Klagepunkt	Skatterådets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2017
Forhøjelse af indkomst vedrørende genvundne afskrivninger ved salg af ejendom i K/S H1	507.241 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Forhøjelse af indkomst vedrørende ikke godkendt fradrag for tab efter afskrivningsloven	127.898 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Forhøjelse af indkomst vedrørende ejendomsavance ved salg af ejendom i K/S H1	145.861 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
Klagen angår, hvorvidt skatteankenævnets afgørelse om, at et beløb på (7.310.000 kr. / 10 eller) 731.000 kr. skal indgå i klagerens afskrivningsgrundlag er en åbenbar ulovlig afgørelse.

Skatterådet har anset skatteankenævnets afgørelse for åbenbar ulovlig, da rådet har anset beløbet på 7.310.000 kr. for et ikke afskrivningsberettiget udbyder-/ formidlingshonorar.

Dette bevirker, at klagerens skattepligtige indkomst for 2017 er blevet forhøjet med genvundne afskrivninger på 507.241 kr., med ikke godkendt fradrag for tab efter afskrivningsloven på 127.898 kr. og med gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven med 145.861 kr.

Kommanditandele i ejendomsprospekt
Kommanditselskabet K/S H1, cvr-nr. […], blev stiftet den 30. november 2004. Kommanditselskabet blev udbudt af G1 ApS, cvr-nr. […], som et ejendomsprojekt med 100 andele til maksimalt 10 investorer. Ejendomsprojektets prospekt er dateret den 1. oktober 2004 og forsynet med revisor- og advokaterklæring.

Klageren erhvervede i 2004 10 kommanditandele i K/S H1.

Kommanditselskabets formål var at drive virksomhed med at erhverve og udleje ejendommen beliggende på Adresse Y1, By Y1. Det fremgår af prospektet, at ejendommen blev opført i 1964 og ombygget/tilbygget i 1990. Ejendommen var udlejet til 4 lejere.

Kommanditselskabet K/S H1 er registreret som ophørt den 11. maj 2020.

Ejendommens overdragelser
G2, cvr-nr. […], (tidligere G3 A.m.b.a.) er den seneste, der har været tinglyst som ejer af ejendommen, inden kommanditselskabet blev tinglyst som ejer. Ifølge Skattestyrelsens sagsfremstilling i den tidligere sag er ejendommen i den seneste årsrapport for G2 for 2004 medtaget til en anskaffelsessum pr. 1. september 1995 på 17.223.346 kr. og en bogført værdi pr. 31. december 1995 på 14.922.941 kr.

G4 ApS, cvr-nr. […], købte kommanditselskabets ejendom ved skøde af 15. december 2004 for 20.520.000 kr. G4 ApS fik ikke tinglyst sin adkomst. Ifølge ois.dk videresolgte G4 ApS samme dag ejendommen til kommanditselskabet for 27.830.000 kr. plus projektomkostninger på 170.000 kr.  Det var G1 ApS, der på vegne af kommanditselskabet indgik slutseddel om ejendommen, svarende til vilkårene i prospektet. 

K/S H1 solgte ejendommen i 2017 for 15.504.970 kr. til G5 ApS, cvr-nr. […].

Ejerforhold mv. for selskaber
G6 ApS, cvr-nr. […], ejede 95 % af G1 ApS og 74 % af G4 ApS. Den daværende eneejer og direktør i G6 ApS var B. B var ligeledes administrerende direktør i G1 ApS og G4 ApS. Selskaberne indgik i en sambeskatning med G6 ApS som administrationsselskab.

G4 ApS blev opløst efter frivillig likvidation i 2015. G1 ApS blev ligeledes opløst efter frivillig likvidation i 2014.

Klagerens selvangivelser
Klageren har i alle årene selvangivet sin indkomst ved deltagelse i K/S H1 i overensstemmelse med skattebilagene for K/S H1. Af kommanditselskabets skattebilag for 2017 fremgår, at en kommanditist med 10 andele havde et resultat før afskrivninger og regnskabsmæssig avance på -14.299 kr. og et resultat før renter på -142.197 kr. Det fremgår videre af skattebilaget, at skattemæssigt tab var på 127.898 kr., at renteudgifter var på 33.101 kr., og at gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven var på 197.179 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 14. juni 2019 forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for 2017 med i alt 781.000 kr. Denne samlede forhøjelse indeholder forhøjelse med genvundne afskrivninger på 507.241 kr., med ikke godkendt fradrag for tab efter afskrivningsloven på 127.898 kr. og med gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven med 145.861 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført, at klageren ved opgørelsen af den omhandlede ejendoms anskaffelsesgrundlag uberettiget har medregnet et udbyderhonorar. Skattestyrelsen har anført:

"Du har for indkomståret 2017 selvangivet resultatet af dine andele i K/S H1 i rubrik 112 Underskud i virksomhed og rubrik 117 Renteudgifter i overensstemmelse med standardskattebilaget.
…

Kommanditselskabet har i standardskattebilaget opgjort anskaffelsessummen til 28.000.000 kr. og afskrivningsgrundlaget er opgjort til 24.662.211 kr. Din andel heraf er 10/100. Vi er ikke enige i den opgjorte anskaffelsessum for ejendommen og dermed det beregnede afskrivningsgrundlag for bygningen, som fremgår af skattebilaget for 2017.

Efter afskrivningslovens § 17 kan der skattemæssigt afskrives på erhvervsmæssigt anvendte bygninger og installationer med indtil 4 % af anskaffelsessummen. Anskaffelses- og salgssummer omregnes til kontantværdi jævnfør afskrivningslovens § 45, stk. 1. Efter fast praksis kan en ejendoms anskaffelsessum tillægges omkostninger forbundet med erhvervelsen af ejendommen og omkostninger i forbindelse med salget fratrækkes. Til anskaffelsessummen kan alene omkostninger, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen tillægges anskaffelsessummen. K/S H1 har den 15. december 2004 erhvervet ejendommen Adresse Y1, By Y1 for 27.830.000 kr. med overtagelse den 17. december 2004.

Ejendommen er den 15. december 2004 overdraget til G4 ApS for 20.520.000 kr. og videresolgt for 28.000.000 kr. inklusive projektomkostninger på 170.000 kr. Ved dette videresalg er ejendommens pris forøget med 7.310.000 kr.

Denne forøgelse af prisen betragter Skattestyrelsen som en betaling af udbyderhonorar, da ejendommens værdi ikke er forøget i G4 ApS´ ejertid.

Dette begrundes med, at salget fra G4 ApS til K/S H1 er formidlet af G1 ApS, som er udbyder på projektet.

Da G6 har bestemmende indflydelse på G1 ApS og G4 ApS, og B er direktør i G6, G1 ApS og G4 ApS, må værdiforøgelsen af ejendommen anses som et honorar til udbyder i forbindelse med udarbejdelse af det færdige investeringsprojekt.

G4 ApS og G1 ApS skal ses som koncernforbundne selskaber, da begge er datterselskaber til G6 ApS og har fælles ledelse ved B. Der henvises til ligningslovens § 2.

Prisforøgelsen skal derfor betragtes som udbyderhonorar, som ikke kan indgå i opgørelsen af anskaffelsessummen for ejendommen henholdsvis afskrivningsgrundlaget, fordi udgiften ikke anses som en handelsomkostning, som direkte vedrører erhvervelsen af ejendommen. I de fleste sager om udbyderhonorar jævnfør praksis, er det udbyderen som sælger aktivet videre til et beløb der overstiger købesummen, hvorved de modtager et honorar i form af prisforøgelse på aktivet. I dette tilfælde er honoraret placeret i G4 ApS, der er et søsterselskab til G1 ApS. Der henvises til SKM2008.967.HR og SKM2014.650.HR.
…

Der henvises i øvrigt til Landsskatterettens afgørelse af 13. november 2018 med j.nr. 16-0624266, hvor et interessentskab med 10 interessenter erhverver en ejendom til 7.600.000 kr. Anskaffelsessummen er i overensstemmelse med det udarbejdede prospekt. Kort forinden har sælger, som er koncernforbundet med udbyderen af ejendomsprojektet, erhvervet ejendommen for 6.400.000 kr. Spørgsmålet i sagen omhandler, hvorvidt den merpris som interessentskabet har betalt kan indgå i afskrivningsgrundlaget og dermed anskaffelsessummen for ejendommen. Landsskatteretten fastsætter, at den merpris som interessentskabet har betalt for ejendommen, anses for udbyderhonorar, som ikke kan medregnes afskrivningsgrundlaget.
…

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at ejendommens værdi er øget i G4 ApS begrænsede ejertid fra overdragelsen af ejendommen den 15. december 2004 til salget samme dag. Det er vores vurdering, at forløbet skal ses på et overordnet plan således, at merprisen på 7.480.000 kr. må anses for vederlag til G1 ApS (G4 ApS) i selskabets egenskab af projektudvikler og projektudbyder for arbejdet med den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, der ikke direkte knytter sig til købet af ejendommen.
…"

Skatteankenævnets afgørelse mv.
Skatteankenævnet har ved afgørelse af 25. januar 2023 givet klageren medhold i påstanden om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig på grund af forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. Skatteankenævnet har begrundet afgørelsen som følger:

"Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at SKAT ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, kan en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

SKATs forslag om at ændre klagerens indkomst for 2017 er fremsendt den 26. marts 2019, og afgørelsen er truffet den 14. juni 2019. Ansættelsen er derfor truffet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skatteankenævnet finder, at allerede fordi en stillingtagen til, om en andel af anskaffelsessummen skal henføres til et formidlingshonorar eller et vederlag til projektudbyderen, og dermed ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget, beror på et skøn og ikke en retlig vurdering, var SKAT ikke ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance i 2017 berettiget til at nedsætte den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen, og SKATs afgørelse er derfor ugyldig på grund af forældelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3."

I forbindelse med sagens forberedelse til behandling af skatteankenævnet sendte Skatteankestyrelsen den 15. juli 2022 sagsfremstilling og forslag til afgørelse til klageren. Skatteankestyrelsen foreslog, at skatteankenævnet skulle stadfæste Skattestyrelsens afgørelse, hvorved beløbet på 7.310.000 kr. ville blive anset for ikke afskrivningsberettiget udbyderhonorar.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har ved afgørelse af 20. juni 2023 fundet, at skatteankenævnets afgørelse af 25. januar 2023 er en åbenbart ulovlig afgørelse. Skatterådet er derfor enig med Skattestyrelsen i, at den merpris, som K/S H1 betalte for ejendommen, ikke kan indgå i investorernes afskrivningsgrundlag.

Skatterådet har henvist til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, hvorefter Skatterådet, efter indstilling fra skatteforvaltningen, kan ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn. Der er endvidere henvist til SKM2013.95.SKAT om proceduren for behandling af indbragte ankenævnsafgørelser, der ønskes forelagt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Skatterådet har i afgørelsen henvist til Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, hvoraf fremgår:

"…
A klagede til X Skatteankenævn over, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 14. juni 2019 forhøjede hans indkomst for indkomståret 2017 med 781.000 kr. som følge af, at Skattestyrelsen var af den opfattelse, at et beløb på 7.480.000 kr., hvoraf As andel udgør 748.000 kr., er et udbyderhonorar, som K/S H1 har betalt til betalte til G4 ApS i forbindelse med erhvervelsen af investeringsejendommen den 15. december 2004. Beløbet på 7.480.000 kr. udgør differencen mellem det beløb, som G4 APS selv erhvervede ejendommen for, og det beløb, som ejendommen samme dag blev solgt til K/S H1 for (28.000.000 kr. -20.520.000 kr.).

I afgørelsen af 25. januar 2023 forholdt X Skatteankenævn sig ikke til det spørgsmål, der gav anledning til klagen, idet Skatteankenævnet traf en afgørelse, hvorved Skattestyrelsens afgørelse blev erklæret for ugyldig. Skatteankenævnet anførte som begrundelse herfor, at den særlige regel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, om, at der gælder en forlænget ligningsfrist, når der er tale om en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag, ikke kan bringes i anvendelse, da der her er tale om et skøn.

Som det fremgår af SKM2013.494.VLR, der netop vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skattepligtig kunne medregne et udbyderhonorar i sin anskaffelsessum for en andel i et ejendomsinvesteringsprojekt, beror dette spørgsmål ikke på et skøn, men er et spørgsmål, der angår retlig subsumption.

Om spørgsmålet udtaler Vestre Landsret således:
"… SKAT tog ved afgørelsen stilling til, hvilken anskaffelsessum A kunne lade indgå i forbindelse med opgørelsen. Afgørelsen er truffet på grundlag af dokumenterede oplysninger vedrørende afholdte købsomkostninger, og berør således ikke på et skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3."

