Parter

H1.1.1 A/S (tidligere H1.1.1x A/S)
(advokat Rasmus Haugaard)

H1.1 A/S
(advokat Rasmus Haugaard)

og

H1.1.1.4 SL
(advokat Rasmus Haugaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Olav D. Larsen, Kirsten Thorup og Carsten Busk (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 9. juli 2008, er ved kendelse afsagt den 29. april 2009 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten.

Påstande

Sagsøgerne, H1.1.1 A/S (tidligere H1.1.1x A/S), H1.1 A/S og H1.1.1.4 SL, har påstået, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende

1.	at den skattepligtige indkomst for H1.1.1.4 SL for indkomståret 2001 nedsættes med 775.532 kr.
2.	at den skattepligtige indkomst for H1.1.1.4 SL for indkomståret 2002 nedsættes med 102.756 kr.
3.	at den skattepligtige indkomst for H1.1 A/S for indkomståret 2001 nedsættes med 775.532 kr.
4.	at den skattepligtige indkomst for H1.1 A/S for indkomståret 2002 nedsættes med 2.110.498 kr., og
5.	at den skattepligtige indkomst for H1.1.1x A/S for indkomståret 2002 nedsættes med 102.756 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 9. april 2008 følgende kendelse vedrørende H1.1 A/S:

"...

Klagen skyldes, at udenlandsk datterselskab ikke er anset at have etableret virksomhed, og at fradrag for diverse udgifter derfor ikke er godkendt ved opgørelsen af datterselskabets indkomst og sambeskatningsindkomsten, samt at datterselskab og dette datterselskabers udtræden af sambeskatning er anset at udløse genbeskatning af underskud.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

Sambeskatningsindkomst

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for diverse udgifter på i alt 775.532 kr. i datterselskabet H1.1.1.4 SL

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2002

Skattepligtig indkomst

Skatteforvaltningen har ansat genbeskatning af underskud til 2.110.498 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Repræsentanten for H1.1 A/S (selskabet) har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Repræsentanterne har endvidere haft lejlighed til at forelægge deres synspunkter ved et retsmøde.

Sambeskatningsindkomst

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten har ved kendelse af dags dato vedrørende datterselskabet, H1.1.1.4 SL, stadfæstet skatteforvaltningens afgørelse om, at der ikke ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst for 2001, der er medtaget i sambeskatningsindkomsten for 2001, kan godkendes fradrag for diverse udgifter på i alt 775.532 kr., der er afholdt i forbindelse med datterselskabets forgæves forsøg på at etablere virksomhed i Sydeuropa.

Landsskatteretten stadfæster i konsekvens heraf tillige skatteforvaltningens følgeændring af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2001.

Genbeskatning af underskud

Sagens oplysninger

H1.1 A/S (selskabet) er 100 % ejet af H1 A/S, og eneejer af H1.1.1x A/S (datterselskabet). Datterselskabet ejer H1.1.1.1 A/S samt de udenlandske selskaber, H1.1.1.2 GmbH, H1.1.1.3 Limited, og H1.1.1.4 SL, Sydeuropa, med 100 %.

I indkomstårene 1997-1999 var datterselskabet sambeskattet med datter-datterselskaberne H1.1.1.2 GmbH og H1.1.1.3 Limited. De udenlandske selskaber havde i perioden underskud på i alt 2.215.125 kr.

I indkomstårene 2000-2001 indgik selskabet i sambeskatning med datterselskabet og dets datterselskaber, og i indkomståret 2001 blev de af datterselskabet nytilkøbte datterselskaber, H1.1.1.1 A/S og H1.1.1.4 SL, inddraget i sambeskatningen.

Der blev i perioden 2000-2001 oparbejdet en genbeskatningssaldo vedrørende udenlandske datterselskaber.

I indkomståret 2002 købte økonomidirektøren i datterselskabet - på baggrund af tildelte tegningsretter - aktier i datterselskabet på nominelt 86.956 kr., svarende til en ejerandel på ca. 4,2 %. Dette medførte, at datterselskabet og dets datterselskaber udtrådte af sambeskatningen med selskabet. Sambeskatningen mellem datterselskabet og dets datterselskaber fortsatte derimod.

