Spørgsmål

1. Anses den kaution, som var stillet den 10. juni 2014 af spørgerne overfor kassekreditten i M A/S, for en sikkerhedsstillelse i forhold til § 3, stk. 5 i lov nr. 992 af 16. september 2014?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, anses sikkerhedsstillelsen så at være trækningsretten på kassekreditten den 10. juni 2014?
3. Vil en forhøjelse af kassekredittens trækningsret være at anse som en ny sikkerhedsstillelse i forhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?
4. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, er sikkerhedsstillelsen så omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7?
5. Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, er sikkerhedsstillelsen så omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7?
6. Såfremt spørgsmål 1 eller 3 besvares bekræftende vil "sikkerhedsstillelsen" så skulle nedsættes med M A/S' egne aktiver, således at disse anses for primære i forbindelse med en kautionsforpligtelse i forhold til aktiver i virksomhedsordningen
7. Såfremt spørgsmål 1 eller 3 besvares bekræftende, vil det så have betydning for opgørelse af sikkerhedsstillelsen, at der er andre kautionister for det samme lån?
8. Såfremt spørgsmål 7 besvares bekræftende, kan de andre kautionisters private ubehæftede aktiver fragå i sikkerhedsstillelsens størrelse?
9. Såfremt spørgsmål 1 eller 3 besvares bekræftende, kan spørgernes private ubehæftede aktiver, heriblandt spørgernes aktiepost i M ApS, fragå ved beregning af sikkerhedsstillelsens størrelse?
10. Er pantsætningen af fast ejendom, som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, overfor M I/S, M ApS, M A/S og spørgernes mellemværende med banken, at anse som en sikkerhedsstillelse i henhold til § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014?
11. Såfremt spørgsmål 10 besvares bekræftende, er sikkerhedsstillelsen overfor M A/S så omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7?
12. Såfremt spørgsmål 10 besvares bekræftende, er sikkerhedsstillelsens størrelse så maksimeret til handelsværdien af den faste ejendom fratrukket gæld, som har en foranstillet prioritet ved tinglysning?
13. Kan virksomhedens egen gæld anses for primær fremfor virksomhedens uvedkommende gæld, når ejendommene beliggende i virksomheden både er stillet til sikkerhed for virksomhedens gæld og den for virksomheden uvedkommende gæld, og sikkerhedsstillelserne er ligestillet i prioritetsrækkefølgen? 
14. Såfremt spørgsmål 10 besvares bekræftende, kan gældens kursværdi, som ejendommen er stillet til sikkerhed for, opgøres som den uvedkommende gæld, som ejendommen står til sikkerhed for, fratrukket andre aktiver, som i forvejen står til sikkerhed for den samme gæld?
15. Kan det bekræftes, i forhold til de i sagen angivne værdier, at sikkerhedsstillelsens størrelse kan opgøres til 3.000.000 kr., og at gældens kursværdi kan opgøres til 0 kr., således at den beløbsmæssige værdi af sikkerhedsstillelsen kan opgøres til 0 kr.?

Svar

1. Nej
2. Bortfalder
3. Nej
4. Bortfalder
5. Bortfalder
6. Bortfalder
7. Bortfalder
8. Bortfalder
9. Bortfalder
10. Ja
11. Nej
12. Ja
13. Nej
14. Nej
15. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerne ejer tilsammen M I/S. De har begge deres ideelle andel i virksomhedsskatteordningen. Spørgerne ejer hver 50 % af M ApS.

M ApS ejer 2/3 af M A/S, og et af en tredjemand behersket selskab, 3 A/S, ejer den sidste tredjedel.

M I/S driver udlejningsvirksomhed med udlejning af bygninger til M A/S.

Fra denne udlejning kommer stort set hele indtægten i M I/S.

Før den 10. juni 2014 har spørgerne begge stillet kaution for kassekreditten i M A/S. Kassekredittens trækningsret ønskes nu forhøjet med 1,5 million. Det er bl.a. denne forhøjelse, som er et spørgsmål i sagen. Udover spørgerne stiller den personlige ejer af 3 A/S også kaution for et bestemt beløb på kassekreditten.

M A/S har ingen gæld til nogen af spørgerne personligt. Den eneste gæld, som forefindes er en samhandelsgæld for lejen med M I/S. En gæld, som indgår i spørgernes virksomhedsordning som tilgodehavende.

Herudover har spørgerne inden d. 10. juni 2014 pantsat deres faste ejendom i virksomhedsskatteordningen, for alt mellemværende mellem Banken og M I/S, M ApS og M A/S.

Det ønskes derfor oplyst om denne pantsætning kan anses som en sikkerhedsstillelse i henhold til § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014, om ændringer af virksomhedsskatteloven, og hvordan sikkerhedsstillelsen beløbsmæssigt skal opgøres.

Der spørges derfor ind til, hvorledes sikkerhedsstillelsens beløbsmæssigt skal opgøres.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: "Nej"

Ifølge forarbejderne til Lov nr. 992 (L200), spørgsmål nr. 247 om kaution, finder virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, (og dermed L 992, § 3, stk. 5), kun anvendelse i særlige tilfælde. Eksempel på en sådan særlig sikkerhedsstillelse er ifølge spørgsmålet, hvis der er en konkret sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende eksempelvis via krydsende kautioner.

I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 587 oplyses, at krydsende kautioner eksempelvis kan foreligge i tilfælde, hvor A og B indbyrdes aftaler, at de hver især stiller indestående på driftskontoen i hver deres respektive virksomheder, til sikkerhed for den andens private gæld. Sikkerhedsstillelsen sker ved kaution, hvorved A kautionerer for B's private gæld og omvendt. Jf. ligeledes den juridiske vejledning C.C.5.2.10, afsnittet "Hvornår foreligger der en sikkerhedsstillelse som omhandlet af VSL § 10, stk. 6".

Den stillede kaution her indgår ikke som led i et arrangement, der helt eller delvist har eller har haft som formål at fremskaffe en kreditfacilitet for spørgerne i privatsfæren. Derimod er der tale om en sædvanlig kaution, som stort set alle personlige ejere af selskaber er nødsaget til.

Yderligere er der ikke tale om en disposition, som falder indenfor formålet med Lov nr. 992 - "at hindre utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskattelovens bestemmelser, herunder i form af at den skattepligtige ved at stille virksomhedsaktiver til sikkerhed for privat gæld har undgået hævninger i virksomhedsordningen, således at indkomsten i virksomheden alene har været undergivet en foreløbig virksomhedsbeskatning i stedet for beskatning som personlig indkomst".

Der henvises i øvrigt til SKM 2015.566.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at der kan optages et lån i selskabet mod personlig kaution uden, at dette betyder, at beløbet er en hævning i virksomhedsskatteordningen, jf. de nye regler i L 200 2013-14 om, at man ikke må stille sikkerhed med virksomhedsordningens midler for privat gæld.

Herudover henvises der til SKM 2015.616.SR, hvor en kaution ikke blev anset som en sikkerhedsstillelse, idet kautionen ikke indgår i et arrangement, der helt eller delvist har til formål at skaffe kredit for spørger i privatsfæren.

I dette bindende svar er der tale om en kaution, som har været nødvendigt for, at en driftskredit kunne opnås i selskabet. Driftskreditten har på ingen måde til formål eller hensigt at skaffe kredit for spørgerne i privatsfæren. Trækket på driftskreditten bliver udelukkende anvendt til driften i selskabet og har således ingen sammenhæng med spørgernes privatkredit. Spørgernes kaution for driftskreditten bør således ikke anses som en sikkerhedsstillelse, hverken i henhold til den kaution, som var stillet før d.10. juni 2014 eller den forhøjelse af kassekreditten og dermed kautionen, som spørgerne påtænker at få lavet.

Spørgsmål 2: "Ja"

Beskatningen af en sikkerhedsstillelse skal altid ske på det tidspunkt, hvor sikkerhedsstillelsen sker, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. En evt. sikkerhedsstillelse er her sket ved kautionsforpligtelsens påtagelse før den 10. juni 2014. Der kan derfor ikke anses at være sket en ny sikkerhedsstillelse, hvis trækket på kassekreditten efterfølgende ændrer sig.

Det bør ikke lægges den skattepligtige, som har kautioneret før ændringerne i virksomhedsskatteloven, til last, at gældsætningen i selskabet, der er kautioneret for, ændrer sig, idet det ofte ikke vil være muligt at blive frigjort fra en allerede stillet kautionsforpligtelse. Den efterfølgende ændring i gældsætning har ikke betydning i forhold til, om den skattepligtige kan opnå kredit i sin privatsfære. Det bør derfor som minimum være den trækningsret, som forefandtes den 10. juni 2014, som må anses som sikkerhedsstillelsens størrelse i relation til kaution, som allerede fandtes den 10. juni 2014.

