + moms af refusionsbeløbet.

Disse kr. 81.717 + moms i alt kr. 102.146,25 vil vi tillade os at modregne i vedlagte faktura, og skal derfor bede Dem sende os en kreditnota på faktura F-411 samt betale restbeløbet på vedlagte faktura kr. 120.735 + moms i alt kr. 150.918,75."

Skattecentret har opkrævet klageren en reguleringsforpligtelse på 72.610 kr., jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, jf. stk. 1.

Skattecentret har anset klagerens udgifter til indretning af lejede lokaler for "til- og ombygningsudgifter vedrørende fast ejendom" omfattet af momslovens § 43, stk. 2, nr. 2.

Moms vedrørende sprinkleranlæg og elinstallationer medregnes ved reguleringen med henholdsvis 2.375 kr. og 27.692 kr. Moms vedrørende grundinstallationer medregnes ved reguleringen med 50.613 kr. (202.425 kr. ekskl. moms), idet B ved faktura 389 rent faktisk viderefakturerede 202.425 kr. ekskl. moms til klageren. I relation til investeringsgodereglerne skal således anvendes viderefaktureringsmomsen, der udgør den fulde moms af det investeringsgode, der skal reguleres for.

Reguleringsperioden er 10 regnskabsår, jf. momslovens § 44, stk. 1, hvorfor der - da klageren har haft lokalerne i under et år - kan fradrages 1/10 af købsmomsen. Skattecentret har opgjort reguleringsforpligtelsen således:

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren ikke har været forpligtet til at opgøre en reguleringsforpligtelse på 72.610 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at klagerens etableringssted var Sverige, samt at skattemyndighedernes håndtering af faktura 389 er behæftet med fejl af forskellig art. Nettomomsbeløbet udgør ifølge fakturaen 30.184 kr., og det er således forkert af SKAT at anvende viderefaktureringsmomsen på 50.613 kr.

Repræsentanten har henvist til momssystemdirektivets artikel 170 og 171 samt til Rådets ottende direktiv af 6. december 1979 (foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet).

Efter momslovens § 43, stk. 1, skal der for investeringsgoder ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Efter momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, betragtes fast ejendom, herunder til- og ombygning, som investeringsgode efter bestemmelsens stk. 1.

Indretning af lejede lokaler anses for omfattet af momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, jf. Landsskatterettens kendelse af 16. maj 2007, offentliggjort som SKM2007.423.LSR. Landsskatteretten er derfor enig med skattecentret i, at momsen af klagerens udgifter til sprinkleranlæg (2.735 kr.), elinstallationer (27.692,05 kr.) og grundinstallationer (50.613 kr.) omfattes af momslovens reguleringsbestemmelser. Landsskatteretten er endvidere enig med skattecentret i, at der for så vidt angår grundinstallationer skal anvendes viderefaktureringsmomsen på 50.613 kr.

Af momslovens § 43, stk. 3, fremgår:

"Registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1. Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2. Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3. Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4. Ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5. Når et driftsmiddel overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen."

Ved overdragelse af lejemål kan reguleringsforpligtelsen på til- og ombygninger overdrages til ejer eller en ny lejer, jf. herved udtrykkeligt SKM2007.423.LSR.

I den konkrete sag kan det lægges til grund, at klageren i august 2004 fraflyttede de lejede lokaler i butikscentret uden samtidig overdragelse af reguleringsforpligtelsen på til- og ombygninger til andre.

En sådan vederlagsfri afståelse af investeringsgoder i forbindelse med fraflytning og virksomhedsophør må sidestilles med ændret anvendelse i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 1. Der er herefter grundlag for at opkræve en reguleringsforpligtelse.

Da Landsskatteretten i øvrigt ikke har fundet fejl i skattecentrets talmæssige opgørelse af forpligtelsen, stadfæstes afgørelsen i sin helhed.

Af klagerens kontrakt med B fremgik, at butikscentret ville refundere afholdte indretningsudgifter med maksimalt 400.000 kr.