Det er oplyst, at sambeskatningen med selskabet er genetableret fra og med indkomståret 2004, hvor økonomichefens aktier blev tilbagekøbt.

Selskabet har ikke ved selvangivelsen for indkomståret 2002 medregnet genbeskatning af underskud.

Skatteforvaltningens afgørelse

Genbeskatning af underskud i forbindelse med datterselskabets og dette selskabs datterselskabers udtræden af sambeskatning er ansat til 2.110.498 kr.

Der er henvist til ligningslovens § 33 E, cirkulære om international beskatning nr. 82 af 29. maj 1997 punkt 6.5.1-6.5.3 samt artikel i SR- skat 3/02 side 191.

Der skal ske fuld genbeskatning af alle udnyttede underskud for årene 2000 og 2001 i henhold til hovedreglen i ligningslovens § 33 E, stk. 1, i forbindelse med at selskabet udtræder af sambeskatningen, idet dette selskab anses for at være skattesubjekt i forhold til genbeskatning af underskud.

Selskabets indtræden i sambeskatningen i 2000 udløser ingen genbeskatning af udnyttede underskud, men saldo til genbeskatning opdeles herefter i underskud opstået i sambeskatningsperioden med H1.1.1x A/S som øverste moderselskab og sambeskatningsperioden med selskabet som øverste moderselskab.

I selskabets skattepligtige indkomst for 2002, hvor datterselskaberne ikke er omfattet af sambeskatning, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen opstået i 2000 og 2001.

Det beløb, der skal genbeskattes, kan opgøres således:

	2000	2001
H1.1.1.2 GmbH	1.163.041	783.069
H1.1.1.3 Limited	125.477	1.803
H1.1.1.4 SL (ifl. afgørelse)		37.108
I alt til genbeskatning		2.110.498

Vedrørende EU-retten henvises til Landsskatterettens kendelse af 21/1 2004 (SKM2004.60.LSR), hvor Landsskatteretten ikke fandt grundlag for at antage, at ligningslovens § 33 E strider mod EU-traktaten. Landsskatteretten har begrundet afgørelsen således:

"...

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 giver mulighed for sambeskatning med udenlandske datterselskaber, og dermed for fradrag i moderselskabets indkomst for underskud i det udenlandske datterselskab. Dette er en lempeligere skattemæssig behandling end den, der generelt gælder i EU, og reglerne herom må antages at virke fremmende for etablering i udlandet. Ligningslovens § 33 E tilsigter efter sit indhold reelt at ligestille den skattemæssige behandling af udenlandske og danske datterselskaber ved udtræden af sambeskatningen, hvorfor genbeskatningsreglen ikke ses at være en hindring for den frie etableringsret.

..."

Ligningslovens § 33 E kan herefter ikke anses for at være i strid med EU-retten.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske genbeskatning af underskud.

Det gøres gældende, dels at de udenlandske datterselskabers ikke er udtrådt af sambeskatningen i henhold til ligningslovens § 33 E, dels at reglerne om genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E helt eller delvis er i strid med EU-retten.

Udtræden af sambeskatningen

Der henvises til ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt. og cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 punkt 6.5.1.

En udvidelse af sambeskatningen medfører, at der i sambeskatningen er to sideløbende sambeskatningsenheder - en ny, hvor det nye øverste moderselskab er genbeskatningssubjekt, og en gammel, hvor det hidtidige øverste moderselskab er genbeskatningssubjekt. Ifølge Landsskatterettens kendelse af 15. oktober 2002 offentliggjort i SKM2002.582.LSR skal underskud under den gamle sambeskatningsenhed genbeskattes hos det hidtidige øverste moderselskab, såfremt dette overdrager et udenlandsk datterselskab til det nye øverste moderselskab.

De udenlandske selskaber inden for H1-koncernen, som har haft de i sagen omhandlede underskud, er ikke på noget tidspunkt udtrådt af sambeskatningen. De har i hele perioden været sambeskattet med H1.1.1x A/S.