Det vil i øvrigt være ufatteligt byrdefuldt, for en kautionist såfremt denne skulle beskattes af yderligere gældsoptagelse i selskabet, som er optaget efter kautionsforpligtelsen er opstået. Kautionisten har således ofte ikke mulighed for at opdage, om der i løbet af et år, har været træk på et familiemedlems eller et selskabs kassekredit, som burde føre til beskatning. En kautionist ville i så fald ofte være i risiko for at bryde loven, ved ikke at være i stand til at selvangive korrekte sikkerhedsstillelser.

Spørgsmål 3: "Nej"

Ifølge forarbejderne til Lov nr. 992 (L200), spørgsmål nr. 247 om kaution, finder virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 kun anvendelse i særlige tilfælde. Eksempel på en sådan særlig sikkerhedsstillelse er ifølge spørgsmålet, hvis der er en konkret sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende eksempelvis via krydsende kautioner.

I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 587 oplyses, at krydsende kautioner eksempelvis kan foreligge i tilfælde, hvor A og B indbyrdes aftaler, at de hver især stiller indestående på driftskontoen i hver deres respektive virksomheder, til sikkerhed for den andens private gæld. Sikkerhedsstillelsen sker ved kaution, hvorved A kautionerer for B's private gæld og omvendt. Jf. ligeledes den juridiske vejledning C.C.5.2.10, afsnittet "Hvornår foreligger der en sikkerhedsstillelse som omhandlet af VSL § 10, stk. 6"

Den stillede kaution her indgår ikke som led i et arrangement, der helt eller delvist har eller har haft som formål at fremskaffe en kreditfacilitet for spørgerne i privatsfæren. Derimod er der tale om en sædvanlig kaution, som stort set alle personlige ejere af selskaber er nødsaget til.

Yderligere er der ikke tale om en disposition, som falder indenfor formålet med Lov nr. 992 - "at hindre utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskattelovens bestemmelser, herunder i form af at den skattepligtige ved at stille virksomhedsaktiver til sikkerhed for privat gæld har undgået hævninger i virksomhedsordningen, således at indkomsten i virksomheden alene har været undergivet en foreløbig virksomhedsbeskatning i stedet for beskatning som personlig indkomst".

Der henvises i øvrigt til SKM 2015.566.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at der kan optages et lån i selskabet mod personlig kaution uden, at dette betyder, at beløbet er en hævning i virksomhedsskatteordningen, jf. de nye regler i L 200 2013-14 om, at man ikke må stille sikkerhed med virksomhedsordningens midler for privat gæld.

Herudover henvises der til SKM 2015.616.SR, hvor en kaution ikke blev anset som en sikkerhedsstillelse, idet kautionen ikke indgår i et arrangement, der helt eller delvist har til formål at skaffe kredit for spørger i privatsfæren.

I dette bindende svar er der tale om en forhøjelse af en kassekredit, som der er stillet en selvskyldnerkaution for før d.10. juni 2014. Forhøjelsen bliver foretaget som følge af de dårlige tider for svineavlere. Driftskreditten har på ingen måde til formål eller hensigt at skaffe kredit for spørgerne i privatsfæren. Trækket på driftskreditten bliver udelukkende anvendt til driften i selskabet og har således ingen sammenhæng med spørgernes privatkredit. Det kan her lægges til grund, at der ingen gæld er fra M A/S til spørgerne privat. Spørgernes kaution for forhøjelsen af driftskreditten bør således ikke anses som en sikkerhedsstillelse, hverken i henhold til den kaution, som var stillet før d.10. juni 2014 eller den forhøjelse af kassekreditten og dermed kautionen, som spørgerne påtænker at få lavet.

Spørgsmål 4: "Ja"

I bemærkningerne til ændringsforslag nr. 12 af 8. september 2014, fremgår det at: "For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen."

Senere er det fremkommet, at den konkrete vurdering, om en sikkerhedsstillelse er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, sker ved en test bestående af to elementer, jf. svar på spørgsmål nr. 34 til folketingets skatteudvalg af 5. september 2014, samt svar på spørgsmål nr. 248 til folketingets skatteudvalg af 18. december 2014. Sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer for, at den omfattes af undtagelsen i § 10, stk. 7.

Sikkerhedsstillelsen skal være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette betyder, at sikkerhedsstillelsen i sig selv ikke må være det bærende element i transaktionen mellem virksomheden og en tredjemand, men derimod noget, som udspringer af andre forretningsmæssige dispositioner

Siden stiftelsen af M A/S har der, som nævnt i de faktiske forhold, været en stor samhandel mellem M A/S og spørgernes virksomhed. Sikkerhedsstillelsen er således ikke det bærende element mellem spørgerne og M A/S, men derimod en nødvendig del af disses tætte samhandel, idet samhandlen ellers ikke ville eksistere, da M A/S ikke ville kunne oprette en driftskredit. Udlejningen foregår i øvrigt på armslængdevilkår.

Sikkerhedsstillelsen skal tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Dette indebærer, at det skal være forretningsmæssigt begrundet at stille sikkerhed med virksomhedens aktiver. Ofte vil der således kunne være tale om modydelser på armslængdevilkår, som afspejler den risiko, som den skattepligtige løber ved at stille virksomheden til sikkerhed for en tredjemand. Der behøver dog ikke være nogen særskilte modydelser i forbindelse med sikkerhedsstillelsen, idet disse kan være integreret i den almindelige samhandel.

Spørgerne opnår næsten al sin indtægt under virksomhedsordningen fra M A/S. Da M A/S ikke kunne opnå en driftskredit i sin tid uden kaution fra spørgerne, ville denne samhandel ikke kunne forefindes og indtjeningen i virksomhedsordningen ville således være væsentlig ringere.

Sikkerhedsstillelsen må derfor anses for at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition overfor en samhandelspartner.

Spørgsmål 5: "Ja"

Samme begrundelse som spørgsmål 4.

Spørgsmål 6: "Ja"

Såfremt en kaution anses for omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, eller lov nr. 992, § 3, stk. 5, bør først selskabets egne aktiver anses for stillet til sikkerhed for gælden og dernæst den skattepligtiges private aktiver, således at sikkerhedsstillelsens størrelse bør nedsættes med værdien af disse aktiver.

En kaution er ikke en egentlig sikkerhedsstillelse, idet der i forvejen er stillet sikkerhed fra selskabet selv med dennes aktiver før en kaution bliver kaldt. Det er i den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.10, anført, at "er der ved siden af sikkerheden i aktiver, som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand som omhandles i VSL § 10, stk. 6."

Ovenstående må kunne viderefortolkes til kaution således, at såfremt selskabet har aktiver nok, når kautionen stilles, til at kunne dække gældsbeløb, som der stilles kaution for, vil en kaution aldrig kunne anses for at være en sikkerhedsstillelse for en af virksomheden uvedkommende gæld i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6's forstand.  Dette understøttes yderligere af, at selvom kautionsforpligtelsen vil blive kaldt hos kautionisten, vil kautionisten altid have regresret overfor selskabet, og på den måde vil det ultimativt altid kun være gælden minus selskabets aktiver, som en kautionist reelt stiller sikkerhed for.

Derfor bør først selskabets egne aktiver tælle fra i kautionsforpligtelsen, ved bedømmelse af om der er foretaget en sikkerhedsstillelse og dernæst bør private ubehæftede aktiver, som jo ligeledes er en del af kautionsforpligtelsen, nedsætte sikkerhedsstillelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Spørgsmål 7 og 8: "Ja", "Ja"

I dette tilfælde er der tale om tre kautionister. Hver af disse kautionister hæfter for selskabets kassekredit. Det bør således have indflydelse på en evt. sikkerhedsstillelses størrelse, hvor mange private ubehæftede aktiver de tre kautionister personligt har, således at dette vil nedsætte sikkerhedsstillelsens størrelse. Dette følger af, at selvom finansieringsselskabet kan kræve hele gælden indfriet af enten alle kautionisterne eller den af kautionisterne som finansieringsselskabet måtte ønske, så vil kautionisterne indbyrdes have regresret overfor de andre, således at de hver især ultimativt kun hæfter for en tredjedel af sikkerhedsstillelsen. Denne regresret overfor de andre kautionister bør have indflydelse overfor, hvilken sikkerhedsstillelse, der reelt set er blevet foretaget.

Dette bør som minimum medføre, at spørgernes evt. sikkerhedsstillelse skal nedsættes med de private ubehæftede aktiver hos andre kautionister, som han vil kunne gøre udlæg i, i form af dennes regresret.

