Klagen skyldes, at ToldSkat ikke har godkendt fradrag for moms vedrørende indtægter fra salg af kopikort, mad, drikkevarer og indtægter fra mønttelefon.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres delvist, jf. rettens bemærkninger og begrundelse nedenfor.

Sagens oplysninger

Seminariet har til formål at uddanne pædagoger med udgangspunkt i et kristent livsgrundlag. Seminariet tilbyder endvidere undervisning, rådgivning og andre serviceydelser efter de almindelige regler om indtægtsdækket virksomhed.

Ved brev af 19. august 2003 anmodede seminariet om udbetaling af negativ moms for perioden 1.1.1998-31.12.2002 med 1.498.349 kr. Seminariet har ikke været momsregistreret i perioden.

Seminariet har i den omhandlede periode udover diverse tilskud haft indtægter fra:

Deltagerbetaling

Salg af kopikort

Salg af mad- og drikkevarer i forbindelse med caféaktivitet for de studerende

Salg af mad- og drikkevarer i forbindelse med afholdelse af kurser

Salg af sandwich

Indtægter ved mønttelefon

Regionens afgørelse

Regionen har ved den påklagede afgørelse nægtet seminariet tilbagebetaling af moms med 1.498.349 kr.

Regionen har bl.a. henvist til, at seminariet ikke har været momsregistreret i den omhandlede periode, og ikke kan blive registreret med tilbagevirkende kraft. Der kan derfor ikke gives momsfradrag i medfør af momslovens § 38.

SKAT´s indstilling

SKAT har overfor Landsskatteretten indstillet, at de omhandlede ydelser - bortset fra indtægter ved mønttelefon samt salg af mad, drikkevarer og sandwich - anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Det er endvidere bemærket, at skolemadsordninger efter praksis, jf. momsvejledningen 2007-3, afsnit D.11.3 under visse betingelser kan være momsfritaget såfremt salget har en snæver sammenhæng med pædagogiske hensyn, navnlig i forhold til børn og unge. For så vidt angår seminariers virksomhed generelt er det endvidere anført, at sådanne institutioner ikke må påføre andre ubillig konkurrence. Seminarierne skal derfor - uafhængigt af hvorvidt der foreligger momsfrihed eller ikke - regulere sine priser, så der ikke sker konkurrenceforvridning i forhold til andre udbydere, hvis sammenlignelige ydelser er momspligtige.

Klagerens påstand og argumenter

Seminariets repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der tilbagebetales moms med 1.679.561 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at det efter Landsskatterettens kendelse i SKM2006.783.LSR ikke er en betingelse for momsfradrag efter momslovens § 38, at klageren har været momsregistreret. Det er endvidere anført, at der er leveret ydelser, som ikke kan anses for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, da leverancerne ikke har nær tilknytning til seminariets undervisning. Formålet med at momsfritage varer og ydelser i nær tilknytning til undervisning er efter EU-retten at sikre, at undervisningen ikke bliver fordyrende, hvis accessoriske salg skulle pålægges moms. En sådan utilsigtet fordyrelse ville således være i strid med neutralitetsprincippet. Hensynet til neutralitetsprincippet skal dog balanceres op imod forbuddet mod konkurrencefordrejning, idet momsfritagelser kun kan opretholdes, i det omfang de ikke virker konkurrencefordrejende. Landsskatteretten har taget stilling til spørgsmålet i SKM2006.783.LSR. I denne sag skete der salg af materialer (stof, garn mv.), kopikort samt teleydelser. Retten fandt, at salg af materialer og kopikort skete i nær tilknytning til undervisningen, fordi salget af disse varer ikke udgjorde et mål i sig selv, men er midler til at udnytte den momsfritagne undervisningsydelse på de bedst mulige vilkår. På denne baggrund blev varerne anset for uomgængeligt nødvendige for at opnå formålet med uddannelsen på designskolen. Det blev under sagen oplyst, at salget skete såvel til brug for undervisningen som til privat brug for eleverne, idet det ikke var muligt at udskille salg til privat brug. Det blev endvidere oplyst, at hvis salg af undervisningsmaterialer kan ske momsfrit, så kan salg af bøger ligeså, hvilket må anses for konkurrenceforvridende over for landets boghandlere.

