Parter

A

(v/adv. Claus Fabricius Nielsen)

mod

Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten, v/adv.fm. Mia Ravn Christensen)

Afsagt af byretsdommer

Ulla Ingerslev Dommer

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 11. januar 2017, vedrører spørgsmålet, om A har været berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse i indkomstårene 2013 og 2014.

A’s påstand er principalt, at hans skatteansættelse for indkomståret 2013 nedsættes med kr. 124.670, og at hans skatteansættelse for indkomståret 2014 nedsættes med kr. 74.353.

A har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriets påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Skatteankenævnet traf den 12. oktober 2016 afgørelse vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt A havde krav på skattefri rejsegodtgørelse for 2013 og 2014.

Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"Klager:                 A

Klage over             SKATs afgørelse af 4. januar 2016

Cpr-nr.:                (udelades i dommen) Indkomstår:         2013 og 2014            

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankenævnets  afgørelse
2013 Skattepligtig rejsegodtgørelse	124.670	0	124.670
2014 Skattepligtig rejsegodtgørelse	74.353	0	74.353

…

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomstårene 2013 og 2014 arbejdet som chauffør for G1 (CVR-nummer …11) gennem sit ansættelsesforhold ved SA’s private enkeltmandsvirksomhed (CVR-nummer …12), hvor klageren er lønansat.

SA er direktør i G1.

Klageren oplyser følgende om sit ansættelsesforhold:

"Jeg har været ansat og fået løn fra et andet selskab ejet af SA. Det er korrekt at jeg har kørt i G1's biler, men har været udlejet til G1. […]"

Klageren har i sit arbejde benyttet førerkort, og der var installeret tachograf i lastbilen. SKAT har ikke modtaget tachografudskrifter på klageren.

Han har i indkomståret 2013 modtaget en A-indkomst fra arbejdsgiveren på i alt 249.296 kr. og har modtaget skattefri rejsegodtgørelse med 124.670 kr.

Han har i indkomståret 2014 modtaget en A-indkomst på 189.992 kr. og har modtaget skattefri rejsegodtgørelse med 74.353 kr.

Klageren har fremlagt kørselsrapporter for indkomståret 2013 og 2014. Kørselsrapporterne indeholder blandt andet oplysninger om klagerens navn, dato samt hvilken bil han har kørt i. Rejsens start og sluttidspunkt fremgår af kørselsrapporterne, og der er angivet klokkeslæt for de fleste mål og delmål i rapporterne. Kørselsrapporterne indeholder endvidere oplysninger om kørslens destination/formål. Den anvendte sats og beregning af rejsegodtgørelsens størrelse fremgår ikke af kørselsrapporterne.

Kørselsrapporterne er ikke forsynet med påtegning om kontrol og godkendelse af arbejdsgiver.

Klagerens arbejdsgiver har oplyst til SKAT, at virksomheden ikke har ført kontrol med de ansattes kørselsrapporter.

SKAT har godkendt et ligningsmæssigt rejsefradrag på 25.000 kr. i år 2013 og 25.500 kr. i år 2014.

....

Skatteankenævnets afgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed og, at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.
2. Rejsens erhvervsmæssige formål.
3. Rejsens start- og sluttidspunkt.
4. Rejsens mål med eventuelle delmål.
5. De anvendte satser.
6. Beregning af rejsegodtgørelsen.

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for arbejdsgivers kontrol med den udbetalte rejsegodtgørelse. Arbejdsgiveren har tilkendegivet overfor SKAT, at en sådan kontrol ikke har fundet sted. Det er fastslået af domstolene, at betingelsen om arbejdsgivers kontrol er en forudsætning for skattefriheden, se f.eks. TfS 1994.495 Ø og SKM2001.504.ØLR. Det fremgår endvidere af Højesteretsdom i SKM2007.247.HR, at en rejsegodtgørelse kun kan udbetales skattefri, såfremt arbejdsgiveren har ført fornøden kontrol med grundlaget for udbetalingen.

De fremlagte kørselsrapporter er detaljeret udfyldt, om end der blandt andet mangler oplysning om, hvorledes den udbetalte rejsegodtgørelse er beregnet og efter hvilken sats.

Allerede fordi det i sagen fremlagte materiale ikke muliggør kontrol med udbetalingen af den skattefri rejsegodtgørelse, stadfæstes SKATs afgørelse. Betingelserne i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1 findes således ikke opfyldt.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvordan beskatningen skal foretages, bemærkes det, at det fremgår af § 1, stk. 3, i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, at såfremt der udbetales rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst.