Spørgsmål 9: "Ja"

Spørgerne vil have mulighed for at afvikle kautionen af private ubehæftede aktiver, før de gør brug af virksomhedens midler. De private aktiver, er dog "stillet til sikkerhed" for kautionsforpligtelsen på lige linje med de erhvervsmæssige aktiver. Derfor bør de private ubehæftede aktiver kunne fratrækkes sikkerhedsstillelsens størrelse, idet det må lægges til grund, at en privat, som har private ubehæftede midler, kunne have stillet disse til sikkerhed for en af virksomheden uvedkommende gæld, og der således ikke ville have opstået en sikkerhedsstillelse, hvis det var personen selv, som havde optaget gæld. En person, som stiller en kaution, bør ikke stilles dårligere end en person, som selv optager privat gæld med sikkerhed i private ubehæftede aktiver.

Spørgsmål 10: "Ja"

Virksomhedens aktiver, er stillet til sikkerhed for virksomhedens uvedkommende gæld. Der må derfor være tale om en sikkerhedsstillelse efter L 992, § 3, stk. 5.

Spørgsmål 11: "Ja"

Samme begrundelse som i spørgsmål 4.

Spørgsmål 12, 13 og 14: "ja", "ja" og "ja"

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6:

"Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed."

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9:

"Stk. 9. Stk. 6 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke overstiger denne. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse".

Som det kan udledes af § 10, stk. 9, skal der også i relation til sikkerhedsstillelser stillet før den 11. juni 2014 opgøres en værdi, som er det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. Med spørgsmål 12 og 13 ønskes det derfor afklaret, hvordan "sikkerhedsstillelsens størrelse" skal opgøres, og med spørgsmål 14 ønskes det afklaret, hvordan "gældens kursværdi" skal opgøres, når der i virksomhedsordningen for det første er gæld, som er afsikret med ejendommen, og for det andet at gælden, som ejendommen også er stillet til sikkerhed for, er sikret af andre værdier også.

Særligt til spørgsmål 12:

Den faste ejendom, som er beliggende i virksomhedsordningen, er pantsat for alt mellemværende mellem Banken og Spørgerne, M I/S, M ApS og M A/S.

Ifølge ordlyden af § 10, stk. 6, skal et beløb svarende til "sikkerhedens størrelse" anses for overført til den skattepligtige. Ifølge bemærkningerne til ændringsforslag nr. 12 til L 200 fastlægges "sikkerhedsstillelsens størrelse" som "aktivernes handelsværdi". Opgørelsen sker på det tidspunkt, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

Ved sikkerhed i en fast ejendom, er der ikke tale om "flydende pant", som tilfældet er med virksomhedspant. Værdien på sikkerhedstidspunktet må derfor være fast til den 10. juni 2014 i dette tilfælde.

Til trods for, at sikkerhedsstillelsens størrelse skal opgøres til "aktivets handelsværdi" ifølge bemærkningerne, er det ikke et dækkende udtryk over de panterettigheder, som kan foretages i realiteten. I praksis, vil sikkerheden, som er fastsat ved panterettigheder, have en værdi. Samtidig vil sikkerheden være indsat i en prioritetsrækkefølge, således at den sikrede ret, står enten foran eller bag ved andre tinglyste rettigheder, jf. tinglysningsloven § 17.

I dette tilfælde har banken en underpanteret, i et ejerpantebrev på 12.000.000 kr.. Ejerpantebrevet er efterstillet realkreditgælden, det vil i praksis sige, at bankens sikkerhed kun kan blive gjort gældende, såfremt der er midler i ejendommen, når realkreditinstituttet, som har en foranstillet panteret, har fået sin del.

Ligeledes fremgår det af den forhenværende Skatteministers svar på spørgsmål nr. 249 af 5. december 2014, at "ved vurderingen af værdien af sikkerhedsstillelsen skal andre kreditorers panterettigheder tages i betragtning. Det indebærer, at en sikkerhedsstillelse over for en kreditor i form af et virksomhedspant som udgangspunkt ikke vil have en værdi, hvis andre kreditorer har fortrinsstilling til at søge sig fyldestgjort i alle aktiverne forud for kreditoren med virksomhedspantet, og sidstnævnte derfor ikke kan opnå dækning for sit krav ved virksomhedspantet".

Selvom ministeren i dette spørgsmål snakker ud fra virksomhedspant, må princippet om pantets værdi, hvis andre kreditorer har fortrinsstilling til at søge sig fyldestgjort i aktivet der er stillet sikkerhed med, gælde for alle sikkerhedsstillelser.

Underpanteretten, som banken har, er som sagt stillet til sikkerhed for alt mellemværende mellem M I/S, Spørgerne, M ApS og M A/S. Panteretten er dog kun på henholdsvis 12.000.000 kr. Herudover har Banken også et tinglyst skadesløsbrev på 3.300.000 kr., som står til sikkerhed for alt mellemværende mellem Banken og M I/S, M ApS og Spørgerne. Skadesløsbrevet er efterstillet alle andre tinglyste rettigheder. Dette giver samlet en sikkerhed for banken på 15.300.000 kr.. Der er derfor ingen grund til, at sikkerhedens størrelse, i dette tilfælde på nogen måde skal opgøres til ejendommens handelsværdi, idet sikkerheden er begrænset til ovenstående uanset, hvordan gælden er.

Dog skal ovenstående ses i sammenhæng med ejendommens værdi. Ejendommen har ifølge årsrapporten 2014 en ejendomsværdi på ca. 43.200.000 kr. Af disse er der ifølge prioritetsrækkefølgen, jf. tinglysningslovens § 17, en foranstillet pant på ca. 29.000.000 kr. til realkreditinstitutter. Dette gør, at der maksimalt kan være en sikkerhedsstillelse på 14.200.000 kr., da alt andet værdi af ejendommen i forvejen er afsikret.

Særligt til spørgsmål 13:

Som nævnt ovenfor i spørgsmål 12, er en del af underpantet, som banken har i ejendommen, sket via en underpanteret i et ejerpantebrev. Banken har således sikkerhed for i alt 12 mio. kr. via dette underpant.

I virksomhedsordningen findes gæld til banken med pant i ejendommen på ca. 11.200.000 kr.. Disse 11.200.000 bør anses for primær ved opgørelsen af sikkerhedsstillelsens størrelse, således at de er foranstillet virksomhedens uvedkommende gæld. Dette vil i denne sag betyde, at sikkerhedsstillelsen i forhold til underpantet kun kan anses for reelt at udgøre 800.000 kr. (De 12.000.000 mio. kr., som underpantet lyder på, fratrukket de 11.200.000 kr., som virksomheden selv har i gæld indenfor samme pantesikkerhed) 

At virksomhedens egen gæld skal fratrækkes i sikkerheden, før virksomhedens uvedkommende gæld kan anses for sikret ved samme sikkerhed, følger af, at ejendommen er placeret i virksomhedens sfære, og derfor må det anses som naturligt, at sikkerhed, som afsikrer både virksomhedens egen gæld og anden gæld, først og fremmest benyttes til virksomhedens gæld, idet banken jo ikke opnår mere sikkerhed end de to millioner ved at stille ejendommen, i form af underpantet til sikkerhed for anden gæld end virksomhedens egen gæld.

Virksomhedens egen gæld, som har sikkerhed i virksomhedens aktiver, må således, medmindre anden gæld er foranstillet som følge af tinglysningslovens prioritetsrækkefølge, altid skulle fratrækkes aktivets værdi, når man opgør sikkerhedsstillelsens størrelse.

Særligt til spørgsmål 14:

Gæld i de andre selskaber og hos spørgerne, som er sikret via aktiverne hos (den juridiske) person(en), skal ikke tælles med som gæld, der kan anses for at være stillet sikkerhed for, idet ejendommen aldrig vil blive "brugt" til denne allerede afsikrede gæld.

Det fremgår således af den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.10, at "er der ved siden af sikkerheden i aktiver, som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand som omhandles i VSL § 10, stk. 6".

At selskabernes egne aktiver, som også er stillet til sikkerhed for den samme gæld som ejendommen beliggende i M I/S, skal fratrækkes gældens kursværdi, som der kan anses for at være stillet sikkerhed for, følger af, at M I/S vil have regresret overfor selskabet, såfremt pantet fordres solgt. Selvom M I/S' ejendom bliver solgt, vil M I/S via sin regresret kunne indkøbe nye aktiver til brug for sin virksomhed og vil således ikke have lidt tab i forhold til den gæld i det andet selskab, som er dækket ind via dennes egne ubehæftede aktiver.

Som ovenfor nævnt, kan der ikke være forskel på, hvorledes en sikkerhed skal opgøres i forhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, og virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9. Hvis gælden, som ejendommen står til sikkerhed for, i forvejen er sikret af selskabet eller en anden person, kan denne gæld ikke tælle med i opgørelsen af gældens kursværdi og må derfor skulle nedsætte denne.

Som eksempel på ovenstående:

M I/S: Værdi af ejendommen ifølge Årsrapport 2014 ca. 43.200.000. Gæld til penge- og realkreditinstitut ca. 40.200.000 kr., som ejendommen står til sikkerhed for. Frie aktiver er således ca. 3.000.000 kr.