Den praksis, der er opstået, hvorefter der i en sambeskatning kan være flere moderselskaber i relation til ligningslovens § 33 E, har ikke hjemmel i lov. Ligningslovens § 33 E, stk. 1, henviser til, om det udenlandske selskab er udtrådt af en sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, og det er de udenlandske selskaber ikke. De er end ikke udtrådt af en såkaldt "undersambeskatning", som tilfældet var i Landsskatterettens kendelse af 15. oktober 2002 (SKM2002.582.LSR). Efter selskabsskattelovens § 31 sondres der ikke mellem "gamle" og "nye" sambeskatninger, hvilket også er erkendt af Ligningsrådet i SKM2004.339.LR. Ligningsrådet fandt i denne sag, at det var unødvendigt at søge om tilladelse til fornyet sambeskatning, når der var tale om omstruktureringer inden for en eksisterende sambeskatningskreds, idet det omplacerede selskab ikke var udtrådt af sambeskatningen. Ligningsrådet udtaler direkte i afgørelsen, at der ikke er taget stilling til, hvorvidt omplaceringen medførte genbeskatning af underskud. Afgørelsen viser dog med al tydelighed, at administrativ praksis har udviklet sig uafhængig af lovens ordlyd, hvorefter det er udtræden af sambeskatningen efter selskabsskattelovens § 31, der er den afgørende faktor.

TSS-cirkulære 2003-40 (sambeskatningscirkulæret) vilkår 2.4 kan heller ikke tages til indtægt for, at selskabsskattelovens § 31 i den forstand sondrer mellem "gamle" og "nye" sambeskatninger. Nævnte vilkår varetager alene det hensyn, at der ikke via tilvalget af et nyt selskab i en sambeskatning, kan fratrækkes underskud fra perioden før indtræden i sambeskatningen. Reglen varetager således et helt andet værnshensyn end ligningslovens § 33 E, og vilkåret indebærer ikke, at der eksisterer to eller flere undersambeskatninger i en oversambeskatning, men alene, at sambeskatningseffekterne indtræder med virkning ex nunc (fra nu af).

Det fremgår hverken af lovteksten, forarbejderne eller andet relevant retskildemateriale, at der er hjemmel til, at et udenlandsk datterselskab skal anses for at have skiftet sambeskatningsmoder i forbindelse med, at sambeskatningskredsen er blevet udvidet. Det i cirkulæret anførte kan derfor ikke binde en skatteyder.

Den ulovhjemlede praksis er endvidere særdeles bebyrdende, og går langt ud over det værnshensyn, som ligningslovens § 33 E skulle varetage. Danmark mister i den konkrete situation ikke retten til at genbeskatte underskuddet, alene fordi H1.1.1x A/S med dets sambeskatningsselskaber udtræder af sambeskatningen med selskabet, der i øvrigt slet ikke har udnyttet underskud fra andre selskaber. H1.1.1x A/S er jo fortsat genbeskatningssubjekt, og der er derfor stadig hold i de endnu ikke genbeskattede udenlandske underskud. Det er selve retten til at genbeskatte tidligere fratrukne underskud, der er det bagvedliggende hensyn i ligningslovens § 33 E.

Det kan sammenfattende konkluderes, at ovenstående praksis ikke har hjemmel i lov eller støtte i lovforarbejder, og den kan på den baggrund ikke opretholdes, jf. også om det skærpede legalitetskrav inden for skatteretten i Jakob Graff Nielsen: Legalitetskravet ved beskatning (2003), s. 300 ff. Der kan tillige henvises til TfS 2000.413 LSR, hvor Landsskatteretten udtalte, at ved fortolkningen af daværende ligningslovs § 33 E, stk. 2, måtte der tages udgangspunkt i lovens ordlyd og forarbejderne, og da dette ikke gav en anden forståelse af begrebet "virksomhed", kunne en afståelse af aktier ikke sidestilles med en afståelse af en virksomhed. Kendelsen viser, at der skal være klar hjemmel i lov, før en beskatning kan indtræde til ugunst for skatteyderen. Endvidere henvises til Østre Landsrets generelle præmisudtalelse i TfS 1993.209:

"...

Enhver fortolkning, som går ud over en lovs ordlyd, må - navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder.

..."

Ligningslovens § 33 E´s fællesskabsretlige lovmæssighed

Det er i strid med EF-traktatens art. 43, jf. art. 48, hvis en medlemsstat har nationale skatteregler, der gør det mere restriktivt for et hjemmehørende selskab at foretage en sekundær etablering i en anden medlemsstat end i den pågældende medlemsstat, jf. sag C-264/96, Imperial Chemical Industries Plc., præmis 21, og sag C-200/98, X og Y, præmis 26.