Der ses på den baggrund ikke at være hjemmel i bekendtgørelsen til at foretage beskatningen således, at der alene sker en beskatning af differencen mellem den udbetalte rejsegodtgørelse og den rejsegodtgørelse, som kan beregnes ud fra kørselsrapporterne, jf. også SKM2006.229.LSR.

SKAT har i stedet godkendt fradrag for rejseudgifter med maksimumbeløbet, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7.

Ankenævnet finder det betænkeligt, at der ikke er enighed mellem klageren og SKAT om, hvad der er fremlagt af dokumentation. Ankenævnet bemærker endvidere, at klagerens arbejdsgiver mener at have fulgt den gældende praksis for kontrol indenfor erhvervet.

Ankenævnet må imidlertid med henvisning til bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 og den foreliggende praksis stadfæste SKATs afgørelse."

Der er også under sagen i retten fremlagt en række kørselsrapporter for A fra 2013 og 2014.

Der er afgivet forklaring af A og SA. A har forklaret, at han i 2013-2014 kørte som chauffør for G1 i deres biler, men var ansat hos SA.

Han har udfyldt kørselsrapporterne i sagen. Rapporten den 4. januar 2013 - ekstraktens side 57 - vedrørte en tur, der var i gang. Han var i Finland og på vej til Sverige. Rapporten fortsætter på side 58, hvor han var i Greve og læssede af. Han kom den 4. januar til G2 og læssede af, og kørte ud den 6. januar til en ny tur til Finland. Man kan ikke se, hvornår han er startet og sluttet på en tur. Han har aldrig selv udfyldt noget vedrørende rejsegodtgørelse. Det har virksomheden stået for. Denne type rapport havde gennemslag, fordi kunden ønskede en kopi af rapporten.

Blanketten på ekstraktens side 80 er af en anden type, hvor der ikke var gennemslag.

Hvis en tur ud har været på et referencenr. og en tur hjem har været på et andet, har man ikke brugt de dyre blanketter med gennemslag.

I 2013 havde G1 vandskade, og alle hans rapporter, der var lagt af i firmaet, gik tabt. I 2014 var han sygemeldt i 4 måneder, og der var derfor ingen kørselsrapporter i den periode. Han afleverede rapporter, hver gang han var i firmaet.

Rapporten, ekstrakten side 124, skal læses sådan, at opholdet i Sverige også var fredag den 4. oktober 2013. Han har læsset øl hos G3 i Sverige. G2 har en sikker parkering. Der har han holdt og holdt weekend. Den 7. oktober har han losset øl i Y2-by. Han var ikke hjemme og overnatte i weekenden. Han måtte ikke forlade lastbilen, fordi der var tale om værdigods. Det er et krav fra arbejdsgiveren, at han holder opsyn over bilen og ikke forlader den. Han har fået forklaret, at det er et krav fra firmaets kunder, at der er opsyn. Han har også kørt materiale fra G4, der har samme holdning. Sluttiden den 4. oktober kl. 18.11 har været, da han kom til G2. Start den 7. oktober er det tidspunkt, han kørte fra G2. Kunden har ikke bedt om oplysningerne, derfor har han ikke angivet ankomst og afgangstidspunkter.

Turen på side 144 til Sverige er også en tur, hvor han har læsset øl hos G3. Han blev den dag på G3’s område og holdt weekend. Han var hele weekenden i bilen sammen med godset. Han kørte videre mandag morgen til Y2-by.

Kørselsrapporten side 88 vedrører en tur den 6. september. Alle angivelser vedrører den dag, til der er anført en ny dato. Han husker ikke, hvad han har læsset hos G5 i Sverige. Han kan ikke huske kunden og heller ikke huske, om bilen er blevet der frem til tirsdag. Det er korrekt at systematikken er den, at han skriver næste stop, hvis bilen er kørt videre.

Rapporten side 154 var en tur den 25. oktober 2013, hvor han igen læssede øl hos G3 og kørte til G2. Han blev i bilen. Han tror, at han har byttet om på start- og sluttidspunkt. Hans arbejdsgiver har kunnet kontrollere alle oplysninger via tachografen i bilen.

Rapporten side 168 vedrører igen en tur, den 1. november 2013, hvor han læssede øl hos G3 og kørte til G2. Han blev også den dag i bilen, mens han holdt hos G2 i Y1-by, og han kørte videre mandag morgen.

Rapporten på 178 vedrører igen en tur, hvor han har læsset øl hos G3. Han kan ikke se, hvad tid turen er startet, men han har opholdt sig dér med fuldt læs og blev der til mandag den 11. november 2013, hvor han kørte videre.

