Klagen skyldes, at SKAT har afkrævet H1 A/S (herefter benævnt selskabet) 7.998.281 kr. i affaldsafgift for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2010.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse ændres delvist.

Sagens oplysninger

Ifølge selskabets hjemmeside ejer selskabet 2.377 hektar jord (4.279 tdr. land). Udover hovedbygningen er der driftsbygninger på 36.000 kvadratmeter. Selskabets driftsområder er planteavl, skovbrug, svineproduktion, biogas, kornhandel, biobrændsel, komposteringsanlæg og transportvirksomhed. Selskabet har 45 ansatte.

Selskabet er beliggende i kommunen Y1. Frem til 1. januar 2007 var selskabet beliggende i daværende kommune Y2.

SKAT modtog den 9. juni 2010 kopi af Y1's anmeldelse til politiet vedrørende overtrædelse af miljølovgivningen ved modtagelse og spredning af gips- og papiraffald på selskabets jord i perioden 2005 til 2010. Af anmeldelsen fremgår det bl.a., at Y1 på baggrund af en henvendelse fra Miljøstyrelsen den 26. februar 2010 har anmodet selskabet om at redegøre for modtagelse af gips- og papiraffaldet fra G1 A/S. Selskabet har overfor kommunen forklaret, at der siden 2005 er spredt gips- og papiraffald på selskabets marker som jordforbedringsmiddel. Gips- og papiraffaldet er modtaget fra G1 A/S i Y3, som har specialiseret sig i at genknuse og sortere brugt gips for derefter at levere den rene gips tilbage til gipsfabrikkerne. Aftalen om modtagelse af gips- og papiraffald fra G1 A/S er indgået i 2005. Selskabet har som betaling modtaget 160 kr. excl. moms pr. ton gips- og papiraffald, der er tilført i perioden.

Kommunen har efterfølgende foretaget tilsyn hos selskabet og konstateret udspredning af gips- og papiraffald på selskabets marker. Ved brev af 19. marts 2010 blev det indskærpet fra Y1, at selskabet straks skulle ophøre med at modtage og anvende gips- og papiraffald til jordbrugsformål. Ved tilsyn hos selskabet den 22. marts 2010 konstaterede en tilsynsmedarbejder fra Y1, at selskabets ansatte, på trods af en indskærpelse fra kommunen af den 19. marts 2010, var i færd med at sprede gips- og papiraffald på selskabets marker. Tilsynsmedarbejderen gav straks et mundtligt forbud mod spredningen af gips- og papiraffaldet, hvilket blev fulgt op af et skriftligt forbud den 30. marts 2010.

Mængden af spredt gips- og papiraffald er af selskabet oplyst til:

2005	1.420.890 kg
2006	4.310.400 kg
2007	4.994.760 kg
2008	5.650.000 kg
2009	4.517.270 kg
2010	343.760 kg
I alt	21.237.080 kg

Miljøtilladelse

Den daværende Y2 har den 29. februar 2000 fremsendt miljøgodkendelse af listevirksomhed i henhold til kap. 5 i miljøbeskyttelsesloven. Af godkendelsen fremgår det bl.a., at selskabet har komposteringsanlæg som biaktivitet. Som vilkår for komposteringsanlægget fremgår, at råvarerne til komposteringsanlægget består af spildevandsslam og strukturmateriale bestående af grene, kviste, flis og lignende (have-/parkaffald) jf. punkt 2.2.2. Spildevandsslammet og strukturmaterialet blandes og lægges i miler, der med tiden komposteres. Den færdige kompost anvendes fortrinsvis til udbringning på selskabets egne marker.

G2 I/S har på vegne af den daværende Y2 foretaget miljøtilsyn hos selskabet den 28. november 2006. Af tilsynsrapporten dateret den 30. november 2006 fremgår bl.a.: "H1 driver desuden en komposteringsplads for have-/parkaffald. Affaldet anbringes direkte på jorden og vendes i miler. Til nogle af milerne tilsættes kalkholdige affaldsdele. Efter et års kompostering anvendes komposten som jordforbedring til de sandede jorder på det inddæmmede areal. Der modtages hvert år ca. 25.000 tons have-/parkaffald fra Genbrugsstationerne i Y4".

