Indhold
Dette afsnit beskriver, hvordan indkomsten medregnes for den periode af et selskabs indkomstår, der er forløbet, inden koncernforbindelsen etableres eller ophører.
Afsnittet indeholder:
- Delårsindkomst
- Forholdsmæssige afskrivninger
- Straksfradrag for bygningsforbedringer
- Indkomstopgørelsen i øvrigt
- Periodisering.
Delårsindkomst
Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse efter SEL § 31 C ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Se SEL § 31, stk. 5, 1. pkt.
På det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører efter SEL § 31 C, skal indkomsten opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. Se SEL § 31, stk. 5, 3. pkt.
De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper mv., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen i den første periode, anvendes, når indkomsten gøres op for den resterende del af indkomståret. Se SEL § 31, stk. 5, 4. pkt.
I sambeskatningsindkomsten medregnes således indkomst, der er optjent af selskabet i den del af indkomståret, hvor der er koncernforbindelse efter SEL § 31 C. Det betyder, at indkomsten i selskabet skal opdeles på det tidspunkt, hvor selskabet - uden at skattepligten til Danmark ophører - udtræder eller indtræder i en sambeskatning. Opdelingen kan ikke føre til, at samme udgift eller samme indtægt fradrages eller indtægtsføres to gange.
Hvis en koncern fx køber et K/S, skal indtægten i K/S'et medregnes i den periode, det er ejet af koncernen.
Reglerne for delårsopgørelse vil også have betydning i tilfælde, hvor et selskab ikke handles mellem to koncerner, men hvor forbindelsen til koncernen etableres eller ophører uden, at selskabet har været eller bliver knyttet til en anden koncern. Det er fx tilfældet, når et uafhængigt selskab, der er ejet af en person, overdrages til et andet selskab, hvorved der etableres koncernforbindelse. I disse tilfælde vil selskabet have en særindkomst, som ikke skal indgå i sambeskatningsindkomsten for nogen koncern, og som selskabet selv skal selvangive. Ved opgørelsen af denne særindkomst vil selskabet skulle opgøre indkomsten på samme måde som beskrevet ovenfor.
Forholdsmæssige afskrivninger
Der kan maksimalt foretages skattemæssige afskrivninger i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. Se SEL § 31, stk. 5, 2. pkt. Det gælder også straksfradrag for bygningsforbedringer efter AL § 18.
Bortset fra straksfradrag efter AL § 18 forhindrer bestemmelsen ikke et selskab i at udnytte en eventuel mulighed for at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for et aktiv i det indkomstår, hvor anskaffelsen finder sted, efter fx AL § 6, hvis anskaffelsen har fundet sted i den relevante indkomstperiode. Hvis selskabet ikke ønsker at udnytte en sådan fradragsmulighed og i stedet ønsker at afskrive efter de almindelige regler, kan der kun afskrives forholdsmæssigt.
Hvis et selskab bliver solgt fra en koncern til en anden koncern, kan der således som udgangspunkt ikke foretages et helt års skattemæssige afskrivninger både ved opgørelsen af den del af indkomsten, som skal medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern og den del, der skal medregnes hos den købende koncern. Det gælder dog kun, hvis de to indkomstperioder skal medregnes for samme indkomstår hos de to koncerner.
Hvis selskabets indkomstår skal afsluttes, når selskabet overdrages til en anden koncern, kan der således afskrives efter de almindelige regler, da den indkomstperiode, der skal medregnes hos den sælgende koncern, udgør hele det solgte selskabs indkomstår. Det vil fx være tilfældet, hvis den sælgende koncerns indkomstår følger kalenderåret, og selskabet den 1. september i indkomståret overdrages til en koncern med bagud forskudt indkomstår, der løber fra den 1. juli - 30. juni. I disse tilfælde vil det overdragede selskabs indkomstår skulle anses for afsluttet på tidspunktet for overdragelsen til den købende koncern. Se reglerne i SEL § 10, stk. 5, om omlægning af indkomstår, der er omtalt i afsnit C.D.3.1.3. Hvis reglerne om omlægning af indkomstår omvendt medfører, at det overdragne selskabs indkomstår forlænges, så indkomstperioden bliver længere end 12 måneder, beregnes de forholdsmæssige afskrivninger på baggrund af denne længere periode.
Eksempel
Eksemplet viser, hvordan der afskrives forholdsmæssigt, når et selskab sælges i løbet af indkomståret.
Et selskab sælges fra koncern A til koncern B pr. 1. juli 2012. Begge koncerner har indkomstår, der følger kalenderåret. Ved overdragelsen kan afskrivningsgrundlaget for selskabets produktionsejendom opgøres til 2.000.000 kr., mens driftsmiddelsaldoen kan opgøres til 1.000.000 kr. Selskabet har et skattemæssigt resultat før afskrivninger på 150.000 kr. i både perioden 1. januar 2012 - 30. juni 2012 og perioden 1. juli 2012 - 31. december 2012, dvs. et samlet skattemæssigt resultat for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2012 på 300.000 kr.
De maksimale skattemæssige afskrivninger på ejendommen for et indkomstår ville udgøre 4 pct. af 2.000.000 kr., dvs. 80.000 kr. De maksimale afskrivninger på driftsmidler ville udgøre 25 pct. af 1.000.000 kr., dvs. 250.000 kr.
