Parter
- H1 Club ApS
(landsretssagfører Arne Homann)
- mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)
Afsagt af landsdommerne
Niels Boesen, K. Wiingaard og Henrik Bitsch
Under denne sag, der er anlagt den 12. juli 2003, har sagsøgeren, H1 Club ApS, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, dømmes principalt til at anerkende, at den styrketræning, der blev givet i sagsøgerens virksomhed, er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og/eller nr. 2 og/eller nr. 3, og subsidiært til at betale 85.525 kr. med procesrente fra den 8. marts 2006.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Den af H1 Club ApS nedlagte subsidiære påstand fremkommer som den af H1 Club ApS i perioden 1. januar 2000 til 31. december 2005 betalte moms, 177.000 kr. , med fradrag af sparet lønsumsafgift, 91.475 kr., eller i alt 85.575 kr.
Skatteministeriet har ikke bestridt den beløbsmæssige opgørelse af kravet.
Sagen har været pådømt af Landsskatteretten, der traf afgørelse den 28. april 2003.
Ved afgørelsen fik sagsøgeren ikke medhold.
Af Landsskatterettens kendelse af 28. april 2003 fremgår bl.a.
"...
Klagen vedrører følgende:
Styrketræning er ikke anset for omfattet af momsfritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 og nr. 5.
...
Det er oplyst, at H1 Club A/S (herefter selskabet) driver et træningscenter med aerobic, styrketræning, solarium, massage mv.
...
I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten har der været afholdt syn og skøn på selskabets center på ... og et af G1 drevet motionscenter - G1.1 Centret. Af syns- og skønserklæringen fremgår følgende:
"...
1) Udbyder G1.1 Centret i forbindelse med styrketræning ydelser og aktiviteter af samme art, som tilbydes i klagerens virksomhed ?
Besvarelse 1 ... Samme art ydelser ?
I motionsafdelingen har G1.1 Centret ingen instruktørservice overhovedet. Da jeg foretog besigtigelse af G1.1 Centret, var der ingen instruktører på arbejde i centret. Efter forespørgsel hos G1 omkring instruktørvirksomhed til styrketræningen, blev jeg orienteret om, at der kun var instruktør i studiet nogle få timer om ugen - og kun på forudbestilling.
Der er ingen daglig ydelse i form af instruktørhjælp eller information omkring øvelsesvalg og brug af maskiner - med mindre man bestiller og betaler separat for instruktørhjælp. Som nybegynder skal man bestille tid for en prøvetime, hvilket er det eneste tidspunkt, man møder instruktøren til træning i G1.1 Centret.
Efter min besigtigelse af G1.1 Centret bestilte jeg en *prøvetime (se forklaring) til en *uvildig person (se forklaring) med erfaring i styrketræning. Derefter ville jeg udfra denne persons referat være i stand til at vurdere ydelsen.
*prøvetimen er en instruktionstime, hvor kunden får forevist brugen af de forskellige træningsmaskiner. Instruktøren forklarer om formål og hvilke muskler, der bruges i de forskellige øvelser.
*uvildig person: Eftersom undertegnede i fitness sammenhæng er et velkendt ansigt, vurderede jeg, at kunne få den mest objektive information omkring instruktørydelsen i begge centre ved at benytte en erfaren person til at blive undervist i en prøvetime begge steder.
Grundet instruktørens få timer i G1.1 Centret, var der over to ugers ventetid på at få en prøvetime. Prøvetimen var ikke gratis her - pris: 50 kroner (prøvetimer er gratis i private studier). Prøvetimen var kort (kun 20 min.) og mangelfuld, hvor kun et fåtal af maskiner hurtigt blev forevist, hvorefter kunden blev overladt til at træne alene, mens instruktøren foretog sig andre gøremål i studiet.
Samme uvildige person sendte jeg til prøvetime i klagerens dreven virksomhed. Der var ingen ventetid ved bestilling af prøvetimen, som var gratis. Instruktionen i maskinerne tog over en time og var tilfredsstillende og meget informativ. Ydermere fik kunden efter prøvetimens afslutning udleveret materiale om styrketræning ...
H1 Club har fast tre instruktører på arbejde i studiets åbningstider, hvor en af instruktørerne helliger sig undervisning i brug af maskiner og forevisning af øvelser både til prøvetimer og medlemmer. De tre instruktører på arbejde rokerer således, at der konstant er en til at undervise i salen, mens de to andre står for servicering og reception. Alle instruktører står til rådighed for spørgsmål fra medlemmer. Ved et 12 måneders medlemskab i H1 er der inkluderet mellem 15-20 timers eneundervisning med instruktør, som undervejs tilpasser træningsprogrammet efter kundens behov.
1)... samme art aktiviteter?
Besvarelse
G1.1 Centret tilbyder samme art af aktiviteter med hensyn til styrketræning, dog er maskinparken begrænset i antal af træningsmaskiner i forhold til klagerens virksomhed.
|
G1.1 Centret |
antal træningsmaskiner |
32 |
| |
antal cardiomaskiner |
15 (konditionsmaskiner) |
Klagerens virksomhed H1 Club ApS tilbyder samme art af aktiviteter med hensyn til styretræning, dog er maskinparken næsten dobbelt i antal af træningsmaskiner placeret på langt flere kvadratmeter. Derudover tilbydes flere motionsaktiviteter inkluderet i prisen, bl.a. spinding.
|
H1 Club |
antal træningsmaskiner |
56+separat afdeling med frivægte |
| |
antal cardiomaskiner |
15 (konditionsmaskiner) |
| |
|
separat sal med spinningcykler |
Ovenstående har givet undertegnede grundlag for at vurdere, om G1.1 Centret og H1 Club ApS giver samme art af ydelser og samme art af aktiviteter - og hvilken service, der bliver udvist. Efter egen besigtigelse af de to centre og udfra min udsendte persons information, har det givet et sammenligningsgrundlag, på hvilket jeg er nået frem til følgende konklusion:
1) Konklusion
Med hensyn til ydelser - har de to centre intet tilfælles. G1.1 Centret tilbyder absolut ingen ydelser, eftersom der ingen instruktører er til at undervise og vejlede medlemmerne. Hvorimod H1 Club ApS har isoleret undervisning af medlemmer og udviser et meget højt serviceniveau.