Y1 har i mail af 14. april 2010 til SKAT oplyst, at selskabet ikke har haft tilladelse til at modtage og behandle gipsaffald. Y1 har videre oplyst, at spredningen af gips- og papiraffaldet fra G1 A/S aldrig har været godkendt af tilsynsmyndighederne, og at tilsynsrapporten fra 2006 således ikke er at betragte som en miljøgodkendelse.

I brev af 17. maj 2010 til Y1 oplyser Y2, at miljøafdelingen i den tidligere Y3 har været i dialog med G1 A/S i Y3 om klassificeringen og bortskaffelse af gipsaffaldet. Y3 har ligeledes været vidende om, at affaldet blev tilført et komposteringsanlæg hos selskabet.

Y2 har ved tilsyn hos G1 A/S i februar 2010 krævet dokumentation for, at gipsaffaldet blev tilført et anlæg, godkendt til formålet, hvilket ikke kunne fremskaffes. G1 A/S fik derefter forbud mod levering af gips- og papiraffald til selskabet.

Gips- og papiraffald

I rapport til Y1 af 9. april 2010 har G3 A/S beskrevet indholdet af 1 stk. stikprøve af 24. marts 2010 af gipsaffald i mile fra selskabet. Det fremgår heraf bl.a., at hovedindholdet i stikprøven udgøres af papir og pap (77 %), og at prøven derudover indeholder gips (9,7 %), træ (3,9 %) samt små rester af plastic, spånplade, skum, keramik, metal, flamingo samt småsten og små papirstykker (9,4 %), jf. punkt 3.1.

Politirapport

SKAT har den 19. november 2010 efter anmodning modtaget et komplet sæt akter i miljøsagen fra politiet. Heraf fremgår bl.a. opgørelserne af den modtagne mængde gips- og papiraffald i selskabet i perioden 2005 til 2010 samt forklaringerne til politiet fra selskabet og G1 A/S. Herudover indeholder akterne også de relevante miljøgodkendelser for selskabet og G1 A/S.

Under sagens behandling er der fremlagt kopi af bødeforlæg udstedt af politiet den 6. september 2011 på 5.000 kr., hvoraf fremgår:

"(...) Beskrivelse af forseelsen overtrædelse af miljøbeskyttelseslovens § 19, stk. 1, jf. § 110, stk. 1, ved i perioden 2005 til 2010 at have spredt gipsaffald på markerne på H1 i Y1 uden at der var indhentet tilladelse hertil fra Y1. (...)".

SKATs afgørelse

SKAT har den 22. marts 2011 truffet afgørelse, hvorefter selskabet afkræves 7.998.281 kr. i affaldsafgift for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2010.

Beløbet er fremkommet således:

Modtaget gips- og papiraffald:

2005-2009	20.893,32 tons á 375 kr.	7.834.995 kr.
2010	343,76 tons á 475 kr.	163.286 kr.
Affaldsafgift i alt		7.998.281 kr.

Virksomheder, der modtager affald til deponering, er registreringspligtige efter affaldsafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1165 af 27. november 2006 med senere ændringer.

Virksomheder, der deponerer affald på egen grund, er registreringspligtige efter affaldsafgiftslovens § 11, stk. 2.

Af affaldsafgiftslovens § 9 følger, at der skal betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed. Den afgiftspligtige vægt skal efter affaldsafgiftslovens § 12 opgøres på grundlag af den mængde affald, der er tilført virksomheden i afgiftsperioden, fratrukket vægten af den mængde affald, der er fraført virksomheden i perioden.

