SKAT har ændret fondens skatteansættelser for indkomstårene 2014-2016, idet SKAT ikke har godkendt selvangivet fradrag i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, og konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5 i relation til fondens udgifter vedrørende køb, istandsættelse og udlejning af ejendomme til brug for daginstitutioner.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
X Fond (herefter benævnt fonden) er stiftet den [dato] 19xx.
Fonden er registreret som en erhvervsdrivende fond, der er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Fonden ejer ved udgangen af 2014 i alt 6 ejendomme og lejer en ejendom af Skov- og Naturstyrelsen. Alle ejendommene udlejes til selvejende vuggestuer/børnehaver. Fonden er frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom vedrørende de ejede ejendomme.
Det fremgår af fondens vedtægter af 25. februar 2015 bl.a.:
"Vedtægt
for
X Fond
§ 1.
NAVN OG HJEMSTED
Fondens navn er 'X Fond'. Fondens hjemsted er By Y1 Kommune.
§ 2.
FORMÅL
Fondens formål er,
· at støtte børn og unge i selvejende institutioner,
· at hjælpe selvejende institutioner, der under pasningen af børn og unge arbejder for udviklingen af deres almene færdigheder,
· at sikre udviklingen af selvejende institutioner på det administrative og pædagogiske område, gennem uddannelsestilbud til bestyrelser, ledere og personale,
· at oprette og administrere selvejende institutioner for børn og unge og
· at etablere gode fysiske rammer for børn og unge i selvejende institutioner og for organisationer, der arbejder for børn og unge i selvejende institutioner. Gode fysiske rammer til børn og unge i selvejende institutioner vil kunne etableres ved at fonden køber, lejer og istandsætter fast ejendom samt udlejer disse til selvejende institutioner for børn og unge og til deres paraplyorganisationer.
§ 3.
FORMUE
Grundkapitalen andrager […] kr. Grundkapitalen er indbetalt kontant. Beløbet er indbetalt kontant af H1.
Fonden overtager i forbindelse med stiftelsen ikke andre værdier end kontanter. Fonden køber i forbindelse med stiftelsen ejendommen matr.nr. […] beliggende Adresse Y1, By Y1 og lejer bygningen på ejendommen matr.nr. […], By Y2 Kommune, beliggende Adresse Y2, By Y3. Fonden istandsætter ejendommene og udlejer disse til selvejende institutioner for børn og unge.
Fonden er berettiget til indenfor rammerne af sit formål frit at erhverve og sælge fast ejendom samt at indgå og opsige lejemål.
§ 4.
SÆRLIGE RETTIGHEDER
Der er ikke tillagt stifterne eller andre særlige rettigheder.
§ 5.
FONDENS LEDELSE
Fonden ledes af en bestyrelse på 7 medlemmer. 1 medlem skal være H1s Formand. 4 medlemmer udpeges af H1s Hovedbestyrelse. Heraf skal 1 medlem repræsentere lederne i de selvejende institutioner knyttet til H1. 2 medlemmer vælges af fondens således sammensatte bestyrelse. Bestyrelsen vælger selv sin formand og næstformand. Ved stemmelighed afgøres valgene ved lodtrækning.
Bestyrelsen herunder formanden vælges for 2 år ad gangen. Hvis H1s formand fratræder i valgperioden, fratræder vedkommende samtidig fra fondens bestyrelse, og den nye formand indtræder som bestyrelsesmedlem.
Bestyrelsen modtager vederlag for hvervet.
Bestyrelsen leder fonden. Bestyrelsen kan ansætte en direktør. Bestyrelsen og direktøren udgør ledelsen. Direktøren modtager et af bestyrelsen fastsat vederlag.
Bestyrelsen og direktøren skal alene varetage fondens formål og interesser. Bestyrelsen skal varetage den overordnede og strategiske ledelse og sikre en forsvarlig organisation af fondens virksomhed.
Bestyrelsen skal påse, at
· bogføringen og regnskabsaflæggelsen foregår på en tilfredsstillende måde,
· der er etableret de fornødne procedurer for risikostyring og interne kontroller,
· bestyrelsen løbende modtager den fornødne rapportering om fondens finansielle forhold og
· direktøren udøver sit hverv på en behørig måde og efter bestyrelsens retningslinjer.
Bestyrelsen skal ved en forretningsorden træffe nærmere bestemmelse om udførelsen af bestyrelsens opgaver.
Bestyrelsen skal redegøre for, hvorledes den forholder sig til de af Komiteen for god Fondsledelse udarbejdede anbefalinger for god fondsledelse.
Direktøren skal varetage den daglige ledelse. Direktøren skal følge de retningslinjer og anvisninger, som bestyrelsen har givet. Den daglige ledelse omfatter ikke dispositioner af usædvanlig art eller af stor betydning. Direktøren skal sikre, at
· bogføringen sker under iagttagelse af lovgivningens regler herom og
· formueforvaltningen foregår på betryggende måde
Har bestyrelsen ikke ansat en direktør, skal bestyrelsen også varetage den daglige ledelse.
Ledelsen skal sikre at
· kapitalberedskabet til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde fondens nuværende og fremtidige forpligtelser efterhånden som de forfalder, og ledelsen er således til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske stilling og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt.
Bestyrelsen kan træffe aftale med en administrator om udførelse af visse konkrete driftsopgaver. Bestyrelsen har ansvaret for fondens daglige drift, uanset om der er truffet aftale med en administrator.
Formanden skal sørge for, at bestyrelsen holder møde, når dette er nødvendigt og skal påse at samtlige medlemmer af bestyrelsen indkaldes. Et medlem af ledelsen eller revisor kan forlange, at bestyrelsen indkaldes.
Der skal årligt afholdes et årsregnskabsmøde, hvor bestyrelsen træffer beslutning om godkendelse af årsrapporten og om anvendelse af overskud eller dækning af underskud i henhold til den godkendte årsrapport. Revisor har pligt til at deltage på årsregnskabsmødet.
Direktøren har ret til at være til stede og udtale sig ved bestyrelsens møder, medmindre bestyrelsen i de enkelte tilfælde træffer anden beslutning.
Bestyrelsen er beslutningsdygtig, når over halvdelen af samtlige medlemmer af bestyrelsen er repræsenteret. De anliggender, der behandles i bestyrelsen, afgøres ved simpelt stemmeflertal. Formandens stemme er afgørende i tilfælde af stemmelighed. Over forhandlingerne skal der føres en protokol, der underskrives af samtlige tilstedeværende medlemmer af bestyrelsen. Et tilstedeværende ledelsesmedlem, der ikke er enig i en beslutning, har ret til at få sin mening indført i protokollen.