Med hensyn til aktiviteter - udbyder G1.1 Centret og H1 ApS samme art af aktiviteter indenfor styrketræning. Men kun forstået på den måde, at det er muligt at styrketræne i selv et lille udbud af maskiner, hvis man vel at mærke har den fornødne viden. Hvis man er uvidende omkring træning, er det ikke muligt at bruge G1.1 Centrets aktiviteter, eftersom der ingen instruktør er til at undervise. Hvorimod H1 Club ApS altid har instruktører, der står til rådighed for isoleret undervisning af nye som gamle medlemmer.
Spørgsmål 2
Udbyder de privat drevne motionscentre og de offentligt drevne eller støttede motionscentre generelt de samme eller tilsvarende ydelser og aktiviteter ?
Besvarelse
Nej, ikke hvis man generelt taler om service og adgang til personlig undervisning og vejledning. På dette område er der ikke grundlag for en sammenligning. Efter oplysning fra G1 er det normal procedure i deres offentligt drevne motionscentre, at der ikke er adgang til undervisning i studiets åbningstider, med mindre man forudbestiller tid og betaler separat for en time med instruktørundervisning. H1 Club ApS har i samtlige af studiets åbningstider altid instruktører på til personlig undervisning af kunderne.
Anderledes forholder det sig med hensyn til adgang til de motionsredskaber, der grundlæggende er nødvendige for at gennemføre et motionsprogram for hele kroppen. Her kan jeg grundlæggende fastlægge at udbuddet i det store hele er ens (se afsnit 1) Konklusion ... Med hensyn til aktiviteter).
Spørgsmål 3
Udbyder klagerens virksomhed i sin egenskab af H1 center ydelser, der ikke tilbydes i andre motionscentre, private, offentligt drevne eller støttede ?
Besvarelse
Ja, H1 Club ApS har et meget unikt koncept, hvor instruktørydelsen ligger helt i højsæde i forhold til andre motionscentre, private, offentligt drevne eller støttede. Det er exceptionelt, at H1 Club har så mange instruktører på arbejde i hele åbningstiden til at servicere og undervise deres medlemmer.
H1 Club har ydermere en speciel turnusordning, instruktørerne udøver, ved altid fast at have en instruktør i cirkulation i træningslokalet kun til at undervise medlemmer.
I H1 helliger en instruktør sig undervisningen af kunder. Det er modsat andre studier, hvor instruktøren samtidig med undervisning skal passe reception, telefon, check af medlemskort, almen kundeservice og andre gøremål.
Det er meget exceptionelt, at der - ved et 12 måneders medlemskab i H1 - er inkluderet mellem 15-20 timers eneundervisning med instruktør for at tilpasse træningsprogrammet efter kundens behov. I andre motionsvirksomheder betaler man en personlig træner mellem 300-500 kroner i timen for samme ydelse.
..."
Den påklagede afgørelse vedrører selskabets center på ..., hvor der er 6-800 medlemmer. Der er 12 instruktører ansat. Om dagen - fra kl. 15.00 - vil der typisk være 3 instruktører og om aftenen 5 instruktører. Der er altid en instruktør til dem, der ikke har bestilt undervisningstime. Instruktøren sætter en time af til en træningstime, selv om den som regel kun varer en halv time. Herefter hjælper disse instruktører tillige de kunder, der ikke har bestilt træningstime.
Selskabet skønner, at der dagligt kommer ca. 100 træningsudøvere i centret, hvoraf skønsmæssigt godt halvdelen modtager undervisningslektioner. Der er altid en instruktør til stede i selskabets træningslokaler. Træningsudøverne må ifølge selskabet højst træne 3 gange om ugen, men selskabet anbefaler, at der kun trænes 2 gange om ugen.
Regionen har ved den påklagede afgørelse anset selskabets aktiviteter med styrketræning for at være momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1.
Regionen har ikke anset selskabet for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, om undervisningsvirksomhed. Regionen har herved henvist til, at undervisning i legemsøvelser skal indebære et væsentligt element af reel undervisning. Undervisningen skal således meddeles af en lærer/instruktør i henhold til et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet. Det er således ikke tilstrækkeligt, at den f.eks. går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Regionen finder ikke, at selskabets styrketræning med tilhørende trænerlektioner totalt set indeholder et væsentligt element af reel undervisning, ligesom den heller ikke har den nævnte intensitet. Regionen har herved lagt vægt på selskabets oplysninger om, at træningsudøverne højst må træne 3 gange om ugen, idet det dog anbefales, at der kun trænes 2 gange om ugen. Dette betyder, at træningsudøvere, der f.eks. køber et 3 måneders abonnement vil kunne træne helt op til 36 gange i alt - ifølge selskabets anbefalinger dog kun 24 gange - hvoraf de 6 gange vil være undervisningslektioner med personlig træner. De resterende op til 30, respektive 18 gange vil træningsudøverne træne alene, men under opsyn af instruktøren. Regionen har ikke anset dette for at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
Selskabets advokat har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at de af selskabet udøvede aktiviteter er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 og 5 og for tiden efter 24. marts 2000 efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
Advokaten har subsidiært nedlagt påstand om, at de af selskabet udøvede aktiviteter er fritaget for moms, så længe og i det omfang tilsvarende aktiviteter udøvet af offentligretlige virksomheder er fritaget for moms efter momsloven.