Afgiften udgør pr. 1. januar 2010 475 kr. pr. ton deponeret affald i henhold til affaldsafgiftslovens § 10. I perioden 2005 - 2009 udgjorde afgiften 375 kr. pr. ton deponeret affald.

Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 1634 af 13. december 2006 om affald (Affaldsbekendtgørelsen) omfatter håndteringen af affald, der ikke er reguleret af anden lovgivning.

Af punktafgiftsvejledningen, afsnit G.3.6.2 fremgår: "Affald defineres i affaldsbekendtgørelsen som ethvert stof og enhver genstand, som henhører under en af kategorierne i bekendtgørelsens bilag 1, jf. bilag 2, og som indehaveren skiller sig af med, agter at skille sig af med eller er forpligtet til at skille sig af med, jf. § 3, stk. 1, nr. 1. At et stof eller en genstand er optaget i bilag 1, jf. bilag 2, betyder ikke, at det af denne grund kan betragtes som affald i alle sammenhænge og under alle omstændigheder. Der er kun tale om affald, når definitionen af affald i § 3, stk. 1, nr. 1 er opfyldt. Det fremgår af definitionen, at stoffet eller genstanden først bliver til affald, når indehaveren skiller sig af med det, agter at skille sig af med det eller er forpligtet til at skille sig af med det. Et materiale må således betragtes som affald i tilfælde, hvor den, der skal bortskaffe materialet, ikke har fundet fornyet anvendelse herfor. Det er kommunalbestyrelsen, der i konkrete tilfælde afgør, om et stof eller en genstand er affald".

Gipsaffald henhører under pkt. 17 08 i listen over affald i bilag 1, jf. bilag 2, jf. § 3, stk. 1, nr. 1.

Af punktafgiftsvejledningen, afsnit G.3.6 fremgår: "Affaldsafgiften er knyttet sammen med miljølovgivningen på den måde, at der indtræder registreringspligt for en virksomhed eller et anlæg ved tilførsel til forbrænding eller deponering af affald, der er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt eller en kommunal indsamlingsordning. Det samme gælder for andet affald i det omfang, det fremgår af affaldsafgiftsloven. Pligten til at betale affaldsafgift hænger på den måde sammen med anvisningspligten efter affaldsbekendtgørelsen".

Det følger af miljølovgivningen, at genanvendelse af affald kan være tilladt. I særlige tilfælde kræver genanvendelse en konkret miljøtilladelse. Det følger eksempelvis af miljøbeskyttelseslovens § 19, at kommunalbestyrelsen efter en konkret vurdering kan tillade genanvendelse af affald til bygge- og anlægsarbejde.

Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 1650 af 13. december 2006 om anvendelse af affald til jordbrugsformål (slambekendtgørelsen) regulerer i hvilket omfang affald kan anvendes til jordbrugsformål. Bekendtgørelsen afløser den tidligere bekendtgørelse nr. 736 af 26. november 1989.

Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 1662 af 21. december 2010 om genanvendelse af restprodukter og jord til bygge- og anlægsarbejder og om anvendelse af sorteret, uforurenet bygge- og anlægsaffald (genanvendelsesbekendtgørelsen) regulerer genanvendelse af restprodukter og jord til bygge- og anlægsarbejder. Bekendtgørelsen afløser den tidligere bekendtgørelse nr. 1480 af 12. december 2007, 1635 af 13. december 2006 samt 655 af 27. juni 2000.

Såfremt affald ikke tillades genanvendt, enten konkret eller generelt efter miljølovgivningen vil det som udgangspunkt være anvisningspligtigt affald, og dermed afgiftspligtigt.