Medlemmer af ledelsen må ikke uberettiget videregive, hvad de under udøvelsen af deres hverv har fået kendskab til.
§ 6.
TEGNING
Til at forpligte fonden overfor tredjemand kræves underskrift af den samlede bestyrelse eller af bestyrelsens formand eller næstformand sammen med et andet medlem. Prokura kan kun meddeles af bestyrelsen.
§ 7.
ÅRSREGNSKAB OG REVISION
Regnskabsåret er kalenderåret. Det første regnskabsår går fra fondens stiftelse og til udgangen af 199xx.
Fondens årsregnskab skal revideres af en revisor udpeget af bestyrelsen. Revisor udpeges for 1 år ad gangen af bestyrelsen på årsregnskabsmødet.
Revisor kan af medlemmerne af ledelsen kræve de oplysninger, som må anses af betydning for bedømmelsen af fonden. Revisor skal påse, om bestyrelsen overholder sine pligter til at oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, samt om reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt.
§ 8.
UDDELING
Det påhviler bestyrelsen at foretage uddeling i overensstemmelse med fondens formål. Bestyrelsen kan foretage rimelige henlæggelser til konsolidering af fonden.
Til uddeling kan kun anvendes frie reserver.
§ 9.
VEDTÆGTSÆNDRING
Bestyrelsen kan ved enstemmighed foretage ændringer i denne vedtægt.
§ 10.
OPLØSNING
I tilfælde af opløsning anvendes et eventuelt overskud efter bestyrelsens beslutning herom til fremme af fondens formål.
§ 11.
REGISTRERING
Fonden søges registreret som en erhvervsdrivende fond.
§ 12.
STIFTERE
Fonden er stiftet af
· H1s formand [navn udeladt], [adr.]
· H1s næstformand [navn udeladt], [adr.]
· Advokat [navn udeladt], [adr.]
Således vedtaget i forbindelse med stiftelsen den [dato] 19xx og ændret den 23. november 2011, 22. maj 2013 og 25. februar 2015.
By Y1, den 25. februar 2015.
Bestyrelsen
(sign.)"
Af redegørelse fra H1s direktør af 19. august 2016 fremgår følgende:
"Redegørelse for X Fond
H1 er paraplyorganisation for knap 100 selvejende og private daginstitutioner for børn og unge. Formålet er bl.a. at oprette og administrere gode dagtilbud til børn og unge i alderen 0 - 18 år, i samarbejde med de lokale myndigheder. […].
Udgangspunktet er non-profit med fokus på selveje, og af afsæt i klare visioner for udvikling og varetagelsen af gode pædagogiske tilbud til børn og unge. Væsentligste opgave for H1 er at støtte institutionernes drift og levere administrativ bistand. Igennem alle årene har H1 spillet en aktiv rolle i forbindelse med opstarten af nye institutioner. Således også da G1 åbnede en virksomhedsinstitution i […] 19xx, i dag kaldet G2.
Igennem samarbejdet med institutionerne er det blevet klart, at råderetten over ejendommen - at være herre i eget hus - er helt vitalt. Derfor blev X Fond oprettet. Historien om Fonden er også en historie om forskellige institutioners kamp for at skabe gode, permanende, fysiske rammer for børn. Herunder beskrives de nærmere omstændigheder ved de forskellige huse Fonden er involveret i.
Adresse Y1, G2
Da G1 lukkede ned for deres aktiviteter i Danmark i 19xx indledte H1 forhandlinger om at købe ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1. Det blev startskuddet til oprettelsen af X Fond stiftet […] 19xx. Fonden fik et bredt almennyttigt formål, bl.a. at etablere gode fysiske rammer for børn og unge i selvejende institutioner, ved at fonden køber, lejer og istandsætter fast ejendom, samt udlejer disse til selvejende intuitioner.
Købet af Adresse Y1 (G2) var en betydelig udskrivning for Fonden. Hele ejendommen blev disponeret af institutionen, men der blev kun opkrævet husleje for 2. og 3. sal. Senere kom lejeaftalen til at omfatte 1. sal. Da By Y1 Kommune ønskede at flytte institutionens køkken til stueplan blev det nødvendigt at lave lejekontrakten om, så den omfatter hele ejendommen - men først efter man imødekom kommunens ønske om generel huslejenedsættelse.
I foråret 2016 besluttede Fonden at donere 300.000 kr. til belægning og etablering af legeplads […].
Adresse Y2, […]
Hurtigt efter Fondens oprettelse blev man involveret i leje af ejendommen på Adresse Y2, som man lejede af Skov- og Naturstyrelsen. Ejendommen blev i samarbejde med By Y4 Kommune ombygget og renoveret væsentligt, for derefter at blive stillet til rådighed for G3s udflytter.
Senere blev G3 til G4 og valgte at flytte deres udflytter til en anden adresse. Da huset havde betydelige kvaliteter indgik Fonden et samarbejde med G5, som overtog huset april 20xx. Men […] og med udgangen af juli 20xx ophørte G5 som selvstændig institution og samarbejdet måtte slutte.
Samtidigt havde en gruppe i By Y4 taget initiativ til at oprette en ny […]- og […]instruktion, kaldet G6. Institutionen overtager lejemålet Adresse Y2 og får tilknyttet naturvejleder.
Ejendommen ligger på lukket vej i […], midt i skoven, og med fantastiske muligheder for at bruge naturen.
G7, Adresse Y3, By Y5
I 19xx havde H1 lejet [en ejendom] på [vej] af Skov- og Naturstyrelsen, som udflytter til […] fra […] skolefritidsinstitution. Ejendommen var meget nedslidt og blev ikke løbende vedligeholdt. Der var betydelige udfordringer med at have børnene der pga. fugtskader, ulovlig el, nedstyrtningsfare fra taget osv. Lejemålet var tidsbegrænset og blev genforhandlet hvert år. Situationen var helt uholdbar for institutionen, som løbende var i dialog med H1 omkring dette. Så besluttede Skov- og Naturstyrelsen definitivt at afslutte lejemålet, og man ville at ejendommen skulle nedrives. Erfaringerne fra tidligere år gjorde at H1 og institutionen var enige om at man skulle forsøge at finde en permanent løsning.
