Parter

A

(advokat Knud Foldschack)

og

B

(advokat Knud Foldschack)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/Kammeradvokaten v/advokat Mikkel Isager-Sally)

Afsagt af byretsdommerne

Jakob Groth-Christensen, Anders Herping Nielsen og Iben Fuglsang Svendsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 27. november 2017, vedrører spørgsmålet, om G1 er et selvstændigt skattesubjekt, eller om foreningen er omfattet af administrativ praksis om boligkollektiver (sameje) med fradragsret for foreningens medlemmer for renteudgifter, som påhviler foreningen.

Sagsøgerne, A og B, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A og B har fradragsret for G1s renteudgifter på realkreditlånet hos F1-bank.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Københavns Byret har ved kendelse af 14. marts 2018 bestemt, at sagen ikke skal behandles efter reglerne om småsager, og har ved kendelse af 14. maj 2018 henvist sagen til Retten i Y2-by som rette værneting, jf. retsplejelovens § 240, stk. 2, jf. § 248, stk. 2.

Retten i Y2-by har ved kendelse af 9. oktober 2018 bestemt, at der skal deltage tre dommere i afgørelsen af sagen, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3, nr. 1, og nr. 2.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

G1 (herefter "foreningen") blev stiftet i 1979 og ejer ejendommen Y1-adr. i Y2-by, der er opdelt i tre beboelseslejligheder.

Foreningen har tre medlemmer, herunder A og B.

Af foreningens vedtægter, der senest er ændret den 30. april 1986, fremgår blandt andet:

"…

§ 4.

Enhver kan optages som medlem af foreningen, såfremt et medlemsmøde indkaldt i overensstemmelse med vedtægterne eenstemmigt går ind for optagelsen.

…

§ 7.

De til enhver tid værende medlemmer af foreningen hæfter personligt  og solidarisk for den i foreningens ejendom stående kontraktpantegæld, men hæfter herudover alene med deres andele for foreningens forpligtelser overfor trediemand.

…

§ 8.

Medlemmernes andele er ikke knyttet til nogen bestemt del af foreningens ejendom.

Der udstedes intet andelsbevis.

Ved godkendelsen af nærværende vedtægter har generalforsamlingen imidlertid på særskilt bilag anført, hvilken af ejendommens lejligheder de pågældende andelshavere bebor, hvilket er sket ved fuldstændig enighed.

…

Andelene kan ikke overdrages, belånes eller gøres til genstand for eksekution.

…

§ 11.

Vedtægtsændringer vedtages på en generalforsamling med eenstemmighed.

Paragrafferne 11, 14 og 22 kan ikke ændres, med mindre samtlige nuværende og forhenværende andelshavere giver samtykke hertil.

§ 12.

Hvor disse vedtægter ikke foreskriver andet, træffes beslutninger på medlemsmødet ved eenstemmighed.

…

§ 14.

Udmeldelse af foreningen eller opsigelse som fast beboer skal ske ved anbefalet brev til forretningsførerne eller mundtligt på et medlemsmøde, hvor det føres til referat, og med mindst 3 måneders varsel til den 1. i en måned. Såfremt medlemsmødet ikke inden denne frist træffer beslutning om foreningens opløsning, har det medlem, der melder sig ud, krav på udbetaling af sin andel, reguleret efter forbrugerpristallet for bolig, samt med tillæg af en forholdsmæssig del af de i hans/hendes medlemsperiode foretagne forbedringer, jfr. § 13 stk. 2.

…

§ 22.

Ved delingen af et overskud ved salg af ejendommen mellem foreningens nuværende og tidligere medlemmer deles overskuddet ved salg af ejendommen ved lige store andele for hver måned ejendommen har været i foreningens besiddelse.

En given måneds andel uddeles til de andelshavere, der har betalt husleje i den pågældende måned i forhold til det beløb de har indbetalt til andelsboligforeningen som husleje.

Hver enkelt nuværende eller tidligere andelshavers krav på del af overskud opgøres på basis af ovennævnte beregningsmetode og som summen af de måneder, hvori vedkommende har beboet ejendommen, idet dog bemærkes at andelshavere, der har beboet ejendommen mindre end et år, ikke har krav på del af overskuddet."

Den 1. januar 2011 blev foreningen registreret i CVR som en privat andelsboligforening.

I 2011 optog foreningen som låntager et realkreditlån i F1-bank med en hovedstol på 1.225.000 kr. A og B har kautioneret for foreningens forpligtelser efter lånet ved simpel kaution.