Ifølge Østre Landsrets dom af 30. juni 2010, offentliggjort som SKM2010.461.ØLR, blev en virksomhed, der havde modtaget anvist jord indeholdende blandet bygningsaffald, fundet afgiftspligtig af den tilførte jord, idet jorden måtte betragtes som affald. De læs brokker og jord, der var omfattet af sagen var anvist af kommunerne som bygningsaffald. Bygningsaffaldet blev undergivet en sorteringsproces og restfraktionerne blev af virksomheden registreret som fraført, uanset at restfraktionerne blev deponeret på virksomheden. Østre Landsret fandt det ikke godtgjort, at deponeringen indebar en (lovlig) genanvendelse eller nyttiggørelse af affaldet. Det bemærkes, at virksomheden ikke havde en konkret miljøtilladelse til deponeringen af restfraktionerne.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet har modtaget og spredt gipsaffald uden konkret tilladelse fra miljømyndighederne i den daværende kommune Y2, nu Y1. Selskabet har udelukkende haft tilladelse til at modtage og behandle spildevandsslam samt have-/parkaffald i selskabets komposteringsanlæg.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at SKAT som hovedregel skal udsende varsel om ordinær genoptagelse af afgiftstilsvar senest 3 år efter udløbet af angivelsesfristen.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 fremgår dog, at SKAT kan udsende varsel om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar, uanset fristerne i § 31, såfremt den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at fastsættelsen af afgiftstilsvaret er foretaget på et urigtigt grundlag. SKATs varsel skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 udsendes senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

SKAT har efter presseomtale den 23. marts 2010 løbende modtaget analyserapporter og oplysninger fra Y1 vedrørende spredningen af gips- og papiraffald på selskabets jorde i perioden 2005 til 2010. Ved modtagelsen af politiets akter den 19. november 2010 fik SKAT grundlaget for at opkræve affaldsafgift af gipsaffaldet, der er modtaget og deponeret hos selskabet i perioden, og opgøre det skyldige afgiftstilsvar. Kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er således den 19. november 2010 og frist for SKATs afsendelse af varsel om forhøjelsen af afgiftstilsvar er dermed den 19. maj 2011.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT den 6. juli 2011 bl.a. udtalt følgende:

"(...) I forhold til klagen skal bemærkes følgende:

1. Primær påstand

Deponeringen af affald er afgiftspligtig i henhold affaldsafgiftslovens §§ 9 og 11. Affaldet er ikke tilladt genanvendt på H1's jorder af kompetente miljømyndighed.

2. Subsidiær påstand

Kundskabstidspunktet er efter praksis det tidspunkt, hvor SKAT med rimelighed kan fastslå afgiftspligtens indtræden og afgiftens størrelse. Se hertil SKM2010.813.LSR.

SKAT blev gjort bekendt med situationen på H1 i marts 2010 og frem mod november 2010 blev SKAT underrettet af Y1, om kommunens miljøtiltag, herunder politianmeldelse. Først ved modtagelsen af materiale fra politiet den 19. november 2010 blev SKAT imidlertid i stand til at fastslå, at affaldsdeponeringen ikke var forudgående godkendt efter miljølovgivningen af de involverede kommunale miljømyndigheder, og at afgiftspligten dermed var indtrådt samt den deponerede mængde = afgiftens størrelse.

3. Mere subsidiær påstand

H1 har haft tilladelse til at modtage have/parkaffald til komposteringsanlæg. H1 har på intet tidspunkt haft tilladelse til at udsprede gipspladeaffald på dets jorder. (...)".

SKATs indstilling

SKAT har ved brev af 7. juni 2012 overfor Landsskatteretten tiltrådt, at betingelsen for fristgennembrud i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er tilstede, idet selskabet har handlet groft uagtsomt.

SKAT har samtidig anført først den 19. november 2010 at være kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister for genoptagelse af afgiftstilsvar i skatteforvaltningslovens § 32.

SKAT har endvidere tiltrådt, at selskabet er registrerings- og afgiftspligtigt ved modtagelsen af det i sagen omhandlede gips- og papiraffald.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der ikke er tale om afgiftspligtigt affald i henhold til affaldsafgiftsloven.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 ikke er overholdt.