M A/S: Anlægsaktiver på ca. 16.800.000 kr. ifølge Årsrapport 2014. Omsætningsaktiver på ca. 10.100.000 kr. Altiver i alt: ca. 26.900.000 kr. Gældsforpligtelser på ca. 11.600.000 kr., hensættelse til udskudt skat på ca. 2.500.000 kr. Der er således en egenkapital på ca. 12.800.000 kr.

M ApS: Anlægsaktiver ifølge Årsrapport 2014 ca. 8.500.000 kr. Omsætningsaktiver ca. 200.000 kr. Gældsforpligtelser ca. 7.800.000 kr. Egenkapital ca. 900.000 kr.

Spørgerne har ingen gældsforpligtelser privat, som ejendommen er stillet til sikkerhed for. 

Som det kan ses af ovenstående har både M A/S og M ApS en positiv egenkapital og ved en evt. konkurs, vil der således være aktiver nok til at servicere gælden, uden at M I/S' ejendom vil blive berørt. Ligeledes har ingen af spørgerne gæld privat som ejendommen er stillet til sikkerhed for. Gældens kursværdi, som ejendommen er stillet til sikkerhed for bør derfor kunne opgøres til 0 kr., idet der ingen gæld er, hvor der ikke samtidig er stillet særskilt "virksomheden uvedkommende sikkerhed", svarende til særskilt privat sikkerhed, for den for virksomheden uvedkommende gæld. Denne holdning kan i øvrigt findes hos den forhenværende Skatteminister i spørgsmål nr. 54 til L200, hvori det bekræftes at der ikke sker en beskatning af en sikkerhedsstillelse for privat gæld, hor virksomhedens aktiver står til sikkerhed for den private gæld, hvis der samtidig er stillet særskilt privat sikkerhed for hele den private gæld. Der bør ikke kunne være forskel på privat gæld og virksomhedens uvedkommende gæld i forhold til sikkerhedsstillelser.

Spørgsmål 15: "Ja"

Som det er angivet i spørgsmål 12, er handelsværdien af fast ejendom, som er stillet til sikkerhed for alt mellemværende på ca. 43.200.000 kr.

Der er en i prioritetsrækkefølgen foranstillet realkreditgæld på ca. 29.000.000 kr. Banken har to forskellige sikkerheder: 1: Underpant i et ejerpantebrev på 12.000.000, som ligger på 2. pladsen på prioritetsrækkefølgen. 2: Skadesløsbrev på 3.300.000 kr.

Virksomheden har selv gæld til banken på 11.200.000 kr. Dette gør således at underpanteretten reelt kun har en værdi på 800.000 kr., når den bliver stillet til sikkerhed for virksomheden uvedkommende gæld.

Af skadesløsbrevet kan kun 2.200.000 kr. (43.200.000-29.000.000 (realkreditgæld) -11.200.000 (virksomhedens egen gæld) -800.000 (uvedkommende gæld afsikret via underpanteretten)) indeholdes i ejendommens usikrede handelsværdi, hvorfor det må være dette beløb, som kan anses for at være stillet til sikkerhed i forhold til skadesløsbrevet.

Samlet giver dette sikkerheden en beløbsmæssig størrelse på 3.000.000 kr., jf. spørgsmål 12 og 13 i sammenhæng.

Som angivet i spørgsmål 14, findes der ikke nogen usikret gæld i de selskaber eller personligt, som ejendommen er stillet til sikkerhed for. Gældens kursværdi som ejendommen er stillet til sikkerhed for, må derfor opgøres til 0 kr.

Da sikkerheden skal opgøres til det laveste beløb af enten sikkerhedens størrelse eller gældens kursværdi, og da gældens kursværdi må opgøres til 0 kr., må sikkerhedens beløbsmæssige værdi også opgøres til 0 kr. i henhold til L992 § 3, stk. 2 sammenholdt med virksomhedsskattelovens § 10, stk.9.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, om den af spørgerne stillede kaution, som var stillet før den 10. juni 2014 for kassekreditten i M A/S, skal anses for en sikkerhedsstillelse i forhold til § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og 7:

Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk. 7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

§ 3, stk. 5 og 6, i lov nr. 992 af 16. september 2014 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven:

Stk. 5. Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomheds-skattelovens § 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 6. Stk. 5 og 8 og § 1, nr. 6, finder ikke anvendelse, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger 500.000 kr. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges. Ved opgørelsen af bagatelgrænsen efter 1. pkt. finder virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, tilsvarende anvendelse. Sikkerhedsstillelse, jf. 1. pkt., opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse, hvis en negativ saldo på indskudskontoen forøges som følge af stk. 8.

Forarbejder

Af pkt. 3.2 i de almindelige bemærkninger til lov nr. 992 af 16. september 2014 fremgår det bl.a., at

"Skatteministeriet er blevet opmærksomt på, at virksomhedsskattelovens regler om virksomhedsordningen udnyttes på en sådan måde, at selvstændige, som anvender ordningen, kan begrænse deres skattebetalinger.

Grundlaget for den utilsigtede udnyttelse af virksomhedsordningen skal findes i forskellen mellem virksomheds- og personskatten...

Kort fortalt er essensen, at de selvstændige kan anvende foreløbigt beskattede midler til private formål (privatforbrug), uden at dette udløser personlig indkomstbeskatning. Den opnåede skattebesparelse fremkommer som forskellen mellem de to skattesatser."

Af bemærkningerne til ændringsforslagets § 2, nr. 6, om § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014 (betænkningen) fremgår:

"Det foreslåede stk. 5 indebærer, at der indføres en periode på 3 år og 4 måneder til at afvikle eksisterende sikkerhedsstillelser, uden at den skattepligtiges mulighed for opsparing i virksomhedsordningen påvirkes.

Med den foreslåede bestemmelse kan den skattepligtige ikke bruge muligheden for foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fra og med den 1. januar 2018, såfremt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen den 1. januar 2018. Den manglende mulighed for foreløbig beskatning efter § 10, stk. 2, i virksomheds-skatteloven, finder dog kun anvendelse på indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. En sikkerhedsstillelse, der er blevet beskattet efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. ændringsforslag nr. 2, indebærer ikke en begrænsning i muligheden for at spare op, som nævnt ovenfor. De foreslåede undtagelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, jf. ændringsforslag nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Den skattepligtige har mulighed for at spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor ingen aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, længere står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

Sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 1. januar 2018, omfattes af den foreslåede bestemmelse i § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, jf. ændringsforslag nr. 2. I denne situation vil sikkerhedsstillelsen derfor kunne blive anset for en overførsel af værdier, medmindre der er tale om en sikkerhedsstillelse, der er omfattet af en af undtagelsesbestemmelserne i de foreslåede bestemmelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, jf. ændringsforslag nr. 2. Den fremadrettede mulighed for at spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning påvirkes ikke i denne situation.

Skattepligtige, der fra og med den 11. juni 2014 stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, og hvor sikkerhedsstillelsen ikke er omfattet af undtagelserne, er blevet beskattet efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Det foreslås på den baggrund, at disse selvstændige ikke mister muligheden for at spare op i virksomhedsordningen på grund af sikkerhedsstillelse foretaget fra og med den 11. juni 2014, uanset at de ikke har afviklet sikkerhedsstillelsen inden den 1. januar 2018, jf. det foreslåede stk. 5, 2. pkt.

Det foreslåede 3. pkt. indebærer, at skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, kan spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, selv om de har stillet aktiver, der indgår i ordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Muligheden for at kunne spare virksomhedens skattepligtige overskud op i virksomhedsordningen i den pågældende periode er dog betinget af, at en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, er afviklet inden den 1. januar 2018.

Står aktiver i virksomhedsordningen fortsat til sikkerhed den 1. januar 2018, overføres der et beløb fra ordningen til den skattepligtiges privatøkonomi den 1. januar 2018. Det beløb, der overføres til den skattepligtige fra virksomhedsordningen, skal beløbsmæssigt svare til den del af virksomhedens skattepligtige overskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.

Overførslen af beløbet til den skattepligtige sker i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens regler for overførsel af opsparet overskud. Overførslen er derfor udtryk for en almindelig hævning af et opsparet overskud i virksomhedsordningen, som beløbsmæssigt svarer til det overskud, der er sparet op i den nævnte periode.

Når det skal vurderes, hvorvidt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, finder de foreslåede bestemmelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, tilsvarende anvendelse, jf. ændringsforslag nr. 2. Dette indebærer, at der ses bort fra den del af sikkerhedsstillelsen, som er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og sikkerhedsstillelse i den private del af blandet benyttede ejendomme.

Det er således kun sikkerhedsstillelser, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, og som ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne, der indebærer, at virksomhedens skattepligtige overskud i perioden hæves og overføres til den skattepligtige."