Byretten udtalte om samme spørgsmål:

"Det fremgår klart af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, - og denne bestemmelses tidlige affattelser - at skattemyndighederne kan foretage ansættelser ud fra en ændret bedømmelse af afskrivningsgrundlag for indkomstår, der ligger uden for fristerne i bestemmelsens stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.
I det konkrete tilfælde har skattemyndighederne truffet afgørelsen om, at et vederlag til udbyderen af et anpartsprojekt ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Denne bedømmelse hviler på en retlig subsumption - hvis korrekthed under sagens behandling for retten har været ubestridt - og indeholder ingen elementer af skøn." 

Skønsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, skal forstås som et skøn over de faktiske forhold. Et faktisk skøn kan enten angå en ændret værdiansættelse, fordeling af værdier eller skøn over andre faktiske forhold.

Da X Skatteankenævns afgørelse utvivlsomt er i strid med en landsretsdom, er afgørelsen efter Skattestyrelsens opfattelse åbenbart ulovlig. 

Der skal herefter tages stilling til, om den forhøjelse, som Skattestyrelsen ved afgørelse af 14. juni 2019 foretog af As skattepligtige indkomst for indkomstårets 2017, er berettiget.

Afskrivningsgrundlaget for en bygning opgøres særskilt for hver bygning, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1. Der afskrives på anskaffelsessummens kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1.

Ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for en bygning tages udgangspunkt i den aftalte købesum. Efter praksis tillades, at man hertil lægger accessoriske udgifter, dvs. udgifter, der er afholdt til berigtigelse og gennemførelsen af erhvervelsen af ejendommen. Fx udgifter til advokat- og mæglersalær samt stempel og tinglysningsgebyr vedrørende skødet.

For så vidt angår skattepligtige, der som A gennem et kommanditselskab har investeret i et ejendomsprojekt, er der afsagt en lang række domme, der har taget stilling til, om en kommanditists betaling til projektudbyderen i lighed med accessoriske udgifter som de nævnte kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. SKM2008.987.HR er den første højesteretsdom, der tager stilling til spørgsmålet.

I den nævnte dom fandt Højesteret, at et udbyderhonorar ikke har karakter af en handelsomkostning, der kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. Højesteret fastslog, at de handelsomkostninger, der efter praksis kan medregnes i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, alene består af "sådanne omkostninger, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. herved Højesterets domme gengivet i SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR". Endvidere fastslog Højesteret, at honoraret til projektudbyderen "vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet". Endelig udtalte Højesteret, at der er tale om en udgift, "som angår etablering af erhvervsvirksomheden K/S H1 K, jf. statsskattelovens § 6". Det betyder, at udgiften skal bedømmes i overensstemmelse med det skatteretlige udgangspunkt om behandling af etableringsudgifter, dvs. som udgifter, der hverken er fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede.

De to højesteretsdomme, som Højesteret henviser til i SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR, angik alene afgrænsningen af handelsomkostninger i henhold til ligningslovens § 8 J, stk. 3, i forhold til ligningslovens § 8 J, stk. 1. Men ved at henvise til disse domme har Højesteret markeret, at den samme snævre afgrænsning af, hvilke handelsomkostninger, der kan medregnes i anskaffelsessummen, også gælder mere generelt.

Det er oplyst, at den omhandlede ejendom blev udbudt som en investeringsejendom i et projekt, der er udarbejdet af G1 ApS, som er forsynet med en revisorerklæring og en advokaterklæring, der er dateret den 1. oktober 2004.

Samme dag, den 15/12 2004, som G4 ApS erhvervede ejendommen, videresolgte G4 ApS ejendommen til K/S H1. Salget blev formidlet af G1 ApS, der er koncernforbundet og sambeskattet med G4 ApS.

I en situation som den omhandlede, følger det efter Skattestyrelsens opfattelse af praksis, at det ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget skal lægges til grund, at den merpris, som K/S H1 erhvervede ejendommen for, i forhold til hvad G4 ApS erhvervede ejendommen for, dækker over betaling til G1 ApS for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, dvs. en etableringsudgift.

Der kan herved henvises til SKM2014.362.HR, hvor en projektudbyder havde købt en ejendom og solgt den få måneder senere til investorerne til en forhøjet pris, hvilket af landsretten blev anset om honorar for den overordnede strukturering mv. Det kan endvidere henvises til SKM2012.588.ØLR , hvor udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt som enekommanditist havde købt og videresolgt en udlejningsejendom til 10 investorer. Avancen ved videresalget havde reelt karakter af honorar til projektudbyderen for arbejdet med den overordnede tilrettelæggelse og strukturering af investeringsprojektet og kunne hverken helt eller delvist medregnes ved opgørelsen af investorernes anskaffelsessum.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at den merpris, som K/S H1 betalte for ejendommen, ikke kan indgå i investorernes afskrivningsgrundlag.

Det bemærkes, at udbyderhonorarer heller ikke kan indgå i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. SKM2014.236.HR, da anskaffelsessummen skal opgøres efter samme princip efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven.

Da X Skatteankenævns afgørelse er i strid med loven og domspraksis finder Skattestyrelsen, at afgørelsen er åbenlys forkert.
…"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal forhøjes med i alt 781.000 kr., idet der er henvist til at:
"…
1)       der var indtrådt forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, hvorfor såvel Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019 som Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023 er ugyldige, og
2)       der var ikke hjemmel for Skatterådet til at ændre afgørelsen fra X Skatteankenævn i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, da afgørelsen fra Skatteankenævnet ikke kan anses for "åbenbart ulovlig".
…"

Til støtte for påstanden har repræsentanten i klagen anført:

"…
1 INDLEDENDE BEMÆRKNINGER
Som redegjort over for Skatterådet, skal det indledningsvis bemærkes, at det var med stor forundring, at vi den 21. februar 2023 modtog skatteforvaltningens orientering om, at sagen nu skulle forelægges Skatterådet. Sagen havde som bekendt været behandlet siden 2019. Det var således kærkomment, at sagen nu omsider havde fundet sin afslutning ved X Skatteankenævns afgørelse af 25. januar 2023.

Det skal erindres, at A i perioden siden 2019 har haft et uberettiget skattekrav rettet imod sig, hvilket - udover den følelsesmæssige belastning - har medført konkret, at As økonomiske muligheder har været yderst begrænset. Dette blandt andet ved, at det ikke har været muligt for A at refinansiere sit realkreditlån i sin faste ejendom på grund af risikofaktoren ved det uberettiget latente skattekrav.

Det kan derudover oplyses, at A i august 2023 er blevet ramt af alvorlig sygdom i form af en blodprop og en hjerneblødning, som A fortsat er indlagt på baggrund af. Det er derfor vores forhåbning, at sagen ved nærværende klagesag kan finde sin endelige afslutning.

Som der er blevet redegjort for før - og som vi fik medhold i ved X Skatteankenævn - er vores synspunkt, at det for det første gælder, at skatteforvaltningens vurdering af sagen hviler på en fejlagtig fortolkning af skønsbegrebet i skatteforvaltningens § 26, stk. 3. Dette har medført, at skatteforvaltningen fejlagtigt ikke har vurderet sagen som forældet i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

Det er for det andet vores klare opfattelse, at der ikke var grundlag for at ændre afgørelsen fra X Skatteankenævn af 25. januar 2023 i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, da afgørelsen ikke opfylder kriteriet om at være "åbenbart ulovlig".

Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023 har ikke ændret på vores vurdering af sagen. Det bemærkes i den forbindelse, at Skatterådet i sin afgørelse blot kortfattet har bemærket, at "Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse". Vores konkrete påstande og anbringender er således end ikke adresseret - hverken af Skatterådet eller Skattestyrelsen.

Det bemærkes, at undervejs i sagen har X Skatteankenævn som den eneste myndighed adresseret vores synspunkter i sagen - og ved denne instans fik A som bekendt medhold.

Derudover bemærkes det, at sagen efter vores vurdering er egnet til at blive prøvet af Folketingets Ombudsmand, såfremt de administrative rekursmuligheder udtømmes, uden at Skattestyrelsens og Skatterådets afgørelser er blevet ændret til et for A mere rimeligt resultat og med en mere udførlig begrundelse.

Ombudsmandens kontrol omfatter netop spørgsmål om, (1) hvorvidt skatteforvaltningen har været berettiget til at foretage skønsmæssig ansættelse, (2) om skatteforvaltningen har overholdt officialmaksimen og (3) om skatteforvaltningen har haft hjemmel til at ændre en skatteansættelse - se "Ombudsmanden og skattesager" af Folketingets Ombudsmand fra 9. september 2022 samt lov om Folketingets Ombudsmand kapitel 7.

Det er på ovenstående baggrund vores forhåbning, at Landsskatteretten på samme måde som X Skatteankenævn vil begrunde og uddybe sin afgørelse konkret i forhold til vores påstande og anbringender - og i øvrigt skele til ret og rimelighed inden for lovens regler.

2 FORÆLDELSE
2.1 Supplerende sagsfremstilling
2.1.1 Sagens tema

Den følgende sagsfremstilling skal supplere sagsfremstillingen i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 15. juli 2022, og der henvises overordnet hertil.

Sagen opsummeres korrekt af Skatteankestyrelsen på følgende måde:

"Sagen drejer sig om hvorvidt skattemyndigheden har været berettiget til ved indkomstopgørelsen af avance og tab ved salg af kommanditselskabets ejendom at henføre en del af anskaffelsessummen for ejendommen til et ikke afskrivningsberettiget formidlings-/udbyderhonorar."

Spørgsmålet er herefter, hvad K/S H1’s anskaffelsessum var. Dette redegjorde Skatteankestyrelsen for i forbindelse med sagsfremstillingen af de faktiske omstændigheder i sagen:               

"Ejendommen blev ifølge www.ois.dk erhvervet af G4 ApS den 15. december 2004 for 20.520.000 kr. G4 ApS fik ifølge www.tinglysning.dk ikke lyst sin adkomst. Ifølge www.ois.dk videresolgte G4 ApS samme dag ejendommen til K/S H1 for 27.830.000 kr. Ifølge www.tinglysning.dk  er skødet lyst endeligt den 7. januar 2005. K/S H1 solgte ejendommen i 2017. Ifølge www.tinglysning.dk fik G5 ApS den 1. december 2017 skøde på ejendommen. Købesummen udgjorde 15.504.970 kr."

Skatteankestyrelsen redegjorde videre for de faktiske oplysninger i forhold til anskaffelsessummen:

"Ifølge prospektet udgør kommanditselskabets købspris for ejendommen 27.830.000 kr. med tillæg af projekthonorar på 170000 kr."

Det er således ubestridt, at det følger af dokumentationen i sagen, at de faktiske omstændigheder var, at kommanditselskabets anskaffelsessum var kr. 27.830.000 med tillæg af et projekthonorar / udbyderhonorar på kr. 170.000. Dette følger objektivt af det materiale, som foreligger i sagen - navnlig oplysningerne fra ois.dk og prospektet for ejendommen fra 2004, som er forsynet med såvel revisor- som advokatpåtegning.

Det er således et ubestridt faktisk forhold, at den faktiske dokumentation i sagen udtrykker, at kommanditselskabets anskaffelsessum i 2004 var kr. 27.830.000, mens udbyderhonoraret for overdragelsen var kr. 170.000.

2.1.2 Skatteforvaltningens ændring af As skatteansættelse
Skattestyrelsen havde forud for afgørelsen fra 2019 gennemgået sagen og ændret As skatteansættelse med følgende begrundelse:

"Kommanditselskabet har i standardskattebilaget opgjort anskaffelsessummen til 28.000.000 kr. og afskrivningsgrundlaget er opgjort til 24.662.211 kr. Din andel heraf er 10/100. Vi er ikke enige i den opgjorte anskaffelsessum for ejendommen og dermed det beregnede afskrivningsgrundlag for bygningen, som fremgår af skattebilaget for 2017."

Skattestyrelsen uddybede sin begrundelse med følgende:

"Ejendommen er den 15. december 2004 overdraget til G4s ApS for 20.520.000 kr. og videresolgt for 28.000.000 kr. inklusive projektomkostninger på 170.000 kr. Ved dette salg er ejendommens pris forøget med 7.310.000 kr.
Denne forøgelse af pris betragter Skattestyrelsen som en betaling af udbyderhonorar, da ejendommens værdi ikke er forøget i G4s ApS’s ejertid."

Det fremgår af uddraget ovenfor, at differencen mellem G4 ApS’ anskaffelsessum og afståelsessum "betragter Skattestyrelsen som en betaling af udbyderhonorar, da ejendommens værdi ikke er forøget i G4 ApS’s ejertid" (min understregning).

Samme begrundelse ses i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvoraf fremgår:

"Ved ændringen af afskrivningsgrundlaget og den skattemæssige anskaffelsessum lagde SKAT til grund, at differencen på 7.310.000 kr. mellem G4s ApS’s købesum og salgsprisen til K/S H1 udgjorde et ikke afskrivningsberettiget udbyder- eller formidlingshonorar til G4s ApS/ G1 ApS."