SKAT nægtede i 2015 A og B ret til fradrag for renteudgifter vedrørende foreningens lån.

A og B påklagede SKATs afgørelser til Landsskatteretten, der ved afgørelser af 7. september 2017 stadfæstede SKATs afgørelser med enslydende begrundelser. Af Landsskatterettens begrundelser fremgår blandt andet følgende:

"Renteudgifter er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

…

For så vidt angår rentefradragsretten er det en betingelse for at anerkende en låntagers lån skattemæssigt, at der er tale om et reelt gældsforhold.

Der er i det foreliggende tilfælde ikke tale om et reelt gældsforhold for klageren. Det fremgår således af de fremlagte årsopgørelser fra F1-bank, at det er G1, der er debitor for det omhandlede realkreditlån, hvorfor det er andelsboligforeningen, der hæfter for gælden. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at gældsforpligtelsen er overgået fra G1 til klageren, og det forhold at foreningens medlemmer ifølge vedtægternes § 7 hæfter personligt og solidarisk for foreningens realkreditgæld kan ikke føre til et andet resultat, idet denne hæftelse er subsidiær til foreningens hæftelse. Klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for renteudgifter af andelsboligforeningens gæld til F1-bank. Det bemærkes, at der ikke er grundlag for en anden opfattelse, såfremt andelsboligforeningen kan karakteriseres som et boligkollektiv, hvor medlemmerne i henhold til den juridiske vejledning, afsnit C,D.1.1.12, beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje. Af vedtægternes § 22 fremgår, at aktiver og passiver ved salg af ejendommen opgøres på måde, som ikke er karakteristisk for ejendom ejet i sameje.

…"

Parternes synspunkter

A og B har i påstandsdokument af 24. april 2019 anført blandt andet følgende:

"Til støtte for påstanden gøres det gældende at G1 tilhører den gruppe af juridiske enheder, der i praksis betegnes som enten boligkollektiver eller den lille andelsboligforening og som i henhold til gældende ret er skattetransparente enheder, hvorfor at medlemmerne har ret til at fradrage renteudgifter for lån optaget af boligkollektivet/andelsboligforeningen.

Det er uden betydning, at G1 er en forening ligesom det er uden betydning, at det er foreningen der er anført som låntager jf. Landsskatterettens afgørelse fra april 2013, …

Af afgørelse fremgår følgende:

"Det er andelsboligforeningen, der er anført som låntager, ligesom ejendommen er skødet til andelsboligforeningen.

…

Det forhold, at [Andelsboligforeningen] er angivet som en forening er ikke afgørende for bedømmelsen af, hvordan foreningen skal betragtes skattemæssigt. Det må bero på en konkret bedømmelse om, hvorvidt denne kan betragtes som værende en selvstændig skattepligtig enhed eller en skattemæssig transparent enhed.

Landsskatteretten har ved bedømmelsen heraf lagt vægt på, at der er tale om få deltagere i foreningen (…) at ejendommen højest indeholder 3 beboelseslejligheder, at beslutninger om optagelse af nye medlemmer kræver enstemmighed hos medlemmerne, at medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for foreningens pantgæld, og at medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel."

Af Juridisk Vejledning C,D.1.1.12. fremgår kriterierne for, hvornår et boligkollektiv/lille andelsboligforening skal beskattes efter reglerne om sameje.

Under overskriften "særligt om boligkollektiver" står anført:

"Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres:

·         Ejendommen indeholder højest tre beboelseslejligheder.

·         Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.

·         Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.

·         Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.

·         Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt."

Det gøres dermed gældende, at G1 skal beskattes som et boligkollektiv i og med:

·         at der er tre beboelseslejligheder i G1,

·         at der kun er tre medlemmer af G1 jf. Andelshaverfortegnelse fremlagt som bilag 17, …,

·         at beslutninger primært træffes ved enstemmighed, jf. vedtægtens §§ 11 og 12, …

·         at medlemmerne i G1 hæfter personligt og solidarisk for gælden jf. vedtægtens § 7, … samt

·         at medlemmerne af G1 er lodtagne til formuen ved salg af ejendommen jf. vedtægtens §§ 14 og 22, …

G1 opfylder således samtlige ovenstående betingelser.

Medlemmer er lodtagne til formuen i forhold til deres andel

Landsskatteretten har i sin afgørelse henvist til at aktiver og passiver ved salg af ejendommen opgøres på en måde, der ikke er karakteristisk for ejendomme ejet i sameje jf. G1s vedtægt § 22.