Til støtte for sin principale påstand har advokaten anført, at det ved dom afsagt af Vestre Landsret den 12. januar 2001 (SKM2001.121.VLR) blev fastslået, at det af G2 Sport ApS drevne fitness træningscenter var fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, for tiden indtil ændringen af bestemmelsen trådte i kraft den 24. marts 2000.
Advokaten har videre anført, at Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, må forstås i overensstemmelse med lovgivers intentioner, således som det fremgår af forarbejderne til loven. I forslaget af 17. november 1977 til ændring af momsloven ville kun egentlig skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse være fritaget for afgiftspligt, jf. lovens § 2, stk. 3, litra c. Ifølge bemærkningerne til loven ville al anden undervisning, såsom køre, -danse-, og rideskoler med flere blive afgiftspligtige.
Efter protester fra blandt andre G2 Sport ApS og Dansk Idræts Forbund stillede skatteministeren et forslag til ændring af bestemmelsen, hvorefter blandt andet undervisning i legemsøvelser blev fritaget for afgiftspligt. Tilføjelsen til § 3, stk. 1, litra c, lød således: " Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter. "
Det var således det af skatteministeren stillede ændringsforslag, der blev vedtaget
...
Med hjemmel i blandt andet § 2, stk. 3, litra c, og efter 1994-loven § 13, stk. 1, nr. 3, var den virksomhed der blev udøvet af private motionscentre fritaget for moms indtil praksisændringen i 1995, der betød en indskrænkning i fortolkningen af fritagelsesbestemmelsen, som der ikke var belæg for hverken i lovteksten eller i forarbejderne. Advokaten har den forbindelse henvist til, at det i 1993 fremgår af momsvejledningen, at undervisning i bodybuilding, helsesport m.v. er anset for momsfri undervisning i legemsøvelser.
Med baggrund i praksisændringen efter Momsnævnets afgørelse offentliggjort i TfS 1995.275 udsendte Skatteministeriet i marts 1996 en vejledning om moms på sportsområdet. Det fremgår her af afsnittet om legemsøvelser, at vel udelukker brug af redskaber eller maskiner ikke i sig selv, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser, men for at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser, må der være et væsentligt element af reel undervisning. Det fremgår desuden, at der lægges vægt på følgende elementer ved afgørelsen af, om der er tale om undervisning:
Er der en lærer/instruktør gennem hele timen ?
Er der tale om et egentligt hold ?
Har instruktøren andre opgaver samtidig ?
Bliver man ledet gennem hele programmet eller kan man blot spørge om hjælp ?
Skatteministeriets fortolkning er således i strid med lovgivers intentioner, som det fremgår af ændringsforslaget til lovforslaget fra 1977 og den indtil 1995 gældende praksis. Den skærpende fortolkning har hverken støtte i lovens ordlyd eller bemærkninger.
Advokaten har anført, at den undervisning, der blev præsteret i 1995 og som præsteres i dag, er langt mere intensiv end den undervisning, der blev præsteret i 1977, og en ændring af praksis kan således ikke begrundes i en ændret og mindre intensiv undervisningsform.
Advokaten har anført, at den af Vestre Landsret afsagte dom af 12. januar 2001 (SKM2001.121.VLR) vedrørte et traditionelt motionscenter, og dommens præmisser vedrørende momslovens § 13, stk. l, nr. 3, er derfor ikke præjudicerende i relation til den af selskabet drevne virksomhed. Til forskel fra et traditionelt motionscenter kan blandt andet nævnes, at ingen kan melde sig ind i et H1center uden at modtage de 6, 9 eller 15 timers undervisningstimer, der er omfattet af abonnementsprisen for henholdsvis et 3 måneders, 6 måneders og 12 måneders abonnement.
Til støtte for sin subsidiære påstand har advokaten anført, at det er konkurrenceforvridende og i strid med den almindelige lighedsgrundsætning, at offentligt drevne eller offentligt støttede motionscentre, hvad enten de drives direkte af kommunen eller af selvejende institutioner, organisationer, foreninger eller lignende er fritaget for afgiftspligt, når private motionscentre som selskabets anses for afgiftspligtige.
Advokaten har anført, at der før fremsættelsen af lovforslaget om forbud mod konkurrenceforvridende momsfritagelse den 21. februar 1996 ikke har hersket tvivl om, at også offentligretlige virksomheder på sports-, idræts- og motionsområdet var momspligtige, når virksomheden blev drevet i konkurrence med private virksomheder indenfor samme område. Skatteministeriets nuværende opfattelse af, at offentligretlige virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, under alle omstændigheder vil være fritaget for moms har ikke belæg i hverken EU-reglerne eller i dansk momslovgivning. Advokaten har i den forbindelse henvist til EF-domstolens dom i sag C-247/95. Det er således i strid med lighedsgrundsætningen, når offentligt drevne motionscentre ikke anses for momspligtige.
Landsskatteretten skal udtale
...
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 er sålydende:
"...
Følgende varer og ydelser fritaget for afgift
3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."
Den dertilhørende bestemmelse i 6. momsdirektiv artikel 13, A, stk. 1, litra i og j er sålydende:
"Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedenstående fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
...
uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;
j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;
..."