På spørgsmål nr. 247 fra Torsten Schack Pedersen (V) af 5. december 2014 vedrørende L 200, jf. SAU 2014-1, alm. del, svarede Skatteministeren:

"Spørgsmål

Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Svar

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. ..."

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfælde kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for."

Praksis

SKM2015.566.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at kaution for selskabers låneoptagelse ikke skulle anses for sikkerhedsstillelser efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, da der ved kautionen ikke blev stillet nogen kreditfacilitet til rådighed for spørger. Skatterådet kunne tilsvarende bekræfte, at en personlig hæftelse ved låneoptagelse mod sikkerhed i privat ejendom ikke anses for en sikkerhedsstillelse.

SKM2015.616.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne stille selvskyldnerkaution overfor långiver i et selskab der var ejet af spørger, uden at der skulle ske beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Det var herved forudsat, at den stillede kaution ikke indgik som led i et arrangement, der helt eller delvist havde som formål at fremskaffe en kreditfacilitet for spørger i privatsfæren.

SKM2016.18.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers kaution for sønnens bankengagement ikke ville begrænse hans muligheder for opsparing i virksomhedsordningen efter § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 19. september 2014, § 3, stk. 5. Tilsvarende gjaldt for spørgers kaution for bankgæld i et af spørger ejet selskab.

Begrundelse

Efter det oplyste er der tale om en kaution, som har været nødvendig for etablering af en kassekredit for det selskab, som lejer spørgernes faste ejendom, og kassekreditten har ikke til formål eller hensigt at skaffe spørgerne en kreditfacilitet i privatsfæren. Trækket på kassekreditten bliver efter det oplyste udelukkende anvendt til driften i selskabet og har ingen sammenhæng med spørgernes private formål.

Som det fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 247 til Skatteudvalget, er udgangspunktet, at en personlig kaution i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Når en kaution alligevel efter en konkret vurdering i visse tilfælde kan udløse beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, skyldes dette, at der er sammenhæng mellem den stillede kaution og muligheden for kredit i privatsfæren. I svaret på spørgsmål 247, som anført ovenfor under forarbejder, er beskrevet et eksempel på en sådan sammenhæng.

Efter det oplyste kan det lægges til grund, at den stillede kaution ikke indgår som led i et arrangement, der helt eller delvist har som formål at skaffe en kreditfacilitet for spørgerne i privatsfæren. Ligeledes er det oplyst, at der ingen gæld er fra M A/S til spørgerne privat.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at den af spørgerne afgivne kaution ikke udgør en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, pr. 10. juni 2014, hvorfor § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 14. september 2014, ikke finder anvendelse for så vidt angår den omhandlede kaution.

Det bemærkes, at SKAT ikke herved har taget stilling til markedsværdien af et løbende vederlag for at stille kaution til rådighed for selskabet, jf. ligningslovens § 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, hvis kautionen i spørgsmål 1 anses for en sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at sikkerhedens størrelse udgør trækningsretten på kassekreditten den 10. juni 2014.

Begrundelse

Da omhandlede kaution, jf. SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1, ikke anses for en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at en forhøjelse af kassekredittens trækningsret ikke anses som en ny sikkerhedsstillelse i forhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Lovgrundlag

Der henvises til lovgrundlaget, som anført i SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1.

Begrundelse

Indledningsvis bemærkes det, at en forhøjelse af trækningsretten efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, ikke udgør en gæld i sig selv, men at gælden først opstår, når den forøgede trækningsret anvendes.

Efter det oplyste er der tale om en forhøjelse af trækningsretten på en kassekredit, som der er stillet en selvskyldnerkaution for før den 10. juni 2014, og som bliver foretaget som følge af de dårlige tider for svineavlere. Driftskreditten har endvidere ikke til formål eller hensigt at skaffe spørgerne en kreditfacilitet i privatsfæren, idet trækket på driftskreditten udelukkende bliver anvendt til driften i selskabet og således ingen sammenhæng har med spørgernes privatsfære.

På baggrund af det oplyste lægger SKAT til grund, at trækningsretten på kassekreditten udelukkende anvendes af selskabet til dettes drift og således ikke til spørgernes private formål.

Som følge heraf skal SKAT i det hele henvise til SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1.

Den omhandlede kaution til brug for en forøget trækningsret og for udnyttelsen heraf udgør efter SKATs opfattelse således ikke en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Det bemærkes, at SKAT ikke herved har taget stilling til markedsværdien af et løbende vederlag for at stille kaution til rådighed for den påtænkte forøgelse af trækningsretten, jf. ligningslovens § 2.

Indstilling

SKAT indstiller at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4 - 9 inkl.

Såfremt spørgsmål 1 og 3 besvares bekræftende, spørges der i spørgsmålene 4 - 9 inkl. om visse skattemæssige konsekvenser af svarene på spørgsmålene 1 og 3.

Da spørgsmål 1 og 3 ikke er besvaret bekræftende, bortfalder spørgsmålene 4 - 9 inkl.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 - 9 inkl. besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 10

Det ønskes bekræftet, at pantsætningen af fast ejendom, som er omfattet af virksomhedsskatteordningen, overfor M I/S, M ApS, M A/S og spørgernes mellemværende med banken, er at anse som en sikkerhedsstillelse i henhold til § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og 7:

Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk. 7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

§ 3, stk. 5 og 6, i lov nr. 992 af 16. september 2014 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven:

Stk. 5. Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomheds-skattelovens § 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 6. Stk. 5 og 8 og § 1, nr. 6, finder ikke anvendelse, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger 500.000 kr. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges. Ved opgørelsen af bagatelgrænsen efter 1. pkt. finder virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, tilsvarende anvendelse. Sikkerhedsstillelse, jf. 1. pkt., opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse, hvis en negativ saldo på indskudskontoen forøges som følge af stk. 8.

Forarbejder

Af pkt. 3.2 i de almindelige bemærkninger til lov nr. 992 af 16. september 2014 fremgår det bl.a., at

"Skatteministeriet er blevet opmærksomt på, at virksomhedsskattelovens regler om virksomhedsordningen udnyttes på en sådan måde, at selvstændige, som anvender ordningen, kan begrænse deres skattebetalinger.

Grundlaget for den utilsigtede udnyttelse af virksomhedsordningen skal findes i forskellen mellem virksomheds- og personskatten...

Kort fortalt er essensen, at de selvstændige kan anvende foreløbigt beskattede midler til private formål (privatforbrug), uden at dette udløser personlig indkomstbeskatning. Den opnåede skattebesparelse fremkommer som forskellen mellem de to skattesatser."

Af bemærkningerne til ændringsforslagets § 2, nr. 6, om § 3, stk. 5, til lov nr. 992 af 16. september 2014 (betænkning afgivet af Skatteudvalget den 8. september 2014) fremgår det:

"Det foreslåede stk. 5 indebærer, at der indføres en periode på 3 år og 4 måneder til at afvikle eksisterende sikkerhedsstillelser, uden at den skattepligtiges mulighed for opsparing i virksomhedsordningen påvirkes.

Med den foreslåede bestemmelse kan den skattepligtige ikke bruge muligheden for foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fra og med den 1. januar 2018, såfremt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen den 1. januar 2018. Den manglende mulighed for foreløbig beskatning efter § 10, stk. 2, i virksomheds-skatteloven, finder dog kun anvendelse på indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. En sikkerhedsstillelse, der er blevet beskattet efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. ændringsforslag nr. 2, indebærer ikke en begrænsning i muligheden for at spare op, som nævnt ovenfor. De foreslåede undtagelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, jf. ændringsforslag nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Den skattepligtige har mulighed for at spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor ingen aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, længere står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

Sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 1. januar 2018, omfattes af den foreslåede bestemmelse i § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, jf. ændringsforslag nr. 2. I denne situation vil sikkerhedsstillelsen derfor kunne blive anset for en overførsel af værdier, medmindre der er tale om en sikkerhedsstillelse, der er omfattet af en af undtagelsesbestemmelserne i de foreslåede bestemmelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, jf. ændringsforslag nr. 2. Den fremadrettede mulighed for at spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning påvirkes ikke i denne situation.

Skattepligtige, der fra og med den 11. juni 2014 stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, og hvor sikkerhedsstillelsen ikke er omfattet af undtagelserne, er blevet beskattet efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Det foreslås på den baggrund, at disse selvstændige ikke mister muligheden for at spare op i virksomhedsordningen på grund af sikkerhedsstillelse foretaget fra og med den 11. juni 2014, uanset at de ikke har afviklet sikkerhedsstillelsen inden den 1. januar 2018, jf. det foreslåede stk. 5, 2. pkt.

Det foreslåede 3. pkt. indebærer, at skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, kan spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, selv om de har stillet aktiver, der indgår i ordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Muligheden for at kunne spare virksomhedens skattepligtige overskud op i virksomhedsordningen i den pågældende periode er dog betinget af, at en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, er afviklet inden den 1. januar 2018.