Skatteankestyrelsen bemærker i ovenstående uddrag eksplicit, at ved ændringen af afskrivningsgrundlaget "lagde SKAT til grund, at differencen på 7.310.000 kr. mellem G4 ApS’s købesum og salgsprisen til K/S H1 udgjorde et ikke afskrivningsberettiget udbyder- eller formidlingshonorar til G4 ApS/G1 ApS" (min understregning).

Skatteforvaltningen "betragter" / "lagde til grund" på dette grundlag, at ejendommens anskaffelsessum er kr. 20.520.000 i stedet for kr. 27.830.000 - og at differencen mellem de to beløb i sin helhed udgjorde et udbyderhonorar.

Dette sker på trods af, at det objektivt fremgår af materialet på sagen (prospektet og ois.dk) - hvilket ikke bestrides af skatteforvaltningen - at kommanditselskabets anskaffelsessum var kr. 27.830.000, mens udbyderhonoraret for handlen alene var kr. 170.000.

2.1.3 Supplerende bemærkninger vedrørende finansieringen
Det bemærkes supplerende, at skatteforvaltningen i forbindelse med, at skatteforvaltningen "betragter" / "lægger til grund", at ejendommens anskaffelsessum var kr. 20.520.000 i stedet for kr. 27.830.000, samtidig må lægge til grund, at det i 2004 har været muligt for kommanditselskabet at opnå et lån til finansieringen af overdragelsen, som er blevet ydet uden sikkerhed for ca. kr. 7 mio.

Dette selvom det fremgår af prospektet for ejendommen, at lånefinansiering for i alt kr. 26.960.763 ydes mod pant i ejendom i form af tre pantebreve på 1., 2. og 3. prioritet for ejendommen - se følgende uddrag fra prospektet (henholdsvis beskrivelse af finansieringen og budget for kapitalforhold):

"…

Ejendom, 1. prioritet (forventet):
Rente:	Budgetteret 4,55% p.a.
Afvikling:	Forventet 10-årigt stående lån med rentetilpasning efter 3 år. Lånet skal evt. genforhandles efter 10 års løbetid.
Sikkerheder:	Pant i ejendom, pant i likviditet, resthæftelse, husleje samt kommanditselskabet.
Ejendom, 2. prioritet (forventet):
Rente:	Budgetteret 4,55% p.a.
Afvikling:	Forventet 20-årigt annuitetslån med rentetilpasning efter 3 år. Lånet skal evt. genforhandles efter 10 års løbetid.
Sikkerheder:	Pant i ejendom, pant i likviditet, resthæftelse, husleje samt kommanditselskabet.
Ejendom, 3. prioritet (forventet):
Rente:	Budgetteret 3,71% p.a.
Afvikling:	Forventet 10 årig annuitetsbanklån med variabel rente.
Sikkerheder:	Pant i ejendom, resthæftelse, samt personlig hæftelse jf. vedtægternes § 6.
…

Kapitalforhold
Kapitalanvendelse:
Ejendommens anskaffelsessum	27.830.000 kr.
Projekthonorar	170.000 kr.
Kapitalanvendelse i alt	28.000.000 kr.
Forventet kapitalfremskaffelse:
Ejendomslån 1. prioritet, kursværdi v/kurs 100	7.000.000 kr.
Ejendomslån 2. prioritet, kursværdi v/kurs 100	15.400.000 kr.
Ejendomslån 3. prioritet, kursværdi v/kurs 100	4.560.763 kr.
Anvendt del af depositum	670.387 kr.
Anvendt del af forudbetalt husleje	378.850 kr.
Køb af komplementar ApS	-135.000 kr.
Mellemregning komplementar ApS	125.000 kr.
Kapitalfremskaffelse i alt	28.000.000 kr.

…"

Skatteforvaltningens opfattelse må derfor være, at det har været muligt for kommanditselskabet at finansiere købet af ejendommen med lån for kr. 26.960.763 mod pant i ejendommen, selvom anskaffelsessummen for ejendommen - og dermed ejendommens reelle værdi - kun har været kr. 20.520.000.

Det bestrides, at dette skulle være et udtryk for de faktiske forhold. Derimod gøres det gældende, at ovenstående er med til at dokumentere, at de faktiske forhold i sagen var, at ejendommens anskaffelsessum - og reelle værdi - var kr. 27.830.000, som blev finansieret på ovenstående måde, jf. uddragene fra prospektet.

2.2 Reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3
2.2.1 Bestemmelsens indhold
Som anført indledningsvis gøres det gældende, at der indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, hvorfor såvel Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019 som Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023 er ugyldige. 

Sagen beror på fortolkningen af skønsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, sammenholdt med de faktiske omstændigheder i sagen.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 3, har følgende ordlyd (min understregning):

§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.
…
Stk. 3. En ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, kan foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

Kort opsummeret medfører ovenstående;
-         at fristen for ændring af en skatteansættelse som udgangspunkt er "senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb", jf. stk. 1, og
-         at en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag i et indkomstår uden for ovennævnte frist kun kan foretages, hvis ansættelsen ikke beror et skøn ("medmindre ansættelsen beror på et skøn"), jf. stk. 3.

Hvis skatteforvaltningen således i forbindelse med As sag har udøvet et skøn efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, er såvel Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019 som Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023 ugyldige, eftersom der er indtrådt forældelse.

2.2.2 Fortolkningens af skønsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3
Det er således helt afgørende i nærværende sag, hvordan skønsbegrebet i skatteforvaltningens § 26, stk. 3, fortolkes.

Hvis skatteforvaltningen i forbindelse med ændringen af bedømmelsen af afskrivningsgrundlaget - dvs. i forbindelse med ændringen af bedømmelsen af ejendommens anskaffelsessum i 2004 - har udøvet et skøn i bestemmelsens forstand, er sagen forældet.

Om skønsbegrebet uddybes det i Den Juridiske Vejledning A.A.8.2.1.3, at:

"Skøn skal forstås som et skøn over de faktiske forhold. Et faktisk skøn kan enten angå en ændret værdiansættelse, fordeling af værdier eller skøn over andre faktiske forhold. I samtlige de nævnte tilfælde kan der ikke anvendes afskrivningsgrundlag uden for fristen til ændringer inden for fristen." 

Bestemmelsens skønsbegreb vedrører således et skøn over faktiske forhold, og vejledningen nævner som konkrete eksempler "en ændret værdiansættelse".

2.2.3 Bestemmelsens betydning for sagen
Som gennemgået i den supplerende sagsfremstilling ovenfor, gør følgende forhold sig gældende i nærværende sag;

-         det fremgår af de objektive og dokumenterede forhold i sagen, at købsprisen for ejendommen er kr. 27.830.000, og at udbyderhonoraret er kr. 170.000;
-         differencen mellem G4 ApS’ anskaffelsessum og kommanditselskabets anskaffelsessum "betragter" Skattestyrelsen som en betaling af et udbyderhonorar; og
-         ved ændringen af afskrivningsgrundlaget og den skattemæssige anskaffelsessum "lagde SKAT til grund", at differencen på kr. 7.310.000 udgjorde et ikke-afskrivningsberettiget udbyder- eller formidlingshonorar til G4 ApS.

Skatteforvaltningens skøn angår således følgende centrale forhold, som af skatteforvaltningen bliver lagt til grund som faktiske forhold i sagen;
1.       at anskaffelsessummen på kr. 27.830.000 og udbyderhonoraret på kr. 170.000, som fremgår af dokumentationen på sagen (prospektet og ois.dk), ikke er et udtryk for de faktiske forhold i sagen
2.       at det i stedet er differencen på kr. 7.310.000 mellem G4 ApS’ anskaffelsessum fra et koncernforbundet selskab (G1 ApS) og K/S H1’s anskaffelsessum, der i sin helhed skal lægges til grund som et udbyderhonorar; og
3.       at K/S H1’s anskaffelsessum skønnes at være helt identisk med G4 ApS’ anskaffelsessum (ved overdragelsen fra et med G4 ApS’ koncernforbundet selskab) og fastsættes derfor til kr. 20.520.000.

Når skatteforvaltningen vurderer, at det er ovenstående forhold, som skal "lægges til grund" i sagen, og på dette grundlag ændrer As skatteansættelse, foretager skatteforvaltningen et skøn over de faktiske forhold på tidspunktet for ejendommens anskaffelse i 2004. Dette allerede fordi, det ikke er forhold, som følger af dokumentationen for de faktiske omstændigheder på sagen.

Skatteforvaltningen går således adskillige år tilbage i tiden og lægger en række forhold til grund, som A - på grund af den tidsmæssige periode siden anskaffelsen - har ganske svært ved at udfordre.

Som eksempel herpå er såvel G4 ApS og G1 ApS for længst likvideret, og alle bogførings- og regnskabsforpligtelser for de involverede selskaber (typisk 5 år) er for længst udløbet.

Som et andet eksempel kan nævnes, at det ikke har været muligt at fremskaffe supplerende oplysninger om finansieringen af ejendommen (herunder realkreditinstituttets vurdering af ejendommen) - udover at det fremgår af prospektet for ejendommen, at lånefinansieringen for i alt kr. 26.960.763 ydes mod pant i ejendom i form af tre pantebreve på 1., 2. og 3. prioritet for ejendommen.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, at en ændring af en bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår baseret på et skøn over faktiske forhold ikke kan ske uden for fristerne angivet i § 26, stk. 1.

Denne tidsmæssige begrænsning i skatteforvaltningens skøn skal netop sikre, at en skattepligtig ikke må ende i den situation, som A befinder sig i, hvor der ved et skøn lægges en række faktiske forhold til grund, som - fordi forholdene ligger adskillige år tilbage - vanskeligt kan modbevises af den skattepligtige.

Skatteforvaltningen har således ved afgørelsen den 14. juni 2019 - og igen ved Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023 - ændret en bedømmelse af et afskrivningsgrundlag baseret på et faktisk skøn over et afskrivningsgrundlag på et tidspunkt, hvor sagen var forældet i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

Det gøres på denne baggrund gældende, at såvel Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019 som Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023 er ugyldige, eftersom der er indtrådt forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

Denne konklusion er i overensstemmelse med X Skatteankenævns afgørelse af 25. januar 2023, hvor X Skatteankenævn netop kendte Skattestyrelsens afgørelse af 2019 ugyldig med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3 og således gav A fuldt medhold i sagen.

2.3 Skatteforvaltningens fortolkning og argumentation
Skatteforvaltningen har undervejs i sagen argumenteret for, at der i As sag ikke er tale om, at skatteforvaltningen har udøvet et skøn over de faktiske forhold i sagen, men at der i stedet er tale om, at skatteforvaltningen af udøvet en retlig subsumption.

2.3.1 Skatteforvaltningens citeringer fra praksis
Dette er senest sket ved Skattestyrelsens indstilling og begrundelse af 24. april 2023, som Skatterådet tiltrådte i sin afgørelse af 20. juni 2023.

Her har Skattestyrelsen først og fremmest henvist til en afgørelse fra Venstre Landsret offentliggjort i SKM2013.494.VLR - se følgende uddrag fra Skattestyrelsens indstilling og begrundelse med mine fremhævninger, som der kommenteres på i det følgende:                            

"Som det fremgår af SKM2013.494.VLR, der netop vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skattepligtig kunne medregne et udbyderhonorar i sin anskaffelsessum for en andel i et ejendomsinvesteringsprojekt, beror dette spørgsmål ikke på et skøn, men er et spørgsmål, der angår retlig subsumption.

Om spørgsmålet udtaler Vestre Landsret således:

"… SKAT tog ved afgørelsen stilling til, hvilken anskaffelsessum A kunne lade indgå i forbindelse med opgørelsen. Afgørelsen er truffet på grundlag af dokumenterede oplysninger vedrørende afholdte købsomkostninger, og berør således ikke på et skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3." 

Byretten udtalte om samme spørgsmål:

"Det fremgår klart af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, - og denne bestemmelses tidlige affattelser - at skattemyndighederne kan foretage ansættelser ud fra en ændret bedømmelse af afskrivningsgrundlag for indkomstår, der ligger uden for fristerne i bestemmelsens stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

I det konkrete tilfælde har skattemyndighederne truffet afgørelsen om, at et vederlag til udbyderen af et anpartsprojekt ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Denne bedømmelse hviler på en retlig subsumption - hvis korrekthed under sagens behandling for retten har været ubestridt - og indeholder ingen elementer af skøn."

Skønsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, skal forstås som et skøn over de faktiske forhold. Et faktisk skøn kan enten angå en ændret værdiansættelse, fordeling af værdier eller skøn over andre faktiske forhold.

Da X Skatteankenævns afgørelse utvivlsomt er i strid med en landsretsdom, er afgørelsen efter Skattestyrelsens opfattelse åbenbart ulovlig."