Man fandt et sommerhus, G7, Adresse Y3, By Y5. Det blev købt, og man iværksatte en omfattende ombygning, så By Y5 Kommune kunne godkende ejendommen til institutionens brug. Dermed blev børnene sikret et permanent sted med gode fysiske rammer. Huset er beliggende nord for By Y5, på stor grund ca. […] m2, som støder direkte op til […] skov og udsigt mod […]. Det er et væsentligt aktiv for institutionen, som nu råder over et skønt hus, hvor børnene kan boltre sig og de kan plante et æbletræ og se det vokse op.
G8, Adresse Y4, […]
Foråret 20xx bliver H1 kontaktet af G9, som er blevet opmærksomme på at G10 ønsker at afhænde den ejendom, som deres udflytter er i. En lokal køber meldte sig og ønskede at erhverve ejendommen til nedrivning og udstykning, hvilket ville have betydet afslutning for institutionens aktiviteter. X Fond indledte forhandlinger med G10 og tilbød at købe ejendommen til den seneste offentlige vurdering på […] kr. Handlen blev en realitet pr. […] 20xx. Allerede under forhandlingerne blev vurderingen nedsat til […] kr., men da havde man accepteret køb til gammel vurdering.
Ejendommen har fantastisk beliggenhed syd for By Y6 med udsigt over […]. Til ejendommen hører en stor grund på over […] m2, som giver børnene unikke muligheder for at udfolde sig. Udflytteren tager børn fra By Y1s belastede […] kvarter og vi er stolte af at kunne tilbyde unikke fysiske rammer i naturen.
Der arbejdes med at få løftet køkkenfaciliteterne så snart der kan opnås enighed med Kommunen omkring dette.
G11, Adresse Y6, […]
Efter flere års intensivt forarbejde lykkedes det [navn udeladt] i samarbejde med H1 at få samlet midler nok til at kunne åbne et amerikansk inspireret spædbørnshjem i 19xx. Sigtet var at tage imod børn fra ugifte kvinder og sikre en tryk opvækst indtil mulig familie var fundet. Efter lov om fri abort blev stedet omdannet til almindelig 0-6 års institution.
Ejendommen var ejet af H1, men opgaven med en større planlagt renovering lå og ventede forude. Man var enige om at dette mere kvalificeret kan løses af X Fond, hvorfor man besluttede at handle ejendommen til Fonden med overtagelse […] 20xx.
Adresse Y6, By Y1
G12 er en lille børnehave, som har haft til huse på nævnte adresse siden 19xx. Lejemålet var ejet af privat udlejer G13 A/S. I sommeren 20xx fik H1 de første spæde tegn på at udlejer ønskede at afhænde lejligheden. I 20xx blev der indledt reelle forhandlinger. Ejendommen var vurderet til […] kr., men efter ejer havde konsulteret ekstern valuar blev prisen fastsat til […] kr. Fonden overtog ejendommen pr. […] 20xx og er indtrådt i eksisterende lejeaftale, hvor lejer bevarer rettigheder og pligter. Det kan derfor konstateres at huslejen ikke aktuelt dækker de faktiske omkostninger. Når man acceptere dette som set vilkår, skyldes det at man er bekymrede for om en varsling om højere husleje vil udgøre en reel trussel for institutionens fortsatte eksistens…
Lejligheden ligger […] og dels mod stille sidevej, i gå afstand til stort grønt område og […]. Det er en utrolig hyggelig lille institution, som tilbyder god pasning i gå afstand for byens børn.
Adresse Y7, By Y1
Den selvejende institution G14 ejede selv sin egen ejendom, men var udfordret i samarbejdet med By Y1 Kommune ifht. den løbende vedligeholdelse. Institutionen har ingen mulighed for selv af skaffe midler, og der findes ingen låneadgang, - og hvis man bruger driftsmidlerne til vedligeholdelse er man på kant med principperne for opkrævning af forældrebetaling. Situationen var fastlåst.
Bestyrelsen og X Fond blev enige om at Fonden kunne overtage ejendommen og vedligeholdelse. Dette skete pr. […] 20xx. Der er nu lavet tilstandsrapport og arbejdes med forskellige planer for udvikling af huset.
Fælles for de ejendomme, som Fonden ejer er ønsket om at give de selvejende institutioner så gode fysiske rammer som muligt indenfor det råderum Fonden har. Ejendommene er købt efter ønske fra institutionen, og man har i samarbejde forsøgt at finde de bedst mulige løsninger lokalt."
SKATs afgørelse
SKAT har ændret fondens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014-2016 som følger:
| Indkomståret 2014 | | Ændring |
| Selvangivet skattepligtig øvrig nettoindkomst felt 002 | 1.959.989 kr. | |
| Overskud ved udlejning af ejendomme anses at være er-hvervsmæssig indkomst, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016
Ansat skattepligtig øvrig nettoindkomst | 0 kr. | -1.959.989 kr. |
| Bundfradrag i øvrig indkomst | | -25.000 kr. |
| Overskud ved udlejning af ejendomme anses at være er-hvervsmæssig indkomst, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 og skal selvangives i felt 001 | | |
| Lejeindtægter | 2.160.817 kr. | |
| Administrationsudgifter | -201.142 kr. | |
| Driftsudgifter | -479.744 kr. | |
| Renteudgifter netto | -470.250 kr. | |
| Imødekommet efterfølgende af- og nedskrivninger | -317.319 kr. | |
| Overskud | 692.362 kr. | 692.362 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for uddelinger felt 201 | 1.130.185 kr. | |
| Fonden anses ikke at have fradrag for uddelinger jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 | 0 kr. | -1.130.185 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for konsolidering felt 224 | 388.060 kr. | |
| Fonden anses ikke at have fradrag for konsolidering, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 | 0 kr. | -388.060 kr. |
| | |
| Selvangivet benyttet til almennyttige formål felt 213 | 441.744 kr. | |
| Fondens anses ikke at have fradrag for uddelinger til almennyttige formål, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 | 0 kr. | -441.744 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for hensættelser almenvelgørende/almennyttige formål felt 205 | 441.744 kr. | |
| Imødekommet ændring af hensættelse til almenvelgørende/almennyttige formål | 692.362 kr. | 250.618 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for uddelinger i felt 007 | 1.934.989 kr. | |
| Som følge af ovenstående ændringer har fonden kun fradrag for hensættelser jf. felt 205 | 692.362 kr. | -1.242.627 kr. |
| | |
| Den skattepligtige indkomst udgør herefter — felt 017 | | 0 kr. |
| | |
| | |
| Indkomståret 2015 | | |