Står aktiver i virksomhedsordningen fortsat til sikkerhed den 1. januar 2018, overføres der et beløb fra ordningen til den skattepligtiges privatøkonomi den 1. januar 2018. Det beløb, der overføres til den skattepligtige fra virksomhedsordningen, skal beløbsmæssigt svare til den del af virksomhedens skattepligtige overskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.

Overførslen af beløbet til den skattepligtige sker i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens regler for overførsel af opsparet overskud. Overførslen er derfor udtryk for en almindelig hævning af et opsparet overskud i virksomhedsordningen, som beløbsmæssigt svarer til det overskud, der er sparet op i den nævnte periode.

Når det skal vurderes, hvorvidt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, finder de foreslåede bestemmelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, tilsvarende anvendelse, jf. ændringsforslag nr. 2. Dette indebærer, at der ses bort fra den del af sikkerhedsstillelsen, som er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og sikkerhedsstillelse i den private del af blandet benyttede ejendomme.

Det er således kun sikkerhedsstillelser, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, og som ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne, der indebærer, at virksomhedens skattepligtige overskud i perioden hæves og overføres til den skattepligtige."

Praksis

I Den juridiske vejledning, 2016-1, afsnit C.C.5.2.10 om overskud og virksomhedsskat, anføres i underafsnittet, Sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014, som består den 1. januar 2018, bl.a. følgende:

"Der gælder særlige regler i lov nr. 992, § 3, stk. 5 for sikkerhedsstillelse, der er foretaget til og med den 10. juni 2014 - altså for sikkerhedsstillelse stillet før de nye regler i lov nr. 992 har virkning. Det fremgår herom af VSL § 3, stk. 5, at:

"Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter VSL § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018".

Der kan med andre ord ikke spares op i virksomhedsordningen, hvis der den 1. januar 2018 fortsat består en sikkerhedsstillelse etableret før den 11. juni 2014. Tilsvarende gælder for en sikkerhedsstillelse etableret fra og med den 11. juni 2014, såfremt den ikke har været undergivet beskatning i henhold til VSL § 10, stk. 6.

Det er en yderligere konsekvens af den fortsatte eksistens pr. den 1. januar 2018 af en sikkerhedsstillelse etableret før den 11. juni 2014, at der sker efterbeskatning af et eventuelt virksomhedsoverskud, der er beskattet foreløbigt efter VSL § 10, stk. 2 i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017. Beskatningen sker med virkning fra den 1. januar 2018.

I øvrigt finder reglerne i VSL § 3, stk. 5 ikke anvendelse, hvis forholdet er omfattet af bagatelgrænsen på 500.000 kr., som er omtalt ovenfor under afsnittet: "Forbud mod opsparing ved negativ indskudskonto, jf. lov nr. 992 af 9. september 2014.""

Begrundelse

Det ønskes oplyst, om den før den 11. juni 2014 stillede pantesikkerhed i spørgernes ejendom anses for en sikkerhedsstillelse omfattet af § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014.

Indledningsvis skal det bemærkes, at det efter anmodningen særligt ønskes oplyst, hvorledes en eventuel sikkerhedsstillelse i den konkrete situation skal opgøres.

SKAT skal bemærke, at de nævnte beløb i anmodningen alle er angivet som afrundede beløb, og at beløbene efter det oplyste er i overensstemmelse med årsrapporterne for 2014 for virksomhederne, hvorfor SKAT tager forbehold for rigtigheden af de anførte beløbsstørrelser og værdier.

For at kunne tage stilling til, om spørgerne er omfattet af § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014, er det efter SKATs opfattelse nødvendigt at tage stilling til, om der pr. 10. juni 2014 var en sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Da ingen af de anførte beløb er opgjort pr. 10. juni 2014, har SKAT til brug for svaret anvendt anmodningens beløbsangivelser som udtryk for henholdsvis skattemæssige kursværdier og handelsværdier pr. 10. juni 2014. Herved illustreres alene SKATs opfattelse af opgørelsesmetoden.

Efter det oplyste er følgende gæld omfattet af bankens pantesikkerhed i ejendommen i spørgernes virksomhedsordning:

Spørgerne personligt	0 kr.
M I/S (i virksomhedsordningen)		11.200.000 kr.
M ApS	7.800.000 kr.
Ml A/S	11.600.000 kr.	19.400.000 kr.
Gæld i alt		30.600.000 kr.
Den i ejendommen tinglyste pantesikkerhed udgør:
Underpanteret/ejerpantebrev		12.000.000 kr.
Skadesløsbrev		3.300.000 kr.
I alt		15.300.000 kr.

Efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, skal en sikkerhedsstillelse opgøres som det mindste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedens størrelse.

Sikkerhedsstillelsen kan derfor i udgangspunktet maksimalt opgøres til ovennævnte 15.300.000 kr., da det herved er forudsat at gælden er opgjort til kursværdien.

Om formueforholdene i de tre virksomheder er følgende oplyst:
M I/S:
Aktiver (ejendom)		43.200.000 kr.
Gæld, realkredit	29.000.000 kr.
Gæld, bank	11.200.000 kr.	40.200.000 kr.
Egenkapital		3.000.000 kr.
M ApS:
Aktiver		8.700.000 kr.
Gæld, bank		7.800.000 kr.
Egenkapital		900.000 kr.
M A/S:
Aktiver		26.900.000 kr.
Gæld, bank	11.600.000 kr.
Udskudt skat	2.500.000 kr.	14.100.000 kr.
Egenkapital		12.800.000 kr.

Efter SKATs opfattelse kan den tinglyste pantesikkerhed maksimalt værdiansættes til sikkerhedens tinglyste værdi, men dog ikke til mere end hvad en realisation af ejendommen kan indbringe. Værdiansættelsen kan på den baggrund opgøres således:

Ejendommens værdi		43.200.000 kr.
Foranstående sikret gæld til realkreditinstitut		29.000.000 kr.
Pantesikkerhedens værdi (nom. 15.300.000 kr.)		14.200.000 kr.

Denne værdi er efter SKATs opfattelse det maksimale beløb, som panthaver kan realisere, og som udgør en sikkerhedsstillelse i virksomhedsordningens aktiver.

Pantesikkerheden til banken dækker også de to selskabers gæld til banken på i alt 19.400.000 kr.

Der er ikke i virksomhedsskatteloven eller i forarbejderne taget stilling til en situation som den foreliggende, hvor den samme pantesikkerhed i en virksomhed også omfatter gæld i andre selskaber, og hvor pantesikkerheden udgør mere end ejendommens værdi.

Da banken kan fordre sine tilgodehavender indfriet i alle tre virksomheder enkeltvis eller samlet, for en gæld der overstiger pantesikkerhedens størrelse, finder SKAT, at værdiansættelsen af sikkerhedsstillelsen efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, udgør pantesikkerhedens værdi, eller i nærværende eksempel, 14.200.000 kr.

Da gælden i M I/S er omfattet af virksomhedsordningen, omfattes den del af sikkerhedsstillelsen, der kan henføres hertil ikke af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, da både ejendommen og gælden indgår i virksomhedsordningen.

Gælden i M ApS og M A/S på 19.400.000 kr. er ikke omfattet af virksomhedsordningen og er derved omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, da der er stillet sikkerhed med virksomhedens aktiver i gæld uden for virksomhedsordningen.

Efter SKATs opfattelse udgør sikkerhedsstillelsen efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, derfor 14.200.000 kr., da sikkerheden udgør den mindste værdi af enten gæld eller pantesikkerhed.

SKAT har, jf. ovenstående, ikke taget stilling til sikkerhedens eksakte værdi, men alene til princippet for opgørelsen heraf pr. den 10. juni 2014.

Der gælder særlige regler i lov nr. 992 af 16. september 2014 for sikkerhedsstillelse, der er foretaget til og med den 10. juni 2014 - altså for sikkerhedsstillelse stillet før de nye regler i lov nr. 992 har virkning.

Det fremgår af § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014, at hvis aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning, dvs. opsparing i virksomhedsordningen med den lavere virksomhedsskat, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018.

Der kan med andre ord ikke spares op i virksomhedsordningen, hvis der den 1. januar 2018 fortsat består en sikkerhedsstillelse etableret før den 11. juni 2014. Tilsvarende gælder for en sikkerhedsstillelse etableret fra og med den 11. juni 2014, såfremt den ikke har været undergivet beskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Det er en yderligere konsekvens af den fortsatte eksistens pr. den 1. januar 2018 af en sikkerhedsstillelse etableret før den 11. juni 2014, at der sker efterbeskatning af et eventuelt virksomhedsoverskud, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017. Beskatningen sker med virkning fra den 1. januar 2018.

Efter det oplyste er omhandlede pantesikkerhed stillet før den 11. juni 2014 og er efter SKATs opfattelse således omfattet af § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014.