Mest subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at forholdet ikke er omfattet af skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3, idet hverken selskabet eller dets rådgivere svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte meddelt urigtige oplysninger.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at det produkt, som selskabet har modtaget fra G1 A/S, er anvendt som jordforbedringsmiddel til neutralisering af saltholdig jord. Produktets hovedindhold er papir og pap (77 %), hvorfor det ikke kan karakteriseres som gipsbaseret affald. Der er herved henvist til analyserapporten fra G3 A/S, hvoraf fremgår, at hovedbestanddelen i det affald, som selskabet har modtaget, består af pap og papirrester og ikke af gips.

Affald er ethvert stof og enhver genstand, der kan give en uoprettelig påvirkning af miljøet, og som derfor ikke må spredes på jorden. I rapporten fra G4 er der screenet for 220 miljøfremmede stoffer. Det vurderes på baggrund af den udførte risikovurdering, at der ikke er en uacceptabel risiko for jordmiljøet på markerne.

SKAT fastslår, at retspraksis kan udledes af SKM2010.461.ØLR. I denne sag skete der ikke nyttiggørelse og genanvendelse af blandet bygningsaffald. Hos selskabet er det modtagne produkt nyttiggjort og genanvendt som jordforbedringsmiddel for at neutralisere en saltholdig jord. Det bemærkes, at Kommunen årligt har ført miljøtilsyn uden bemærkninger, og at plantedirektoratet heller ikke har reageret på de modtagne markregnskaber, hvoraf anvendelsen også fremgår.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at der vedrørende kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2, er tale om det tidspunkt, hvor myndigheden med rimelighed må kunne fastslå afgiftspligt og kunne opgøre beløbets størrelse skønsmæssigt.

Af procesvejledningen fremgår følgende om kundskabstidspunktet: "Udgangspunktet vil i disse tilfælde være, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring".

Som følge heraf er kundskabstidspunktet ikke den 19. november 2010 som anført af SKAT, men i stedet ikke senere end den 12. juli 2010.

Til brug for fastsættelsen af dette kundskabstidspunkt har repræsentanten anført, at der den 23. marts 2010 startede en massiv presseomtale af selskabet, hvoraf fremgik, at selskabet havde modtaget og spredt 20.000 ton affald. Samme dag sendte en navngiven medarbejder hos SKAT en mail til en anden navngiven kollega i SKAT om, hvorvidt der ikke er nogen skyldige afgifter at hente. Mailen med tilhørende link blev samme dag sendt videre til en tredje navngiven medarbejder i SKAT (herefter kaldet sagsbehandleren). Sagsbehandleren kontaktede samme dag en unavngiven kollega i SKATs koncerncenter vedrørende problemstillingen om afgift på gipsaffald.

Der fandt herefter den 24. marts 2010 en telefonsamtale sted mellem sagsbehandleren og en navngiven person fra Y1 vedrørende gipsaffaldet. Samme dag blev der sendt en mail til den navngivne person fra kommunen, hvori sagsbehandleren ønskede at få tilsendt resultatet af kommunens undersøgelser, således at der kunne iværksættes en afkrævning af affaldsafgiften.

Den 13. april 2010 modtog sagsbehandleren i SKAT en mail med oplysning om, at kommunen havde besluttet at anmelde selskabet til politiet for overtrædelse af miljølovgivningen. Det blev samtidigt oplyst, at det blev påtænkt at lave en undersøgelse for jordforurening. Mailen var bilagt en rapport om analyse af udtaget bunke med gipsaffald. Den 14. april 2010 kvitterede sagsbehandleren i SKAT for oplysningerne, og spurgte samtidig til, hvorvidt selskabet havde en tilladelse til at modtage og behandle gipsaffaldet. Samme dag svarede kommunen, at selskabet ikke havde nogen tilladelse til at modtage og behandle gipsaffald.