Af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 fremgår det, at også blandt andet undervisning i legemsøvelser er tiltænkt momsfritaget efter denne bestemmelse.
Landsskatteretten bemærker, at momsfritagelsesbestemmelserne i Artikel 13, efter EF-domstolens faste praksis skal fortolkes indskrænkende.
Retten finder ikke, at selskabets aktiviteter kan fritages for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Retten finder således ikke, at den af selskabet ydede undervisning i styrketræning kan karakteriseres som faglig eller skolemæssig undervisning i legemsøvelser. Retten har herved henset til, at den til styrketræningen knyttede undervisning hovedsageligt omfatter instruktion i træningsmaskinernes anvendelse og i, hvorledes de programlagte øvelser udføres korrekt, hvorefter øvelserne forudsættes gennemført af selskabets kunder uden yderligere undervisning, jf. herved også Vestre Landsrets dom af 12. januar 2001, SKM2001.121.VLR. Det forhold, at der til et abonnement på 3, 6 eller 12 måneders styrketræning er knyttet henholdsvis 6, 9 og 16 undervisningslektioner, adskiller efter rettens opfattelse ikke de udbudte ydelser væsentligt fra de i denne dom omhandlede ydelser.
Endelig finder retten, at hverken en eventuel konkurrenceforvridning eller et brud på lighedsprincippet i sig selv vil kunne medføre, at selskabets aktiviteter skulle være fritaget for afgift efter momsloven, jf. Vestre Landsrets dom af 12. januar 2001.
..."
Sagen vedrørte for Landsskatteretten tillige spørgsmålet om momsfritagelse efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 5. Dette spørgsmål er ikke rejst for landsretten.
H1 Club ApS har fremlagt dokumentation for, at såvel ... Kommune som ... Kommune har henvist sygemeldte personer, der har behov for genoptræning, til H1 Club ApS, og har afholdt udgifterne i denne forbindelse.
Det fremgår af udtalelser fra flere kiropraktorer, at disse har samarbejdet med H1 Club ApS ved at henvise patienter i betydeligt omfang, og at de pågældende kiropraktorer vurderer de ydelser, som H1 Club Aps leverede, som værende af høj kvalitet.
Til belysning af spørgsmålet om forskelsbehandling mellem H1 Club ApS og offentligt subventionerede motionscentre er fremlagt prislister for H1 Club ApS for bl.a. 2004 og for bl.a. G1.1 Centeret for 2006. Det fremgår heraf, at H1 Club ApS i 2004 udbød 12 måneders træning med op til 15 undervisningstimer for 3750 kr. Til sammenligning kostede et kort til 12 måneders motion i G1.1 Centeret fra 1560 kr. til 2460 kr. for 12 måneder.
Der er under sagen af Kammeradvokaten, efter aftale med H1 Club ApS' advokat, rettet henvendelse til Sundhedsstyrelsen. Af Kammeradvokatens brev af 18. november 2004 til Sundhedsstyrelsen fremgår bl.a.:
"Til brug under en verserende retssag anlagt af H1 Club ApS mod Skatteministeriet, er der mellem parterne enighed om at anmode Sundhedsstyrelsen om en udtalelse.
H1 Club ApS, der under retssagen er repræsenteret af advokat Arne Homann, driver et træningscenter, hvor medlemmerne har mulighed for at deltage i en række aktiviteter, herunder styrketræning, aerobic og spinning.
Retssagen drejer sig bl.a. om, hvorvidt den styrketræning, der tilbydes, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorefter hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje, samt tandlæge og anden dentalvirksomhed, er fritaget fra moms.
Det ønskes oplyst, hvorvidt Sundhedsstyrelsen anser den styrketræning, der tilbydes af H1 Club ApS, for en behandling, der henhører under det sundhedsmæssige område.
Det ønskes ligeledes oplyst, hvorvidt der ydes tilskud af den offentlige sygesikring til styrketræning som den her omhandlede.
Det kan oplyses, at styrketræningen foregår ved hjælp af maskiner
...
Medlemskab i H1 Club ApS kan tegnes for perioder på henholdsvis 3, 6 og 12 måneder, jf. vedlagte kopi af prisliste gældende fra januar 2004. Ved første henvendelse lægges et individuelt start(program), kunden prøver enkelte maskiner, men i øvrigt instrueres kunden først i brugen af maskinerne, når disse skal benyttes i overensstemmelse med det program, der fastlægges undervejs. Felterne i bilag 14 og 15 udfyldes således ikke for alle ved første henvendelse, men typisk kun de første 5 eller 6.
Der er for tiden 7 instruktører, der er beskæftiget med styrketræningen. Instruktørernes uddannelse er beskrevet . .. Flere H1instruktører har netop deltaget i et MPR-kursus (MPR står for motion på recept).
Der er i træningscentret ca. 600 kunder på årsbasis.
Der kan ikke gives nærmere oplysning om, i hvilket omfang selskabets kunder er blevet henvist fra praktiserende læger eller hospitaler, idet selskabet ikke foretager registrering heraf, når der ikke ydes tilskud fra det offentlige.
Selskabet har et samarbejde med to kiropraktorer, der anbefaler nogle af deres patienter at træne hos H1.
... Kommune yder via G4 tilskud til et arbejdsmarkedsrettet kursus, primært for sygedagpengemodtagere. H1 ... har i 2004 i perioden indtil 27. juli udstedt fakturaer til G4 for et samlet beløb på kr. 67.330,-.
... Kommune har i 2003 henvist en ekstremt overvægtig person til specialtræning. Også i 2004 har ... Kommune i to tilfælde henvist ekstremt overvægtige personer til specialtræning. Alle, både overvægtige og ekstremt overvægtige modtager samme træning og vejledning som nævnt i fakturaerne, dog maksimalt 15 timer, medmindre særlig aftale.