Det bemærkes, at undtagelsesreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, også gælder for situationer omfattet af § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014. Se mere herom i SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 11.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 10 besvares med "Ja".

Spørgsmål 11

Det ønskes bekræftet, hvis Skatterådet i spørgsmål 10 finder, at spørgerne er omfattet af § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014, at sikkerhedsstillelsen for så vidt angår M A/S er omfattet af undtagelsesreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og 7

Stk.6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk.7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

§ 3, stk. 5 i lov nr. 992 af 16. september 2014

Stk. 5. Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Forarbejder

Af bemærkningerne til § 1, nr. 2, i ændringsforslaget til lovforslaget (betænkning afgivet af Skatteudvalget den 8. september 2014) fremgår det:

"Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen."

På spørgsmål nr. 34 til Folketingets Skatteudvalg fra Dennis Flydtkjær (DF) af 3. september 2014 vedrørende L 200, svarede Skatteministeren:

"Spørgsmål

Ministeriet anfører flere steder i høringsskemaet, at der vil blive stillet ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter det vil være muligt at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Vil ministeren redegøre nærmere for, hvad der forstås ved sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Svar

Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger."

Uddrag af henvendelse af 8. september 2014 fra FSR - danske revisorer vedrørende L 200 og besvarelse heraf, jf. SAU alm. del - bilag 259. Ministeren besvarede spørgsmålet den 6. oktober 2014.

"FSR - danske revisorer har fremsendt en række bemærkninger til L 200 - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.). L 200 er vedtaget som lov nr. 992 af 16. september 2014.

(...)

FSR bemærker for det tredje, at det generelle problem med "bruttoprincippet" ikke er løst med lovforslaget. Problemet med "bruttoprincippet" opstår, idet et tidligere privat hus skal medtages i virksomhedsordningen, hvis det udlejes, men den tilhørende gæld ikke kan medtages i ordningen, uden at dette anses for en hævning svarende til gældens størrelse. FSR ønsker dog en bekræftelse på, at gælden i det hus, der udlejes erhvervsmæssigt, i det mindste opfylder betingelsen om, at der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, således at dispositionen via denne regel ikke omfattes af stramningerne.

(...)

Hertil bemærkes:

(...)

FSR har ønsket bekræftet, at sikkerhedsstillelse i de situationer, hvor der er tale om en ejendom, der udlejes erhvervsmæssigt, men hvor gælden er placeret i privatøkonomien, kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Det følger af den indsatte bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, at den skattepligtige ikke anses for at have overført værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Spørgsmålet vedrører en situation, hvor en person, der driver virksomhed under virksomhedsordningen, f.eks. flytter til en ny ejendom, men ikke kan sælge sin hidtidige ejendom og derfor lejer denne ud. Fra det tidspunkt, hvor ejendommen lejes ud, skal den udlejede ejendom indgå i personens virksomhedsordning. Det følger dernæst af praksis på området ("bruttoprincippet"), at ejendommen medtages i virksomhedsordningen (via indskud af ejendommen i ordningen), men at den tilhørende gæld ikke kan medtages i ordningen, uden at dette anses for en hævning svarende til gældens størrelse.

Som det fremgår af svaret på spørgsmål 34 af 3. september 2014, som er stillet i forbindelse med Folketingets behandling af L 200, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition bero på en konkret vurdering. Den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer. For det første vil det altid være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelsen udspringer af en anden forretningsmæssig disposition. For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål. Er de opstillede betingelser heri opfyldt, vil sikkerhedsstillelsen være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Herved vil der ikke anses for at være overført et beløb fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med beskatning til følge.

Det er vurderingen, at det er vanskeligt at angive konkrete omstændigheder, som indebærer, at en sikkerhedsstillelse i den beskrevne situation kan opfylde kravet om at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil dog altid bero på en konkret vurdering. Det kan derfor ikke på forhånd afvises, at en sikkerhedsstillelse i særlige situationer kan omfattes af undtagelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7..."

Praksis

SKM2015.581.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en sikkerhedsstillelse i en ejendom i virksomhedsordningen for realkreditlån uden for virksomhedsordningen var en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Begrundelse

Efter anmodningen består samhandlen mellem spørgernes virksomhed og M A/S udelukkende af lejeindtægten for udleje af ejendommen til M A/S.

For at en sikkerhedsstillelse kan anses for at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal en sådan disposition opfylde en test med to elementer, jf. svaret på spørgsmål 34 til Skatteministeren ved folketingets behandling af lov nr. 992 af 16. september 2014.

For det første indebærer testen, at det "... altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand".

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

I relation til den første del af testen bemærkes, at det af bemærkningerne til ændringslovforslaget fremgår, at der "... bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse".

I svaret på spørgsmål 34 angives tilsvarende: "Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse".

I ministerens svar på henvendelse af 8. september 2014 fra FSR - danske revisorer formuleres dette første led af testen: "For det første vil det altid være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelsen udspringer af en anden forretningsmæssig disposition."

Første led af testen forudsætter således, at sikkerhedsstillelsen udspringer direkte af en anden egentlig forretningsmæssig transaktion end selve sikkerhedsstillelsen, der derved får præg af at være sekundær.

En sådan transaktion kunne eksempelvis være løbende samhandel med tredjemand, der forudsætter sikkerhedsstillelse for dennes gæld. Det må anses for en forudsætning, at transaktionen med samhandelspartneren sker på vilkår som med en tredjemand.

SKAT finder ikke, at dette er tilfældet i nærværende situation, idet SKAT herved har lagt vægt på, at en udlejer af en ejendom ikke almindeligvis stiller kaution og pantesikkerhed til rådighed for en lejers gæld til brug for betaling af dennes driftsomkostninger, herunder husleje.

Efter SKATs opfattelse har den af spørgerne stillede kaution og pantesikkerhed karakter af at sikre selskabets og spørgernes eget formuegrundlag og udspringer således ikke af "...en anden forretningsmæssig disposition".

Det første element i testen i svaret på spørgsmål 34 til skatteministeren er efter SKATs opfattelse derfor ikke opfyldt.

Da det første element i testen ikke er opfyldt, finder SKAT, at spørgernes sikkerhedsstillelse i ejendommen i virksomhedsordningen for gæld uden for virksomhedsordningen ikke kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

SKAT finder, at spørgsmålet skal besvares benægtende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 11 besvares med "Nej".

Spørgsmål 12

Det ønskes bekræftet, at sikkerhedsstillelsens størrelse er maksimeret til handelsværdien af den faste ejendom fratrukket gæld, som har en foranstillet prioritet ved tinglysning.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6

Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Forarbejder

SAU - Skatteministerens svar på spørgsmål 249 af 5. december 2014 (alm. del), stillet efter ønske fra Torsten Schack Pedersen (V):

"Spørgsmål

Vil ministeren oplyse, hvordan reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, skal fortolkes, når der er stillet sikkerhed med virksomhedspant, hvor andre kreditorer også har pant i de pågældende aktiver med fortrinsstilling til fyldestgørelse i aktivet?

Svar

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse anses for overført til den skattepligtige, hvis virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld.

Af bemærkningerne til bestemmelsen, jf. ændringsforslag nr. 12, som blev stillet i forbindelse med Folketingets behandling af L 200 (folketingssamling 2013-2014), fremgår det, at sikkerhedsstillelsens størrelse fastlægges som aktivernes handelsværdi, og at det sker på det tidspunkt, hvor aktiverne stilles til sikkerhed for den private gæld, hvilket fx vil være på tidspunktet for tinglysning.

Ved vurderingen af værdien af sikkerhedsstillelsen skal andre kreditorers panterettigheder tages i betragtning. Det indebærer, at en sikkerhedsstillelse over for en kreditor i form af et virksomhedspant som udgangspunkt ikke vil have en værdi, hvis andre kreditorer har fortrinsstilling til at søge sig fyldestgjort i alle aktiverne forud for kreditoren med virksomhedspantet, og sidstnævnte derfor ikke kan opnå dækning for sit krav ved virksomhedspantet."

Begrundelse

Af Skatteministerens svar på spørgsmål 249, fremgår det, at sikkerhedsstillelsens størrelse fastlægges som aktivernes handelsværdi, og at der ved vurderingen af værdien af sikkerhedsstillelsen endvidere skal henses til andre kreditorers panterettigheder, hvis disse har en fortrinsstilling til at søge sig fyldestgjort.

Denne opfattelse har SKAT også anvendt i sin indstilling og begrundelse til spørgsmål 10, hvorefter den tinglyste pantesikkerhed maksimalt kan værdiansættes til sikkerhedens tinglyste nominelle værdi, men dog ikke til mere end hvad en realisation af ejendommen kan indbringe efter fyldestgørelse af foranstående sikkerheder.

