Parter

H1 som mandatar for A
(advokat Niels Schiersing)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

V. Rønne, Mikael Sjöberg og Marianne Nørregaard (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 18. januar 2002, har sagsøgeren, H1 som mandatar for A efter sin endelige påstand nedlagt påstand om principalt, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 nedsættes med kr. 24.125, således at beløbet i stedet anses for udbetalt til sagsøgeren som skattefri kørselsgodtgørelse, og at sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 forhøjes med kr. 8.944, svarende til indrømmet fradrag i henhold til ligningslovens § 9 C. Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen vedrører den skattemæssige behandling af en kørselsgodtgørelse, som sagsøgeren har fået udbetalt fra sin arbejdsgiver, G1, for indkomståret 1997.

Påstanden er nedsat i forhold til påstanden for Landsskatteretten, idet der navnlig ikke kræves fradrag for den del af kørslen, som er foretaget af sagsøgerens ægtefælle alene.

Parterne har under domsforhandlingen været enige om den beløbsmæssige opgørelse af den omtvistede nedsættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst.

Sagens faktiske omstændigheder

Landsskatteretten har den 20. september 2001 afsagt sålydende kendelse:

"Klagen vedrører

Indkomståret 1997
Personlig indkomst
Udbetalt kørselsgodtgørelse anset for løn	52.956 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren har været ansat under G1 med fast tjenestested i ....1 havn i indkomståret 1997. Klageren har under sit ansættelsesforhold hos G1 arbejdet som lods med lodsning af skibe gennem Kattegat og Bælterne. Lodsning er som oftest sket fra ....1 havn og til f.eks. ....2 havn, ....3 havn, ....4 havn og ....5 havn.

Som et eksempel på arbejdet er beskrevet en lodsning den 14. februar 1998 fra ....1 havn til ....3 havn, hvor klageren efter at have afsluttet lodsningen er rejst til ....1 havn med offentlig transport, herunder taxa. Udgiften hertil er blevet dækket efter regning og er opgjort til 1.006 kr.

Som et andet eksempel er nævnt en lodsning den 28. februar 1998 fra ....1 havn til ....4 havn, hvor klageren, efter at lodsningen er afsluttet, er blevet afhentet i egen bil i ....4 havn af hustruen og er kørt tilbage til ....1 havn. Der er i dette tilfælde blevet udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for strækningen ....4 havn - ....1 havn tur/retur for 540 km á 2,39 kr. eller med 1.290,60 kr.

Det er oplyst, at klageren i indkomståret 1997 har fået udbetalt kørselsgodtgørelse for i alt 22.728 km á 2,33 kr. eller med i alt 52.956 kr.

Det er yderligere oplyst, at de regler, som lodseriets ansatte rejser efter, og i henhold til hvilke de ansatte modtager rejse- og befordringsgodtgørelse, er rejseregler, der er fastsat af Farvandsvæsnet, og som er fastlagt med baggrund i TS-cirkulære nr. 1996-31 og nr. 1997-20. Transport med offentlig transportmiddel og taxa dækkes efter regning og transport i egen bil sker med udgangspunkt i Ligningsrådets satser.

Klagerens revisor har oplyst, at klageren ikke er i besiddelse af køreregnskaber eller de foretagne afregninger.

Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse forhøjet klagerens personlige indkomst med 52.956 kr. i 1997. Nævnet har begrundet forhøjelsen med, at den modtagne kørselsgodtgørelse skal anses som personlig indkomst for klageren. Til støtte herfor har nævnet anført, at der ikke fra arbejdsgivers side er ført kontrol med de kørte kilometer, da Ligningsrådets satser for befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B ikke er fulgt, og at ægtefællekørsel ikke anses for omfattet af definitionen af erhvervsmæssig befordring. Nævnet har henvist til pkt. 17.3.3 og pkt. 17.3.1 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996.

Klagerens revisor har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den foretagne beskatning nedsættes til 24.996 kr.

Til støtte for påstanden har klagerens revisor gjort gældende, at det må antages, at klageren har kørt 12.000 km af den samlede opgjorte kørsel på 22.728 km.