Såfremt Sundhedsstyrelsen ønsker yderligere oplysninger til brug for besvarelsen, bedes henvendelse rettet til undertegnede."
Af Sundhedsstyrelsens svar af 7. februar 2005 fremgår bl.a.:
"Med brev af den 18. november 2004 har Kammeradvokaten anmodet Sundhedsstyrelsen om at oplyse, hvorvidt Sundhedsstyrelsen anser den styrketræning, der tilbydes hos H1 Club ApS, for en behandling, der henhører under det sundhedsmæssige område.
Det fremgår ikke klart, hvad der menes med "henhører under det sundhedsmæssige område", men det oplyses, at retssagen bl.a. drejer sig om, hvorvidt den styrketræning, der tilbydes, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, der har følgende ordlyd:
...
Indledningsvis bemærkes, at Sundhedsstyrelsen ikke er kompetent til at udtale sig om afgrænsningen af momsloven og at styrelsen ikke har mulighed for at skelne mellem den styrketræning, der foregår hos H1 ApS og andre steder.
Som Sundhedsstyrelsen forstår det, er der imidlertid konkret tale om en anmodning om et sundhedsfagligt bidrag til fortolkning af begreberne fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje.
...
2. Anden egentlig sundhedspleje
I lov om patienters retsstilling, der vedrører behandling givet af eller på vegne af autoriserede sundhedspersoner, er behandling defineret som undersøgelse, diagnosticering, sygdomsbehandling, genoptræning, sundhedsfaglig pleje og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag over for den enkelte patient, m.v.
På baggrund af den kontekst, som begrebet "anden egentlig sundhedspleje" er anført i i momsloven, må dette efter Sundhedsstyrelsens opfattelse alene omfatte behandling af patienter, herunder genoptræning og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag. Det bemærkes, at Sundhedsstyrelsen tidligere har rådgivet ToldSkat vedrørende afgrænsning af dette begreb i relation til alternative behandlere og at styrelsen i den forbindelse lagde vægt på, at der var tale om behandling.
Som Sundhedsstyrelsen forstår det, er instruktørerne (med en undtagelse) "lægeeksaminerede instruktører" og ikke autoriserede sundhedspersoner ... eller andre med en sundhedsfaglig behandleruddannelse.
Instruktion givet af disse vil derfor efter Sundhedsstyrelsens opfattelse ikke falde ind under begrebet "anden egentlig sundhedspleje".
3. Tilskud fra den offentlige sygesikring
Endvidere ønskes det oplyst, hvorvidt der ydes tilskud af den offentlige sygesikring til styrketræning som den her omhandlede.
Sundhedsstyrelsen kan oplyste, at styrelsen ved henvendelse til Amtsrådsforeningen har fået oplyst, at det ifølge § 3 i overenskomsten mellem Sygesikringens Forhandlingsudvalg og Danske Fysioterapeuter er en forudsætning for, at der ydes tilskud fra den offentlige sygesikring til behandling ved den fysioterapeut, at der er tale om sygdomsbehandling og at denne gives efter lægehenvisning.
Såfremt der er spørgsmål til dette, bedes de rettet til Sygesikringens Forhandlingsudvalg."
H1 ApS' advokat rettede derefter efter aftale med Kammeradvokaten ved brev af 12. september 2005 henvendelse til Sundhedsstyrelsen. Af advokatens brev fremgår bl.a.:
"Sundhedsstyrelsen har ved skrivelse af 8. februar d.å. besvaret en række spørgsmål fra Kammeradvokaten i skrivelse af 18. november 2004 og blandt andet anført, at den instruktion der gives i H1 Club ApS af "lægeeksaminerede instruktører" efter Sundhedsstyrelsens opfattelse ikke falder ind under begrebet "anden egentlig sundhedspleje".
Sundhedsstyrelsens svar har givet mig anledning til at stille nogle supplerende spørgsmål og efter korrespondance med og tiltrædelse af Kammeradvokaten, beder jeg Dem høfligst besvare følgende spørgsmål:
|
Spm. 1 |
Falder den styrketræning, der tilbydes i et H1center som beskrevet i bilagene 5, 6, 7, 8 og 9 ind under begrebet "behandling" i lovens forstand? |
| |
|
... |
| |
|
Spm. 2 |
Opfylder den styrketræning der tilbydes i et H1center som foranbeskrevet de krav, der stilles til specialudstyr og øvelser i publikationen? |
| |
|
... |
| |
|
Spm. 3 |
Kvalificerer den beskrevne uddannelse for så vidt angår KN og A at de betragtes som sundhedspersoner? |
..."
Af Sundhedsstyrelsens svar af 11. januar 2006 fremgår bl.a.:
"...
Sundhedsstyrelsen kan som svar på de stillede spørgsmål oplyse:
Som det fremgår af patientretsstillingslovens §§ 2, 3 og 4, gælder loven for patienter, der inden for sundhedsvæsenet modtager undersøgelse, behandling, sundhedsfaglig pleje m.v. af en autoriseret sundhedsperson og personer, der handler på disses ansvar, medmindre andet særligt er fastsat i anden lovgivning.
Begrebet "behandling" i patientretsstillingslovens forstand har derfor sammenhæng med, om den person, der "behandles" er at anse for patient, om "behandlingen" foregår inden for sundhedsvæsenet eller andre steder, hvor der udføres sundhedsfaglig virksomhed og om "behandlingen" udføres af en autoriseret sundhedsperson eller en person, der handler på dennes ansvar.
