Klagen vedrører, et seminariums tilbagesøgning af moms for årene 1997-2002. ToldSkat har ikke godkendt fradrag for moms vedrørende indtægter fra salg af materialer, kopikort samt indtægter fra mønttelefon.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres delvist, jf. rettens bemærkninger og begrundelse nedenfor.

Sagens oplysninger

Seminariet er beliggende i X, og har til formål at uddanne håndarbejdslærere. Skolen er ikke en erhvervsskole, men omfattet ad CVU-loven.

Ved brev af 8. maj 2002 anmodede seminariet om udbetaling af negativ moms for perioden 1.1.1997-31.12.1998 med 1.679.561 kr. Seminariet blev momsregistreret den 6. maj 2002.

Seminariet har udover diverse tilskud haft indtægter bl.a. fra deltagerbetaling, salg til elever af diverse undervisningsmaterialer, garn, stof m.v., kontorartikler, kopikort, nøgler til seminariet samt indtægter fra mønttelefon.

Regionens afgørelse

Regionen har ved den påklagede afgørelse nægtet seminariet tilbagebetaling af moms med 1.679.561 kr.

Regionen har bl.a. henvist til, at salget af de omhandlede varer og ydelser er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, og at der derfor ikke er fradrag for købsmoms. Salget er anset for sket i nær tilknytning til den momsfrie undervisning.

SKATs indstilling

SKAT har overfor Landsskatteretten indstillet, at de omhandlede ydelser - bortset fra indtægter ved mønttelefon - anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Klagerens påstand og argumenter

Seminariets repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der tilbagebetales moms med 1.679.561 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der er leveret ydelser, som ikke kan anses for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Formålet med at momsfritage varer og ydelser i nær tilknytning til undervisning er efter EU-retten at sikre, at undervisningen ikke bliver fordyrende, hvis accessoriske salg skulle pålægges moms. En sådan utilsigtet fordyrelse ville således være i strid med neutralitetsprincippet. Hensynet til neutralitetsprincippet skal dog balanceres op imod forbuddet mod konkurrencefordrejning, idet momsfritagelser kun kan opretholdes, i det omfang de ikke virker konkurrencefordrejende. Landsskatteretten har taget stilling til spørgsmålet i SKM2006.783.LSR. I denne sag skete der salg af materialer (stof, garn mv.), kopikort samt teleydelser. Retten fandt, at salg af materialer og kopikort skete i nær tilknytning til undervisningen, fordi salget af disse varer ikke udgjorde et mål i sig selv, men er midler til at udnytte den momsfritagne undervisningsydelse på de bedst mulige vilkår. På denne baggrund blev varerne anset for uomgængeligt nødvendige for at opnå formålet med uddannelsen på designskolen. Det blev under sagen oplyst, at salget skete såvel til brug for undervisningen som til privat brug for eleverne, idet det ikke var muligt at udskille salg til privat brug. Det blev endvidere oplyst på retsmødet, at hvis salg af undervisningsmaterialer kan ske momsfrit, så kan salg af bøger ligeså, hvilket må anses for konkurrenceforvridende over for landets boghandlere.

Det er repræsentantens opfattelse, at Landsskatterettens kendelse i den nævnte sag er meget vidtgående i afgrænsningen af det momsfrie område, idet afgørelsen gør det muligt at sælge stort set alt momsfrit til studerende/elever. Som eksempel er nævnt, at boghandlere fremover kan sælge bøger til studerende uden moms, blot ved forevisning af studiekort. Dette salg må gælde såvel skønlitteratur som egentlig faglitteratur. Tilsvarende kan kopicentre sælge kopier uden moms til studerende. Salg af mad og drikkevarer til studerende kan tilsvarende ske uden moms, hvis Landsskatterettens fortolkning anvendes. Dette vil vække voldsom bekymring hos restauranter i visse universitetsbyer, idet restauratørerne i forvejen har et særdeles anstrengt forhold til de fredagsbarer, som findes på universiteter og andre højere læreanstalter.