I sagen fra Vestre Landsret var der således tale om, at:
-         sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skattepligtig kunne medregne et faktisk udbyderhonorar i sin anskaffelsessum;
-         afgørelsen blev truffet på grundlag af dokumenterede oplysninger vedrørende afholdte købsomkostninger og beroede således ikke på et skøn (men derimod en retlig subsumption);
-         i sagen var der faktisk tale om, at det pågældende beløb var et vederlag til en udbyder, hvilket var ubestridt af den skattepligtige (og det var således ikke et faktisk forhold, som skatteforvaltningen skønnede).

Skattestyrelsen har desuden henvist til praksis fra Højesteret med følgende bemærkninger:

"For så vidt angår skattepligtige, der som A gennem et kommanditselskab har investeret i et ejendomsprojekt, er der afsagt en lang række domme, der har taget stilling til, om en kommanditists betaling til projektudbyderen i lighed med accessoriske udgifter som de nævnte kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. SKM2008.967.HR er den første højesteretsdom, der tager stilling til spørgsmålet.

I den nævnte dom fandt Højesteret, at et udbyderhonorar ikke har karakter af en handelsomkostning, der kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. Højesteret fastslog, at de handelsomkostninger, der efter praksis kan medregnes i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, alene består af "sådanne omkostninger, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. herved Højesterets domme gengivet i SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR". Endvidere fastslog Højesteret, at honoraret til projektudbyderen "vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet". Endelig udtalte Højesteret, at der er tale om en udgift, "som angår etablering af erhvervsvirksomheden K/S H1 K, jf. statsskattelovens § 6". Det betyder, at udgiften skal bedømmes i overensstemmelse med det skatteretlige udgangspunkt om behandling af etableringsudgifter, dvs. som udgifter, der hverken er fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede.

De to højesteretsdomme, som Højesteret henviser til i SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR, angik alene afgrænsningen af handelsomkostninger i henhold til ligningslovens § 8 J, stk. 3, i forhold til ligningslovens § 8 J, stk. 1. Men ved at henvise til disse domme har Højesteret markeret, at den samme snævre afgrænsning af, hvilke handelsomkostninger, der kan medregnes i anskaffelsessummen, også gælder mere generelt."

I sagen fra Højesteret var der således tale om, at:
-         at Højesteret afgjorde, at et udbyderhonorar (som ubestridt var et udbyderhonorar) ikke har karakter af en handelsomkostning, der kan medregnes i afskrivningsgrundlaget;
-         at Højesteret fastslog, at honoraret til projektudbyderen (som ubestridt i sagen var et honorar til projektudbyderen) vedrørte den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet og skulle anses for en etableringsudgift af erhvervsvirksomheden K/S H1 K, som ikke er afskrivningsberettigede; og
-         at Højesteret med sine henvisninger til SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR har markeret, at der gælder en snæver afgræsning af, hvilke handelsomkostninger der kan medregnes til anskaffelsessummen.

Det skal først og fremmest understreges, at vi er enige i Skattestyrelsens synspunkt om, at selve den retlige vurdering af, om et udbyderhonorar kan indgå i et afskrivningsgrundlag, utvivlsomt udgør en retlig subsumption. Dette er i øvrigt ubestridt i nærværende sag og understøttes af den praksis, som Skattestyrelsen henviser til.

Hvis der således i nærværende sag var tale om, at det blev gjort gældende af A, at et udbyderhonorar eller øvrige handelsomkostninger - eksempelvis udbyderhonoraret på kr. 170.000, som fremgår af prospektet - skulle medregnes i afskrivningsgrundlaget, ville vi være enige i, at skatteforvaltningen med henvisning til ovenstående praksis kunne foretage en ændring af skatteansættelsen baseret på en retlig vurdering af, at et udbyderhonorar ikke kan medregnes i en anskaffelsessum efter afskrivningslovens regler.

Dette eftersom skatteforvaltningen i dette hypotetiske tilfælde ville foretage en ændret vurdering af skatteansættelsen baseret på en retlig vurdering af ubestridte faktiske og dokumenterede omstændigheder, hvilket begrænsningen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, ikke forhindrer.

Ovenstående er dog hverken de faktiske eller de retlige omstændigheder i nærværende sag.

I nærværende sag er der ikke tale om, at A har afholdt et udbyderhonorar eller handelsomkostning, som A mener skal medregnes til anskaffelsessummen.

Det er udelukkende skatteforvaltningen, som fejlagtigt og ensidigt har lagt til grund, at en ganske anseelig del på kr. 7.310.000 af den samlede købesum på i alt 27.830.000 ifølge skatteforvaltningen ikke skal anses for en del af anskaffelsessummen, men i stedet er udtryk for et udbyderhonorar.

Dette ifølge skatteforvaltningen henset til, at skatteforvaltningen må "betragte" og "lægge til grund", at differencen mellem G4 ApS’ anskaffelsessum og K/S H1’s anskaffelsessum faktisk udgjorde et udbyderhonorar.

Dette sker på trods af, at det objektivt fremgår af materialet på sagen (prospektet og ois.dk), at kommanditselskabets anskaffelsessum var kr. 27.830.000, mens udbyderhonoraret for handlen var kr. 170.000.

Det gøres gældende på dette grundlag, at skatteforvaltningen netop udøver et skøn over de faktiske forhold i sagen ved ændringen af As skatteansættelse.

Det gøres således gældende, at såvel Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019 som Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023 er ugyldige, da der er indtrådt forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

2.3.2 Kort om skatteforvaltningens vurdering af bevisbyrden
I Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 15. juli 2022 har skatteforvaltningen bemærket følgende:

"Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, dels at udgifter, der ønskes medregnet til den skattemæssige anskaffelsessum, kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet, dels at omkostningerne skal kunne opdeles på omkostninger, der kan medregnes, og omkostninger, der ikke kan medregnes, jf. Østre Landsrets dom, gengivet i SKM2014.517.ØLR.

Der er ikke fremlagt en opgørelse eller nærmere specifikation af beløbet på 7.310.000 kr., hvorfor det ikke er muligt at henføre noget af beløbet til udgifter til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet. Skatteankenævnet stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse."

Det skal for det første bemærkes i forhold til den omtalte sag SKM2014.517.ØLR, at heller ikke denne sag er sammenlignelig med nærværende sag.

I den pågældende sag var der tale om, at en klager ønskede en række udgifter medregnet i anskaffelsessummen og dermed henført til berigtigelsen og gennemførelsen af et ejendomskøb, herunder omkostninger til due diligence mv.

I sagen om A foreligger der en købspris / anskaffelsessum på kr. 27.830.000, og det er alene skatteforvaltningen, som har den opfattelse, at en andel på kr. 7.310.000 af denne sum udgør et honorar til G4 ApS / G1 ApS.

For det andet skal det anholdes, at det i en sag som denne skulle være den skattepligtige, som bærer bevisbyrden. Spørgsmålet er omtalt i Revision & Regnskabsvæsen nr. 5 2015, hvoraf fremgår:

"Det er som udgangspunkt Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at der foreligger yderligere skattepligtige indtægter end selvangivet, samt bevisbyrden for, at skattepligt er indtrådt. Tilsvarende gælder i andre tilfælde, hvor skattemyndighederne påberåber sig et givent faktum til støtte for at kunne rette et krav mod skatteyderen."

Det gøres gældende, at det er skatteforvaltningen, som har bevisbyrden for, at As skattepligtige indtægt er større end selvangivet. Dette navnlig, når beviserne i sagen (oplysningerne fra ois.dk og prospektet for ejendommen) dokumenterer, at A har ret, og skatteforvaltningen tager fejl.

Det bemærkes desuden, at hvis skattepligten i en sag som denne skulle påhvile den skattepligtige, ville det medføre en retstilstand, hvor skattemyndighederne frit ville kunne gå adskillige år tilbage og uden videre lægge faktiske forhold til grund, som ville bevirke en større skattepligt for skattesubjekter - og i den forbindelse se bort fra den dokumentation, som taler imod skatteforvaltningens opfattelse.

Det gøres med andre ord gældende, at det er skatteforvaltningen, som skal løfte bevisbyrden for, at en anskaffelsessum på kr. 20.520.000 er mere rigtig end en anskaffelsessum på kr. 27.830.000.

Skatteforvaltningen har ikke løftet dette bevis ved alene at henvise til G4 ApS’ anskaffelsessum på kr. 20.520.000. Det kan ikke sluttes ud fra dette forhold alene, at der skal ses bort fra følgende faktiske forhold:
-         oplysningerne fra ois.dk;
-         oplysningerne fra prospektet i forhold til købsprisen for ejendommen på kr. 27.830.000;
-         oplysninger i prospektet om udbyderhonoraret på kr. 170.000; og
-         oplysningerne om finansieringen for kr. 26.960.763 mod pant i ejendommen.

I forhold til skatteforvaltningens bemærkning om bevisbyrden skal det for det tredje bemærkes, at allerede fordi skatteforvaltningen rejser spørgsmålet om bevisbyrde er det vanskeligt at forstå, at skatteforvaltningen samtidig påstår, at skatteforvaltningens skøn i sagen ikke vedrører faktiske forhold.

I "Den Store Danske" definerer dr.jur. og professor emerita Eva Smith begrebet "bevis" på følgende vis:

"Bevis er inden for jura de faktiske omstændigheder, der i retssager fremlægges for retten til brug for sagens afgørelse. Det er faktiske omstændigheder, der er genstand for bevis, idet retsregler m.v. anses for bekendte."

Bevisførelse og bevisbyrde angår således en sags faktiske omstændigheder - bevisførelse angår ikke retsregler og retlige subsumptioner.

I nærværende sag går skatteforvaltningen ind og "betragter" og "lagde til grund", at en anskaffelsessum kr. 20.520.000 er mere rigtig end en anskaffelsessum på kr. 27.830.000. Skatteforvaltningen har samtidig gjort gældende, at det er A, som har "bevisbyrden" for, at de faktiske forhold er anderledes.

Skatteforvaltningen bekræfter på denne vis, at sagen - og skatteforvaltningens skøn - vedrører faktiske omstændigheder, der som gennemgået ovenfor er begrænset af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

Som en afsluttende bemærkning i forhold til dette spørgsmål skal følgende uddrag fra X Skatteankenævns afgørelse af 25. januar 2023 gengives, hvori forhold netop behandles korrekt:

"Skatteankenævnet finder, at allerede fordi en stillingtagen til, om en andel af anskaffelsessummen skal henføres til et formidlingshonorar eller et vederlag til projektudbyderen, og dermed ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget, beror på et skøn og ikke en retlig vurdering, var SKAT ikke ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance i 2017 berettiget til at nedsætte den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen, og SKATs afgørelse er derfor ugyldig på grund af forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3."

3 MANGLENDE HJEMMEL TIL AT ÆNDRE AFGØRELSE
3.1 Reglen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3
3.1.1 Bestemmelsens indhold
Som anført indledningsvist gøres det gældende, at der ikke var hjemmel for Skatterådet til at ændre afgørelsen fra X Skatteankenævn i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3. 

Der skal i denne anledning kort redegøres for reglen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.
Bestemmelsen har følgende ordlyd (min understregning): 

§ 2. Skatterådet bistår told- og skatteforvaltningen ved forvaltningen af lovgivning om vurdering af landets faste ejendomme, lov om registrering af køretøjer og lovgivning om skatter, bortset fra lovgivning om told.
Stk. 2. Skatterådet afgør sager, som told- og skatteforvaltningen forelægger for Skatterådet til afgørelse, jf. stk. 1.
Stk. 3. Skatterådet kan efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn. Skatterådet har i den forbindelse ret til at indkalde materialet i en sag fra et skatte-, vurderings- eller motorankenævn." 

Det er således en betingelse for at ændre en afgørelse truffet af et skatteankenævn, at afgørelsen er "åbenbart ulovlig", jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Af styresignalet SKM2013.95.SKAT "Procedure for behandling af indbragte ankenævnsafgørelser, der ønskes forelagt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3" redegøres for begrebet "åbenbart ulovlig". Heraf fremgår:

"II. Åbenbart ulovlig
Proceduren forudsætter, at SKAT efter vurderinger foretaget af Ankechefen samt Jura i SKAT finder, at ankenævnsafgørelsen er åbenbart ulovlig.

Ved denne vurdering er begrebet "åbenbart ulovlig" afgrænset efter følgende principper:

En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er
·         i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller
·         i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
·         i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for åbenbart ulovlig, hvis
·         der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller
·         afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering."

For at en afgørelse skal kunne ændres efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, skal følgende kumulative betingelser således være opfyldt:
1)       Afgørelsen skal utvivlsomt være i strid med lov, bekendtgørelse, fast domstolspraksis eller fast praksis ved Landsskatteretten; og
2)       Afgørelsen må ikke hvile på et skøn eller en bevismæssig vurdering

I Eriksen m.fl.: "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" fra 2017, side 126-128, redegøres for begrebet "åbenbart ulovlig" og Skatterådets kompetence, og her bemærkes navnlig (mine understregninger):

"Denne revisionskompetence forudsættes efter såvel lovord som motiverne med ordvalget »åbenbart ulovlig« anvendt i meget begrænset omfang …"

"Det fremgår af lovforarbejderne i såvel de almindelige som specielle bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, at der alene er tilsigtet en delvis videreførelse af den tidligere bestemmelse fra skattestyrelseslovens regi og tilmed i en »meget reduceret form«"

3.1.2 Bestemmelsens betydning for sagen
Det fremgår af ovenstående, at hensigten fra lovgivers side er en yderst begrænset adgang til at foretage ændringer af afgørelser truffet af skatteankenævn.