På turen den 15. november 2013, side 182, har bilen igen stået stille ved G2 fra fredag til mandag. Han har igen været i bilen med læsset gods.

Han har selv indsendt nogle bemærkninger til Skat. Han har også forsøgt at lave en opgørelse til skat ud fra de punkter, han fik fra Skat, efter at Skat begyndte at snakke om en 50-km zone, idet SKAT ikke mente, at han kunne få rejsegodtgørelse, når han var indenfor 50 km fra sin bopæl. Han er ikke sikker på, at hans egen opgørelse til Skat er helt korrekt. Han mener, at han har været berettiget til rejsegodtgørelse, når han har overnattet i bilen på en tur. Han har - indtil sagen blev startet - ment, at hans godtgørelse var rigtig. Den opgørelse, han foretog, var påvirket af dialogen med Skat. Han mener ikke selv, at han har fået for meget i rejsegodtgørelse.

Han har hver måned forskellige kørsler med forskellige destinationer. Y1-by i Sverige ligger 15 km plus færgeoverfarten fra hans bopæl. Hans arbejdsgiver har ikke set, at han har overnattet i bilen.

SA har forklaret, at G1 har administreret løn og rejsegodtgørelse til A. Han var direktør i G1, og A kørte for dem. Administrationen var fuldstændig som for G1’s chauffører. Der blev betalt løn og rejsegodtgørelse bagud ligesom for egne chauffører, og selskabet foretog kontrol. Rejsegodtgørelsen blev udbetalt på grundlag af bilens tachograf, GPS og kørselsrapporter. Man har set på det hele. Løn og afregning til kunden bliver foretaget under ét. De afregner hver kunde efter hver kørselsrapport, og da ser man på, hvor mange udedøgn, der var. Det er altid samme chauffør der kører samme bil. De tæller sammen i et regneark, hvor mange kilometer og hvor mange udedøgn, der er, og afregner på månedsbasis også over for kunden. Han har selv deltaget i lønudbetaling sammen med en medarbejder.

Når kørselsrapporten er kontrolleret, sættes den i mappen. Der bliver ikke sat et flueben, men den anses for kontrolleret ved at blive sat i mappen.

Der er ikke kørselsrapporter for hele 2013 og 2014. A var syg i nogle måneder, formentlig 3-4 måneder, i den periode, og så har de haft en vandskade, hvor rapporter for 3-4 uger gik tabt. Han husker ikke noget særligt vedrørende løn og godtgørelse for de uger, hvor kørselsrapporterne gik tabt. De afleverede alle rapporter til Skat i Ålborg men fik ikke alle rapporter retur. Det omfattede rapporter for blandt andre A.

Han mener, at nogle rapporter for disse år er blevet væk hos SKAT. De har afleveret rapporter på 88 chauffører. Det fyldte 1½ europapalle.

Tachografoplysningerne, som de får fra ITD - brancheorganisationen for den danske vejtransport - gemmes kun 15 måneder i systemet. Det vidste han ikke oprindelig. Der er derfor ikke oplysninger tilgængelige for A, og oplysningerne fremlagt på side 399 og frem vedrører andre chauffører. Da sagen startede, kunne de udtrække oplysninger fra ITD. De manglede kun oplysninger fra en tysk chauffør. Skat bad om oplysninger på alle chauffører, og de sendte oplysningerne til Skattemyndighederne, der kvitterede for dem. De sendte også oplysninger på A. Skattemyndighederne ville ikke bruge tachografoplysningerne. De ville kun bruge de håndskrevne kørselsrapporter.

Systemet for oplysningerne f.eks. på side 399 er, at der er et blåt felt om datoen, når den pågældende medarbejder er på arbejde, så længe hans kort er i tachografen. Når de laver løn i firmaet, er det meget let at se, hvor mange dage, man har været på arbejde. Man tager kortet ud, når man holder 24 timers pause eller 45 timers pause. I så fald skal det tjekkes på kørselsrapporten, om man har været på arbejde.

Side 401 viser en dagsoversigt. Systemet skriver automatisk, hvor chaufføren har været. Der er start og stop tidspunkter. Chaufførens kort er i tachografen hele tiden undtagen ved de anførte hvil. De skal se på kørselsrapporten, om hvil er afholdt i Danmark eller udlandet. De skriver ikke kørselsrapporter udførligt, for de kan trække oplysningerne fuldstændig via satellitoplysninger, sådan som man kan se i rapporten på side 405.

Man har de samme oplysninger på forskellige måder for hver chauffør. Kørselsrapporterne er blevet sammenholdt med computeroplysninger.