Klagerens revisor har bemærket, at det ikke kan påstås, at arbejdsgiverens kontrol har været utilstrækkelig og mangelfuld. Arbejdsgiveren har udbetalt kørselsgodtgørelse i overensstemmelse med det antal kørte kilometer, der er foretaget i arbejdsgiverens tjeneste og kontrollen er således sket behørigt. Derimod er der ved en fejl ikke taget højde for, at satsen for den del af kørslen der ligger ud over 12.000 km om året, er lavere. Det er derfor korrekt, at godtgørelsen for denne del af kørslen ikke skal anerkendes som skattefri.

Landsskatteretten skal udtale

Godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B medregnes ikke ved den skattepligtige indkomst, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser fastsat af Ligningsrådet, jf. ligningslovens § 9, stk. 5.

Ligningslovens § 9 B, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

1. Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 24 måneder,
2. befordring mellem arbejdspladser og
3. befordring inden for samme arbejdsplads."

Det fremgår af pkt. 17.3.3 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, at det er en betingelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte km.

I henhold til pkt. 2.1 i de for 1997 gældende cirkulærer om skattefri befordringsgodtgørelse, TS-cirkulære 1996-31 og TS-cirkulære 1997-20, er godtgørelse til dækning af udgifter ved benyttelse af egen bil til erhvervsmæssig kørsel omfattet af ligningslovens § 9 B skattefri, hvis den ikke overstiger følgende beløb:

• kørsel indtil 12.000 km årligt 2,33 kr. pr. km.
• kørsel udover 12.000 km årligt 1,30 kr. pr. km.

Af pkt. 2.2 i cirkulærerne fremgår, at arbejdsgiveren skal føre kontrol med antallet af kørte km.

Retten finder, at G1 ikke har ført den nødvendige kontrol med antallet af kørte km. Retten henser herved til, at G1 i indkomståret 1997 har udbetalt kørselsgodtgørelse til klageren for i alt 22.728 km á 2,33 kr. eller med i alt 52.956 kr., og at der derfor ikke er sket en reduktion af satserne for kørsel udover 12.000 km.

Retten finder herefter, at den udbetalte godtgørelse er personlig indkomst.

Herefter bestemmes

Indkomståret 1997
Personlig indkomst
Udbetalt kørselsgodtgørelse anset for løn, 52.956 kr.	Stadfæstes.

..."

Der er under sagen fremlagt opgørelse over sagsøgerens kørsel i 1997. Der er endvidere fremlagt kopi af de rejsesedler, som sagsøgerens arbejdsgiver, G1, har udbetalt rejsegodtgørelsen på grundlag af. Rejsesedlerne er på baggrund af en fortrykt tekst udfyldt med oplysninger om, hvor lodsen er gået ombord i skibet, hvorfra lodsen har foretaget hjemrejse, dato for rejsen mv. Herudover er anført oplysninger om transporten, herunder om antallet af kørte kilometer. For en rejse foretaget den 3. januar 1997 i egen bil er for eksempel anført følgende:

"Fra ....6 havn til ....1 havn antal km 126 á kr. 2,33 = 294".

"....6 havn", "....1 havn" "126" og "294" er udfyldt i hånden.

Der har under domsforhandlingen været enighed om, at opgørelsen også omfatter kørsel, som sagsøgerens ægtefælle har foretaget i forbindelse med, at hun har bragt ham til eller hentet ham fra steder, hvor lodsningen skulle påbegyndes eller afsluttes, og at angivelsen af antal af kørte kilometer i disse situationer omfatter både den del af turen, hvor sagsøgeren ikke har været med i bilen, og den del, hvor sagsøgeren har været med. Der er på den baggrund udbetalt kørselsgodtgørelse også for ægtefællens kørsel til/fra lodsningen begyndelsessted/afslutningssted.

Ligeledes har der været enighed om, at det af materialet fremgår, at sagsøgeren i 1997 har foretaget turen ....6 havn - ....1 havn 54 gange, og turen ....4 havn - ....1 havn 19 gange.

Der er under sagen fremlagt en meddelelse, dateret marts 1997, fra Farvandsvæsenet om rejsegodtgørelsessystemet for lodser. Det fremgår af meddelelsen, at dette system har virkning fra 1. april 1997. Det fremgår videre, at transportudgifter godtgøres mod dokumentation, og at kilometergodtgørelsen er fastsat til 2,33 kr. pr. kilometer.