Det skal understreges, at bestemmelsen ikke er en hjemmel for skatteforvaltningen til at få prøvet - og eventuelt ændret - skattenævnsafgørelser, som skatteforvaltningen blot er uenig i.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, hjemler alene, at afgørelser fra et skatteankenævn kan ændres, hvis afgørelsen er "åbenbart ulovlig" - en umiddelbart ganske streng ordlyd, som ikke findes i den øvrige skatteretlige lovgivning.

Det skal i forlængelse heraf understreges, at Skatterådet alene har adgang til at ændre afgørelser truffet af skatteankenævn, hvis en afgørelses ulovlighed er "utvivlsom", som det fremgår af styresignalet.

Skattestyrelsen viderebragte imidlertid sagen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, da afgørelsen fra X Skatteankenævn af 25. januar 2023 efter Skattestyrelsens opfattelse "utvivlsomt er i strid med en landsretsdom", jf. uddraget under pkt. 2.3, og i øvrigt var "i strid med loven og domspraksis" og dermed "åbenlys forkert", jf. følgende uddrag:

"Da X Skatteankenævns afgørelse er i strid med loven og domstolspraksis finder Skattestyrelsen, at afgørelsen er åbenlys forkert."

Skattestyrelsen henviser til, at afgørelsen fra X Skatteankenævn "utvivlsomt er i strid med en landsretsdom" og "domspraksis".

Dette på trods af, at de citerede sager havde afgørende anderledes faktum ved, at sagerne omhandlede skattepligtige, som selv gjorde gældende, at deres afholdte omkostninger til udbyderhonorar og andre handelsomkostninger skulle medregnes til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum.

Det gentages fra vores side, at A aldrig har gjort gældende, at udbyderhonoraret i sagen på kr. 170.000 skulle medregnes anskaffelsessummen.

Det er udelukkende skatteforvaltningen, som ensidigt og uden videre har lagt til grund, at en ganske anseelig del på kr. 7.310.000 af den samlede købesum på i alt kr. 27.830.000 ikke skal anses for en del af anskaffelsessummen, men i stedet udtrykker et udbyderhonorar.

Dette til trods for, at der fremgår en dokumenteret anskaffelsessum på kr. 27.830.000 og et dokumenteret udbyderhonorar på kr. 170.000 i sagen (som følger af prospektet og ois.dk).

Det er samtidig til trods for, at finansieringen af ejendommen ifølge prospektet skete ved lånefinansiering med sikkerhed form af pant i ejendommen for kr. 26.960.763, hvormed skatteforvaltningen må mene, at realkreditinstituttet ville låne kommanditselskabet ca. kr. 7 mio. uden at have sikkerhed for lånet i ejendommen.

As sag er således ulig de citerede sager, og afgørelsen fra X Skatteankenævn var således ikke i strid med hverken loven eller domstolspraksis, herunder hverken afgørelsen fra Vestre Landsret eller Højesteretspraksis.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der ikke var hjemmel for Skatterådet til den 20. juni 2023 at ændre X Skatteankenævns afgørelse af 25. januar 2023 i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, eftersom betingelsen "åbenbart ulovlig" aldrig har været opfyldt.
…"

Repræsentanten har gentaget ovennævnte påstand og synspunkter på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Det blev på mødet præciseret, at der er enighed om de talmæssige opgørelser og om sagens faktum som gengivet i Skatteankenævnets afgørelse af 25. januar 2023.

Repræsentanten har efter mødet fremsendt disse bilag:
(1)    Betænkning af 29. maj 2013 over forslag til lov om ændring af skatteforvaltningsloven og forskellige andre love.
(2)    Kommentarer til høringssvar fra medlemmerne af Skatteretsrådet vedrørende lovforslag til skatteforvaltningsloven, L 130.
(3)    Artikel om "Bevis for faktum i skattesager med fokus på bevisbyrdens placering" i Revision & Regnskabsvæsen nr. 5, 2015.

Repræsentanten har herefter anført:

"…
Betænkningen (1) og kommentaren fra Jan Pedersen fra Skatteretsrådet (2) understøtter efter min vurdering vores synspunkt om, at betingelsen "åbenbart ulovlig" ikke var opfyldt, og at der således aldrig var hjemmel til at ændre afgørelsen fra X Skatteankenævn.

Det specificeres i de to eksempler fra lovforarbejderne, at betingelsen kun kan anses for opfyldt i sager, hvor den skattepligtige var eller burde være klar over, at afgørelsen var ulovlig.

Betingelsen kan efter min vurdering ikke anses for opfyldt i sagen om A, da X Skatteankenævn jo traf afgørelse i overensstemmelse med sagens dokumenterede faktum.

X Skatteankenævn fandt således, at skattemyndighederne ikke kunne skønne ("betragte" / "lægge til grund"), at der var tale om et udbyderhonorar, da dette var i modstrid med, hvad der fremgår af sagens dokumenterede forhold.

Dette fandt X Skatteankenævn på grundlag af, at en sådan betragtning ville udgøre et skøn over faktiske omstændigheder, hvilket skattemyndighederne ikke kan foretage uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. § 26, stk. 3.

Afgørelsen fra X Skatteankenævn strider ikke med praksis fra domstolene og Landsskatteretten.

De citerede sager omhandlede alene spørgsmålet om, hvorvidt dokumenterede omkostninger (udbyderhonorar, omkostninger til due diligence mv.) kunne medregnes til anskaffelsessummen. Der var i de citerede sager ikke faktiske forhold, som skattemyndighederne skønnede, og der var ikke uenighed om sagens faktum mellem den skattepligtige og skattemyndighederne.

Afgørelsen fra X Skatteankenævn var således ikke ulovlig - og under alle omstændigheder kan det udelukkes, at A burde have været klar over, at afgørelsen fra X Skatteankenævn skulle være ulovlig.

I forhold til uddraget fra Revision & Regnskabsvæsen nr. 5 (3) beskrives forholdet om bevisbyrdens placering.

Vores synspunkt er for det første, at når det objektivt følger af sagens dokumentation, at A har ret, så må bevisbyrdens skifte til skatteforvaltningen, som herefter må dokumentere og løfte bevisbyrden for - og ikke blot skønne - at A ikke har ret.

"Spidsfindigheden" er så, at allerede fordi skatteforvaltningen er inde at berøre spørgsmålet om bevisbyrden i sagen, bekræftes det, at sagens tvist handler om sagens faktiske omstændigheder - ikke om retsregler.

Det bekræftes på denne vis, at skatteforvaltningens skøn vedrører sagens faktiske omstændigheder - og allerede derfor er sagen forældet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.
…"

Repræsentanten har herefter henvist til artikel i SR.2023.168 af professor Inge Langhave om Skatterådets afgørelse for klageren, se SKM2023.335.SR. Inge Langhave er uenig i Skattestyrelsens og Skatterådets vurdering af sagen. Repræsentanten har fremhævet nedenstående citater fra artiklen:

"…
Når sagen bliver til en sag for Skatterådet om en åbenbart ulovlig afgørelse, skyldes det Vestre Landsrets dom i SKM2013.494.VLR. I den sag var et udbyderhonorar regnet med i anskaffelsessummen for en ejendom.
…
Til trods for at sondringen mellem skøn og retlig subsumption er helt central for Skatterådets afgørelse, konstaterer Skatterådet blot kort, at skatteankenævnets afgørelse utvivlsomt er i strid med Vestre Landsretsdom i SKM2013.494.VLR. Der er dog den forskel på sagen fra Vestre Landsret og den aktuelle sag, at der var foretaget en selvstændig fakturering af udbyderhonoraret i SKM2013.494.VLR, og af referatet af byretsdommen i samme sag fremgår det desuden, at korrektheden af behandlingen af dette honorar var ubestridt. Det er til forskel fra SKM2023.335.SR, hvor der ikke var tale om et selvstændigt faktureret udbyderhonorar, men derimod om at Skattestyrelsen fandt, at en del af den aftalte anskaffelsessum skulle kvalificeres som udbyderhonorar. Det vil sige, at den aftalte overdragelsessum blev fordelt på en anskaffelsessum og et udbyderhonorar, der så i henhold til praksis ikke kunne anses for en accessorisk udgift.
…"

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse gentaget sine synspunkter og anført yderligere bemærkninger:

"…
Skatteankestyrelsens citeringer af praksis
Baggrunden for, at afgørelsen fra X Skatteankenævn overhovedet blev til en sag for Skatterådet, var, at Skattestyrelsen oprindeligt fandt, at afgørelsen fra X Skatteankenævn "utvivlsomt" var i strid med dommen fra Vestre Landsret SKM2013.494.VLR (citeret fra Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023, s. 26):

…

Som bekendt var det ovenstående indstilling og begrundelse, som Skatterådet tiltrådte uden yderligere bemærkninger ved sin afgørelse af 20. juni 2023:

"Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse."

Det ses dog nu, at Skatteankestyrelsen omsider har ændret dette synspunkt, da Skatteankestyrelsen nu ikke længere argumenterer, at de to sager er lig hinanden. Dette er da også i overensstemmelse med tidligere fremsendte artikel af Inge Langhave, professor ved Juridisk Institut under Aarhus Universitet, som er affattet konkret om Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023, hvori Inge Langhave anfører (artiklens s. 4).

…

Det må på denne baggrund formodes, at der nu er enighed om mellem A og skatteforvaltningen, at de to sager ikke kan sidestilles, hvilket skatteforvaltningen ellers har argumenteret siden sagens opstart i 2019. Det havde dog været på sin plads én gang for alle at fastslå dette i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og indstilling til begrundelse.

I stedet for at bekræfte, at As sag således ikke har samme faktum som sagen fra Vestre Landsret SKM2013.494.VLR, har Skatteankestyrelsen imidlertid blot valgt at henvise til en række nye sager som belæg for, at afgørelsen fra X Skatteankenævn "utvivlsomt" er i strid med fast domstolspraksis.

Dette ses i følgende uddrag, hvori Skatteankestyrelsen nu har inddraget sagen SKM2023.220.LSR, som ellers ikke på noget tidspunkt før er blevet inddraget af skatteforvaltningen (Skatteankestyrelsens indstilling, s. 26 og 27):

…

Det er dog meget vanskeligt at gennemskue, hvordan Skatteankestyrelsen kan nå frem til, at en sag om vederlagsfri tildeling af køberetter til selskabsaktier kan sammenlignes med As sag. Skatteankestyrelsen gør da heller ikke noget for at bidrage til forståelsen heraf, men anfører i stedet blot - efter et kort resumé af sagen SKM2023.220.LSR - at "der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.220.LSR" uden at uddybe yderligere.

Den samme form for argumentation ses gennemgående i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse, hvor der henvises til adskillige sager, bl.a. TfS 2000, 160 H, uden at Skatteankestyrelsen har koblet disse til As sag - og uden at Skatteankestyrelsen har forholdt sig konkret til vores klagepunkter.

Skatteankestyrelsen har desuden henvist til sagerne SKM2008.967.HR og SKM2014.236.HR og anført, at:
"afskrivningsgrundlaget for en bygning og dens installationer omfatter den kontante anskaffelsessum, og sådanne udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver […]".

Dette har dog ingen relevans i nærværende sag, hvor uenigheden - som gentaget adskillige gange i vores indlæg - aldrig har handlet om, hvilke udgifter der kan medregnes til afskrivningsgrundlaget. As sag handler derimod om, hvorvidt skatteforvaltningen - ved at lægge til grund, at en andel af anskaffelsessummen i virkeligheden var et udbyderhonorar - har udøvet et skøn efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3 (kort opsummeret).

Skatteankestyrelsen har endvidere henvist til SKM2014.362.HR og SKM2014.650.HR, der omhandlede sager, hvor en udbyder af et ejendomsinvesteringsprojekt havde som enekommanditist købt og videresolgt en udlejningsejendom til investorer, og hvor Højesteret fandt, at:

"forskelsbeløbet må på denne baggrund anses for at udgøre vederlag for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet og kan derfor ikke indgå i investorernes skattemæssige afskrivningsgrundlag."