Den del af selskabets indkomst, som skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for koncern A for indkomståret 2012, udgør:
| Skattemæssigt resultat før afskrivninger | | 150.000 kr. |
| Afskrivninger på ejendommen (50 pct. ×(4 pct. af 2.000.000 kr.)) | -40.000 kr. | |
| Afskrivninger på driftsmidler (50 pct. × (25 pct. 1.000.000 kr.)) | -125.000 kr. | -165.000 kr. |
| Indkomst der skal medregnes i sambeskatningsindkomsten | | -15.000 kr. |
Der er beregnet maksimale afskrivninger, der svarer til halvdelen af et fuldt indkomstårs afskrivninger, da koncernforbindelsen mellem koncern A og selskabet afbrydes efter præcis halvdelen af indkomståret.
Koncern B skal overtage de skattemæssige værdier mv. efter indkomstopgørelsen i den første del af indkomstperioden. Det indebærer, at driftsmiddelsaldoen nedbringes med afskrivningerne for denne periode. Driftsmiddelsaldoen udgør herefter (1.000.000 - 125.000) = 875.000 kr. den 31. december - forudsat, at der ikke er købt eller solgt driftsmidler i perioden.
Den del af selskabets indkomst, som skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for koncern B for indkomståret 2012, udgør:
| Skattemæssigt resultat før afskrivninger | | 150.000 kr. |
| Afskrivninger på ejendommen (50 pct. × (4 pct. af 2.000.000 kr.)) | -40.000 kr. | |
| Afskrivninger på driftsmidler (50 pct. × (25 pct. af 875.000 kr.)) | -109.375 kr. | - 149.375 kr. |
| Indkomst der skal medregnes i sambeskatningsindkomsten | | 625 kr. |
Straksfradrag for bygningsforbedringer
Straksfradrag for bygningsforbedringer efter AL § 18 kan, ligesom andre skattemæssige afskrivninger, maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. Se SEL § 31, stk. 5, 2. pkt.
Beregningen af straksfradraget i en delårsopgørelse er illustreret i dette eksempel:
Eksempel
Et selskab sælges den 1. juli. Både den sælgende og den købende koncern har et indkomstår, der følger kalenderåret. Selskabets indkomst fra den første delårsperiode fra 1. januar til 30. juni medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern. Indkomsten i perioden fra 1. juli til 31. december medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den købende koncern.
I løbet af indkomståret afholder selskabet forbedringsudgifter på en afskrivningsberettiget bygning. Bygningens afskrivningsgrundlag er 10 mio. kr. I den første delårsperiode udgør forbedringsudgifterne 200.000 kr., mens de i anden delårsperiode udgør 500.000 kr.
Beregningsgrundlaget for straksfradrag udgør for begge perioder 6/12 af 10 mio. kr. = 5 mio. kr. Der kan således i begge perioder foretages fradrag for forbedringsudgifter mv. i det omfang udgifterne i perioden ikke overstiger 250.000 kr. (5 pct. af 5 mio. kr.)
For perioden fra 1. januar til 30. juni kan selskabet således fradrage 200.000 kr.
For perioden fra 1. juli til 31. december kan selskabet fradrage 250.000 kr., idet den uudnyttede del af straksfradraget fra den første periode ikke kan overføres til den anden indkomstperiode.
Indkomstopgørelsen
Hvis et selskab anvender lagerprincippet, når det opgør tab og gevinst på nogle aktivtyper, vil det være værdien ved enten begyndelsen eller afslutningen af den periode, hvor der er koncernforbindelse til selskabet, der skal anvendes, når selskabet opgør indkomsten for det indkomstår, der skal medregnes i koncernens sambeskatningsindkomst.
I det omfang en sælgende koncern træffer (andre) skattemæssige valg, når den opgør sin indkomst i den første del af indkomståret, vil disse valg være bindende for den købende koncern ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret - og for senere indkomstår - på samme måde, som hvis denne del af indkomsten (fortsat) skulle have været medregnet hos den sælgende koncern. Det gælder fx, hvor der er mulighed for at vælge mellem at aktivere visse typer af udgifter eller at fradrage udgifterne straks. Det gælder også for koncernens valg mellem at anvende faktureringsprincippet og produktionsprincippet i relation til igangværende arbejder. De valg som vil være bindende for den købende koncern, er valg som koncernen enten er helt bundet af, eller valg som kun kan skiftes med tilladelse. Det kan fx være valg af lagerprincippet for vederlagsfordringer. Når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmetode kun ændres efter tilladelse fra Skattestyrelsen. Et sådant valg truffet af den sælgende koncern, vil også være bindende for den købende koncern.
Periodisering
Der er ikke krav om, at sambeskattede selskaber skal periodisere indkomst efter samme principper. Valget træffes for det enkelte selskab i sambeskatningen. På et punkt vil periodiseringen af indkomsten dog afhænge af andre selskaber i sambeskatningen, idet de sambeskattede selskaber skal have samme indkomstår efter SEL §§ 10, stk. 5, og § 31, stk. 7.