De printer ikke oplysningerne fra computeren, og de gemmer dem ikke. I 2013 og 2014 vidste de ikke, at oplysningerne kun blev gemt i 1½ år.

Han er ikke enig i det, der er anført i Skats sagsnotat den 6. oktober 2015, ekstrakten side 388, hvoraf fremgår, at G1 (SA) har oplyst, at virksomheden ikke har ført kontrol med de ansattes kørselsrapporter. Han har aldrig oplyst dette, og den medarbejder, der hjælper med lønudbetaling kan heller ikke have oplyst det til Skat. Han mener, at G1 har ført kontrol med kørselsrapporter og udbetaling af godtgørelse. De udbetaler ikke mere, end folk er berettiget til. De har lavet opgørelserne og kan have rettet nogle døgn den følgende måned. De har ikke udskrevet tachografoplysninger, men har udelukkende indsat kørselsrapporterne i en mappe.

Man laver løn for en måned og rejsegodtgørelse svarende til seneste kørselsrapporter. Så der er en forskydning for perioden for rejsegodtgørelse i forhold til kalendermåneden.

G1 har ingen interesse i at betale for meget rejsegodtgørelse og har kun ønsket at betale de retmæssige beløb.

Der fremgår ingen beregning i kørselsrapporterne. Satsen og beregningsmetoden fremgår heller ikke af hverken kørselsrapporter eller tachografoplysninger. Det er G1, der har foretaget beregningerne. De har altid anvendt den gældende sats, som de har fået oplyst fra brancheforeningen.

A har jf. kørselsrapporten side 124 været i Sverige og læsset øl hos G3 den 4. oktober 2013. Han har nok holdt ved G3 eller ved færgerne weekenden over. Når de har øl med, må chaufføren ikke forlade bilen, så det er en kedelig tjans at have. Han kan ikke se, om A har holdt i G3 eller ved færgen. I et sådant tilfælde tjekker de på tachografen, at chaufføren har holdt weekend i Sverige og skal have rejsegodtgørelse for den weekend.

Rapporten side 144 er tæt på samme kørsel. Han har holdt i G3 og har været berettiget til rejsegodtgørelse.

Han ved ikke, hvilket gods der har været tale om ved rapporten side 88. Han kan ikke huske kunden, G5 i Sverige. Han husker derfor ikke, om det var en kunde med værdigods. Hvis det var, har vognen holdt i Sverige.

Man ville kunne se på Tachografen, hvor bilen har holdt. Sandsynligheden for, at A ved denne kørsel har været i Sverige er 50-50.

Ved kørslen, side 154 er A blevet i bilen i Sverige, fordi der er læsset øl hos G3. Det samme har været tilfældet ved kørslen side 168 og side 178. Der er meget tryk op til højtiderne, og chaufføren har ikke måttet forlade lastbilen.

Det er ikke forekommet i 2013 og 2014, at en chauffør har forladt bilen, når han kørte med værdigods. Den 15. november 2015 - side 182 - har A holdt ved G2 med varer på. Det er værdigods, så chaufføren må ikke forlade lastbilen.

SKATs folk har tidligere besøgt G1 4 gange. Det var i perioden fra 2001 til 2010 eller 2011. Den seneste kontrol var nok 1-2 år, før de flyttede, formentlig i 2010. De har ingen papirer på kontrollerne. Skat kom uanmeldt, og kontrollen tog normalt 1-2 dage. De har aldrig fået en påtale på rejsegodtgørelse. SKAT kom for at tjekke rejsegodtgørelse og et særligt problem vedrørende brændstof.

Skat sad med kørselsrapporterne. De kunne først ikke forstå, hvordan det hang sammen, indtil de fik forklaret, at der var tale om periodeforskydninger. Han husker ikke, om de efterfølgende har fået skrivelser fra SKAT.

De har altid anvendt de samme typer kørselsrapporter. Rapporterne har været udfyldt på helt samme måde, hvilket vil sige, at der indimellem ikke har været anført noget vedrørende start og sluttidspunkter. Satserne har ikke stået på kørselsrapporterne eller lønsedlerne. Heller ikke dengang. Han var selv med under de to sidste kontrolbesøg. Skat har ikke bedt dem om at lave om på systemet.

De personer i firmaet, der disponerer turene hver dag, kan se på tachografen, hvor bilen har været, og derfor om chaufføren har overnattet i Sverige.

Tachografoplysningerne ser altid ud sådan, som det fremgår af ekstrakten.