Igen er der dog tale om en misvisende sammenligning med nærværende sag. I den citerede sag SKM2014.650.HR var der tale om følgende tidsmæssige forhold (indsat fra afgørelsen fra tidligere instans SKM2012.588.ØLR):

"I perioden fra den 9. november til den 24. november 004 tegnede 10 investorer, heriblandt A, sig for køb af 100 pct. af selskabskapitalen i henholdsvis komplementarselskabet og kommanditselskabet. Af tegningsaftale underskrevet af A, der er underskrevet af A den 10. november 2004, fremgår bl.a. følgende:

[…]
Køber overtager det overdragne med virkning fra overtagelsesdagen den 1. september 2005.
[…]

Ved agterskrivelse af den 12. november 2008 fremkom SKAT over for A med ændringsforslag til hans skatteopgørelse for indkomståret 2006, hvorefter afskrivningsgrundlaget for bygning og særlige installationer -  på baggrund af en korrektion af anskaffelsessummen for udlejningsejendommen tilhørende kommanditselskabet - blev nedsat med 17.206 kr. Begrundelsen herfor var, at udbyderhonoraret til I/S G4, der af SKAT var opgjort til 5.268.207 kr., og som af kommanditselskabet - og de enkelte investorer - var tillagt anskaffelsessummen, efter gældende retspraksis ikke kan indgå i ejendommens anskaffelsessum og dermed indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget."

I sagen SKM2014.650.HR var faktum således, at 10 investorer købte sig ind i selskabet mellem den 9. og 24. november 2004 med overtagelse den 1. september 2005, hvorefter skatteforvaltningen fremsendte forslag til ændring af investorernes skatteopgørelse den 12. november 2008 med "korrektion af anskaffelsessummen for udlejningsejendommen".

Da skatteforvaltningen således ikke var uden for fristerne i skatteforvaltningens § 26, stk. 1, var reglen i skatteforvaltningens § 26, stk. 3, slet ikke en del af sagen og blev ikke gjort gældende af den skattepligtige. De samme forhold kan siges om sagen SKM2014.362.HR, som omhandlede en anmodning om bindende svar fra skatteforvaltningen.

I As sag var faktum, at kommanditselskabet købte investeringsejendommen i 2004, hvorefter Skattestyrelsen først fremsendte forslag til ændring af As skatteopgørelse den 26. marts 2019. Skattestyrelsen ændrede således deres vurdering af As anskaffelsessum ca. 15 år efter ejendommens anskaffelse.
Da skatteforvaltningen således var uden for fristerne i skatteforvaltningens § 26, stk. 1, var skatteforvaltningen begrænset af reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3 - i modsætning til i de af Skatteankestyrelsen citerede sager.

Eftersom Skattestyrelsen havde udøvet et skøn ved - uden at have dokumentation for forholdene - at "lægge til grund" og "betragte" en andel af anskaffelsessummen på hele kr. 7.310.000 som et udbyderhonorar, fandt X Skatteankenævn i As sag, at (X Skattenævns afgørelse s. 13):

"allerede fordi en stillingtagen til, om en andel af anskaffelsessummen skal henføres til et formidlingshonorar eller et vederlag til projektudbyderen […] beror på et skøn og ikke en retlig vurdering, var SKAT […] berettiget til at nedsætte den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen […]".

Der var dermed tale om en ren formel vurdering af, at der var indtrådt forældelse i medfør af skatteforvaltningens § 26, stk. 3, og X Skatteankenævn foretog af samme årsag ikke en materiel vurdering af sagen.

På dette grundlag bør Landsskatteretten finde, at der ikke var hjemmel for Skatterådet til at ændre afgørelsen fra X Skatteankenævn.

For det første med henvisning til, at Skatterådets ændring af afgørelsen fra X Skatteankenævn blev gjort med henvisning til, at afgørelsen fra X Skatteankenævn "utvivlsomt" var i strid med landsretsdommen SKM2013.494.VLR - en argumentation, som Skatteankestyrelsen nu selv har forladt i sin indstilling til afgørelse af 1. marts 2024 på trods af, at det netop var på dette grundlag, at Skattestyrelsen overhovedet fik sagen forelagt Skatterådet.

For det andet fordi de nye citerede sager - som gennemgået ovenfor - på samme måde ikke kan sammenlignes endsige sidestilles med As sag. De citerede sager kan således aldrig anvendes som hjemmel for, at afgørelsen fra X Skatteankenævn var "åbenbart ulovlig", eftersom den citerede praksis ikke er i modstrid med afgørelsen fra X Skatteankenævn.

Til opsummering skal det fremhæves, at Skatteforvaltningen løbende har ændret sin argumentation, løbende har inddraget nye sager og løbende ikke har forholdt sig konkret til de klagepunkter, som er blevet fremsat i sagen af A.

Som illustrativt eksempel anførte Skatterådet blot i sin afgørelse af 20. juni 2023, at "Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse" - en bemærkelsesværdig kortfattet begrundelse taget i betragtning af, at afgørelsen fundamentalt ændrede As liv og sandsynligvis bidrog til, at A en måned senere fik en alvorlig hjerneblødning.

Det må desuden anses for problematisk, at Skatterådet oprindelig ændrede Skatteankenævns afgørelse på grundlag af, at afgørelsen "utvivlsomt er i strid med en landsretsdom" (SKM2013.494.VLR), jf. uddraget fra Skatterådets afgørelse ovenfor, men at Skatteankestyrelsen nu har ændret argumentationen til at være noget mere ukonkret og med henvisning til en ny sag om vederlagsfri tildeling af køberetter til selskabsaktier (SKM2023.220.LSR):

"Landsskatteretten finder, at skatteankenævnets begrundelse og afgørelse utvivlsomt er i modstrid med både loven og fast domstolspraksis. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.220.LSR."

For det første har Skatteankestyrelsen ikke på nogen måde forsøgt at uddybe eller sandsynliggøre, at den nye sag SKM2023.220.LSR kan sammenlignes med As sag.

For det andet må det understreges som retssikkerhedsmæssigt problematisk, at skatteforvaltningen først har fået X Skattenævns afgørelse ændret med henvisning til sagen SKM2013.494.VLR, hvorefter Skatteankestyrelsen nu ønsker Skatterådets afgørelse stadfæstet med henvisning til en anden sag, som ikke før er blevet inddraget.

Skatteforvaltningens øvrige argumentation
Det har været gennemgående i sagen, at skatteforvaltningen har fremstillet og argumenteret sådan, at sagen har handlet om, hvorvidt et udbyderhonorar kan indgå i et afskrivningsgrundlag.

For det første har skatteforvaltningen løbende henvist til og argumenteret ud fra sager, som - modsat As sag - har handlet om spørgsmålet om, hvorvidt skattepligtige har kunnet medregne udbyderhonorarer og andre handelsomkostninger til anskaffelsessummen (bl.a. ved henvisningen til sagen SKM2013.494.VLR).

For det andet har skatteforvaltningen løbende opsummeret As sag forkert ved at præsentere sagen som om, at sagen har omhandlet spørgsmålet om, hvorvidt et udbyderhonorar kan medregnes til anskaffelsessummen (eksempler fra henholdsvis Skattestyrelsens indstilling og begrundelse af 15. juli 2022, s. 12, og fra den offentliggjorte afgørelse fra Skatterådet af 20. juni 2023, s. 1):

"En stillingtagen til, om et formidlingshonorar eller et vederlag til projektudbyderen kan indgå i afskrivningsgrundaget, beror på en retlig vurdering og ikke et skøn. Skatteankenævnet finder derfor, at Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre afskrivningsgrundlaget, selv om det har været anvendt i en årrække, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3."

"Skatterådet fandt, at spørgsmålet om, hvorvidt en skattepligtig kan medregne et udbyderhonorar i sin anskaffelsessum for sin andel i et ejendomsinvesteringsprojekt, ikke beror på et skøn, men er et spørgsmål, der angår en retlig subsumption."

Som det har været gentaget utallige gange fra vores side, har A aldrig gjort gældende, at et udbyderhonorar kan medregnes i ejendommens afskrivningsberettigede anskaffelsessum, og for at opsummere endnu en gang: I nærværende sag er der ikke tale om, at A har afholdt et udbyderhonorar eller handelsomkostning, som A ønsker medregnet til anskaffelsessummen.

Spørgsmålet er udelukkende blevet et tema i sagen, fordi skatteforvaltningen fejlagtigt og ensidigt har lagt til grund, at en ganske anseelig del på kr. 7.310.000 af den samlede købesum på i alt 27.830.000 skal "betragtes" og "lægges til grund" som et udbyderhonorar.

Dette er sket på trods af, at det objektivt fremgår af materialet på sagen (oplysningerne fra ois.dk og prospektet, herunder oplysningerne om lånefinansieringen for ejendommen), at kommanditselskabets anskaffelsessum var kr. 27.830.000, mens udbyderhonoraret for handlen var kr. 170.000 - hvilket skatteforvaltningen da også lagde til grund i perioden fra 2004 frem til 2019.

Det burde således aldrig have været et tema i sagen, hvorvidt et udbyderhonorar kan medregnes til en anskaffelsessum. På trods af dette har skatteforvaltningen systematisk præsenteret sagen som om, at dette har været det afgørende spørgsmål i sagen.

Denne måde at gengive sagens tema har været både forkert, illoyal og misvisende - og det har været egnet til at påvirke de bedømmende instanser usagligt, herunder Skatterådets bedømmelse af hvorvidt X Skatteankenævns afgørelse var "åbenbar ulovlig".

I Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 1. marts 2024 er spørgsmålet præsenteret på følgende vis med flere grammatiske fejl, som er egnet til at vanskeliggøre forståelsen af X Skatteankenævns afgørelse (Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, s. 26):

"Ansættelsesfrist og skøn
Skatteankenævnet har anset Skattestyrelsens afgørelse for ugyldig, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. Skatteankenævnet har begrundet dette med, at vurdering af, om det omhandlede beløb er et udbyderhonorar-/ formidlingshonorar beror på et skøn og ikke er en retlig vurdering"

Det er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at Skatteankestyrelsen selv på nuværende tidspunkt i sagen ikke formår at gengive sagen præcist og loyalt til Landsskatterettens bedømmelse. Det skal erindres, at X Skatteankenævn i sin afgørelse begrundede sagen både udførligt og korrekt på følgende vis (X Skattenævns afgørelse, s. 13):

…

Skatteforvaltningen burde således aldrig have gjort det til et tema i sagen, hvorvidt et udbyderhonorar kan medregnes til anskaffelsessummen, og skatteforvaltningen burde aldrig have henvist til retspraksis for, hvad der er gældende i dette spørgsmål.

Skatteforvaltningens argumentation og fremstilling af sagen har således været misvisende og egnet til at påvirke bedømmelsen af sagen usagligt - og det har vanskeliggjort en afgørelse af sagens egentlige spørgsmål.

Sagens omdrejningspunkt har aldrig været, hvorvidt en skattepligtig kan medregne et udbyderhonorar til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Sagens egentlig spørgsmål har fra starten af været - og er fortsat - om skatteforvaltningen ved vurderingen af, om en andel af anskaffelsessummen skal henføres til et udbyderhonorar, har udøvet et skøn.

Det bemærkes supplerende, at X Skatteankenævn som den eneste instans i sagen har forholdt sig konkret til sagens egentlige spørgsmål. Dette medførte, som bekendt, at A fik fuldt medhold i sagen.

Retssikkerhedsmæssige hensyn
Som afsluttende skriftligt indlæg i sagen skal jeg fremhæve de væsentlige retssikkerhedsmæssige hensyn, som efter min vurdering bør inddrages ved Landsskatterettens vurdering og afgørelse af sagen.

Jeg skal starte med at fremhæve, at As sag illustrerer den retssikkerhedsmæssige risiko, som bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, medfører for almindelige skatteborgere. Det skal erindres, at der fra lovgivers side er lagt op til en yderst begrænset adgang for skatteforvaltningen til at videreføre en sag, som jo ellers - efter ofte årelange forløb - er blevet afsluttet for den skattepligtige ved en nævnsafgørelse.

Denne retssikkerhedsmæssige risiko var netop til debat, da bestemmelsen blev indført. Daværende medlem af Skatterådet Jan Pedersen (S) fremsatte eksempelvis følgende bemærkninger til lovforslaget i forhold til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3:

"…

Medlem af Skatterets- rådet Jan Pedersen

Jan Pedersen foreslår, at Skatterådets ret til at ændre en skatte- eller vurderingsankenævns- afgørelse fjernes af retssikkerhedsmæssige grunde.

Som lovforslag L 130 og det nu fremsatte lovforslag er formuleret, er det præciseret, at Skatterådet kun kan ændre et skatte- eller vurderings- ankenævns afgørelse, hvis afgørelsen er åben- bart ulovlig. Det indebærer, at klageren også er eller burde være klar over, at afgørelsen er ulovlig.

…"

Det er værd at bemærke, at det i kommentarerne til bemærkningerne (højre kolonne) bliver præciseret, at der ved "åbenbart ulovlig" skal forstås, at klagerne også selv er eller burde være klar over, at nævnsafgørelsen er ulovlig.

Ved en hurtig sammentælling af Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse ses det, at Skatteankestyrelsen i sin argumentation har fundet det nødvendigt at udarbejde et kludetæppe af 7 forskellige sager, hvoraf 0 omhandler det samme spørgsmål som i As sag.