Den 9. juni 2010 modtog sagsbehandleren en kopi af Y1's anmeldelse til politiet vedrørende iværksættelse af en efterforskning om overtrædelse af miljølovgivningen. Anmeldelsen var bilagt diverse breve, herunder et brev fra selskabet af 15. marts 2010, hvori selskabet oplyste, at der var modtaget ca. 20.000 tons affald i perioden 2005-2010.

Den 1. juli 2010 sendte sagsbehandleren en mail til en navngiven person i Y1 vedrørende afholdelse af en videokonference den 12. juli 2010. Af mailen fremgår det, at SKAT gerne snart vil tage de første skridt i opkrævningen af affaldsafgiften. Den 12. juli 2010 blev der afholdt en videokonference om sagen. Af mødereferatet fremgår det, at parterne var enige om, at der var tale om gipsaffald, og at kommunen havde modtaget oplysninger om, at selskabet havde modtaget 20.000 ton gipsaffald i perioden 2005 til 2010.

På baggrund af ovenstående har SKAT været i besiddelse af tilstrækkelige relevante og nødvendige oplysninger den 12. juli 2010 eller endnu tidligere, hvorfor kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 må anses for at være senest den 12. juli 2010. De oplysninger som SKAT modtog i perioden fra 23. marts 2010 til 12. juli 2010 var tilstrækkelige til at kunne danne grundlag for en opkrævning, ligesom disse oplysninger faktisk danner grundlag for den senere opkrævning af affaldsafgiften.

Det forhold, at SKAT først den 19. november 2010 modtager et komplet sæt sagsakter kan ikke begrunde, at kundskabstidspunktet først bør regnes fra denne dato. SKAT burde senest på dagen for afholdelse af videokonferencen, have iværksat indhentelse af oplysninger til brug for opkrævning af affaldsafgiften og ikke passivt have ventet på, at politiet fremsendte et komplet sæt sagsakter. Repræsentanten har videre bemærket, at hverken selskabet eller G1 A/S på nogen måde har tilbageholdt oplysninger eller søgt at forhale sagen.

Til støtte for den mest subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at selskabet på ingen måde har forsøgt at skjule modtagelsen af gips- og papiraffaldet fra G1 A/S. Idet transporten til selskabet er sket på normal vis, affaldet er blevet opbevaret til offentligt skue, og selskabet har fuldt ud indarbejdet det modtagne affald i selskabets markregnskaber, hvor bl.a. Plantedirektoratet har haft fuld indsigt. Der har gennem de seneste år været ført årlige miljøtilsyn, hvor der ikke er blevet fremført bemærkninger om det modtagne gips- og papiraffald. Henset til de store mængder, som selskabet har modtaget, burde Y1, Y2 eller G2 have reageret, såfremt de var vidende om, at det ikke var lovligt. Af tilsynsrapporten fra 30. november 2006 fremgår det endda, at selskabet tilsætter kalkholdige affaldsdele til nogle af selskabets miler på markerne. Selskabet har anset gips- og papiraffaldet for et jordforbedringsmiddel til gavn for jorden.

Selskabet har en årlig omsætning på ca. 300 mio. kr., hvoraf omsætningen fra modtaget gips- og papiraffald udgør ca. 720.000 kr.. Ud fra en helhedsbetragtning kan det næppe tilregnes, at selskabet bevidst har forsøgt at unddrage afgift på modtaget affald. Såfremt selskabet var vidende om, at der skulle betales en afgift på henholdsvis 375 kr. og 475 kr., så havde selskabet aldrig indgået en aftale med leverandøren.

Af G4's rapporter af august 2010 til Y1 fremgår det i konklusionen og anbefalinger:

"(...) at der er udført en risikovurdering af udspredningen af gipsaffaldet på markerne og oplaget i forhold til jordmiljøet på markerne, overfladerecipienter og grundvand. Det vurderes på baggrund af den udførte risikovurdering, at der ikke er en uacceptabel risiko for jordmiljøet på markerne, overfalderecipienter og grundvand som følge at håndteringen af gipsaffaldet. Det kan dog ikke udelukkes, at vedvarende eller betydelig udspredning af gipsaffald på markerne vil medføre forhøjede indhold af bly, zink (...), der resulterer i en uacceptabel risiko for jordmiljøet på markerne".