Af vedtægtens § 22 fremgår det, at ved salg af ejendommen deles overskud mellem foreningens nuværende og tidligere medlemmer der har beboet ejendommen i mere end et år i forhold til hvor mange måneder det enkelte medlem har beboet ejendommen.

Det bestrides, at dette afgørende taler imod, at der er tale om et boligkollektiv eller en lille andelsboligforening som i henhold til gældende ret er skattetransparente enheder.

Dette underbygges af Skattemyndighedernes praksis hvoraf det fremgår, at sådanne vedtægtsbestemmelser hverken er usædvanlige for boligkollektiver/små andelsboligforeninger eller udelukker, at beskatningen sker efter reglerne for boligkollektiver/små andelsboligforeninger.

Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011 …

Sagen omhandlede den skattemæssige betydning i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven ved udbetaling af salgsprovenu til tidligere medlemmer af et boligkollektiv/lille andelsboligforening. I sagen var det uomtvistet, at andelsboligforeningen i skattemæssig henseende var at anse for et boligkollektiv/"lille andelsboligforening"

Det bemærkes, at vedtægterne for boligkollektivet i sagen materielt har samme indhold som G1s vedtægter jf. …

Der henvises endvidere til Skatterådets bindende svar af 20. december 2006 (SKM2006.771.SR) jf. …, sagen omhandlende skattemæssige spørgsmål vedrørende fordeling af salgsprovenu mellem nuværende og tidligere medlemmer af et boligkollektiv/lille andelsboligforening. I sagen var det ligeledes uomtvistet, at andelsboligforeningen var omfattet den skattemæssige praksis for boligkollektiver/små andelsboligforeninger.

Af … gengives andelsboligforeningens vedtægt hvor det af § 7d fremgår, at:

"… et eventuelt overskud ved afhændelse af ejendommen fordeles mellem dem, der efter den 1/3 1991 har været medlem af foreningen, i forhold til det antal måneder disse har beboet ejendommen."

Denne bestemmelse har således ligeledes materielt set samme indhold som bestemmelsen i G1s vedtægt § 22.

Det gøres derfor gældende, at G1s vedtægters bestemmelse om fordeling af et salgsprovenu ved salg af ejendommen mellem foreningens forhenværende og nuværende medlemmer, hverken taler imod eller udelukker, at en andelsboligforening i skattemæssig henseende skal behandles efter reglerne om boligkollektiver/små andelsboligforeninger og derved være skattemæssig transparent.

Pantsætning og eksekution:

Sagsøgte har gjort gældende, at medlemmerne af G1 ikke kan udøve en ejers råden over ejendommen, fordi medlemmernes andele ikke kan belånes eller danne grundlag for eksekution, jf. vedtægternes § 8.

Den Juridiske Vejledning C,D.1.1.12, som opremser de forhold, der taler for at en andelsboligforening skattemæssigt skal sidestilles med ejendomme ejet i sameje, indeholder ingen krav om, at der i vedtægterne ikke må være begrænsninger i medlemmernes ret til at pantsætte deres andele, eller at andelene gøres til grundlag for eksekution.

Det fremgår endvidere af Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011, at der i vedtægterne for den pågældende andelsforening var indsat en tilsvarende bestemmelse i § 5, stk. 4, jf. … om belåning og eksekution:

"Andelene kan ikke belånes eller gøres til genstand for eksekution. Andelene kan kun overdrages til en af de øvrige medlemmer enstemmigt godkendt person".

Det gøres på den baggrund gældende, at G1s vedtægter § 8 hverken taler imod eller udelukker, at G1 skal omfattes den skattemæssige praksis for boligkollektiver/små andelsboligforeninger."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 24. april 2019 anført blandt andet følgende:

"Det gøres overordnet gældende, at sagsøgerne ikke har fradragsret for G1s renteudgifter til F1-bank.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at renteudgifter er fradragsberettigede. Retten til rentefradrag forudsætter, at renteudgifterne er vederlag for gæld, og at gældsforholdet indebærer en reel retlig forpligtelse til at betale og forrente gælden.

Det er er således kun de personer, som er juridiske debitorer i gældsforholdet, der er berettiget til at foretage fradrag for renteudgifter. Andelshavere har f.eks. ikke fradrag for renteudgifter, som påhviler andelsforeningen, jf. også Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C,A.11.2.2.5. Tilsvarende har kautionister ikke fradrag for renteudgifter, der påløber, indtil kautionsforpligtelsen bliver aktuel, jf. også Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C,A.11.2.3.2.