Endvidere er fremlagt en erklæring af 17. marts 2003 fra bogholder NJ, Farvandslodseriet, der har følgende indhold:

"Som bogholder for Farvandslodseriet,... hos hvem A i indkomståret 1997 var beskæftiget og fortsat er beskæftiget - er det min opgave at modtage rejsesedler retur fra de ansatte lodser, når disse kommer tilbage efter en lodsning.

Proceduren er således:

De ansatte lodser udfylder rejsesedler efter hver tur. Rejsesedlerne bliver udfyldt med:

• lodsens navn,
• skibets navn,
• hvorfra og hvortil den ansatte har lodset skibet,
• tidspunkt,
• lodsseddel nr.,
• antallet af kilometer, den ansatte har kørt, samt
• faktiske rejseudgifter ifølge bilag

 

Lodsen underskriver på tro og love ved afleveringen af rejsesedlen, at afregningen er korrekt, og at den er foretaget i henhold til gældende regler.

Førend jeg taster de anførte beløb ind i bogholderisystemet, efterregner jeg rejsesedlen og gennemgår, at bilagene som er vedlagt rejsesedlen stemmer overens med det angivne. Såfremt der mangler bilag kontakter jeg lodsen og beder ham fremsende disse. Jeg kontakter endvidere også lodsen, såfremt tallene på rejsesedlen ikke stemmer overens med bilagene.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet partsforklaring af A.

A har forklaret blandt andet, at han har været lods i 28 år, og at han i 1995 blev ansat ved G1. Han er fast tilknyttet lodsstationen i ....1 havn, og langt hovedparten af hans rejser udgår fra ....1 havn. Før 1997 skete udbetaling af transportgodtgørelse i henhold til faste takster for bestemte distancer. Han var da B-skattepligtig. Han ved ikke, om der er gemt regnskabsmateriale vedrørende de tidligere år. I 1997 indførtes et nyt system med rejsesedler. Fremgangsmåden ved beregning og udbetaling af rejseafregning er således, som NJ har beskrevet det i sin erklæring. Han er et par gange blevet rykket, hvis der har manglet bilag. Han har ikke kendskab til lavere takster ud over 12.000 km og har aldrig drøftet det med NJ.

Hans kørselsmønster var stort set det samme i 1995 og 1996 som i 1997. Han har aldrig talt op, hvor mange ture han i disse år havde mellem ....1 havn og ....6 havn, men han kan ikke afvise, at han i 1995 og 1996 har kørt mere end 60 gange mellem ....6 havn og ....1 havn.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren har foretaget erhvervsmæssig befordring, som omfattet af ligningslovens § 9B. Ved opgørelsen heraf skal ikke tages hensyn til den kørsel, der er foretaget i indkomstårene før 1997. Lov nr. 1063 af 12. december 1996 trådte i kraft den 1. januar 1997, og der er hverken i ordlyden af loven eller i forarbejderne til lovændringen holdepunkter for at antage, at loven skulle have tilbagevirkende kraft med den virkning, at sagsøgerens kørselsmønster før 1997 har betydning. At tillægge en lov tilbagevirkende kraft forudsætter klare holdepunkter i lovteksten f.eks. svarende til overgangsbestemmelsen i lov nr. 482 af 30/6 1993 om ændring af ligningsloven og personskatteloven.

Såfremt ændringen af ligningslovens § 9B tillægges tilbagevirkende kraft, har sagsøger bestridt at hans befordring i 1995 og 1996 falder ind under § 9B, stk. 1, a. Det kan ikke under de givne omstændigheder bebrejdes sagsøger, at han ikke har bevaret dokumentation for sin kørsel i disse år.

Sagsøgerens udgifter til befordringen er omfattet af ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt. Sagsøger har selv foretaget kørslen, og hans arbejdsgiver har efter bevisførelsen foretaget forsvarlig og tilstrækkelig kontrol hermed på grundlag af de af sagsøger udfyldte kørselssedler. Det er korrekt, at der ved en fejl er udbetalt for høj godtgørelse ud over 12.000 km pr. år, men det skyldes, at G1 har været i en retsvildfarelse om taksten. Dette kan ikke sidestilles med manglende kontrol med "antallet af kørte kilometer" jf. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, punkt 17.3.3. Sagsøgeren er herefter berettiget til skattefri befordringsgodtgørelse.