Parternes synspunkter

A har i sit sammenfattende processkrift af 16. november 2017 blandt andet anført:

"Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at betingelserne for skattefrihed i henhold til ligningslovens § 9 A, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. punktum, er opfyldte for den fra arbejdsgiver udbetalte rejsegodtgørelse til A i indkomstårene 2013 og 2014, idet kontrolforpligtelsen og dokumentationskravene i henhold til ligningslovens § 9 A og bekendtgørelse nr. 173 af den 13. marts 2000 er opfyldte.

...

Der er således ikke i loven eller i forarbejderne taget stilling til de nærmere retningslinjer for, hvorledes kontrollen ved udbetaling af skattefrie godtgørelser skal praktiseres af arbejdsgiver eller hvervgiver, førend kontrolkravet er opfyldt.

...

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår alene, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 A, jf. § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 1, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde nærmere bestemte oplysninger i form af modtagerens navn, adresse og CPR-nr., rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens start-og sluttidspunkt, rejsens mål med eventuelle delmål, de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen. Som betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse kræves det således - ifølge bekendtgørelsen og praksis i øvrigt - ikke, at der er ført et nærmere eller egentligt regnskab over de erhvervsmæssige rejser. Der stilles alene krav om, at udbetalingerne og dermed de erhvervsmæssige rejser, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage, kan kontrolleres - eksempelvis ved udfyldelse af et skema eller en blanket, hvoraf fremgår oplysninger, som efter bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Videre skal det fremhæves, at der ikke i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse-og befordringsgodtgørelse er opstillet formkrav til udformningen af et sådant skema eller blanket, idet det afgørende alene er, hvorvidt det for arbejdsgiver er muligt at foretage en egentlig kontrol af, om den udbetalte rejsegodtgørelse modsvarer de erhvervsmæssige rejsedage, som den ansatte har haft over en given periode.

...

Af bekendtgørelsens § 2, fremgår i øvrigt helt parallelle retningslinjer for, hvorledes kontrollen ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9 B, jf. § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., skal praktiseres af arbejdsgiver eller hvervgiver, førend kontrolkravet er opfyldt. ...

..

Som det fremgår, er de nærmere retningslinjer for, hvorledes kontrollen ved udbetalingen af henholdsvis skattefri rejsegodtgørelse og skattefri befordringsgodtgørelse helt parallelle, og der stilles i begge henseender alene krav om, at arbejdsgiver i forbindelse med udbetalingerne fører kontrol med, at betingelserne derfor er opfyldte; det vil sige kontrol med henholdsvis de erhvervsmæssige rejsedage og de kørte erhvervsmæssige kilometer.

...

Det kan således også af Landsskatterettens afgørelse konstateres, at den omstændighed, at der er differencer mellem det selvangivne og kørselsbilagene, ikke i sig selv kan føre til, at der ikke er ført tilstrækkelig kontrol, eller at kontrollen ikke kan anses for at være effektiv.

Afgørende er derimod alene den omstændighed, hvorvidt der på tidspunktet for udbetalingen af befordringsgodtgørelsen var mulighed for at kontrollere de faktiske kørte kilometer, og at kontrollen de facto fandt sted.

På baggrund af de helt parallelle retningslinjer vedrørende arbejdsgivers kontrol i forbindelse med udbetaling af rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse, jf. henholdsvis § 1 og § 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, kan den ovenfor omtalte praksis også anses for retningsgivende ved vurderingen af, om betingelserne for skattefrihed er opfyldt vedrørende udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

I henhold til den ovenfor omtalte landsskatteretspraksis kan det således også i relation til udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse lægges til grund, at den omstændighed, at der er difference mellem det selvangivne og rejsebilagene, ikke i sig selv kan føre til, at der ikke er ført tilstrækkelig kontrol, eller at kontrollen ikke kan anses for at være effektiv.

Afgørende er således også i relation til udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse alene, hvorvidt der på tidspunktet for udbetaling af rejsegodtgørelsen var mulighed for at kontrollere de faktiske rejsedage, og at kontrollen de facto fandt sted.

...

Det bestrides, at SA har tilkendegivet overfor SKAT, at ingen kontrol har fundet sted.

Det gøres gældende, at der faktisk hos G1 er udøvet den fornødne kontrol i forbindelse med udbetalingen af de omhandlede rejsegodtgørelser.

G1 har faktisk forholdt sig til og udøvet en effektiv kontrol i relation til A’s kørselsrapporter i de omhandlede indkomstår 2013 og 2014.