| Selvangivet skattepligtig øvrig nettoindkomst felt 002 | 2.583.201 kr. | |
| Overskud ved udlejning af ejendomme anses at være erhvervsmæssig indkomst, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 | | |
| Ansat skattepligtig øvrig nettoindkomst | 0 kr. | -2.583.201 kr. |
| | |
| Bundfradrag i øvrig indkomst | | -25.000 kr. |
| | |
| Overskud ved udlejning af ejendomme anses at være erhvervsmæssig indkomst, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 og skal selvangives i felt 001
Lejeindtægter | 2.921.483 kr. | |
| Administrationsudgifter | -338.282 kr. | |
| Driftsudgifter | -786.388 kr. | |
| Renteudgifter netto | -481.626 kr. | |
| Imødekommet efterfølgende af- og nedskrivninger | -362.604 kr. | |
| Overskud | 952.583 kr. | 952.583 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for uddelinger felt 201 | 2.556.788 kr. | |
| Fondens anses ikke at have fradrag for uddelinger jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 | 0 kr. | -2.556.788 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for konsolidering felt 224 | 26.413 kr. | |
| Fondens anses ikke at have fradrag for konsolidering, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 | 0 kr. | -26.413 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for hensættelser almenvelgørende/almennyttige formål felt 205 | 0 kr. | |
| Imødekommet ændring af hensættelse til almenvelgørende/almennyttige formål | 952.583 kr. | 952.583 kr. |
| | |
| Den skattepligtige indkomst udgør herefter | | 0 kr. |
| | |
| | |
| Indkomståret 2016 | | |
| | |
| Selvangivet skattepligtig øvrig nettoindkomst felt 002 | 2.630.405 kr. | |
| Overskud ved udlejning af ejendomme anses at være erhvervsmæssig indkomst, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 | | |
| Ansat skattepligtig øvrig nettoindkomst | 0 kr. | -2.630.405 kr. |
| | |
| Bundfradrag i øvrig indkomst | | -25.000 kr. |
| | |
| Overskud ved udlejning af ejendomme anses at være erhvervsmæssig indkomst, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 og skal selvangives i felt 001 | | |
| Lejeindtægter | 2.953.198 kr. | |
| Administrationsudgifter | -322.393 kr. | |
| Driftsudgifter | -779.824 kr. | |
| Renteudgifter netto | -448.935 kr. | |
| Imødekommet efterfølgende af- og nedskrivninger | -362.604 kr. | |
| Overskud | 1.039.042 kr. | 1.039.042 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for uddelinger felt 201 | 2.451.738 kr. | |
| Fondens anses ikke at have fradrag for uddelinger jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 | 0 kr. | -2.451.738 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for konsolidering felt 224 | 178.667 kr. | |
| Fondens anses ikke at have fradrag for konsolidering, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016 | 0 kr. | -178.667 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for hensættelser almenvelgørende/almennyttige formål felt 205 | 0 kr. | |
| Imødekommet ændring af hensættelse til almenvelgørende/almennyttige formål | 1.039.042 kr. | 1.039.042 kr. |
| | |
| Selvangivet fradrag for uddelinger i felt 007 | 2.605.405 kr. | |
| Som følge af ovenstående ændringer har fonden kun fradrag for hensættelser jf. felt 205 | 1.039.042 kr. | -1.566.363 kr. |
| | |
| Den skattepligtige indkomst udgør herefter | | 0 kr. |
Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:
"SAGSFREMSTILLING
Faktisk forhold
Fonden anmoder om genoptagelse af selvangivelsen for 2015, da fonden har opgjort en skattepligtig indkomst på 0 kr. og modtaget en årsopgørelse med en indkomst på 2.558.201 kr. svarende til fondens bruttoindtægter.
Af SKATs systemer kan det konstateres, at fonden har indberettet i uddelingsfelterne på selvangivelsen, men ikke overført fradragene til felt 007 og derfor ikke fået reduceret indkomsten med uddelingerne og dermed opnået en skattepligtig indkomst på 0 kr.
Der verserer en klagesag ved Landsskatteretten vedrørende fondens indkomst i årene 2010-2013. Fonden har af SKAT fået afslag på genoptagelse af indkomsterne for 2010-2013 jf. den vedlagte afgørelse af 8/11 2016. Fonden ønskede omkvalificering af ejendommenes drifts- og vedligeholdelsesudgifter, afskrivninger samt renteudgifter fra driftsudgifter fratrukket i indkomstopgørelsen jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1 til uddelinger jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Fonden ønskede tillige kontante udbetalinger til køb af ejendomme og afdrag på prioritetsgæld omkvalificeret fra henholdsvis aktivering og nedskrivning af gæld til uddelingsfradrag jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.
Fonden har selvangivet 2014-2016 i overensstemmelse med fondens opfattelse af interne uddelinger jf. afgørelsen. Fonden har således foretaget fradrag som uddeling fsva. alle fondens udgifter, bortset fra administrationsudgifter. Således har fonden anset ejendommenes driftsudgifter, renteudgifter, afskrivninger, udbetalinger ved køb af ejendomme mv. som fradragsberettiget efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.
Fonden har tillige anset indtægterne som øvrig nettoindkomst og ikke som erhvervsmæssig indkomst.
Retsregler
Der henvises til vedlagte afgørelse af 8/11 2016.
SKATs foreløbige begrundelse og konklusion
Fonden skal selvangive i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 8/11 2016, hvorfor fonden er opfordret til indsendelse af korrigeret indkomstopgørelse, jf. SKATs afgørelse af 8/11 2016, side 7, øverst.
Vi har ikke modtaget korrigerede indkomstopgørelse for 2014-2016, og foreslår derfor indkomsterne ændret i overensstemmelse med vores afgørelse af 8/11 2016.
Fondens bemærkninger
Fonden fastholder at være berettiget til fradrag for uddelinger og hensættelser til konsolidering jf. fondens indsigelser i den til Skatteankestyrelsen indbragte afgørelse.
Fonden anmoder om, at forhøjelserne reduceres med efterfølgende af- og nedskrivninger jf. afskrivningslovens § 52, stk. 2 og yderligere hensættelse til almenvelgørende/almennyttige formål jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 8.
SKATs afgørelse
SKAT imødekommer fondens anmodninger om efterfølgende af- og nedskrivninger samt yderligere hensættelse til almenvelgørende/almennyttige formål."