Landsskatterettens kendelse i SKM2004.60.LSR er ikke rigtig. Det er korrekt, at det forhold, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31 giver mulighed for at fratrække udenlandske selskabers underskud i den danske sambeskatningsindkomst er lempelige regler, og at reglerne virker fremmende for etableringer i udlandet. Denne fordel - som imidlertid også gives i relation til danske sambeskatningsselskaber - kan imidlertid ikke begrunde, at det udenlandske selskab pålægges yderligere forpligtelser, som ikke pålægges danske sambeskatningsselskaber.

Landsskatterettens ligestillingsbetragtninger er foretaget på et noget abstrakt grundlag, og er ikke i overensstemmelse med en grundlæggende EU-retlig vurdering, hvorefter selv en hindring for etableringsfriheden, der er af begrænset rækkevidde eller har ringe betydning, er forbudt ved traktatens art. 43 EF (sag C-9/02, du Sailliant, præmis 43). Der henvises til Niels Winther-Sørensen i SR-Skat 1/2005 s. 40.

Der er ingen tvivl om, at der i denne sag foreligger en konkret forskelsbehandling, idet selskabet bliver forskelsbehandlet som følge af fremrykningen af beskatningen af tidligere fratrukne underskud. Fremrykningen af beskatningen medfører, at selskabet får et rentetab, som selskabet ikke ville have fået, hvis det var danske sambeskatningsselskaber. Tabet kan meget vel blive større end et rentetab, hvis overskuddene i de udenlandske sambeskatningsselskaber er mindre end genbeskatningssaldiene, idet dette reelt medfører, at underskud i udenlandske selskaber er blevet genbeskattet i videre omfang, end hvis det var underskud i danske sambeskatningsselskaber. Danske selskaber beskattes kun af de faktiske overskud, uanset i hvilket omfang de tidligere har fratrukket underskud.

Der henvises til EF-Domstolens afgørelse af 13. december 2005 vedrørende Marks & Spencer plc. (sag C-446/03) - særligt præmis 35. Heraf kan udledes, at det afgørende for, hvorvidt reglerne om genbeskatning kan retfærdiggøres i EU-retlig henseende er, hvilket formål reglerne forfølger. Det følger af de almindelige bemærkninger til lovforslag L 118 (folketingsåret 1995/96), vedtaget som lov nr. 487 af 12. juni 1996, at reglerne skal hindre, at sambeskatningen med det udenlandske selskab fravælges i det øjeblik, det bliver overskudsgivende, hvorved det - uden ligningslovens § 33 E - var muligt at opnå et endeligt fradrag for de fratrukne underskud, eftersom Danmark ikke længere har mulighed for at beskatte overskud i det udenlandske selskab. Dette formål vurderes at være et legitimt formål, som er forenelig med traktaten, og som vedrører et tvingende alment hensyn, nemlig hindring af dobbelt underskudsanvendelse. Endvidere er genbeskatningsreglerne overordnet set egnede til at sikre, at der kun kan opnås fradrag for tab, der viser sig at blive endelige. Genbeskatningsreglerne må dog ikke gå videre end nødvendigt for at sikre dette formål.

I selskabets tilfælde går de skattemæssige virkninger af genbeskatningsreglerne langt videre end nødvendigt, og opfylder derfor ikke den 4. betingelse om nødvendighed (proportionalitet). Særligt varetager genbeskatningen ikke et beskyttelsesværdigt formål. Selskabet har under sambeskatningen ikke haft skattemæssige overskud, og har derfor ikke haft gavn af underskuddene i de udenlandske datterselskaber. Danmark mister ikke beskatningsret eller skatteprovenu ved, at økonomidirektøren i H1.1.1x A/S har udnyttet tegningsretter i 2002. Sidstnævnte selskab var da også moderselskab i subsambeskatningen og det selskab, der faktisk fik nedbragt sin skattepligtige indkomst med underskuddene fra de udenlandske datterselskaber i sambeskatningen. Selskabets udtræden af sambeskatningen var ikke begrundet i skatteunddragelse eller lignende. Tildelingen af tegningsretter til økonomidirektøren skete ud fra forretningsmæssige overvejelser, og hans udnyttelse af disse var ligeledes begrundet i forretningsmæssige overvejelser. Sambeskatningen kunne da også genetableres, da den efterfølgende genindtræden ansås for forretningsmæssigt begrundet. Genbeskatningen i den konkrete situation er helt uden sammenhæng med, om de udenlandske selskaber genererer eller har udsigt til at generere overskud, men er alene et tilfældigt udslag af den måde, hvorpå genbeskatningsreglerne teknisk er opbygget.