Andelsboligforeninger er som udgangspunkt selvstændige skattesubjekter, jf. Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C,D.8.9.3.1. Det følger heraf, at andelsboligforeninger - i modsætning til interessentskaber/samejer, som er skattemæssigt transparente - kan fradrage sine renteudgifter på f.eks. realkreditgæld.

Administrativ praksis om boligkollektiver er en undtagelse hertil. En andelsboligforening anses efter denne praksis for at være en skattemæssig transparent enhed, hvis sammenslutningen efter sin karakter reelt må betragtes som et sameje og ikke som en forening. I så fald beskattes medlemmerne efter reglerne for ejendomme ejet i sameje, jf. Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C,D.1.1.12.

Hvorvidt en andelsboligforening skattemæssigt skal anses for en transparent enhed og derfor beskattes efter reglerne om ejendomme ejet i sameje, afhænger af en konkret vurdering. Afgørende er således, om sammenslutningen efter sin karakter må betragtes som en andelsboligforening (dvs. et selvstændigt skattesubjekt) eller som et sameje (dvs. en skattemæssigt transparent enhed).

G1 har ikke reelt karakter af en ejendom ejet i sameje, og der er dermed ikke tale om et boligkollektiv.

Ved vurderingen af, om der foreligger et sameje om ejendommen, eller om ejeren af ejendommen er en (andelsbolig-)forening med selvstændig skattepligt, må der lægges afgørende vægt på, at vedtægterne … indeholder centrale bestemmelser, som udelukker, at der er tale om et samejeforhold, og som derfor taler imod, at G1 er omfattet af praksis vedrørende boligkollektiver.

Kendetegnende for - og helt centralt i - et sameje er, at formuen ved en opløsning af samejet fordeles mellem de aktuelle deltagere. Det er sagsøgerne enige i, jf. stævningen, s. 10.

Det fremgår af vedtægternes § 22 (…), at et overskud ved G1s salg af ejendommen ikke blot skal fordeles mellem de aktuelle andelshavere, men mellem både aktuelle og tidligere andelshavere, dvs. alle andelshavere siden andelsboligforeningens oprettelse i 1979 (som har beboet ejendommen i mindst 1 år). Det er derfor ikke retvisende, når det i stævningen anføres, at medlemmerne har ret til en del af et eventuelt overskud. Det er nemlig ikke kun medlemmer, men også tidligere medlemmer, der har ret til en del af overskuddet, hvilket er udtryk for, at der ikke er tale om et samejeforhold. Landsskatteretten udtaler da også i nærværende sag (…), at "aktiver og passiver ved salg af ejendommen opgøres på en måde, som ikke er karakteristisk for ejendom ejet i sameje".

Sagsøgerne anfører i replikken, s. 3, at der i Den juridiske vejledning, afsnit C,D.1.1.12 står, "at kendetegnet for boligkollektiver/små andelsboligforeninger er, at medlemmerne er lodtagne til foreningens formue."

Det er ikke en korrekt gengivelse af Den juridiske vejledning.

Ifølge Den juridiske vejledning er det et kendetegn for boligkollektiver, at "Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis." (…). Dette er i god overensstemmelse med det helt centrale karakteristika for et sameje.

Karakteristisk for et sameje er nemlig, at deltagerne ejer en ideel andel af samejet. Hver deltager kan således råde over sin ideelle andel, som også kan være genstand for kreditorforfølgelse (fra deltagerens kreditorer), og ved en opløsning af samejet fordeles formuen mellem de aktuelle deltagere i forhold til deres ideelle andele. I TfS 1990.30.LR og i Landsskatterettens afgørelse af 25. april 2013, j.nr. 12-0191875 (…) blev der da også lagt vægt på, at de aktuelle medlemmer havde andel i foreningens formue i forhold til deres indskud.

Disse karakteristika gør sig imidlertid ikke gældende for G1, jf. vedtægternes § 8, sidste afsnit og § 22.

Derudover fremgår det af vedtægternes § 11, 2. afsnit, at visse af vedtægternes bestemmelser - herunder § 22 - ikke kan ændres uden samtykke fra både nuværende og tidligere andelshavere. Dette er ligeledes udtryk for, at der ikke er tale om et samejeforhold.