Af brev fra B dateret den 16. april 2004 fremgik endvidere (jf. også ovenfor):

(...)

Vi har desuden aftalt, at vi yder refusion af indretningsomkostninger med kr. 400.000 + moms, hvoraf der på nuværende tidspunkt er udbetalt kr. 318.283 + moms, hvorfor der alene resterer kr. 81.717 + moms af refusionsbeløbet.

Disse kr. 81.717 + moms i alt kr. 102.146,25 vil vi tillade os at modregne i vedlagte faktura (...)."

Skattecentret har opkrævet klageren en reguleringsforpligtelse på 71.613 kr., jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, jf. stk. 1.

De 400.000 kr. er et momspligtigt tilskud, jf. momslovens § 4. Heraf er 81.717 kr. allerede medtaget i momsregnskabet, idet faktura 389 indgik med viderefaktureringsbeløbet på 202.425 kr. Der skal beregnes salgsmoms af de resterende 318.283 kr., hvilket er 79.570 kr.

Der er samtidig fradrag for udgifterne til indretning på 318.283 kr., hvorfor der også godkendes 79.570 kr. i købsmoms, jf. momslovens § 37.

Indretning af lejede lokaler anses for "til- og ombygningsudgifter vedrørende fast ejendom" omfattet af momslovens § 43, stk. 2, nr. 2. Reguleringsperioden er 10 regnskabsår, jf. momslovens § 44, stk. 1, hvorfor der - da klageren har haft lokalerne i under et år - kan fradrages 1/10 af købsmomsen. Skattecentret har herefter opgjort reguleringen således:

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren ikke har været forpligtet til at opgøre en reguleringsforpligtelse på 72.610 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at klagerens etableringssted var Sverige, samt at skattemyndighedernes håndtering af faktura 389 er behæftet med fejl af forskellig art. Nettomomsbeløbet udgør ifølge fakturaen 30.184 kr., og det er således forkert af SKAT at anvende viderefaktureringsmomsen på 50.613 kr.

Repræsentanten har henvist til momssystemdirektivets artikel 170 og 171 samt til Rådets ottende direktiv af 6. december 1979 (foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet).

For så vidt angår behandlingen af dette klagepunkt lægges til grund, at der er tale om et momspligtigt tilskud, således at klageren skal medregne 79.570 kr. i salgsmoms og tilsvarende kan fradrage 79.570 kr. i købsmoms.

Efter momslovens § 43, stk. 1, skal der for investeringsgoder ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Efter momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, betragtes fast ejendom, herunder til- og ombygning, som investeringsgode efter bestemmelsens stk. 1.

Indretning af lejede lokaler anses for omfattet af momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, jf. Landsskatterettens kendelse af 16. maj 2007, offentliggjort som SKM2007.423.LSR. Som sagen er oplyst for Landsskatteretten, tiltrædes det, at moms af indretningsomkostninger (i alt 79.570 kr.) er omfattet af momslovens reguleringsbestemmelser.

Af momslovens § 43, stk. 3, fremgår:

 "Registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1. Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2. Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3. Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4. Ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5. Når et driftsmiddel overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen."

Ved overdragelse af lejemål kan reguleringsforpligtelsen på til- og ombygninger overdrages til ejer eller en ny lejer, jf. herved udtrykkeligt SKM2007.423.LSR.

I den konkrete sag kan det lægges til grund, at klageren i august 2004 fraflyttede de lejede lokaler i butikscentret uden samtidig overdragelse af reguleringsforpligtelsen på til- og ombygninger til andre.

En sådan vederlagsfri afståelse af investeringsgoder i forbindelse med fraflytning og virksomhedsophør må sidestilles med ændret anvendelse i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 1. Der er herefter grundlag for at opkræve en reguleringsforpligtelse.

Landsskatteretten har ikke fundet fejl i skattecentrets talmæssige opgørelse af denne forpligtelse, hvorfor afgørelsen på dette punkt stadfæstes.