Fondens opfattelse
Repræsentanten har på fondens vegne nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således at SKAT tilpligtes at anerkende, at fonden for de pågældende år er berettiget til at foretage fradrag for interne og eksterne almennyttige uddelinger, samt at fonden er berettiget til at foretage konsolideringsfradrag, jf. fondsbeskatningslovens §§ 4 og 5.
Repræsentanten har i det hele henvist til den for Skatteankestyrelsen verserende klagesag vedrørende indkomstårene 2012-2013, idet denne sag vedrører samme spørgsmål, hvoraf det fremgår:
"Forhistorie
X Fond er stiftet i 19xx.
Fondens formål er:
· At støtte børn og unge i selvejende institutioner,
· At hjælpe selvejende institutioner, der under pasning af børn og unge arbejder for udviklingen af deres almene færdigheder,
· At sikre udviklingen i selvejende institutioner på det administrative og pædagogiske område, gennem uddannelsestilbud til bestyrelser, ledere og personale,
· At oprette og administrere selvejende institutioner for børn og unge og
· At etablere gode fysiske rammer for børn og unge i selvejende institutioner og for organisationer, der arbejder for børn og unge i selvejende institutioner. Gode fysiske rammer til børn og unge i selvejende institutioner vil kunne etableres ved at fonden køber, lejer og istandsætter fast ejendom samt udlejer disse til selvejende institutioner for børn og unge og til deres paraplyorganisationer.
X Fond har således til formål at varetage et almennyttigt formål.
Fonden er i skattelisten registreret som skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
I 2009 blev fondens selvangivelse udarbejdet af R1. I perioden 2010-2013, blev Fondens selvangivelse udarbejdet af R2. R3 har overtaget opgaven med at udarbejde Fondens selvangivelse fra og med indkomståret 2014.
I den anledning blev det konstateret, at de for indkomstårene 2009-2013 udfærdigede selvangivelser ikke er korrekt udfyldt.
For disse år er fondens indtægter selvangivet som skattepligtig erhvervsmæssig nettoindkomst, hvorpå der er foretaget fradrag for en hensættelse til senere uddeling til almenvelgørende/almennyttige formål af samme størrelsesorden.
Selvangivelserne er dermed udfyldt efter reglerne for foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
Ved udgangen af 2013 havde Fonden en samlet henlæggelse til senere uddelinger på i alt 2.044.168 kr., hvilken henlæggelse for en dels vedkommende var ældre end 5 år.
Med henblik på at få foretaget en korrekt opgørelse af Fondens fradrag for hensættelser, uddelinger og konsolideringsfradrag, anmodede Fonden SKAT om at genoptage ansættelserne for perioden 2009-2013.
SKAT har ved en afgørelse dateret 8. november 2016 afvist at genoptage ansættelserne
Afslaget på genoptagelse af ansættelserne for indkomstårene 2009-2011 er begrundet med, at SKAT ikke anser det forhold, at rådgiver har udfyldt selvangivelsen forkert, som en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27
Afslaget på genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2013 er begrundet med, at de af Fonden foretagne uddelinger efter SKATs opfattelse ikke tilgodeser almennyttige formål, hvorfor der ikke er mulighed for fradrag efter fondsbeskatningslovens §§ 4, stk. 1, og 5, stk. 1.
Vores vurdering
Da X Fond blandt andet har følgende formål
"At etablere gode fysiske rammer for børn og unge i selvejende institutioner og for organisationer, der arbejder for børn og unge i selvejende institutioner. Gode fysiske rammer til børn og unge i selvejende institutioner vil kunne etableres ved at fonden køber, lejer og istandsætter fast ejendom samt udlejer disse til selvejende institutioner for børn og unge og til deres paraplyorganisationer".
kan Fonden opfylde sit formål ved enten at erhverve, istandsætte eller drive fast ejendom.
Udgifter til køb, istandsættelse og drift af Fondens ejendomme kan følgelig behandles som interne uddelinger, i det omfang de pågældende ejendomme benyttes i overensstemmelse med Fondens formål i øvrigt.
SKAT henviser i sit afslag på genoptagelse blandt andet til, at X Fond ikke har foretaget eksterne uddelinger, samt at Fonden har oppebåret indtægter ved erhvervsmæssig udlejning af institutionsejendomme.
Det forhold, at Fonden ikke har foretaget eksterne uddelinger, kan ikke i sig selv afskære fradragsretten for interne uddelinger, ligesom det forhold, at Fonden har udlejet daginstitutioner til selvejende institutioner, heller ikke kan afskære Fonden fra at foretage fradrag for interne uddelinger, i det omfang disse uddelinger i øvrigt kan kvalificeres som værende almennyttige (eller almenvelgørende).
En udgift, der i overensstemmelse med en fonds vedtægtsmæssige formål afholdes til anskaffelse af et formueaktiv, kan i skattemæssig sammenhæng anses for en intern uddeling, såfremt fondens formål er almennyttigt eller almenvelgørende.
Omvendt skal rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens formål, men som alene tjener til placering af fondens midler, behandles som en anlægsinvestering.
Ifølge SKATs Den Juridiske Vejledning, 2016-2 C.D.9.6.2 er interne uddelinger og formuedispositioner karakteriseret på følgende måde:
'Ved interne uddelinger forstås fx udgifter til at forbedre eller udvide en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse, der består af et aktiv (fx en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.
Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som kun tjener som placering af midler i fx aktier, obligationer mv. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling".
Fra praksis kan henvises til SKM2006.504.SR, hvor SKAT indstillede, at en fond fik afslag på udgiften til erhvervelse af en ejendom, der skulle benyttes af et kor. Skatterådet ændrede indstillingen og tillod fradrag for en intern uddeling med henvisning til, at anskaffelsen indgik i den pågældende fonds almennyttige aktivitet. Rådet bemærkede samtidig, at dette ikke ville gælde anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der ikke skulle benyttes til den pågældende fonds almennyttige formål.