Det følger desuden af vedtægternes § 8, sidste afsnit, at andelene ikke kan hverken overdrages, belånes eller gøres til genstand for eksekution.

Medlemmerne af G1 (herunder sagsøgerne) ejer således ikke ejendommen Y1-adr., og de kan ikke udøve en ejers råden over ejendommen (eller deres andele). Da det derudover ikke kun er de aktuelle medlemmer af foreningen, der får del i overskuddet ved et salg af ejendommen - hvilket er kernen i et sameje - kan G1 ikke anses for en ejendom ejet i sameje, hvorfor andelsboligforeningen ikke er omfattet af administrativ praksis om boligkollektiver, jf. også TfS 1990.30.LR og Landsskatterettens afgørelse af 25. april 2013, j.nr. 12-0191875 (…).

G1 er således ikke en skattemæssigt transparent enhed, men tværtimod et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor andelshaverne, herunder sagsøgerne, ikke er berettigede til at fradrage G1s renteudgifter til F1-bank.

Sagsøgernes personlige og solidariske hæftelse, som kun omfatter foreningens pantegæld, jf. vedtægternes § 7, ændrer ikke ved, at G1 er et selvstændigt skattesubjekt. Det fremgår således af …, at det kun er G1, der er debitor i gældsforholdet med F1-bank, mens sagsøgerne alene er kautionister (…). Trods opfordret hertil i svarskriftet har sagsøgerne ikke fremlagt deres respektive kautionsaftaler med F1-bank. I mangel af dokumentation for andet må det lægges til grund, at sagsøgernes hæftelse efter vedtægternes § 7, alene er subsidiær i forhold til G1s hæftelse, og som anført ovenfor har kautionister ikke fradragsret for hovedmandens renteudgifter, jf. også Landsskatterettens afgørelse af 8. november 2018 i sagsnr. 18-0000417 (…).

Udover at G1 ikke opfylder de almindelige karakteristika, der gælder for et sameje, peger det også i retning af, at G1 ikke skal anses for et boligkollektiv/sameje, men som en forening (og dermed et selvstændigt skattesubjekt), at G1 den 1. januar 2011 blev registeret i CVR-registeret som en forening under branchekoden "Private andelsboligforeninger", jf. (…). Først ved lov nr. 1365 af 16. december 2014, der trådte i kraft den 1. januar 2015, blev det efter andelsboligforeningsloven et krav, at andelsboligforeninger skal være registreret i CVR-registeret. G1s registrering i CVR-registeret i 2011 var altså frivillig, og G1 har derved tilkendegivet at være en forening og ikke et interessentskab/sameje."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Der er mellem parterne enighed om, at andelsboligforeninger som udgangspunkt er selvstændige skattesubjekter, og at andelshavere dermed ikke har fradragsret for renteudgifter, som påhviler andelsboligforeninger.

Der er endvidere enighed om, at der er etableret en administrativ praksis, hvorefter mindre andelsboligforeninger efter en konkret vurdering ikke betragtes som selvstændige skattesubjekter, men karakterises som boligkollektiver. I disse tilfælde beskattes andelshavere efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Efter en samlet vurdering finder retten, at G1 ikke kan karakteriseres som et boligkollektiv (sameje) og således *)ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Retten har herved navnlig lagt vægt på, at de aktuelle andelshavere efter vedtægternes § 22 ikke vil få del i et eventuelt overskud ved salg af ejendommen i henhold til deres andel, men at overskuddet skal deles mellem både aktuelle og tidligere medlemmer af foreningen.

Endvidere har retten lagt vægt på, at de aktuelle andelshavere efter vedtægternes § 8, stk. 6, ikke som ejere kan råde over deres andele ved overdragelse eller belåning, ligesom andelene ikke kan gøres til genstand for kreditorforfølgning. Selvom de aktuelle andelshavere har kautioneret for foreningens forpligtelser som debitor i henhold til realkreditlånet, er hæftelsen subsidiær og ikke aktualiseret.

Hertil kommer, at de aktuelle andelshavere efter vedtægtens § 11 ikke har fuld rådighed over foreningen, idet tidligere medlemmer skal samtykke til visse ændringer af vedtægten, herunder ændring af § 22.

På den anførte baggrund finder retten således, at A og B ikke har fradragsret for foreningens renteudgifter, hvorfor Skatteministeriets påstand om frifindelse tages til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 20.000 kr. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T :

Skatteministeriet frifindes.

A og B skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 20.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.