Landsskatterettens konklusion kan i praksis ikke administreres på en måde, som ikke medfører voldsomme skævvridninger i forhold erhvervsvirksomheders momspligtige salg af varer og ydelser, idet det er nærmest umuligt at trække egentlige grænser for, hvornår momspligt indtræder i de miljøer, der er tilknyttet undervisningsområdet.

De omhandlede leverancer vedrørende mønttelefon samt salg af kopikort, print og diverse kontorartikler, garn stof og nøgler til skolen bør ikke anses for momsfritaget, da leverancerne ikke er uomgængeligt nødvendige for undervisningen, jf. EF-Domstolens dom i sagen C-287/00, men f.eks. også kan anvendes privat.

For så vidt angår momskompensationsordningen i medfør af lov nr. 1080 af 17. december 2002 er det anført, at ordningen blev indført pr. 1. januar 2003 og har til formål at kompensere skolerne for den købsmoms, de bliver belastet af ved indkøb af varer og ydelser til brug for deres momsfrie virksomhed. Ordningen kan kun anvendes på de udgifter, der ikke kan opnås fradrag for efter momsloven, så momslovens regler har forrang for kompensationsordningen. Baggrunden for ordningen var bl.a., at momsen ikke måtte være en faktor, der afholdt undervisningsinstitutioner fra at udlicitere opgaver eller fra at udføre opgaver for andre institutioner. Ikke alle skoler er omfattet, men hovedparten er. Kompensationsordningen vil i fremtiden blive voldsomt belastet som følge af, at tæppet er fjernet under en stor del af de salg, som skolerne hidtil har anset som momspligtige.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fritager følgende varer og ydelser for afgift:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Den danske momsfritagelsesbestemmelse hviler på Rådet for De europæiske Fællesskabers 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i) og j), der indeholder fritagelsesbestemmelser vedrørende følgende ydelser:

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;"

"j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;"

EF-domstolen har i sag C-287/00 (tyske universiteter) fastslået, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), ikke indeholder nogen definition af begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning" til universitetsundervisning. EF-domstolen har videre i dommen udtalt, at dette begreb imidlertid ikke skal fortolkes særligt strengt med henblik på at fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser eller goder med nær tilknytning hertil pålægges moms.

Det fremgår endvidere af præmis 25 i EF-domstolens dom i sagerne C-394/04 & C-394/05 (det græske hospital), at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand. Det er endvidere kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til hovedydelsen, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner.

EF-domstolen har ved dom af 14. juni 2007 i sagen C-434-05 (Horizon College) fastslået, at de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, i henhold til fast retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. De udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal ifølge domstolen fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. præmis 15 og 16. Reglen om en streng fortolkning betyder på den anden side ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning, jf. præmis 16.

Retten finder herefter, at indtægter ved salg til eleverne af undervisningsmaterialer af generel karakter, lærebøger og diverse print og kontorartikler, herunder kopikort, er momspligtige. En undtagelse udgøres af materialesamlinger og lignende specialudstyr udarbejdet eller fremstillet af skoler og institutioner snævert målrettet mod undervisningen og tilrettelagt i overensstemmelse hermed. Indtægter ved sådant salg er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Endvidere er indtægter ved salg til eleverne af materialer der uomgængeligt nødvendigt anvendes af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning, og således medgår hertil, momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Afgørelsen på dette punkt er en ændring i forhold til Landsskatterettens kendelse af 9. oktober 2006 offentliggjort i SKM2006.783.LSR.

Seminariets ydelser vedrørende mønttelefon kan fortsat ikke anses for levering i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning, og indtægterne herved er derfor momspligtige.

Indtægter ved salg af nøgler til eleverne med henblik på adgang til skolen må anses for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Den nærmere prøvelse og foretagelse af ændringer i skolens momstilsvar på baggrund af denne kendelse overlades til det lokale skattecenter.