Der henvises til præmis 57 i Marks & Spencer-afgørelsen, hvoraf det kan udledes, at en regel, der skal udelukke rent kunstige arrangementer ikke må formuleres generelt, således at enhver situation omfattes. Genbeskatningsreglerne er formuleret generelt, uden mulighed for dispensation eller andet, og sådanne regler kan ikke opretholdes i EU-retlig henseende. Hertil kommer, at genbeskatningsreglerne i den konkrete situation fører til, at underskud i H1.1.1x A/S' udenlandske datterselskaber aldrig kan fradrages i Danmark, selv om underskuddene senere måtte vise sig at blive endelige. Det fremgår udtrykkeligt af Marks & Spencer-afgørelsen, at der skal gives fradrag for endelige underskud.

Det nødvendige er at sikre, at genbeskatningsreglerne varetager formålet om, at sambeskatningsreglerne først og fremmest kommer til at virke som en skattekredit, når udenlandske selskaber giver underskud. Det kan for eksempel sikres ved, at genetablering af sambeskatningen tillades også med virkning for genbeskatningen på samme betingelser, som er stillet i TSS-cirkulære 2004-42 (sambeskatningscirkulæret) vilkår 1.3., eller at det tillades, at en udtræden af sambeskatningen ikke medfører genbeskatning, når moderselskabet stadig har bestemmende indflydelse over sambeskatningsselskaberne.

Det er i forbindelse med forhandlingen blevet præciseret, at SKM2004.339.LR er påberåbt til belysning af, at der efter dagældende selskabsskattelovs § 31 kun kan være et genbeskatningssubjekt (moderselskab) i en sambeskatning. Et selskab kan kun indgå i en sambeskatning, og dermed kun have et sambeskatningsmoderselskab ad gangen efter dagældende § 31. Det spanske datter-datterselskab kan således ikke indgå i to sambeskatninger på samme tid.

Dette forhold kommer klart til udtryk i SKM2004.339.LR, hvor dagældende § 31 i selskabsskatteloven fortolkes isoleret og uafhængigt af genbeskatningsreglerne i dagældende ligningslovs § 33 E. Afgørelsen har dog også direkte betydning for reglerne om genbeskatning, idet genbeskatning efter dagældende regler kun indtræder, hvis et udenlandsk selskab udtræder af sambeskatningen.

Ligningsrådet fandt i SKM2004.339.LR, at et moderselskabs ("moderselskab 1"'s) overdragelse af alle aktierne i 2 datterselskaber til et nyt overliggende moderselskab ("moderselskab 2") ikke indebar en udtræden af en "undersambeskatning" og etablering af en ny overordnet sambeskatning, men at sambeskatningen fortsatte uafbrudt efter udvidelsen med "moderselskab 2", der var indtrådt i sambeskatningen for det indkomstår, hvor den koncerninterne omstrukturering fandt sted.

Dette er direkte i modstrid med SKM2002.582.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at der skulle ske genbeskatning af underskud efter dagældende ligningslovs § 33 E ved en overdragelse af et udenlandsk datterselskab, omfattet af sambeskatning, til koncernens øverste moderselskab, som var moderselskab i koncernens overordnede sambeskatning.

En bestemmelse kan imidlertid ikke fortolkes forskelligt alt efter hvilken sammenhæng denne indgår i. Ligningsrådets afgørelse er endvidere af nyere dato end Landsskatterettens, og Ligningsrådets afgørelser har på netop dette område højere retskildemæssig værdi end Landsskatterettens afgørelser, idet Ligningsrådet var tillagt særlige "lovgivningskompetencer". Ligningsrådet var endelig tilsyneladende klar over, at der var modstrid med SKM2002.582.LSR.