Ved en patient forstås en bruger af sundhedsvæsenet, hvad enten vedkommende er syg eller rask.
I § 4 defineres "sundhedspersoner", hvorved der i loven forstås personer, der er autoriseret i henhold til særlig lovgivning til at varetage sundhedsfaglige opgaver, som læger, tandlæger, sygeplejersker, jordmødre, fysioterapeuter m.v. eller personer, der handler på disses ansvar, som f.eks. plejere og social- og sundhedsassistenter m.fl.
Personer, der ikke er undergivet en autorisationsordning, hvilket f.eks. er tilfældet for social- og sundhedsassistenter, kan kun optræde som sundhedsperson i patientretsstillingslovens forstand efter delegation fra f.eks. en læge eller en sygeplejerske.
Generelt stilles der ikke krav om en sundhedsfaglig uddannelse for at kunne handle på en autoriseret sundhedspersons ansvar.
Ved behandlingen forstås først og fremmest sygdomsbehandling, og de behandlinger, der naturligt har tilknytning hertil og sammenhæng hermed.
Det afgørende er derfor, hvilke opgaver den pågældende udfører, og at den pågældende kan anses for sundhedsperson.
Efter Sundhedsstyrelsens opfattelse dokumenterer det fremsendte materiale hverken de krav til øvelser eller specialudstyr, som anføres i Sundhedsstyrelsens publikation: Fysisk Aktivitet - håndbog om forebyggelse og Behandling.
Endvidere er det Sundhedsstyrelsens opfattelse, at den opgavevaretagelse, der sker i et H1 Center ikke kan anses for patientrettet behandling i den (snævre) forstand, som omhandlet i patientretsstillingsloven, hvorfor opgavevaretagelsen falder uden for patientretsstillingsloven.
Dette medfører, at de i H1 Club ApS ansatte personer ikke kan anses for sundhedspersoner i patientretsstillingslovens forstand - (efter delegation)."
Af den omtalte publikation " Fysisk Aktivitet -håndbog om forebyggelse og behandling", fremgår bl.a.:
"Styrketræning er træning, der medfører en forøgelse i musklernes evne til kraftudvikling eller evt. blot vedligeholder en allerede opnået styrke.
Styrketræning er et godt supplement i forbindelse med både behandling og forebyggelse af en række sygdomme. Desuden spiller styrketræning en væsentlig rolle i forbindelse med rehabilitering efter både akutte skader og svækkende sygdomme.
...
Generelt kan man inddele mulighederne [for styrketræning ] i tre kategorier:
- Træning udført i specialudstyr, herunder vægte og vægtmaskiner.
...
- Træning udført med egen kropsvægt, evt. med hjælp fra redskaber tilgængelige i gymnastiksal/motionscenter eller i hjemmet med elastikker og håndvægte.
...
- Aktiviteter, der indirekte har en styrketrænende effekt, herunder havearbejde, byggearbejde, skovarbejde og lignende,
..."
Landsretten afsagde den 29. september 2006 kendelse i henhold til hvilken en af H1 Club ApS fremsat begæring om, at sagen skulle forelægges EF-Domstolen, ikke blev taget til følge, SKM2006.646.ØLR.
Der er afgivet vidneforklaring af A.
Forklaringer
A har forklaret, at han har været medejer af H1 Club ApS. Virksomheden havde til huse på ... i et lejemål. Lejemålet blev opsagt, og virksomheden ophørte. Vidnet var i 1983 begyndt som instruktør i et motionscenter. Dette arbejde drejede sig mest om bodybuilding. Han havde taget instruktørkurser i 1984 og 1985 hos Dansk Bodybuilder Union. Han havde endvidere uddannet sig som massør. Han traf FJ, der introducerede ham til konceptet H1. De skrev til USA og fik agenturet i 1987. I perioden 1992-2003 var vidnet jævnligt i USA for at modtage undervisning. Han har blandt andet trænet fysio- og ergoterapeuterne i Forsvarskommandoen. Desuden har han forfattet en del litteratur om styrketræning. I 2003 deltog vidnet i Projekt G5, som var et vejningsforløb for sygemeldte borgere i ... Kommune; det drejede sig om at få folk ud på arbejdsmarkedet. Kunderne i H1 Club ApS var typisk over 30 år. En del af dem dyrkede styrketræning, og af disse var to tredjedele henvist fra kiropraktorer og læger. H1 Club ApS tilbød andre aktiviteter end styrketræning, derunder aerobic og spinning, men styrketræningen var vel to tredjedele af den samlede virksomhed. Der kunne bestilles tid dagligt i perioden mellem kl. 7 og kl. 20, og det blev påset, at der om fornødent kunne være instruktør til stede. En instruktør tog sig normalt kun af en kunde ad gangen. Et årsabonnement indeholdt 15 undervisningstimer, men i øvrigt betalte kunden kun 195 kr. pr. lektion. Kunderne noterede træningsresultaterne, og virksomheden holdt øje med dem, således at man kunne rådgive kunden. Næsten alle benyttede instruktør i forbindelse med styrketræningen, således at træningen kunne udføres rigtigt. I Landsskatteretten blev det ganske vist oplyst, at skønsmæssigt kun halvdelen modtog undervisningslektioner, men denne oplysning gjaldt alle kunder hos H1 Club ApS, altså også dem, der ikke modtog undervisning i styrketræning, fx udøvere af aerobics. Det var normalt nødvendigt at købe abonnement for at komme i H1 Club ApS, men man solgte dog særskilt instruktørtimer i et vist omfang. Virksomheden konkurrerede med et par andre centre. Et af disse lå i .... Konkurrencen med H1 Club ApS på ... var imidlertid reel, blandt andet fordi det gjaldt om at tiltrække firmaordninger, hvor kunderne kom fra et større område.