Der kan endvidere henvises til SKM2011.232.SR, hvor Skatterådet gav tilladelse til, at køb og byggeri af to ejendomme kunne fradrages som en intern uddeling foretaget af en fond, der havde til formål at støtte spastisk lammede. Den pågældende fond ville opføre to ejendomme, der dels skulle indeholde lejligheder, som skulle lejes ud til unge med cerebral parese, dels skulle lejes ud til andre unge, studerende og medarbejdere. Bygningerne ville endvidere indeholde erhvervslejemål. Ved udvælgelse af lejere ville man lægge vægt på, at de pågældende skulle indgå i en social og arbejdsmæssig sammenhæng til fordel for mennesker med nedsatte ressourcer, ligesom man ved udvælgelse af lejere til erhvervslejemålene ville lægge vægt på indsatsen for at skabe arbejdspladser til de handicappede hos de erhvervsdrivende, der lejede erhvervslejemålene. Skatterådet fandt, at formålet med konceptet måtte anses for nyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse, hvorfor udgifterne til opførelse af samtlige lejemål kunne fradrages som en intern uddeling.
Endelig skal vi påberåbe os afgørelsen SKM2016.17.SR, hvor en byggefond fik tilladelse til at fradrage udgifterne til opførelse af en højskolebygning, som en intern uddeling. Byggefonden skulle opføre en højskole med henblik på at udleje denne til en anden fond, der skulle drive højskolen. Det fremgår af sagen, at byggefonden skulle momsregistreres frivilligt for udlejning af fast ejendom, ligesom det udtrykkeligt var anført, at Skatterådet til brug for afgivelsen af det bindende svar blev anmodet om at lægge til grund, at højskolebygningerne ville blive udlejet, og at lejen ville blive fastsat til markedslejen. Der var således ikke tale om, at den ejendom, som byggefonden ville erhverve og fik lov til at fradrage som en intern almennyttig uddeling, skulle stilles helt eller delvist vederlagsfrit til rådighed for opfyldelsen af et almennyttigt eller almenvelgørende formål.
De anførte afgørelser samt praksis på området i øvrigt må føre til, at det er en betingelse for at X Fond kan foretage fradrag for interne uddelinger, at anskaffelsen af en ejendom sker med henblik på en direkte opfyldelse af X Fonds almennyttige eller almenvelgørende formål.
Det må ubestridt lægges til grund, at erhvervelsen af de i sagen omhandlede ejendomme er sket til opfyldelse af Fondens formål. jf. herved, at X Fond har gennem sit virke har "købt, lejet og istandsat fast ejendom, samt udlejet disse til selvejende institutioner for børn og unge".
En sådan aktivitet må efter vores opfattelse betegnes som værende nyttig ud fra en almindelig fremherskende opfattelse, jf. SKATs Juridiske Vejledning C.D.9.9.1.3, hvor begrebet "almennyttig" er defineret som følger:
"Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt".
Det påhviler det offentlige at drage omsorg for, at der i det danske samfund er de fornødne muligheder for børnepasning mv. Opgaven med at opføre, vedligeholde og drive børneinstitutioner forestås følgelig som udgangspunkt af kommunerne.
Den omstændighed, at man har anset opgørelse, vedligeholdelse og drift af børneinstitutioner for så vigtig, at det som udgangspunkt er overladt til det offentlige at varetage og finansiere disse opgaver, viser med al ønskelig tydelighed, at der er tale om et formål, som "ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt".
I de tilfælde, hvor børneinstitutioner drives af forskellige former for selvejende institutioner, er disse underlagt en lang række regler, herunder økonomiske regler, der sætter rammerne for de indtægter og udgifter, de enkelte institutioner kan have. Dette bevirker i realiteten, at det ikke er muligt at drive en sådan institution med henblik på at opnå et erhvervsmæssigt overskud.
Det forhold, at X Fond oppebærer de huslejer, som forskellige regelsæt og overenskomster tillader, kan ikke føre til, at Fondens aktiviteter må bedømmes som en erhvervsmæssig overskudsgivende virksomhed, der ikke kan betegnes som almennyttig.
Når Skatterådet i flere afgørelser har tilladt fradrag for udgifter til anskaffelse af faste ejendomme som interne almennyttige uddelinger, selvom de pågældende ejendomme skulle udlejes til en leje, der svarede til markedslejen, jf. de ovenfor omtalte afgørelser SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR, må det kunne fastslås, at en udlejning på markedsvilkår ikke i sig selv kan fratage en erhvervelse af fast ejendom karakteren af at være foretaget til opfyldelse af et almennyttigt formål.
De påberåbte afgørelser vedrørte ejendomme, der skulle udlejes til boligformål for handicappede og studerende, samt bolig- og undervisningsformål for studerende, hvorfor det naturligt må overvejes, om det forhold, at X Fond udlejer til daginstitutioner, der passer børn, i sig selv kan føre til, at uddelingen ikke kan kvalificeres som værende almennyttig.
Vi skal i den forbindelse henvise til Europa-kommissionens forslag til "Rådets forordning om statut for den europæiske almennyttige fond (FE)" (com(2012)35/2), der er udarbejdet med henblik på at gøre det muligt for almennyttige fonde at virke på tværs af grænserne i EU. Af art 6 fremgår det, at en FE skal være en uafhængigt almennyttig enhed, der tjener almenvellet i bred forstand, og som et af de "lovbestemte" almennyttige formål nævner artiklen i art 5, litra 1: "beskyttelse af og støtte til børn, unge og ældre". Efter vores opfattelse falder X Fonds aktiviteter ind under denne definition.
Afslutningsvis bemærkes, at de ejendomme Fonden har købt, alle er erhvervet med det ene formål at støtte forskellige institutioners kamp for at skabe gode, permanente fysiske rammer for børn.
I vedlagte redegørelse fra Fondens direktør [navn udeladt], dateret 19. august 2016 redegøres for de nærmere omstændigheder vedrørende de forskellige huse, Fonden i de her omhandlede år har været involveret i.
Det fastholdes følgelig, at ejendommene er anskaffet som et led i Fondens opfyldelse af sit formål, at dette forhold må kvalificeres som værende almennyttigt, hvorfor betingelserne for at foretage fradrag for interne almennyttige uddelinger må anses for opfyldt.
Konklusion
X Fond er og var også i de omhandlede indkomstår berettiget til at foretage fradrag for interne almennyttige uddelinger. Endvidere var fonden berettiget til at foretage konsolideringsfradrag.
Anmodningen om genoptagelse af indkomstårene 2012 og 2013 blev indgivet rettidigt i overensstemmelse med betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26 for ordinær genoptagelse."
På kontormødet i Skatteankestyrelsen har fondens direktør endvidere anført, at fonden køber ejendomme og renoverer dem i samarbejde med institutionerne. Der er for alle ejendomme indgået uopsigelige lejekontrakter. Alt for at sikre institutionerne.