Marks & Spencer-dommen er endvidere afsagt efter, at Landsskatteretten traf afgørelse i SKM2004.60.LSR. Landsskatteretten bør følgelig vurdere dagældende ligningslovs § 33 E ud fra de nye principper, som er fastlagt ved denne dom. En sådan vurdering må føre til, at bestemmelsen ikke overholder det EU-retlige proportionalitetsprincip, idet datterselskabet, H1.1.1x A/S, afskæres fra muligheden for at medregne endelige underskud i dets underliggende datterselskaber, herunder i det underskudsgivende og nu likviderede H1.1.1.4 SL Det disproportionale i genbeskatningen understreges yderligere af, at der ikke er nogen som helst saglig grund for at genbeskatte. Danmark unddrages ikke nogen form for skatter. Genbeskatningssaldiene på de underliggende udenlandske datterselskaber hviler på datterselskabet H1.1.1x A/S.

EF-domstolen har i præmis 55 og 56 i Marks & Spencer-dommen udtalt:

"...

Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte formål i en situation, hvor

-     det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og

-     der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne

Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de overskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat.

..."

Landsskatteretten må udtrykkeligt tage stilling til disse to præmisser ud fra den fremhævede kontekst, alternativt må der indhentes en præjudiciel afgørelse fra EF-domstolen.

Østre Landsret har således ved kendelse af 11. januar 2008, der er offentliggjort bl.a. som SKM2008.127.ØLR, bekræftet, at Marks & Spencer-dommen er relevant for fortolkningen af genbeskatningsreglerne.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der findes ikke grundlag for at antage, at ligningslovens dagældende § 33 E er i strid med gældende EU-ret. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 21. januar 2004 offentliggjort i SKM2004.60.LSR. EF-Domstolens afgørelse af 13. december 2005 vedrørende Marks & Spencer (C-446/03) og Østre Landsrets kendelse af 11. januar 2008, der er offentliggjort som SKM2008.127.ØLR, giver ikke Landsskatteretten grundlag for at ændre opfattelse af, at genbeskatningsreglerne ikke er udtryk for en restriktion.

Det fremgår af den dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen.

Selskabet har som ejer af H1.1.1x A/S været moderselskab i sambeskatningen fra og med indkomståret 2000 og indtil H1.1.1x A/S og dette selskabs datterselskabers udtræden i 2002. Der er derfor hjemmel til at genbeskatte selskabet af de udenlandske selskabers underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst i den pågældende periode, og som ikke modsvares af senere års overskud.

Det forhold, at H1.1.1x A/S fortsat er sambeskattet med dets datterselskaber, ændrer ikke på, at selskaberne er udtrådt af sambeskatningen med selskabet. Det er endvidere ikke en betingelse for genbeskatning, at moderselskabet har udnyttet de pågældende underskud, men alene at underskuddene er udnyttet i sambeskatningen.

Der er ikke gjort indsigelse mod skatteforvaltningens opgørelse af genbeskatningsbeløbet. Skatteforvaltningens ansættelse stadfæstes herefter. Afgørelsen er tiltrådt af SKAT.

..."

Landsskatteretten afsagde endvidere den 9. april 2008 kendelse vedrørende H1.1.1.4 SL's fradrag for diverse udgifter i indkomstårene 2001 og 2002.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse er sålydende:

"...

Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som efter deres art er engangsudgifter, har karakter af etableringsudgifter, der som udgangspunkt ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Der kan derimod i henhold til praksis godkendes fradrag for sædvanlige, løbende driftsudgifter, der er afholdt i forbindelse med start af erhvervsmæssig virksomhed, og som naturligt har måttet afholdes i en kortere tid før starten af virksomheden, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det lægges til grund, at de udgifter, som er fratrukket ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomster, der er medtaget i sambeskatningsindkomsten for H1.1 A/S for 2001 og i sambeskatningsindkomsten for H1.1.1x A/S for 2002, er endeligt afholdt af selskabet i forbindelse med selskabets forsøg på at etablere virksomhed på det spanske marked. Udgifterne er afholdt i perioden fra januar 2001 til og med udgangen af opsigelsesperioden for selskabets ansatte, der er blevet opsagt med fratræden ved udgangen af december 2001, efter at selskabet og det danske moderskab har konkluderet, at forsøget på at etablere virksomhed på det sydeuropæiske marked ikke kunne realiseres under de givne forudsætninger.