Videre må der henses til, at affaldsafgiftsloven er kompliceret, idet kvalifikationen af produktets afgiftsmæssige status skal afgøres i henhold til miljølovgivningen. Man kan derfor ikke udlede, at et selskab som regelmæssigt har inspektion af miljøkontrollen, og som i øvrigt oplyser i diverse markregnskaber til Plantedirektoratet, at der anvendes jordforbedringsmidler, handler i ond tro.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har efteropkrævet selskabet 7.998.281 kr. i affaldsafgift for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2010.

Ifølge den dagældende affaldsafgiftslovs § 11, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1165 af 27. november 2006, fremgår:

"Virksomheder og anlæg, der til deponering eller forbrænding modtager affald, der er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt eller en kommunal indsamlingsordning, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen".

Af den dagældende affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1 fremgår:

"Der skal betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed".

Afgiften udgør pr. 1. januar 2010 475 kr. pr. ton affald, der leveres til deponering, jf. affaldsafgiftslovens § 10, stk. 1, 1. pkt. I de tidligere perioder udgjorde afgiften 375 kr. pr. ton affald, der leveres til deponering.

Ifølge den dagældende affaldsbekendtgørelses § 2, stk. 1, jf. bekendtgørelse nr. 224 af 7. marts 2011, fremgår:

"Ved affald forstås i denne bekendtgørelse ethvert stof eller enhver genstand, jf. bilag 2, som indehaveren skiller sig af med eller agter eller er forpligtet til at skille sig af med".

Af bilag 2 til affaldsafgiftsbekendtgørelsen fremgår:

"Listen over affald, jf. § 2, stk. 1

Indledning

Listen over affald gennemfører Det Europæiske Affaldskatalog (EAK), som er udarbejdet i henhold til Rådets direktiv 75/442/EØF om affald. Listen er en ikke udtømmende liste over affald. Det forhold, at et stof eller en genstand er opført på listen, betyder ikke, at stoffet eller genstanden er affald under alle omstændigheder. Der er kun tale om affald, når definitionen af affald i § 2, er opfyldt. Affald, som er opført på listen og markeret med fed skrift, betegnes som farligt affald, når kriterierne i bilag 4 er opfyldt, jf. § 3, stk. 1, nr. 21. Affaldstyperne i listen må ikke læses uafhængigt af det afsnit, de optræder i.

(...)

17 Bygnings- og nedrivningsaffald (herunder opgravet jord fra forurenede grunde)

(...)

1708 Gipsbaserede byggematerialer

1708 01 Gipsbaserede byggematerialer forurenet med farlige stoffer

1708 02 Gipsbaserede byggematerialer, bortset fra affald henhørende under 17 08 01

(...)".

Ifølge det oplyste har selskabet modtaget det omhandlede gips- og papiraffald fra G1 A/S. SKAT har den 14. april 2010 fra Y1 fået oplyst, at der ikke foreligger tilladelse til udspredning (genanvendelse) af gips- og papiraffaldet.

Gips- og papiraffaldet er som følge heraf affald, der er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt, hvormed selskabet ved modtagelsen heraf er registreringspligtig efter affaldsafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. affaldsbekendtgørelsens § 2, stk. 1 og pligtig til at svare afgift ved tilførslen, jf. affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1.

Den af repræsentanten nedlagte principale påstand kan således ikke imødekommes.

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har efteropkrævet selskabet for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 og § 32, stk. 1, nr. 3.

Af skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 fremgår:

§ 31. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. (...).

§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

(...)".

Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. kan en ændring af afgiftstilsvaret kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Landsskatteretten finder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1 pkt., begynder at løbe på det tidspunkt, hvor SKAT har fået kendskab til de faktiske omstændigheder, der er nødvendige for at kunne foretage en korrekt afgiftsopgørelse.