Direktøren oplyste på forespørgsel, at der ikke var ændringer i de faktiske forhold, herunder vedtægterne, for 2014-2016 i forhold til de tidligere år.
Direktøren forklarede, at det ikke er muligt at udtage overskud af aktiviteten. For 4 ud af 5 typer af daginstitutioner er der ikke mulighed for at udtage overskud. Muligheden for private daginstitutioner ophører snart.
Direktøren anførte til omtalt afgørelse, SKM2017.525.LSR, at på tidspunktet for forarbejdernes udarbejdelse var dagtilbud anderledes end i dag, hvor mange drives kommunalt eller lignende ved driftsoverenskomst med tilskudsregnskab.
Institutionerne har ikke mulighed for selv at erhverve ejendommene, da de ikke har låneadgang. Det har fonden, der kan låne op til 60% i ejendommen. Afgørelsen om højskolen minder om fonden. Her var der bl.a. lagt vægt på undervisningsformål. Fondens erhvervelse af ejendomme skal ses som en del af formålet om at skabe gode rammer for børn.
Direktøren anførte på forespørgsel, at aktiviteten primært var i relation til ejendommene. De modtager ansøgninger og har en aktiv udlodningspolitik. Fonden går langt tilbage og var nødlidende i begyndelsen. Det er en stor mundfuld at renovere ejendommene. Fonden ønsker at skabe rammer for børnene. I dag ses omgivelserne som en del af læringen. Fonden er en anden type ejere end andre som følge af formålet.
Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Skattestyrelsen har ved udtalelse af 17. januar 2022 tiltrådt kontorindstillingen om stadfæstelse, idet det af udtalelsen bl.a. fremgår:
"Faktiske forhold
Fonden er registreret som en erhvervsdrivende fond med stiftelse tilbage i 19xx. Fonden har siden stiftelsen ejet og lejet flere ejendomme, med henblik på at vedligeholde og udleje disse til selvejende institutioner for børn og unge.
I henhold til fondens vedtægter § 2 er fondens formål blandt andet at etablere gode fysiske rammer for børn og unger i selvejende institutioner og organisationer. De fysiske rammer kan etableres ved, at fonden køber, lejer og istandsætter fast ejendom og udlejer disse til selvejende institutioner for børn og unge.
SKAT (herefter Skattestyrelsen) har i sin afgørelse af 14. februar 2018 ændret fondens skattemæssige ansættelse for indkomstårene 2014, 2015 og 2016, henset til at fondens investering i udlejningsejendomme ikke er anset for at være almennyttigt.
Formelt
Fondens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at fonden er berettiget til at foretage fradrag for udgifterne som interne uddelinger.
Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse og finder ikke, at der er fremlagt nye faktiske oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens afgørelse.
Skattestyrelsen fastholder, at fondens køb og leje af udlejningsejendomme samt omkostninger tilknyttet disse ejendomme anses for at være foretaget som led i erhvervsmæssig virksomhed i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 4. Dette understøttes yderligere af cirkulære nr. 136 af 7/11/1988 pkt. 55, der anfører, at organisationer, der varetager erhvervsmæssige interesser, ikke anses for almennyttige. At fondens drift anses for at være erhvervsmæssig virksomhed, bestyrkes yderligere af, at fonden i en årrække udelukkende har investeret i udlejningsejendomme og ikke tilgodeset de øvrige formål i fondens vedtægt, som kan have almennyttig islæt.
Fonden har i indkomstårene udlejet ejendommene til selvejende institutioner mod lejeindtægt. Børnepasning i relation til selvejende institutioner anses som erhvervsmæssig virksomhed og ikke at have være af almennyttigt karakter. Dette understøttes ved kendelse af Landsskatteretten, SKM2017.525.LSR. Det er Skattestyrelsens vurdering, at fonden har afholdt udgifter i henhold til sine vedtægtsmæssige formål, men selve udlejning af ejendommene ikke er anset for at være tilgået almennyttige formål.
Det følger af dagældende juridisk vejledning (C.D.9.9.1.1), at der er fradragsret for interne uddelinger, hvis formålet med uddelingen anses at være almennyttigt eller almenvelgørende. Fradraget for interne uddelinger foretages efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, hvor det er præciseret i juridisk vejledning (C.D.9.9.1.3), at adgangen til at fradrage interne uddelinger i henhold til bestemmelsen forudsætter efter en konkret vurdering, at uddelingen i sig selv er almennyttigt. Skattestyrelsen finder således ikke, at fondens afholdte udgifter i relation til udlejningsejendomme kan kvalificeres som interne uddelinger som følge af den manglende anvendelse til almennyttigt formål henset til de anførte begrundelser foroven.
Repræsentanten har henvist til SKM2020.254.SR. Fonden skulle i henhold til dens vedtægter varetage ejerskabet og eventuelt salg af ejet ejendom til fordel for og i overensstemmelse med daginstitutionens ønsker. Skattestyrelsen finder ikke, at forholdet er sammenligneligt med nærværende sag, hvor der mellem fonden og daginstitutionen ikke forelå udlejning af ejendom men rådighed over lokaler uden betaling herfor. Dette modsat nærværende sag.
I det bindende svar er selve børnepasning anset at være almennyttigt, men dette i forhold til den konkrete sag og der er foretaget en konkret vurdering. Skattestyrelsen finder ikke, at denne konkret vurdering kan generaliseres og henføres til nærværende sag, eftersom det altid i skatteretlig henseende skal bero på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag. Forholdet skal vurderes i sammenhæng med fondens virke og foretagne uddelinger, hvorfor børnepasning ikke særskilt kan vurderes som almennyttigt, men i relation til fondens konkrete forhold børnepasning indgår i.
Yderligere har repræsentanten henvist til SKM2019.396.SKTST. I det bindende svar fandt Skattestyrelsen, at omkostninger til opførelse af en bygning med lejligheder målrettet udlejet til handicappede kunne fradrages som interne uddelinger. Det var Skattestyrelsens opfattelse at fondens uddeling havde karakter af et socialt formål, som ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kunne karakteriseres som nyttig. Der er foretaget en konkret vurdering, som ikke kan henføres til nærværende sag, hvor forholdet ikke er sammenligneligt. Udlejning af ejendomme til selvejende institutioner, der yder børnepasning, som anses at være erhvervsmæssig virksomhed, anses ikke at være en ydelse, der ydes med henblik på at opfylde et socialt formål i nærværende sag.