Selv om godtgørelsen har oversteget ligningsrådets satser, er det alene den del af godtgørelsen, der har oversteget satserne, der skal beskattes hos sagsøgeren som personlig indkomst, hvorimod det resterende beløb kan fradrages efter ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at den foretagne kørsel er omfattet af ligningslovens § 9B, idet den del af kørslen, der blev foretaget af ægtefællen ubestridt ikke er omfattet af ligningslovens § 9B, og idet sagsøgeren ikke har dokumenteret, at han i henhold til ligningslovens § 9B, stk. 1, litra a) inden for de forudgående 24 måneder alene har haft kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage. Alene i 1997 har sagsøgeren således haft kørsel mellem ....6 havn og ....1 havn 54 gange, og mellem ....4 havn og ....1 havn 19 gange. Inddragelse af kørslen i årene, der ligger før 1997, medfører ikke, at loven anvendes med tilbagevirkende kraft, idet det fulgte allerede af lov nr. 482 af 30. juni 1993, at skattemyndighederne ved beregningen af 60-dages-reglen kunne inddrage kørsel, der lå længere tilbage end 24 måneder. Ved lov nr. 1063 af 12. december 1996 indskrænkedes denne mulighed, således at der nu alene kan inddrages kørsel, der ligger inden for de forudgående 24 måneder. Der var således tale om en lempelse i forhold til kravet, der var gældende før. Denne fortolkning støttes også af forarbejderne til lov nr. 1063 af 12. december 1996.

Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at godtgørelse af befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9B, der udbetales af arbejdsgiveren, efter ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt. ikke skal medregnes i indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger Ligningsrådets satser. Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at betingelserne for udbetaling i henhold til ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt. er opfyldt, og denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Hertil kommer, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at hans arbejdsgiver har udført fornøden kontrol med antallet af kørte kilometer. Arbejdsgiveren har udbetalt Ligningsrådets høje takst også for kørsel udover 12.000 km. årligt, hvilket også må føre til, at den udbetalte godtgørelse i sin helhed er medregnet til sagsøgerens indkomst.

Endelig har sagsøgte til støtte for sin påstand gjort gældende, at hele det udbetalte beløb skal medregnes ved opgørelsen af sagsøgerens personlige indkomst, idet der ikke er hjemmel til en opsplitning af beløbet. Denne fortolkning har støtte i forarbejderne til ligningsloven og i retspraksis.

Landsretten skal udtale

Befordringsgodtgørelse skal efter ligningslovens § 9, stk. 5, medregnes ved indkomstopgørelsen, med mindre godtgørelsen er omfattet af ligningslovens § 9B, herunder at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Det er en forudsætning for at opnå skattefrihed, at arbejdsgiveren har ført kontrol med antallet af kørte kilometer.

Det lægges efter bevisførelsen for landsretten til grund, at sagsøger fra den 1. januar 1997 fra G1 har fået udbetalt kørselsgodtgørelse i situationer, hvor en del af kørslen er foretaget af hans ægtefælle uden, at han selv var med i bilen. Denne del af kørslen er ikke omfattet af ligningslovens § 9B.

Herefter finder landsretten ikke, at sagsøgers arbejdsgiver har ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer, hvilket er en forudsætning for at opnå skattefrihed. Det er efter landsrettens opfattelse uden betydning, om den fejlagtige udbetaling er sket som følge af misforståelse af eller ukendskab til retsreglerne.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 9, stk. 5 (Folketingstidende 1985-1986, tillæg A, sp. 4641) og retspraksis, at hvis godtgørelsen overstiger ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Under henvisning hertil, og til at sagsøger fra indkomstårets begyndelse har fået udbetalt mere, end han var berettiget til, finder landsretten, at hele den udbetalte godtgørelse skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

På den baggrund frifindes sagsøgte for den af sagsøgeren nedlagte påstand.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, H1 som mandatar for A, til sagsøgte 9.230 kr. i sagsomkostninger.