Det er repræsentantens opfattelse, at Landsskatterettens kendelse i den nævnte sag er meget vidtgående i afgrænsningen af det momsfrie område, idet afgørelsen gør det muligt at sælge stort set alt momsfrit til studerende/elever. Som eksempel er nævnt, at boghandlere fremover kan sælge bøger til studerende uden moms, blot ved forevisning af studiekort. Dette salg må gælde såvel skønlitteratur som egentlig faglitteratur. Tilsvarende kan kopicentre sælge kopier uden moms til studerende, hvis Landsskatterettens fortolkning anvendes. Dette vil vække voldsom bekymring hos restauranter i visse universitetsbyer, idet restauratørerne i forvejen har et særdeles anstrengt forhold til de fredagsbarer, som findes på universiteter og andre højere læreanstalter.

Landsskatterettens konklusion kan i praksis ikke administreres på en måde, som ikke medfører voldsomme skævvridninger i forhold erhvervsvirksomheders momspligtige salg af varer og ydelser, idet det er nærmest umuligt at trække egentlige grænser for, hvornår momspligt indtræder i de miljøer, der er tilknyttet undervisningsområdet.

Det er konkluderende gjort gældende, at leverancer af ydelser vedrørende mønttelefon samt salg af kopikort og mad- og drikkevarer er momspligtigt salg efter momslovens § 4. Leverancerne er ikke uomgængeligt nødvendige for undervisningen, jf. EF-Domstolens dom i sagen C-287/00, men kan f.eks. også anvendes privat.

For så vidt angår momskompensationsordningen i medfør af lov nr. 1080 af 17. december 2002 er det anført, at ordningen blev indført pr. 1. januar 2003 og har til formål at kompensere skolerne for den købsmoms, de bliver belastet af ved indkøb af varer og ydelser til brug for deres momsfrie virksomhed. Ordningen kan kun anvendes på de udgifter, der ikke kan opnås fradrag for efter momsloven, så momslovens regler har forrang for kompensationsordningen. Baggrunden for ordningen var bl.a., at momsen ikke måtte være en faktor, der afholdt undervisningsinstitutioner fra at udlicitere opgaver eller fra at udføre opgaver for andre institutioner. Ikke alle skoler er omfattet, men hovedparten er. Kompensationsordningen vil i fremtiden blive voldsomt belastet som følge af, at tæppet er fjernet under en stor del af de salg, som skolerne hidtil har anset som momspligtige.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den danske momslovs § 37 og § 38 omhandler registrerede virksomheders fradragsret. Det antages dog, herunder i Momsvejledningen afsnit J.1., at bestemmelserne er i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 17 om fradragsret. I artikel 17 benyttes alene udtrykket afgiftspligtige personer. Da den danske momslovs § 37 og § 38 skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet, kan der ikke som betingelse for fradrag efter disse bestemmelser stilles krav om, at den pågældende virksomhed er momsregistreret på det tidspunkt, hvor udgifterne afholdes, men alene at virksomheden er afgiftspligtig.

Efter direktivets artikel 22, stk. 1, a) skal enhver afgiftspligtig person anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig. Efter artikel 22, stk. 8, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig.

Efter den danske momslovs § 47, stk. 1, og stk. 5, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, anmelde deres virksomhed til registrering hos de statslige told- og skattemyndigheder senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Momsloven indeholder imidlertid ikke regler, hvorefter manglende overholdelse af denne frist, fører til at retten til fradrag efter kapitel 9 i momsloven fortabes.

De danske myndigheder kan ikke i medfør af artikel 22, stk. 8, ved administrativ praksis eller ved internt bindende forvaltningsakter begrænse den afgiftspligtiges fradragsret efter artikel 17 og dermed fradragsretten efter momslovens kapitel 9, jf. Landsskatterettens kendelse i SKM2006.783.LSR.

Seminariet er derfor ikke afskåret fra fradrag for fællesomkostninger efter § 38, stk. 1, selv om det ikke var momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger såfremt seminariet har foretaget momspligtige leverancer.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fritager følgende varer og ydelser for afgift:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Af bemærkningerne til lovforslag L 124 (ny momslov), som fremsat den 8. december 1993, fremgår vedrørende lovforslagets § 13, stk. 1, nr. 3, bl.a. følgende:

"Fritagelsen omfatter også levering af varer og ydelser i nær tilknytning til den afgiftsfritagne undervisningsvirksomhed. Fritagelsen omfatter også skolers udlejning af værelser og servering i forbindelse med egen undervisning. Denne del af fritagelsesbestemmelsen findes også i den gældende lovs § 3, stk. 5. Fritagelsen indebærer i øvrigt ingen ændring af den gældende retstilstand på området."

Af momsvejledningen 1993, afsnit C.3.3. vedrørende den indtil 1994 gældende fritagelsesregel fremgår bl.a. følgende:

"Fritagelsen gælder ikke skolers salg af mad- og drikkevarer, der ikke sker i tilknytning til elevers eller kursisters ophold (overnatning) på skolen eller på værelser, anvist af skolen.