Ved at sammenholde (1) Skattestyrelsens afgørelse fra 2019, (2) Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse fra 2022, (3) Skattestyrelsens indstilling til Skatterådet fra 2023 og nu (4) Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse til Landsskatterettens ses det desuden, at skatteforvaltningen løbende har ændret i sin argumentation og citeringer fra praksis for at retfærdiggøre det for skatteforvaltningen ønskede resultat.

På trods af skatteforvaltningens inkonsekvente argumentation og citeringer fra praksis er det fortsat Skatteankestyrelsens klare holdning, at sagen er "åbenbart ulovlig" - således ulovlig i en sådan grad, at A selv burde være klar over, at afgørelse fra X Skatteankenævn var ulovlig.

Jeg skal på det kraftigste henstille til, at Landsskatteretten - i det usandsynlige tilfælde, at A ikke skulle få medhold i sagen - udførligt får beskrevet og uddybet, hvordan afgørelsen fra X Skatteankenævn skulle være i strid med de af Skatteankestyrelsen citerede sager, herunder især sagen SKM2013.494.VLR, som udgjorde hjemlen for Skatterådets afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Den retssikkerhedsmæssige risiko ved bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, var også genstand for betænkeligheder, da skatteforvaltningsloven skulle revideres i 2013, hvor Dennis Flydtkjær (DF) fremsatte følgende spørgsmål til daværende skatteminister Holger K. Nielsen (SF):

"Spørgsmål 55:
Kan ministeren oplyse, hvorfor der med lovforslaget er behov for at bibeholde skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, hvormed SKAT bevarer sin mulighed for at få Skatterådet til at genoptage sager, som ellers allerede er afgjort af et skatteankenævn, hvilket betyder, at SKAT har mulighed for at få sagen behandlet i to instanser, hvor borgeren med lovforslaget kun får én, og er det ikke et problem rent retssikkerhedsmæssigt, da SKAT stilles bedre end borgeren?

Svar:
For så vidt angår begrundelsen for at bevare reglen, henvises til mit svar på L 212 - spørgsmål 54.

Reglen sikrer, at SKAT har en reaktionsmulighed i de tilfælde, hvor et ankenævn træffer en åbenbart ulovlig afgørelse. Bestemmelsen anvendes sjældent, og det er forventningen, at dette fortsat vil være tilfældet.

I det omfang Skatterådet tilslutter sig SKATs indstilling og ændrer ankenævnets afgørelse, vil borgeren have mulighed for at indbringe Skatterådets afgørelse for Landsskatteretten.
Dermed er der balance mellem SKATs mulighed for at forelægge sagen for Skatterådet og borgerens efterfølgende mulighed for at få sagen for Landsskatteretten, og jeg er dermed ikke enig i, at der er et retssikkerhedsmæssigt problem forbundet hermed."

Som daværende skatteminister Holger K. Nielsen (SF) bemærkede i sit svar, har skatteborgeren ganske rigtigt mulighed for at indbringe Skatterådets afgørelse for Landsskatteretten, hvormed der er "balance mellem SKATs mulighed for at forelægge sagen for Skatterådet og borgerens efterfølgende mulighed for at få sagen for Landsskatteretten".

Dog bortses fra det åbenlyse forhold, at det for en almindelig skatteborger er langt mere byrdefuldt at skulle igennem en årelang skattesag, end det er for skatteforvaltningen.

Som nævnt ovenfor fik A en alvorlig hjerneblødning en måned efter Skatterådets afgørelse, og As familie har efterfølgende måtte træde til med økonomisk hjælp for at betale den rentebærende gæld, som A skulle betale som konsekvens af Skatterådets afgørelse. På samme baggrund har A sammen med sin ægtefælle netop har været nødsaget til at sætte deres fælles hus til salg.

Uanset udfaldet af nærværende sag har A således allerede betalt en høj pris for, at Skattestyrelsen og Skatterådet fandt, at X Skatteankenævns afgørelse var åbenbart i strid med Vestre Landsrets dom SKM2013.494.VLR - en dom, som Skatteankestyrelsen nu blot henviser til uden at bemærke yderligere.

Det skal erindres, at ordlyden af både skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, og skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, er formuleret sådan, at bestemmelserne indeholder en vis beskyttelse af skatteborgeren mod skatteforvaltningen.

I skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, består beskyttelsen i, at såfremt skatteforvaltningen skal gå længere tilbage i tid end efter fristerne i § 26, stk. 1, skal skatteforvaltningen have behørig dokumentation for de faktiske forhold. Der må således ikke være afgørende faktiske forhold, som bliver lagt til grund / anset som / betragtet som / skønnet af skatteforvaltningen i forbindelse med den ændrede skatteansættelse.

Eksempelvis kan skatteforvaltningen ikke uden for fristerne i stk. 1 lægge til grund, at en andel af en anskaffelsessum på kr. 7.310.000 i virkeligheden - i strid med dokumentationen på sagen - er et udtryk for et udbyderhonorar. Dette er selvsagt en rimelig begrænsning, eftersom enhver skatteborger gradvist som årerne går vil få sværere ved at modbevise forhold, som skatteforvaltningen uden videre lægger til grund uden dokumentation.

I skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, består beskyttelsen i, at bestemmelsen er formuleret sådan, at Skatterådet udelukkende kan ændre en nævnsafgørelse, hvis nævnsafgørelsen er "åbenbart ulovlig".

Heri ligger, at der ikke blot skal være tale om en afgørelse, om skatteforvaltningen er uenig i. Der skal være tale om en afgørelse, som utvivlsomt er i strid med lov, bekendtgørelse, fast domstolspraksis eller fast praksis ved Landsskatteretten, jf. bl.a. styresignalet SKM2013.95.SKAT. Der skal ligefrem være tale om en nævnsafgørelse, som også klageren selv er eller burde være klar over ulovligheden af, jf. lovforarbejderne citeret ovenfor.

Det er vores klare synspunkt i sagen, at skatteforvaltningen sagen igennem har fremstillet sagen og argumenteret sådan, at skatteforvaltningen bevidst har forsøgt at komme uden om de begrænsninger, som er indskrevet i både skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, og skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Dette mest afgørende ved, at skatteforvaltningen løbende fejlagtigt har fremstillet sagen og argumenteret ud fra, at der ubestridt i sagen var tale om et udbyderhonorar, som A ønskede at medregne til anskaffelsessummen - og at sagen således kan sidestilles med fast domstolspraksis for udbyderhonorarer, herunder SKM2013.494.VLR.

På denne måde har det været muligt for skatteforvaltningen dels at få den fornødne hjemmel til at forhøje As skatteansættelse uden at være begrænset af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, og dels at ændre X Skattenævns afgørelse uden at være begrænset af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.
…"

Retsmøde
Skatteankestyrelsen har sendt sin indstilling og forslag til afgørelse til Skatterådet, der er anmodet om en udtalelse. Skattestyrelsen, Jura, der er sekretariat for Skatterådet, har herefter sendt denne udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"…
Skattestyrelsen skal i den anledning udtale, at Skattestyrelsen fuldt ud kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens forslag til, hvorledes Landsskatteretten skal afgøre sagen. Skattestyrelsen er således enige i, at Skatteankenævn Xs afgørelse af 25. januar 2023 både er forkert og åbenbar ulovlig, og at Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023 bør stadfæstes.
…"

Klagerens repræsentant har i det hele henvist til de tidligere indlæg. Repræsentanten har herudover bemærket, at det er Skattestyrelsen - og ikke Skatterådet - som har udtalt sig om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten nedlagde påstand om, at klageren ikke skal forhøjes med 781.000 kr. Til støtte herfor blev det anført:
1)      Der er indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, hvorfor både Skattestyrelsens afgørelse og Skatterådets afgørelse er ugyldige.
2)      Skatterådet har ikke hjemmel til at ændre afgørelsen fra skatteankenævnet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, da skatteankenævnsafgørelsen ikke er åbenbart ulovlig.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og de fremsendte bilag. Repræsentanten fastholdt, at det er udokumenteret, at differencen på 7.310.000 kr. mellem den omhandlede ejendoms to købesummer er et udbyderhonorar. Skatteforvaltningen lægger således udokumenterede forhold til grund, hvorved der er tale om et skøn. Der er derfor ifølge repræsentanten indtrådt forældelse.

Repræsentanten anførte endvidere, at Skatteforvaltningen henviser til praksis, der ikke er sammenlignelige med klagerens sag. For så vidt angår SKM2013.494.VLR henviste repræsentanten til professor Inge Langhaves artikel i SR.2023.168. Det blev yderligere anført, at SKM2023.220.LSR omhandler aktieaflønning, hvorfor landsskatteretsafgørelsen ikke anvendes på klagerens sag.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skatterådets afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at skatteankenævnets afgørelse er åbenbart ulovlig, og der blev henvist til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse
Skatterådet har anset skatteankenævnets afgørelse om, at beløbet på 731.000 kr. indgår i klagerens afskrivningsgrundlag, for åbenbart ulovlig. Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt skatteankenævnets afgørelse skal anses for åbenbart ulovlig, jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Retsgrundlaget
Materielt
Af afskrivningslovens § 21 fremgår, at genvundne afskrivninger ved salg af bygninger, hvorpå der er afskrevet efter afskrivningslovens § 14, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i afskrivningslovens § 21, stk. 2-6.

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog stk. 8.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, nedsættes anskaffelsessummen i afståelsesåret, på samme ejendom, med foretagne afskrivninger efter afskrivningsloven, som ikke er blevet beskattet som genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 1, fremgår, at den opgjorte fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2-6.

Højesteret har i SKM2008.967.HR, og en række efterfølgende domme fastslået, at afskrivningsgrundlaget for en bygning og dens installationer omfatter den kontante anskaffelsessum og sådanne udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver. Højesteret begrundede dette med:

"…
Afskrivningsgrundlaget for hotelejendommens bygninger og installationer omfatter efter den dagældende bestemmelse i afskrivningslovens § 19 A den kontante anskaffelsessum. Heri indgår efter praksis - ud over købesummen - alene sådanne udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. herved Højesterets domme gengivet i UfR 2008.203 og UfR 2008.213.

Højesteret finder, at det omtvistede honorar på 299.828,58 GBP til I/S … vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Der er således tale om en udgift, som ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angår etablering af erhvervsvirksomheden K/S K, jf. statsskattelovens § 6.

Højesteret tiltræder herefter, at udgiften ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget.
…"

I SKM2014.236.HR fandt Højesteret, at der ikke var holdepunkter for at anlægge en anden bedømmelse af, hvad der indgår i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven end af, hvad der indgår i anskaffelsessummen efter afskrivningsloven.

I sagerne gengivet i SKM2014.362.HR og SKM2014.650.HR videresolgte projektudbyderne de omhandlede ejendomme til investorer henholdsvis ca. 4 og ca. 6 måneder efter, at udbyderne havde købt ejendommene til en lavere pris. Følgende fremgår af Højesterets præmisser i SKM2014.650.HR:

"…
Sagen angår, om forskellen mellem den pris, som I/S … erhvervede ejendommen … for i juli 2004 ved køb af K/S …, og den pris, interessentskabet solgte ejendommen til i november 2004 ved salg af kommanditanparter til investorer, kan indgå i anskaffelsessummen ved opgørelsen af investorernes skattemæssige afskrivningsgrundlag, jf. afskrivningslovens § 17. Parterne er uenige om, hvorvidt forskelsbeløbet på 5.166.000 kr. er vederlag for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, således at beløbet ikke kan medregnes ved opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag, eller om beløbet udgør en avance ved videresalg, som kan indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at investorerne ved erhvervelse af anparter i K/S … købte sig ind i en veltilrettelagt udlejningsvirksomhed, der var struktureret og tilrettelagt af I/S … Højesteret tiltræder endvidere, at … ikke har godtgjort, at ejendommens værdi var steget med de ca. 5 mio. kr. i det forholdsvis korte tidsrum, der forløb mellem I/S … erhvervelse af ejendommen i juli 2004 for ca. 86 mio. kr. og investorernes køb af ejendommen i november 2004 for ca. 92 mio. kr. Forskelsbeløbet må på denne baggrund anses for at udgøre vederlag for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet og kan derfor ikke indgå i investorernes skattemæssige afskrivningsgrundlag.
…"

Højesteret dom i SKM2014.362.HR er i overensstemmelse med SKM2014.650.HR. Højesteret udtalte endvidere i SKM2014.362.HR:

"…
Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at de udgifter, som ønskes medregnet i anskaffelsessummen, kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet.
…"

Formelt
Ansættelsesfrist og skøn
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Skattestyrelsen ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, gælder det dog, at en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan foretages eller ændres efter § 26, stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn over de faktiske forhold på daværende tidspunkt.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, er en videreførsel af § 35, stk. 3, i den tidligere skattestyrelseslov (og af § 15, stk. 5, i den dagældende skattestyrelseslov). Følgende fremgår af forarbejderne til den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, se betænkning nr. 1339 fra 1997, pkt. 3.2.1:

"…
Som det fremgår af ordlyden finder bestemmelsen ikke anvendelse, hvis ændringen beror på et skøn, hvorved forstås de faktiske bevis- og fordelingsskøn, der heller ikke kunne danne grundlag for ansættelsesændringer efter udløbet af 3-årsfristen i § 15, stk. 5, i den tidligere skattestyrelseslov.
…
Det typiske anvendelsesområde for bestemmelsen er ændring i et oprindeligt afskrivningsgrundlag, hvor ændringen ikke beror på udøvelsen af et faktisk skøn.
…"

I sagen gengivet i TfS 2000, 160 H fandt Højesteret, at et beløb var skattepligtigt og ikke et skattefrit tab af indtægtskilde, og at denne vurdering ikke var et skøn. Af de grunde, der var anført af landsretten, stadfæstede Højesteret landsretsdommen. Landsretten udtalte i sin dom, se TfS 1998, 503 ØL:

"…
Ved Østre Landsrets dom af 13. februar 1987 blev sagsøgeren tillagt erstatning på 400.000 kr. for tab i forbindelse med to tidligere ansattes overtrædelse af konkurrenceklausuler. Ved sagsøgerens tabsopgørelse under ovennævnte sag sammenholdt med de fremkomne beviser og landsrettens bemærkninger lægges det til grund, at de 400.000 kr., som antaget af Landsskatteretten, er ydet til dækning af mistede indtægter for den virksomhed, som sagsøgeren fortsat driver. Retten finder herefter ikke grundlag for at henføre beløbet under tab af indtægtskilde eller for på andet grundlag at anse beløbet for omfattet af statsskattelovens § 5.
Da skatteansættelsen beror på bedømmelsen af arten og karakteren af den ydede erstatning, findes den ikke i så henseende at bero på et skøn, hvorfor skattekravet ikke er forældet efter den dagældende skattestyrelseslovs § 15, stk. 5.
…"

Landsretten fandt i SKM2013.494.VLR, at vurderingen af, at et udbyderhonorar ikke kunne medregnes i anskaffelsessummen for en ejendom i et investeringsprojekt, ikke beroede på et skøn. Landsretten udtalte:

"…
Ved afgørelsen foretog SKAT en opgørelse af genvundne afskrivninger og tab på en fast ejendom, der var solgt i indkomståret 2006, herunder en opgørelse af anskaffelsessummen for den afståede ejendom. Med nedsættelsen af anskaffelsessummen foretog SKAT ikke en ændring af den forholdsmæssige fordeling af ejendomsværdien mellem grund, bygninger og installationer, som var lagt til grund ved erhvervelsen af ejendommen. SKAT tog ved afgørelsen stilling til, hvilken anskaffelsessum A kunne lade indgå i forbindelse med opgørelsen. Afgørelsen er truffet på grundlag af dokumenterede oplysninger vedrørende afholdte købsomkostninger, og beror således ikke på et skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.
…"

Åbenbart ulovlig afgørelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, at Skatterådet efter indstillingen fra skatteforvaltningen kan ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn.

Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget om skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, se lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005:

"…
Det foreslås, at det gældende tilsyn fra Ligningsrådet og ToldSkat med skatte- og vurderingsankenævnenes virke reduceres fra et aktivt til et passivt tilsyn.
…
Der er tale om videreførelse af Ligningsrådets hidtidige revisionskompetence over for skatte- og vurderingsankenævn, jf. skattestyrelseslovens § 19, men i en meget reduceret form.

Denne revisionskompetence er alene tænkt anvendt i tilfælde, hvor et nævnsmedlem gør Skatterådet opmærksom på en nævnsafgørelse, som den pågældende ikke er enig i, jf. § 7, stk. 5, og § 10, stk. 3, eller en embedsmand, f.eks. i et nævnssekretariat, gør Skatterådet opmærksom på, at nævnet har truffet en åbenbart ulovlig afgørelse.
…"

Proceduren mv. for behandling af ankenævnsafgørelser, der ønskes forelagt for Skatterådet, er beskrevet i styresignalet SKM2013.95.SKAT. Det fremgår af dette styresignal:

"…
En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er
i utvivlsom modstrid med en lov eller bekendtgørelse, eller
i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.
…"

I SKM2023.220.LSR fandt Landsskatteretten, at en skatteankenævnsafgørelse var åbenbart ulovlig. Skatteankenævnet havde truffet afgørelse om, at nogle aktieoptioner skulle beskattes som det underliggende aktiv, dvs. som aktieindkomst. Rådgiveren gjorde bl.a. gældende, at der var tale om en bevismæssig vurdering, idet der var betalt for aktieoptionerne. Landsskatteretten udtalte bl.a.:

"…
Det er ikke dokumenteret, at der er betalt for optionerne ved tildelingen.

Da der herefter anses at være tale om vederlagsfri tildeling af køberetter til aktier i det selskab, hvori klageren var ansat, skal der ske beskatning som personlig indkomst på udnyttelsestidspunktet i 2013, jf. ligningslovens § 16 og § 28.

Skatteankenævnets afgørelse er dermed udtryk for, at de omhandlede aktieoptioner skal beskattes som aktieindkomst, uanset om klageren slet ikke havde betalt et vederlag eller alene havde betalt et vederlag, der var under markedsprisen, for tildelingen af aktieoptionerne.

Dette er i utvivlsom modstrid med loven, domstolspraksis og fast praksis i Landsskatteretten.

I denne sag er der som anført ovenfor sket vederlagsfri tildeling af køberetter til aktier i det selskab, hvori klageren var ansat, hvorfor der skal ske beskatning som personlig indkomst på udnyttelsestidspunktet i 2013, jf. ligningslovens § 16 og § 28. Skatteankenævnets afgørelse er derfor både forkert og åbenbart ulovlig.
…
Repræsentantens bemærkninger om, at … samt om, at afgørelsen hviler på en bevismæssig vurdering, kan ikke føre til et andet resultat.
…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det er oplyst, at klageren ejede 10 kommanditandele i K/S H1, der drev virksomhed med at erhverve og udleje en ejendom. Projektudbyderen, G1 ApS, indgik den 15. december 2004 på vegne af kommanditselskabet slutseddel med G4 ApS om køb af ejendommen for 27.830.000 kr. plus projektomkostninger på 170.000 kr. G4 ApS havde samme dag købt ejendommen for 20.520.000 kr. Købesummen, der var aftalt med kommanditselskabet, var således 27.830.000 kr. - 20.520.000 kr. eller 7.310.000 kr. større, end den pris som G4 ApS købte ejendommen for samme dag. K/S H1 solgte ejendommen i 2017.

Det er videre oplyst, at der var sammenfald af ejerforholdene i G4 ApS og G1 ApS, idet G6 ApS ejede 95 % af G1 ApS og 74 % af G4 ApS. Den daværende eneejer og direktør i G6 ApS var ligeledes administrerende direktør i G1 ApS og G4 ApS.

Skattestyrelsen har nedsat klagerens andel af afskrivningsgrundlaget for kommanditselskabets bygninger og installationer, idet Skattestyrelsen har anset differencen på 7.310.000 kr. mellem G4 ApS’ og kommanditselskabets anskaffelsessum for et udbyder-/ formidlingshonorar, der ikke kan tillægges ejendommens skattemæssige anskaffelsessum og ikke kan indgå ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget.

Skatterådet var enig i Skattestyrelsens ændring af klagerens afskrivningsgrundlag, og rådet anså skatteankenævnets afgørelse om ugyldighed efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, for åbenbart ulovlig.

Materielt
G4 ApS købte ejendommen den 15. december 2004 for 20.520.000 kr. Der foreligger ingen oplysninger om, at der var sammenfald af ejerforhold eller lignende hos den tidligere ejer og G4 ApS. Det lægges derfor til grund, at overdragelsen af ejendommen til G4 ApS den 15. december 2004 skete mellem uafhængige parter, og at overdragelsessummen på 20.520.000 kr. var markedsprisen.

Samme dag, dvs. den 15. december 2004, indgik projektudbyderen, G1 ApS, slutseddel om kommanditselskabets køb af ejendommen for 27.830.000 kr. Der foreligger ingen oplysninger om forhold, der kan medføre, at ejendommens værdi/ pris er steget med 7.310.000 kr. samme dag. Endvidere var der sammenfald af ejer og ledelse hos projektudbyder og sælger, idet G6 ApS ejede både G1 ApS og G4 ApS, og idet samme person (den fysiske ejer af G6 ApS) var direktør i de tre selskaber.

Landsskatteretten finder herefter, at det ikke er godtgjort af klageren, at ejendommen var steget i værdi fra G4 ApS erhvervelse af ejendommen til, at ejendommen samme dag blev solgt til K/S H1. Herefter skal differencebeløbet på 7.310.000 kr. anses for et ikke afskrivningsberettiget udbyder-/ formidlingshonorar, der vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af kommanditselskabet.

Formelt
Ansættelsesfrist og skøn
Skatteankenævnet har anset Skattestyrelsens afgørelse for ugyldig, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. Skatteankenævnet har begrundet dette med, at vurdering af, om det omhandlede beløb er et udbyder-/ formidlingshonorar, beror på et skøn og ikke er en retlig vurdering.

Landsskatteretten finder, at det er en retlig vurdering, når det skal afgøres, hvorvidt beløbet på 7.310.000 kr. skal anses for et ikke afskrivningsberettiget udbyder-/ formidlingshonorar. Ved denne retlige vurdering skal det afgøres, om en del af kommanditselskabets anskaffelsessum kan anses at opfylde betingelserne for at indgå i afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Skattestyrelsens afgørelse herom vedrører ikke et skøn over aktivernes værdi eller fordelingen af anskaffelsessummen på henholdsvis afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede aktiver. Der er således ikke tale om et faktisk bevisskøn eller fordelingsskøn. Der er tale om en retlig subsumption, der ikke indeholder nogen skønselementer.

Der kan henvises til højesteretspraksis ovenfor om udbyder-/ formidlingshonorar. Der kan endvidere henvises til TfS 2000, 160 H og SKM2013.494.VLR. I sagen gengivet i TfS 2000, 160 H fandt Højesteret, at vurderingen af, hvorvidt et beløb var skattepligtigt og ikke et skattefrit tab af indtægtskilde, ikke var et skøn, idet der var tale om bedømmelse af arten og karakteren af en ydet erstatning. Højesteret lagde bl.a. vægt på de fremkomne beviser. I sagen gengivet i SKM2013.494.VLR fandt Vestre Landsret, at vurdering af, hvorvidt et udbyderhonorar skulle medregnes i anskaffelsessummen i et ejendomsinvesteringsprojekt, ikke beroede på et skøn.

Landsskatteretten finder på det grundlag, at betingelserne for at ændre af klagerens afskrivningsgrundlag efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, er opfyldte.

Åbenbart ulovlig
Skatterådet har anset skatteankenævnets afgørelse om, at det omhandlede beløb på 7.310.000 kr. indgår i klagerens afskrivningsgrundlag for åbenbart ulovlig, jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3. Skatterådet har begrundet dette med, at den merpris, som K/S H1 betalte for ejendommen ifølge praksis ikke skal indgå i investorernes afskrivningsgrundlag, og at denne vurdering ikke beror på et skøn.
Skatteankenævnet har begrundet sin afgørelse med, at vurderingen af om det omhandlede beløb er et udbyder-/ formidlingshonorar beror på et skøn og ikke er en retlig vurdering.

Landsskatteretten finder, at skatteankenævnets begrundelse og afgørelse utvivlsomt er i modstrid med både loven og fast domstolspraksis. 

Landsskatteretten har henset til, at det fremgår af højesteretspraksis, at udbyder-/ formidlingshonorar ikke kan medgå i afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Der henvises endvidere til bemærkningerne ovenfor om, at klageren har bevisbyrden for, at de udgifter, som ønskes medregnet i anskaffelsessummen, kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af ejendomskøbet, og at det ikke er godtgjort, at ejendommen var steget i værdi fra G4 ApS’ køb af ejendommen af uafhængig tredjemand til, at ejendommen samme dag blev solgt til kommanditselskabet. Endelig er der henset til, at betingelserne for at ændre af klagerens afskrivningsgrundlag efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, er opfyldt. Der henvises til, at det fremgår af domstolspraksis, at den omhandlede vurdering af, hvorvidt beløbet på 7.310.000 kr. skal anses for et ikke afskrivningsberettiget udbyder-/ formidlingshonorar, er en retlig vurdering og ikke beror på et skøn.

Skatteankenævnets afgørelse er derfor både forkert og åbenbart ulovlig.

Repræsentantens bemærkninger om, at der i prospektet fremgår en forventet lånefinansiering for ca. 27 mio. kr. mod pant i ejendommen kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets afgørelse.