Det bemærkes, at det forhold, der i det konkrete tilfælde, begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, er, at selskabet har drevet uregistreret virksomhed, jf. affaldsafgiftslovens § 11, stk. 1, og dermed bevirket, at afgiftstilsvaret ikke har været fastsat. Retten finder herved, at betingelsen for fristgennembrud i henhold til § 32, stk. 1 nr. 3 er tilstede, idet selskabet må anses ved mindst groft uagsomt forhold at have bevirket, at afgiftstilsvaret ikke var fastsat korrekt.

SKAT fik den 14. april 2010 fra Y1 oplysning om, at selskabet ikke havde den fornødne tilladelse til udspredning (genanvendelse) af gips- og papiraffaldet, jf. miljøbeskyttelseslovens § 19.

Videre modtog SKAT den 9. juni 2010 fra Y1 orientering om, at kommunen politianmeldte selskabet for overtrædelse af miljøbeskyttelseslovens § 19 og modtog i den forbindelse kopi af politianmeldelsen af 14. maj 2010, hvoraf der bl.a. fremgår:

"(...) Som svar på Y1 brev oplyste H1 A/S i brev af den 15. marts 2010 at der ikke var tilført gipspladeaffald til H1's miljøgodkendte komposteringsanlæg, men at der siden 2005 var udspredt 20.000 tons affald på markerne som jordforbedringsmiddel. (...).

Y1's vurdering

Anvendelse af affald til jordbrugsformål reguleres af slambekendtgørelsen såfremt affaldsproduktet fremgår af bekendtgørelsens bilag 1. Gips-/papiraffaldet er ikke omfattet af dette bilag. Såfremt affald som ikke er optaget på bilaget, ønskes anvendt til jordbrugsformål, kan myndighederne meddele tilladelse efter Miljøbeskyttelseslovens § 19. Ved meddelelse af en sådan tilladelse skal bestemmelserne i slambekendtgørelsen iagttages, jf. § 29 i slambekendtgørelsen.

Affald kan ligeledes nyttiggøres i komposteringsanlæg såfremt det fremgår af anlæggets miljøgodkendelse.

Y1 vurderer, at der er sket en overtrædelse af § 19 i Miljøbeskyttelsesloven, da der ikke foreligger en tilladelse til udspredning af gips-/papiraffald. (...)".

SKAT sendte herefter den 1. november 2010 underretning om kontrolbesøg til selskabet. Mødet blev efterfølgende aflyst, da SKAT den 19. november 2010 modtog kopi af politirapport og politiets akter. SKAT sendte den 21. januar 2011 forslag til afgørelse, hvilken blev fulgt op ved endelig afgørelse den 22. marts 2011.

Retten finder, at SKAT allerede den 14. april 2010 var i besiddelse af de fornødne oplysninger til at fastslå, at der var indtrådt afgiftspligt for selskabet ved tilførslen af gips- og papiraffaldet, jf. affaldsafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. affaldsbekendtgørelsens § 2, stk. 1 og affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1.

SKAT var således allerede på dette tidspunkt vidende om, at selskabet havde drevet uregistreret virksomhed, jf. affaldsafgiftslovens § 11, stk. 1, og dermed bevirket, at afgiftstilsvaret ikke var fastsat.

SKAT burde som følge heraf ved kontakt til selskabet have indhentet oplysninger til brug for fastsættelsen af afgiftskravet for de enkelte perioder. Det forhold, at SKAT har forholdt sig passiv frem til 1. november 2010, for derefter at fremsende forslag til afgørelse den 21. januar 2011 medfører, at fristen i § 32, stk. 2, 1. pkt. ikke kan anses for overholdt.

Landsskatteretten imødekommer således den af repræsentanten nedlagte subsidiære påstand. Den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til SKAT.

SKATs afgørelse ændres dermed delvis.