Skatteankenævnet anfører, at der af kørselsrapporterne ikke fremgår den anvendte sats samt hvorledes den udbetalte rejsegodtgørelse er beregnet. Disse forhold understreger i sagens natur blot, at der netop er udøvet en effektiv kontrol af grundlaget for udbetaling af de omhandlede rejsegodtgørelser, idet G1 ud fra kørselsrapporternes påførte rejser - som er blevet sammenholdt og afstemt med de elektronisk registrerede oplysninger fra lastbilens tachograf om de enkelte rejser - har foretaget beregningen ud fra den gældende sats i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1, som reguleret efter personskattelovens § 20.

Hertil kommer, at G1 og SA har haft en helt naturlig interesse i at føre en effektiv kontrol med, om betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse var opfyldte, hvilket i sagens natur hænger sammen med, at der fra arbejdsgiverside ikke er nogen interesse i at udbetale mere i befordringsgodtgørelse, end hvad A faktisk har været berettiget til i kraft af det udførte arbejde.

G1, der har administreret lønnen til A, har haft en effektiv forretningsgang i forbindelse med kontrol og udbetaling af rejsegodtgørelse. Arbejdsgiver SA har således sikret sig, at der faktisk var mulighed for at kontrollere de anførte oplysninger på A’s kørselsrapporter. Endvidere er det blevet påset, at der alene blev udbetalt rejsegodtgørelse ifølge de indleverede kørselsrapporter og efter behørig kontrol af disse.

Der er således foretaget en ganske effektiv kontrol af den i henhold til ligningslovens § 9 A udbetalte rejsegodtgørelse.

Den udøvede kontrol er ikke utilstrækkelig, blot fordi der ikke på kørselsrapporterne er påført et "flueben" forud for udbetalingen af den skattefri rejsegodtgørelse til A.

...

Det gøres gældende, at der hverken efter loven eller efter den ovenfor omtalte praksis kan opstilles en betingelse om, at et anvendt skema eller en blanket - konkret de omhandlede kørselsrapporter - skal påføres et "flueben", før kontrollen er tilstrækkelig. Skatteankenævnet har således heller ikke i den påklagede afgørelse anført et hjemmelsgrundlag herfor.

...

På baggrund af det ovenfor anførte er der således ikke grundlag for at anfægte den udøvede kontrol hos G1 ApS, hvorfor der ved udbetalingen af rejsegodtgørelserne i indkomstårene 2013 og 2014 er sket tilstrækkelig kontrol i overensstemmelse med § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 173 af den 13. marts 2000 om rejse-og befordringsgodtgørelse.

...

Det gøres videre gældende, at de af SKAT hævdede differencer mellem det selvangivne og rejsebilagene ikke kan tillægges afgørende betydning.

...

... ...

Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning gøres det i første række gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved SKAT, hvis retten måtte finde, at der er fejl i opgørelsen af rejsegodtgørelse, men at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i øvrigt er opfyldt.

... ...

Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning gøres det i anden række gældende, at der i indkomstårene 2013 og 2014 højst er grundlag for at beskatte A af den difference, der faktisk måtte kunne opgøres mellem de beløb, hvormed der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse og de beløb, som A efter en fornyet talmæssig opgørelse og gennemgang hos SKAT i 1. instans af udbetalingsgrundlaget faktisk måtte anses berettiget til at modtage skattefrit.

Til støtte herfor gøres det gældende, at det anførte i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om, at anse hele den udbetalte godtgørelse som skattepligtig, må lægges til grund at basere sig på lovgivers forudsætninger i forarbejderne til den nugældende ligningslovs § 9, stk. 4, jf. lovforslag L 181 af den 12. februar 1986.

...

På baggrund af det ovenstående gøres det således gældende, at det anførte i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om beskatning af det fulde udbetalte beløb skal fortolkes indskrænkende i nærværende situation, og at der alene skal ske en differencebeskatning efter en fornyet talmæssig opgørelse og gennemgang hos SKAT i 1. instans."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 16. november 2017 anført:

"1.     Der er ikke ført fornøden kontrol

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gør Skatteministeriet i første række gældende, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at der er ført fornøden kontrol. Derfor er han ikke berettiget til skattefri rejsegodtgørelse i indkomstårene 2013 og 2014.

Det følger som anført af bekendtgørelsen om rejse-og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 2, at der - som en forudsætning for arbejdsgiverkontrollen - skal foreligge bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse, som skal indeholde bestemte oplysninger.

Det følger i overensstemmelse hermed af fast retspraksis, at arbejdsgiverkontrol alene er tilstrækkelig, såfremt der foreligger bogføringsbilag, som opfylder kravene i bekendtgørelsen, herunder krav om opgørelser med tydelige angivelser af start- og sluttidspunkt, de enkelte destinationer, antallet af rejsedage og karakteren af samt formålet med kørslerne jf. f.eks. SKM2017.161.BR, SKM2001.504.ØLR, SKM2013.152.VLR og UfR 2007.1526 H (SKM2007.247.HR) (hvor Højesteret henviser til landsrettens præmisser, SKM2005.310.ØLR).