I begrundelsen til spørgsmål 10 har SKAT, med udgangspunkt i at pantesikkerheden til banken nominelt udgør 15.300.000 kr., illustreret værdiansættelsen af pantesikkerheden således:

Ejendommens værdi		43.200.000 kr.
Foranstående pantesikkerhed		29.000.000 kr.
Pantesikkerhedens værdi (nom. 15.300.000 kr.)		14.200.000 kr.

Denne værdi er efter SKATs opfattelse det maksimale beløb, som banken kan realisere ved ønsket om fyldestgørelse af sine tilgodehavender.

SKAT er således enig i, at andre kreditorers foranstillede panterettigheder fragår ejendommens handelsværdi i opgørelsen af sikkerhedsstillelsens størrelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 12 besvares med "Ja".

Spørgsmål 13

Det ønskes bekræftet, at M I/S' egen gæld anses for primær fremfor virksomhedens uvedkommende gæld, når ejendommen beliggende i virksomheden både er stillet til sikkerhed for virksomhedens gæld og den for virksomheden uvedkommende gæld, og når sikkerhedsstillelserne er ligestillet i prioritetsrækkefølgen.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6

Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Begrundelse

Spørgerne har udover kaution også givet pantesikkerhed i den fælles ejendom for al gæld, som de tre virksomheder og spørgerne privat måtte have til banken.

Efter anmodningen skal M I/S' egen gæld, som er pantesikret i virksomhedens ejendom, altid fragå aktivets værdi, når sikkerhedsstillelsens størrelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, skal opgøres.

Som anført i SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 10, er SKAT af den opfattelse, at hvis sikkerheden i virksomhedens aktiver er stillet over for gæld, som indgår i virksomhedsordningen, anses sikkerhedsstillelsen ikke for omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. bestemmelsens 1. pkt.

Den pantesikrede ejendom er omfattet af virksomhedsordningen, men det er gælden i de to selskaber på 19.400.000 kr. og spørgernes eventuelle private gæld imidlertid ikke.

Efter de foreliggende oplysninger kan banken søge sig fyldestgjort ved anvendelse af pantesikkerheden i den fælles ejendom, uanset hvilken gæld i de tre virksomheder eller hos spørgerne privat banken måtte ønske indfriet.

På den baggrund har M I/S' egen gæld ikke en fortrinsstilling fremfor anden gæld omfattet af pantesikkerheden.

SKAT er således ikke enig i, at virksomhedens egen gæld kan fragå i opgørelsen af sikkerhedens størrelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 13 besvares med "Nej".

Spørgsmål 14

Det ønskes bekræftet, at gældens kursværdi, som ejendommen er stillet til sikkerhed for, kan opgøres som den uvedkommende gæld, som ejendommen står til sikkerhed for, fratrukket andre aktiver, som i forvejen står til sikkerhed for den samme gæld.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6

Stk.6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Forarbejder

SAU - Skatteministerens svar på spørgsmål 54 af 4. september 2014 vedrørende L 200, stillet af Finansrådet:

"Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 4. september 2014 fra

Finansrådet, jf. L 200 - bilag 11.

Svar

Finansrådet har fremsendt yderligere bemærkninger til lovforslaget.

Finansrådet har bedt om at få bekræftet beskatning af sikkerhedsstillelse i 3 forskellige situationer:

...

Finansrådet ønsker [endvidere] en bekræftelse på, at selvstændige ikke beskattes, hvis der er stillet særskilt privat sikkerhed, samtidig med at der er afgivet en alskyldserklæring, og Finansrådet savner en endelig afklaring på ikke-bevilget overtræk kombineret med en alskyldserklæring.

...

Hertil bemærkes

...

Finansrådet ønsker desuden bekræftet, at selvstændige ikke beskattes af en sikkerhedsstillelse, hvis de har stillet særskilt privat sikkerhed for deres private gæld, uanset at der også foreligger en alskyldserklæring.

Jeg kan i den forbindelse bekræfte, at der ikke sker en beskatning af en sikkerhedsstillelse for privat gæld i form af en alskyldserklæring, hvor virksomhedens aktiver står til sikkerhed for den private gæld, hvis der samtidig er stillet særskilt privat sikkerhed for hele den private gæld...." [SKATs understregning]

Praksis

Af Den juridiske vejeledning 2016-1, afsnit C.C.5.2.10 fremgår bl.a. følgende:

"Det vil være udgangspunktet, at der skal være foretaget en særskilt sikringsakt fx tinglysning, før virksomhedens aktiver anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld...

Er der ved siden af sikkerheden i aktiver, som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen, stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det i tilfælde, hvor sikkerheden er stillet i form af alskyldserklæring eller virksomhedspant være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand, som omhandles i VSL § 10, stk. 6. Se svaret til Skatteudvalget SAU 2014-15 på spørgsmål 250 og spørgsmål 591.

Hvis det private aktiv ikke har en tilstrækkelig høj værdi, så er det alene den del af gælden, der overstiger værdien på det private aktiv, der anses for at være stillet sikkerhed for, og som dermed udløser beskatning..." [SKATs understregning]

Begrundelse

I anmodningen er det anført, at gælden i de to selskaber kan indfries via aktiverne hos det enkelte selskab, hvorfor denne del ikke skal medregnes som gæld, der kan anses at være stillet sikkerhed for.

Derudover er det anført, at pantesikkerheden i spørgernes ejendom aldrig vil blive realiseret i tilfælde, hvor det enkelte selskabs aktiver værdimæssigt overstiger gælden, at de to selskaber begge har en positiv egenkapital, og at der ved en evt. konkurs vil være aktiver nok til at servicere gælden, uden at M I/S' ejendom vil blive berørt.

Endelig er det anført, at gældens kursværdi, som ejendommen er stillet til sikkerhed for, bør kunne opgøres til 0 kr., da der er stillet særskilt sikkerhed i form af selskabernes aktiver. Efter anmodningen svarer en sådan situation til særskilt privat sikkerhed for privat gæld i forhold til sikkerhedsstillelser.

Indledningsvist skal SKAT bemærke, at anmodningens reference til afsnit C.C.5.2.10 i Den juridiske vejledning 2016-1 og Skatteministerens svar på spørgsmål 54, jf. ovenfor, omhandler en sikkerhedsstillelse i form af alskyldserklæring eller virksomhedspant i virksomhedens aktiver.

Alskyldserklæringer eller virksomhedspant er ikke en direkte sikkerhedsstillelse, og fortrænges derfor af en særskilt direkte sikkerhedsstillelse i private aktiver for privat gæld, hvorved alskyldserklæringer og virksomhedspant ikke udgør en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, i det omfang den private sikkerhedsstillelse er tilstrækkelig til at dække den private gæld.

Ministersvaret og Den juridiske vejledning finder derfor ikke anvendelse i denne situation, hvor der er stillet direkte sikkerhed i virksomhedsordningens ejendom for gæld uden for virksomhedsordningen.

Det er SKATs opfattelse, at denne direkte sikkerhed stillet i virksomhedsordningens aktiver er omfattet af virksomhedsskatteordningens § 10, stk. 6, og at dette gælder i alle tilfælde, også selv om der måtte være stillet anden direkte sikkerhed.

Da de to selskabers bankgæld er sikret ved ejerpantet i spørgernes ejendom, udgør værdien heraf i sig selv en sikkerhedsstillelse, dog maksimeret til det mindste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedens størrelse, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Gældens kursværdi kan efter SKATs opfattelse derfor ikke reduceres med værdien af de to selskabers aktiver i opgørelsen af sikkerhedsstillelsens størrelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

At spørgerne ved indfrielse af selskabernes gæld opnår en regresret overfor de to selskaber, kan efter SKATs opfattelse ikke føre til et andet resultat.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 14 besvares med "Nej".

Spørgsmål 15

Det ønskes bekræftet, at sikkerhedsstillelsens størrelse kan opgøres til 3.000.000 kr., og at gældens kursværdi kan opgøres til 0 kr., således at den beløbsmæssige værdi af sikkerhedsstillelsen kan opgøres til 0 kr.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6

Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Begrundelse

I anmodningen er det anført, at gælden og dens kursværdi efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, kan opgøres efter til 0 kr., jf. spørgsmål 12 - 14.

SKAT er, som anført i SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 12, enig i, at foranstående pantesikkerheder fragår i opgørelsen af aktivets værdi ved værdiansættelsen af pantesikkerheden.

Som anført i SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 13 og14, er SKAT ikke enig i, at gældens kursværdi kan opgøres til 0 kr. ved dels at anse virksomhedens egen gæld for fortrinsberettiget, jf. spørgsmål 13, og ved dels at anse de to selskabers frie aktiver for særskilt sikret, jf. spørgsmål 14.

Der skal derfor henvises til SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmålene 10 - 14 inkl., hvorefter sikkerhedsstillelsens størrelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, kan opgøres 14.200.000 kr.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 15 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.