Det er på denne baggrund - uanset arten af de fratrukne udgifter - ikke godtgjort, at forudsætningerne for at godkende fradrag for udgifterne er opfyldt.

Den påklagede afgørelse stadfæstet derfor. Afgørelsen er tiltrådt af SKAT.

..."

Landsretten har ved kendelse af 27. februar 2012 truffet afgørelse om, at der ikke skal forelægges præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen.

Forklaringer

KK har forklaret, at han fra 1998 til 2004 var indkøbschef hos H1.1.1x A/S, hvor han havde kontakten til hoteller og lavede kontrakter. Han blev primo september 2001 udstationeret i Sydeuropa med henblik på at købe hotelværelser. Der var da allerede to ansatte i Sydeuropa. Han var i Sydeuropa i ca. 3 måneder. De første to-tre uger brugte han til at danne sig et overblik. Derefter arbejdede han "i marken". Han havde to ture rundt i landet, hvor han besøgte hoteller og forklarede selskabets koncept. Konceptet var det samme, som H1.1.1x A/S brugte i resten af Europa. Det var meningen, at produktet primært skulle sælges i Sydeuropa, men det ville også kunne være solgt i Danmark. Den sidste måned i Sydeuropa arbejdede han også med et andet koncept. Der var tre-fire positive indstillinger fra hoteller efter hans to rundrejser. Dette ville være et fornuftigt grundlag at begynde på. Der skulle ud over aftaler med hoteller findes samarbejdspartnere på mediesiden. Efter et bestyrelsesmøde blev det besluttet at lukke projektet i Sydeuropa. Han ved ikke hvorfor.

Procedure

H1.1.1 A/S, H1.1 A/S og H1.1.1.4 SL har gjort gældende, at der ikke efter ordlyden i ligningslovens § 33 E er hjemmel til genbeskatning, da det ikke var et udenlandsk selskab, der udtrådte af sambeskatningen, men derimod H1.1 A/S.

H1.1.1 A/S, H1.1 A/S og H1.1.1.4 SL har endvidere gjort gældende, at genbeskatningen af H1.1 A/S efter ligningslovens § 33 E er i strid med EF-traktatens artikel 43, jf. artikel 48.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 E udgør en restriktion for etableringsfriheden. EU-Domstolen har i sagen C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, præmis 40, fastslået, at en sådan restriktion kun vil være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn, og den er egnet til at sikre gennemførelse af det pågældende mål. Endvidere skal restriktionen være proportional.

Der er ikke i denne sag tvingende almene hensyn. Bestemmelsen i ligningslovens § 33 E er ikke nødvendig af hensyn til skattesystemets sammenhæng, ligesom territorialprincippet ikke fandt anvendelse i dansk skatteret på tidspunktet for underskudsfradrag og genbeskatning.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 E er heller ikke proportional, da den går videre end nødvendigt. Formålet med bestemmelsen var at sikre, at fratrukne skattemæssige underskud senere kunne komme til genbeskatning, når det udenlandske datterselskab begyndte at generere overskud. Bestemmelsen tager ikke hensyn til, hvorvidt der senere ville fremkomme overskud hos datterselskaber, eller at sambeskatningen ophørte på grund af en teknikalitet i form af en materiel betydningsløs tildeling af aktier til en mellemleder. Karakteren af teknikalitet understreges af, at sambeskatningen blev genetableret i 2004 eller 2005.

Det er endvidere fastslået i sagen C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, præmis 42, at der skal være en direkte personel og materiel sammenhæng mellem det retssubjekt, der kan medregne et underskud, og det retssubjekt, der i givet fald bliver genbeskattet. Det er ubestridt, at underskuddet er modregnet i H1.1.1 A/S' regnskab, mens genbeskatning er sket hos H1.1 A/S.

Det forhold, at EU-Domstolen i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc, har fastslået, at det ikke er i strid med etableringsretten, at en medlemsstat ikke vil anerkende fradrag for udenlandske datterselskabers underskud, har ingen betydning i denne sag, hvor der er regler om underskudsfradrag for udenlandske datterselskaber. Der gælder således ikke et princip om "det mindre i det mere".