Skattestyrelsen fastholder, at fondens afholdte udgifter i relation til udlejningsejendommene ikke kan kvalificeres som interne uddelinger for indkomstårene 2014-2016 og derfor ikke berettiget til fradrag."
Repræsentantens bemærkninger til kontorindstillingen og Skattestyrelsens udtalelse
Af repræsentantens bemærkninger af 8. februar 2022 fremgår bl.a.:
"Vi har modtaget Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af klagen, samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.
Det fremgår af brev d. 7.1.2022 at "I praksis er det anerkendt, at udgifter til ejendomme, hver der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kan anses som almennyttige uddelinger, jf. SKM2006.504.SR".
Det er vores opfattelse, at ovenstående netop gælder for X Fond, som alene beskæftiger sig med ejendomme til brug for drift af dagtilbud og aktiviteter for børn. X Fond har ikke erhvervsmæssig udlejning, og kun begrænsede muligheder for at skabe afkast, da aftaler om udlejning ikke er underlagt markedsmæssige vilkår, men typisk er uopsigelige lejekontrakter, med husleje under markedsniveau.
X Fond har erhvervet ejendomme med henblik på at opfylde sit formål, nemlig at sikre gode fysiske rammer til børn. Dette er sket i erkendelse af, at hvis ikke de fysiske rammer blev sikret, ville institutionen være nødt til at lukke.
Skatterådet har tidligere i et bindende svar oplyst at børnepasning anses for at være almennyttigt. For eksempel skriver Skatterådet "Dagintuitionen har historisk ydet et velgørende arbejde [] I dag er Daginstitutionen stadig almennyttig, da de stadige tager sig af mange forskellige børn." SKM2020.254.SR
Det må på denne baggrund konkluderes, at den børnepasning, der foregår i de ejendomme, som X Fond ejer, ligeledes må kvalificeres som værende almennyttig.
For så vidt angår spørgsmålet om udlejning af lokaler contra rådighed over lokaler, skal vi endnu engang henvise til afgørelsen SKM2016.17.SR (Højskolesagen), hvor opførelsen af en bygning til brug for udlejning til en højskole, blev kvalificeret som en intern almennyttig uddeling.
I nævnte afgørelse er slået fast, at udlejning af en fast ejendom ikke i sig selv er til hinder for, at omkostninger til opførelse af den pågældende ejendom kan anses for en intern uddeling, når blot den aktivitet, lejeren udøver, kan betragtes som værende almennyttig."
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt den nedlagte påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte i relation til SKM2017.525.LSR, at fonden til forskel fra en forening er fondsbeskattet og skattepligtig af ejendomsavance. Fonden har et almennyttigt formål, og der er mange eksempler i praksis på, at ejendomme knytter sig til et almennyttigt formål, jf. SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR. Fonden sikrer uopsigelige lejeforhold, hvilket, jf. SKM2016.17.SR, må anses for almennyttigt og direkte relateret til formålet. Endelig påberåbte repræsentanten sig Skatterådets afgørelse i SKM2020.254.SR, hvor en fond erhverver fast ejendom til brug for en børneinstitution. Fonden havde et socialt og uddannelsesmæssigt formål. Det at passe børn i daginstitution sidestilles med et socialt formål.
Skattestyrelsen anførte, at udlejning af ejendomme i henhold til cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55, anses for erhvervsmæssig virksomhed. Fonden har alene aktiviteter vedrørende ejendommene. Det fremgår af SKM2017.525.LSR, at børnepasning ikke kan anses som et almennyttigt formål.
Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af sagen, at fonden er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2-6, samt §§ 4-6. Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 3.
Indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed medregnes i sin helhed ved opgørelsen efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2.
I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.
Vurderingen af, hvorvidt en uddeling sker til et almennyttigt formål, sker på baggrund af formålet angivet i vedtægterne og fondens faktiske virke.
Af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55, fremgår bl.a.:
"55.
(…)
Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.
For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.
(...)
Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.
Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.
Det almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne."
På baggrund af fondens vedtægtsmæssige formål, jf. vedtægternes § 2, og sagens oplysninger om fondens faktiske virke, hvoraf det fremgår, at fonden køber, istandsætter og udlejer ejendomme til brug for selvejende institutioners drift af daginstitutioner, anses fondens virke i relation til ejendommene erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55.
Der er herved henset til, at det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom mm. betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.
I praksis er det anerkendt, at udgifter til ejendomme, hvor der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kan anses som almennyttige uddelinger, jf. SKM2006.504.SR, SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR.
Selvejende institutioners drift af daginstitution kan ikke anses almennyttigt, jf. SKM2017.525.LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til, om en forenings salg af en ejendom medførte avancebeskatning. Landsskatteretten fandt, at ejendommen var tilknyttet foreningens erhvervsmæssige virksomhed i form af børnepasning. Der henvises til forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4 (Folketingstidende 1959-1960, Tillæg A, spalte 1050), hvoraf det fremgår, at skattepligten er knyttet til arten af virksomheden, ikke til om formålet er at indvinde overskud.
Da fondens virke i relation til ejendommene ikke i sig selv kan anses almennyttigt, og det ikke er godtgjort, at ejendomsdriften har direkte tilknytning til et almennyttigt formål, kan udgifterne vedrørende ejendommene ikke anses som uddelinger til et almennyttigt formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4. Som konsekvens heraf er der ikke hjemmel til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5.
Henvisningen til Skatterådets afgørelse, offentliggjort som SKM2020.254.SR, findes ikke at kunne medføre et andet resultat. Det fremgår af afgørelsen, at Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling om, at en daginstitutions erhvervelse af en ejerlejlighed anses som en intern uddeling, der er fradragsberettiget i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Daginstitutionen ansås at varetage et socialt og uddannelsesmæssigt formål, der ansås almennyttigt, og der var tale om rammerne for en institution, der tilgodeser sociale formål og er åben for en videre kreds. Det fremgik af vedtægterne, at i tilfælde af institutionens nedlæggelse skal formuen anvendes til et andet af bestyrelsen vedtaget lignende socialt eller sundhedsmæssigt formål for børn og unge. Vurderingen af, hvorvidt et formål er almennyttigt, sker på baggrund af en konkret vurdering af vedtægter og faktisk virke. Det findes ikke i den foreliggende sag godtgjort, at der er tale om interne uddelinger til et almennyttigt formål, jf. ovenfor, ligesom Landsskatteretten ikke er bundet af Skatterådets afgørelse.
SKATs afgørelse stadfæstes.