A har ikke godtgjort, at der blev udarbejdet bogføringsbilag, som opfylder betingelserne i rejse-og befordringsbekendtgørelsen.

Den anvendte sats for beregning af rejsegodtgørelsens størrelse fremgår ikke af de fremlagte kørselsrapporter, ligesom kørselsrapporterne heller ikke konsekvent er udfyldt med start-og sluttidspunkt for rejsen. I kørselsrapporterne er der i en række tilfælde angivet klokkeslæt. Disse angår imidlertid som regel tidspunkter under rejsen. Det afgørende for, om betingelserne for at udbetale rejsegodtgørelse skattefrit er opfyldt, er, om tidspunkterne for rejsens start og afslutning er angivet, mens det er uden betydning for rejsegodtgørelse, hvordan kørslerne under rejsen har fundet sted. Der foreligger heller ikke en opgørelse over, hvilken periode den skattefrie rejsegodtgørelse er udbetalt for. Kørselsrapporterne har dermed ikke muliggjort den fornødne kontrol fra arbejdsgiveren.

De kumulative betingelser i rejse-og befordringsbekendtgørelsen er som følge heraf ikke opfyldt, og allerede af denne grund har A ikke været berettiget til skattefri rejsegodtgørelse, jf. f.eks. SKM2017.161.BR og UfR 2007.1526 H (SKM2007.247.HR).

Der skal desuden foreligge dokumentation for, at den ovennævnte kontrol reelt er ført, jf. f.eks. SKM2017.290.BR. Kørselsrapporterne indeholder ikke en påtegning om kontrol fra arbejdsgiveren, og A’s arbejdsgiver har da også tilkendegivet over for SKAT, at der ikke er ført kontrol med hans kørselsrapporter, jf. SKATs sagsnotat (bilag A).

På den baggrund bør Skatteministeriet frifindes.

2.       Hele det udbetalte beløb skal beskattes

Skatteministeriet gør i anden række gældende, at det i sig selv har som konsekvens, at hele det udbetalte beløb skal beskattes som personlig indkomst, at A har fået udbetalt godtgørelser, der er højere end satserne i ligningslovens § 9A.

Det fremgår af rejse-og befordringsbekendtgørelsen § 1, stk. 3, samt de særlige bemærkninger i forarbejderne til ligningslovens § 9, stk. 5 (lovforslag nr. 181 af 12. februar 1986), at såfremt der udbetales godtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst.

Dette følger tillige af fast praksis, jf. SKM2003.317.ØLR og UfR 2009.2423 H (SKM2009.430.HR). Det følger endvidere af praksis, at det ikke kan tillægges betydning, at den for meget udbetalte godtgørelse eksempelvis beror på arbejdsgiverens fejl, jf. TfS 1994, 495 ØL. Dette er et anliggende mellem den ansatte og arbejdsgiveren.

SKAT har ved gennemgang af kørselsrapporterne konstateret, at der for indkomstårene 2013 og 2014 er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for flere timer, end A’s kørselsrapporter dokumenterer, han har været på rejse i. De fremsendte kørselsrapporter for 2013 og 2014 er desuden mangelfulde, jf. også ovenfor, hvilket også illustreres ved SKATs opgørelse for månederne september-november 2013.

SKATs opgørelse (bilag 10) er baseret på en beregning af differencen mellem den udbetalte skattefri rejsegodtgørelse omregnet til timer og A’s egen opgørelse af timer.

A anfører som en indsigelse til SKATs opgørelse, at hans løn er bagud forskudt, hvorfor SKATs opgørelse ikke er retvisende. Det bemærkes hertil, at A i år 2013 og 2014 har modtaget en A-indkomst og modtaget skattefri rejsegodtgørelse, jf. SKATs afgørelse (bilag D), side 3. Den skattefri rejsegodtgørelse er altså ikke indeholdt i lønnen.

A har ikke bevist, at det forhold, at hans løn udbetales bagud forskudt, vil påvirke SKATs opgørelse af hans udbetalte rejsegodtgørelse pr. måned, herunder at satsen ville have været mindre.

Som det fremgår af SKATs afgørelse (bilag D), side 3, foreligger der ikke en opgørelse over, hvilke perioder den skattefri godtgørelse er udbetalt for eller en beregning af godtgørelsen. A har altså ikke fremlagt opgørelser over, hvilke rejser godtgørelsen skal dække. A har med andre ord ikke ført bevis for, at det kun måtte være enkelte rejser, som er godtgjort med for en høj sats, og ikke alle rejserne.