H1.1.1 A/S, H1.1 A/S og H1.1.1.4 SL har gjort gældende, at udgifterne vedrørende virksomheden i Sydeuropa er fradragsberettigede for H1.1.1.4 SL i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da der var tale om en igangværende virksomhed. Der var således ansat medarbejdere i Sydeuropa, ligesom der var foretaget intense forhandlinger med såvel hoteller som medier. Der var et kommercielt potentiale, og det skyldtes udefrakommende forhold, at der aldrig var en indtjening.

Endvidere blev udgifterne afholdt over en kort periode på 2½ - 3 måneder. Der vil således være fradrag for så vidt angår udgifter til løn, kontorleje m.v., selvom det måtte lægges til grund, at der ikke var tale om en igangværende virksomhed.

Skatteministeriet har gjort gældende, at den samlede indkomstskat for sambeskattede selskaber påhvilede moderselskabet i medfør af dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 3. Det fremgik endvidere af ligningslovens § 33 E, at moderselskabets skattepligtige indkomst skulle forhøjes med tidligere fradragne underskud fra datterselskaber, hvis det udenlandske selskab udtrådte af sambeskatning. Den aktuelle genbeskatning skete i overensstemmelse med § 33 E, fordi sambeskatningen med H1.1 A/S som øverste moderselskab ophørte i 2002.

Ligningslovens § 33 E må betragtes som en restriktion for den frie etableringsret, jf. EF-traktatens artikel 43, jf. artikel 48. Genbeskatningsreglerne hviler imidlertid på tvingende almene hensyn, der efter EU-Domstolens praksis kan begrunde restriktioner i den frie etableringsret. § 33 E er derfor ikke i strid med EU-retten.

Det er således fastslået af EU-Domstolen i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc, at en restriktion ikke er i strid med EF-traktatens artikel 43, jf. artikel 48, hvis det med restriktionen tilsigtes at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, og det tillige tilsigtes at modvirke en risiko for dobbelt fradrag samt skatteunddragelse.

Skatteministeriet har gjort gældende, at udgifterne afholdt af H1.1.1.4 SL ikke er fradragsberettigede i medfør af Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da der er tale om etableringsudgifter. H1.1.1.4 SL er en særskilt juridisk enhed, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Udgifterne er afholdt i forbindelse med forsøget på at etablere virksomhed på det sydeuropæiske marked. Der er hverken blevet udbudt et produkt eller realiseret nogen omsætning. Der er således ikke tale om udgifter til at erhverve, sikre eller vedligeholde en indkomst.

Der er endvidere ikke tale om en udviklingsvirksomhed, da produktet var salg af rejser.

De afholdte udgifter løber over flere indkomstår, og der er ikke nedlagt en påstand, der giver mulighed for indrømmelse af delvis fradragsret.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sambeskatningen med H1.1 A/S som øverste moderselskab ophørte i 2002, fordi betingelserne for sambeskatning ikke længere var opfyldt, idet selskabet ikke længere ejede samtlige aktier i H1.1.1x A/S. De udenlandske datterselskaber udtrådte således af sambeskatningen, og genbeskatningen af H1.1 A/S er derfor sket med hjemmel i den dagældende ligningslovs § 33 E.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at tvingende almene hensyn kan begrunde restriktioner i den frie etableringsret i henhold til EF-traktatens artikel 43, jf. artikel 48. Den dagældende ligningslovs § 33 E er baseret på sådanne tvingende almene hensyn, idet genbeskatningsreglerne har til formål at undgå risiko for dobbeltfradrag eller skatteunddragelse. Reglen i § 33 E om genbeskatning, når et udenlandsk selskab udtræder af sambeskatning, har derfor ikke karakter af en restriktion i strid med EU-retten.

Landsretten lægger til grund, at H1.1.1.4 SL ikke har været en igangværende virksomhed. De afholdte udgifter er derfor ikke anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst. Derimod har de afholdte udgifter karakter af etableringsomkostninger, for hvilke der ikke er fradragsret i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Herefter tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1.1.1 A/S, H1.1 A/S og H1.1.1.4 SL betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 80.000 kr. Beløbet angår udgifter til advokatbistand (inkl. moms).

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, H1.1.1 A/S, H1.1 A/S og H1.1.1.4 SL, skal in solidum betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 80.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.