Momsfritagelsen omfatter kun udlejning og servering i forbindelse med skolens eller kursusvirksomhedens egen undervisning. Med udlejning og servering i forbindelse med egen undervisning sidestilles:

- servering for elever, når betalingen herfor indgår i den samlede, forud fastlagte betaling for skole- eller kursusopholdet. Servering af øl og vand mod særskilt betaling, fx i forbindelse med de faste måltider, er ikke omfattet af fritagelsen. Det samme gælder eventuelt salg fra automater,

- servering ved kulturelle arrangementer, fx elevmøder og andre møder for eller med deltagelse af egnens befolkning,

- servering ved møder og konferencer, for hvilke skolen står som indbyder/medindbyder, hvis skolen afholder de med arrangementet forbundne undervisningsudgifter,

- servering for gæster til elever og ansatte, når gæsterne deltager i den daglige undervisning, og betalingen for serveringen indgår i den samlede betaling for opholdet, og

- servering for ansatte, når betalingen herfor sker efter reglerne om fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser, og når de ansatte har pligt til at deltage i fællesmåltiderne.

For højskoler mv., hvor der normalt udelukkende sker servering for elever, der har ophold på skolen, vil der indtil videre kunne ses bort fra moms af den servering, der sker for deltagere i de nævnte sammenkomster og møder, samt ved servering i forbindelse med skolers afholdelse af enkeltstående kurser af 1 dags varighed, dvs. uden overnatning.

Servering af drikkevarer i forbindelse med skolefester, der for egen regning og risiko arrangeres af et kursushold, er indtil videre momsfri på betingelse af, at drikkevarerne videresælges uden avance. Sælges drikkevarerne med avance, skal kursusholdet registreres, hvis omsætningen overstiger 10.000 kr."

Den danske momsfritagelsesbestemmelse hviler på Rådet for De europæiske Fællesskabers 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i) og j), der indeholder fritagelsesbestemmelser vedrørende følgende ydelser:

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;"

"j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;"

EF-Domstolen har i sag C-287/00 (tyske universiteter) fastslået, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), ikke indeholder nogen definition af begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning" til universitetsundervisning. EF-Domstolen har videre i dommen udtalt, at dette begreb imidlertid ikke skal fortolkes særligt strengt med henblik på at fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser eller goder med nær tilknytning hertil pålægges moms.

Det fremgår endvidere af præmis 25 i EF-domstolens dom i sagerne C-394/04 & C-395/04 (det græske hospital), at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand. Det er endvidere kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til hovedydelsen, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner.

EF-domstolen har ved dom af 14. juni 2007 i sagen C-434-05 (Horizon College) fastslået, at de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, i henhold til fast retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. De udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal ifølge domstolen fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. præmis 15 og 16. Reglen om en streng fortolkning betyder på den anden side ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning, jf. præmis 16.

Retten finder herefter, at indtægter ved salg til eleverne af undervisningsmaterialer af generel karakter, lærebøger og diverse kontorartikler, herunder kopikort, er momspligtige. En undtagelse udgøres af materialesamlinger og lignende specialudstyr udarbejdet eller fremstillet af skoler og institutioner snævert målrettet mod undervisningen og tilrettelagt i overensstemmelse hermed. Indtægter ved sådant salg er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Endvidere er indtægter ved salg til eleverne af materialer der uomgængeligt nødvendigt anvendes af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning, og således medgår hertil, momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Afgørelsen på dette punkt er en ændring i forhold til Landsskatterettens kendelse af 9. oktober 2006 offentliggjort i SKM2006.783.LSR.

Seminariets ydelser vedrørende mønttelefon kan fortsat ikke anses for levering i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning, og indtægterne herved er derfor momspligtige.

For så vidt angår seminariets indtægter fra salg af mad- og drikkevarer i forbindelse med caféaktivitet for de studerende, fra salg af mad- og drikkevarer i forbindelse med afholdelse af kurser, og fra salg af sandwich, finder retten ikke, at disse indtægter kan anses for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, i videre omfang end, hvad der følger af retningslinjerne i momsvejledningen for 1993, afsnit C.3.3. Dette må anses for forudsat af lovgivningsmagten i forbindelse med vedtagelsen af ny momslov i 1993, jf. bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 3.

Den nærmere prøvelse og foretagelse af ændringer i skolens momstilsvar på baggrund af denne kendelse overlades til det lokale skattecenter.