A har desuden den indsigelse imod SKATs opgørelse, at han har overnattet i lastbilen i weekenden mellem den 4. og 7. oktober samt weekenden mellem den 18. og 21. oktober 2013. Han har imidlertid ikke bevist, at rejsen ikke har været afbrudt og således udgøres af 23 og ikke 21 rejsedøgn.

Det anførte har altså i sig selv som konsekvens, at hele den udbetalte skattefrie rejsegodtgørelse skal beskattes som personlig indkomst og er endnu en grund til, at A ikke er berettiget til at modtage den udbetalte rejsegodtgørelse skattefrit i indkomstårene 2013 og 2014. "

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter § 9, stk. 4, i den dagældende ligningslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011, skal godtgørelse, der er udbetalt af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren er påført ved arbejdet, medregnes i indkomstopgørelsen. Arbejdsgiveren kan dog udbetale skattefri godtgørelse for bl.a. rejseudgifter og andre merudgifter, som er påført lønmodtageren som følge af, at denne på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, såfremt godtgørelsen ikke overstiger de satser, der er fastsat i samme lovs § 9, stk. 6.

Det er efter praksis, jf. blandt andet Højesterets dom U.2007.1526H (SKM2007.247.HR), en forudsætning for, at en arbejdsgiver kan udbetale et beløb til en lønmodtager som skattefri godtgørelse for rejseudgifter m.v. efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 4, at arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden, således at arbejdsgiveren kan undlade at indeholde A-skat af beløbet.

Udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse - og dermed uden indeholdelse af A-skat - må således forudsætte, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start-og sluttidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Der foreligger for 2013 og 2014 en række omend ikke samtlige kørselsrapporter for de kørsler, A har foretaget som ansat i A’s personlige virksomhed for G1 ApS, hvor SA er direktør.

SA har afvist den oplysning, der fremgår af SKATs notatark, at han skulle have oplyst til SKAT, at der ikke blev foretaget kontrol med de ansattes kørselsrapporter, og har forklaret, at han - sammen med en medarbejder - har deltaget i udbetaling af løn og rejsegodtgørelse for chaufførerne. Han har i den forbindelse forklaret om firmaets praksis med udbetaling af løn og godtgørelse på grundlag af bilens tachograf og GPS samt medarbejderens kørselsrapporter. Han har videre forklaret, at kørselsrapporterne blev sat i en mappe, når de var kontrolleret, og at den omstændighed, at rapporterne var i mappen er den eneste dokumentation virksomheden har for, at kørslen er kontrolleret, idet det ikke blev markeret på rapporterne, når de var kontrolleret. Der er ikke afgivet specifikke forklaringer vedrørende lige netop A’s afregning af løn og rejsegodtgørelse.

Det er som følge af virksomhedens praksis ikke muligt af rapporterne at se, at de blev kontrolleret, inden der skete udbetaling af rejsegodtgørelse, og der foreligger ikke oplysninger fra tachograf eller GPS, der kan støtte A’s forklaring om, hvor han befandt sig i forbindelse med de enkelte kørsler. Der foreligger således ikke bogføringsbilag, der opfylder kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Under disse omstændigheder finder retten, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver har ført fornøden kontrol med hans oplysninger om rejsernes omfang og varighed. A har derfor ikke været berettiget til skattefri rejsegodtgørelse i årene 2013 og 2014.

Den omstændighed, at der efter SA’s forklaring tidligere har været kontrol fra Skat vedrørende virksomhedens udbetaling af rejsegodtgørelse, ændrer ikke herved.

Vedrørende A’s subsidiære synspunkt om, at der alene skal ske beskatning af differencen mellem det beløb, der er udbetalt i rejsegodtgørelse og det beløb, A efter en fornyet gennemgang af oplysningerne måtte anses for berettiget til at modtage skattefrit, bemærker retten, at det fremgår direkte af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, at hele beløbet er skattepligtigt, hvis der udbetales rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A.

Derfor frifindes Skatteministeriet.

Sagens omkostninger, som A skal betale til Skatteministeriet, udgør et passende beløb til dækning af advokatomkostninger inkl. moms og er fastsat på grundlag af en sagsgenstand 99.512,00 kr. Sagens forberedelse har været relativ kort, der har ikke været tale om indhentelse af erklæringer eller lign, og Skatteministeriet har oplyst ikke at være momsregistreret.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 27.500 kr.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8a.