Det er under sagen oplyst, at H1 Club ApS ikke længere driver virksomhed med at give styrketræning.
Procedure
H1 Club ApS har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at udtrykket "anden egentlig sundhedspleje" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, blandt andet omfatter fysisk aktivitet, herunder styrketræning, der har til formål at forebygge - og ikke blot behandle - sygdomme. De ydelser, der blev præsteret af virksomheden, svarede i alt væsentligt til, hvad der beskrives i Sundhedsstyrelsens håndbog, "Fysisk aktivitet", der drejer sig om forebyggelse og behandling. H1 Club ApS opfyldte de krav, der måtte kunne stilles til "behandleren" i relation til styrketræningen. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, indeholder vel ingen udtrykkelige krav til "behandleren", men det er ved 6. Momsdirektiv forudsat, at behandlingen eller pleje udføres af offentligretlige organer eller under sociale betingelser svarende til dem, der er gældende for sådanne organer, hospital, centre for lægebehandlinger og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner. Sundhedsstyrelsen har i relation til alternative behandlere opstillet visse krav for meddelelse af den autorisation, der er nødvendig for at blive betegnet om "sundhedsperson" i relation til patientretsstillingsloven, og skattemyndighederne har som betingelse for fritagelse stillet samme krav om autorisation. 6. Momsdirektiv kræver ikke, at anerkendelsen meddeles efter en formel procedure, eller at den er udtrykkeligt fastsat i nationale bestemmelser af afgiftsmæssig karakter. Når henses til As uddannelse, til de i virksomheden ansatte, herunder en fysioterapeut, til det langvarige samarbejde med kiropraktorer, der officielt er anerkendt som sundhedspersoner, og til, at det offentlige i vid udstrækning har henvist patienter til behandling i H1 Club ApS, må virksomheden - uanset manglende formel autorisation - betragtes som "behandler" i den forstand, som må anses som forudsat i momsloven.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, stiller vel ikke udtrykkeligt krav om, at en virksomhed, der er fritaget for afgift, skal være af almen karakter, men et sådant krav er indeholdt 6. Momsdirektiv art. 13 punkt A, stk. 1, litra g), der angår afgiftsfritagelse for tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne som præsteres af alderdomshjem og offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter. En virksomheds kommercielle karakter udelukker ikke, at den har karakter af et foretagende af almen interesse. Tilbuddet fra H1 Club ApS om styrketræning var af almen karakter inden for det sociale område og svarende til de tilbud, der gives af offentligretlige motionscentre.
Den 3. februar 1995 traf Momsnævnet en afgørelse, der knæsatte momspligt for motionscentre. Denne ændring af den administrative praksis var uhjemlet. En ændring burde være sket ved lov. I 1978 var der som følge af 6. Momsdirektiv gennemført en lovændring, hvorved blandt andet undervisning i legemsøvelser blev fritaget for afgift. I momsvejledningen for 1993 blev blandt andet "bodybuilding" nævnt til illustration af, hvad der kan anses for momsfri undervisning i legemsøvelser. Endvidere havde man i 1993 gennemført en generel revision af momsloven; af bemærkningerne fremgik det, at man ikke havde til hensigt at ændre praksis. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, må forstås i overensstemmelse med det anførte, og praksisændringen i 1995 må derfor tilsidesættes. Kan ændringen ikke tilsidesættes, må det dog fastholdes, at den individuelle undervisning og instruktion, der blev givet i H1 Club ApS, var fuldt på højde med og lige så intens som den undervisning og instruktion, der gives i forbindelse med holdøvelser, der er fritaget for moms. Ifølge momsvejledningen er undervisning i legemsøvelser gymnastik i bred forstand med henblik på en almen styrkelse af udøverens krop. Styrketræning er i virkeligheden gymnastik. Der var i H1 Club ApS tale om et væsentligt element af reel undervisning. Der var en lærer eller instruktør til stede gennem hele timen. Man blev ledt gennem hele programmet.
Til støtte for den subsidiære påstand har H1 Club ApS anført, at Skatteministeriet ved at undlade at inddrage de offentligretlige motionscentre under afgiftspligten i momsloven har påført de private motionscentre en urimelig konkurrence og derved påført disse tab. Undladelsen er tillige en tilsidesættelse af det almindelige lighedsprincip og EU-rettens grundlæggende princip om afgiftsneutralitet. Når kommuner stiller motionsfaciliteter til rådighed for offentligheden, handler de ikke i egenskab af offentlig myndighed. De offentlige myndigheders aktiviteter som offentlige myndigheder består typisk i udstedelse af pas og andre attester, men ikke i virksomhed, der kan udøves af private virksomheder. Der foreligger altså en konkurrencesituation, og derfor skal de offentligretlige motionscentre betragtes som afgiftspligtige personer og pålægges moms. En afgiftsfritagelse alene af de offentligretlige motionscentre bil indebærer en tilsidesættelse af hovedformålet med 6. Momsdirektiv, nemlig at tilvejebringe afgiftsneutralitet.
Ved sin undladelse af at inddrage de offentligretlige motionscentre under afgiftspligten har Skatteministeriet handlet retstridigt og dermed pådraget sig erstatningsansvar. Tabet svarer til den moms, som H1 Club ApS har betalt med fradrag af lønsumsafgift.
Skatteministeriet har gjort gældende, at driften af et motions- og fitnesscenter med tilbud om styrketræning aerobic og spinning er momspligtig i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. og i det hele ikke momsfritaget efter lovens § 13, stk. 1, nr. 1, 2 eller 3.
Virksomheden er ikke "anden egentlig sundhedspleje", jf. § 13, stk. 1, nr. 1. Dette begreb forudsætter efter lovbestemmelsens ordlyd og forarbejder, at der er tale om egentlig sundhedsfaglig pleje (sygepleje), herunder genoptræning, der er forbundet med sygebehandling i egentlig forstand, og som udføres af sundhedsfagligt personale inden for sundhedssektoren. Af Sundhedsstyrelsens udtalelser af 7. februar 2005 og 11. januar 2006 fremgår det, at virksomheden ikke er "behandling", jf. patientretsstillingslovens § 3, og at de ansatte ikke er "sundhedspersoner", og at der ikke ydes tilskud fra den offentlige sygesikring til sådan styrketræning, som udbydes af H1 Club ApS. Det gør ikke virksomheden til en virksomhed med sundhedspleje i momslovens forstand, at kunder bliver henvist. Virksomheden er ikke fritaget for moms i henhold til de bagvedliggende momsfritagelsesbestemmelser i 6. Momsdirektiv. Det følger af EF-domstolens faste praksis, at begreberne "hospitalsbehandling og pleje" og "behandling af personer" udelukkende tager sigte på lægeydelser i streng forstand, der udføres enten inden for eller uden for hospitalerne, og hvis formål er at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt mulig helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Ingen af ydelserne fra H1 Club ApS svarer hertil.
Virksomheden er ikke social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. H1 Club er ikke del af den sociale sektor, og det gør ikke virksomheden til en social forsorgs- og bistandsvirksomhed, at man i enkelttilfælde har faktureret ydelser til to kommuner. Der er tale om selvstændigt momspligtige ydelser, som blot er betalt af en kommune. Virksomheden falder heller ikke under bestemmelserne i 6. Momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 1, litra g.
Virksomheden er ikke skoleundervisning og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, og er derfor ikke fritaget for afgift i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Helsesport i private motionscentre er alene fritaget for moms under forudsætning af, at der er tale om en egentlig og reel undervisning i legemsøvelser. Virksomheden i H1 Club ApS drejede sig som anført af Landsskatteretten hovedsagelig om instruktion i træningsmaskinernes anvendelse og i, hvorledes de programlagte øvelser udføres korrekt, hvorefter øvelserne forudsættes gennemført af kunderne uden yderligere undervisning. Den omstændighed, at man tilbød kunderne instruktørtimer i træningsmaskinernes tekniske anvendelse, er ikke ensbetydende med, at der foregik en reel og egentlig undervisning i legemsøvelser. På samme måde er der heller ikke tale om undervisning i legemsøvelser på f.eks. et fitnesscenter. Virksomheden falder heller ikke under bestemmelserne i 6. Momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 1, litra i.
Over for den subsidiære påstand nedlagt af H1 Club ApS har Skatteministeriet henholdt sig til, at det i praksis (SKM2001.121.VLR) er fastslået, at den påståede konkurrenceforvridning i forhold til kommunale eller offentligt drevne motionscentre ikke er nærmere dokumenteret, og at en eventuel konkurrenceforvridning eller et brud på lighedsprincippet heller ikke i sig selv vil kunne medføre, at aktiviteterne i H1 Club ApS skulle være fritaget for afgift efter momsloven. Dermed kan H1 Club ApS hverken få dom for, at ydelserne var momsfritagne, eller at virksomheden har krav på tilbagebetaling af moms.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det må lægges til grund at H1 Club ApS i et vist omfang modtog kunder, der var henvist af kiropraktorer og fra kommuner. Der foreligger imidlertid ikke nogen oplysninger om, at den af H1 Club ApS drevne virksomhed i noget væsentligt omfang skulle bestå af behandling af patienter, herunder genoptræning og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag. Det bemærkes i den forbindelse, at virksomheden på ... ifølge Landsskatterettens kendelse havde 6-800 medlemmer, og ca. 100 daglige brugere. Når dette sammenholdes med udtalelserne fra Sundhedsstyrelsen og med oplysningerne om personalets uddannelse, finder landsretten ikke, at den af H1 Club ApS drevne virksomhed kan anses for "anden egentlig sundhedspleje", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Der er ikke forelagt landsretten oplysninger, herunder om sammensætningen af kundekredsen, der giver grundlag for at anse virksomheden for en social forsorgs- eller social bistandsvirksomhed i momslovens forstand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.
Det fremgår af sagens oplysninger, at en kunde i H1 Club ApS normalt ville modtage mindst 15 timers undervisning som led i et 12 måneders abonnement. Det er endvidere oplyst, at virksomheden anbefalede, at man maksimalt trænede to gange ugentligt. Efter forholdet mellem omfanget af træningen og omfanget af undervisningen indeholdt virksomheden herefter ikke et så væsentligt element af undervisning, at der er grundlag for at anse den for afgiftsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Afgiftsfritagelse kan i det hele ej heller udledes af 6. Momsdirektiv.
Da de pågældende ydelser - uanset eventuel konkurrenceforvridning eller muligt brud på lighedsprincippet - ikke er fritaget for moms, er de opkrævet med rette. Den subsidiære påstand tages herefter ikke til følge, og Skatteministeriet frifindes.
Der er ved omkostningsfastsættelsen taget hensyn til Skatteministeriets advokatudgifter, herunder til at sagen under forberedelsen har været genstand for formalitetsprocedure med et udfald, der ikke gav H1 Club ApS medhold.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 Club ApS, i sagsomkostninger betale 50.000 kr. til sagsøgte.
Omkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.