Parter

A
(Selv)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Tim Holmager)

Afsagt af landsdommerne

Henrik Garn, Ulla Staal og Søren Stig Andersen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Byrettens dom af 23. april 2010 (BS R5-207/2009) er anket af A med påstand om, at sagen hjemvises til skattemyndighederne til fornyet ansættelse af hendes skattepligtige indkomst for indkomstårene 2002, 2003 og 2004, idet indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hun er berettiget til

- principalt at fradrage udgifter, der er afholdt til fremstilling af bøger for at formidle forskningsresultater, i samme år, som beskatningen af de dertil øremærkede fondsmidler finder sted,

- subsidiært at fradrage udgifter til fremstilling af de nødvendige eksemplarer for at kunne anse de indeholdte forskningsresultater for offentliggjorte, herunder udgifter til klargøring til trykning samt trykning af et eksemplar foruden de af støtteyderne og Det Kongelige Bibliotek krævede eksemplarer, i samme år, som beskatningen af de dertil øremærkede fondsmidler finder sted.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Af Landsskatterettens kendelse af 30. oktober 2008 vedrørende skatteansættelsen for A for indkomstårene 2002, 2003 og 2004 fremgår blandt andet:

"...

Klagen vedrører indtægter og udgifter i forbindelse med udgivelse af bøger, herunder indregning af støttemidler fra fonde.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

2002

Skatteankenævnet har forhøjet overskud af virksomhed med 234.856 kr. til 374.774 kr.

Selvangivet overskud 139.918 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

2003

Skatteankenævnet har nedsat overskud af virksomhed med 12.419 kr. til 158.460 kr.

Selvangivet overskud 170.879 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

2004

Skatteankenævnet har forhøjet overskud af virksomhed med 59.834 kr. til 176.719 kr.

Selvangivet overskud 116.885 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klageren har haft et møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren er forsker inden for arkitektur og kulturhistorie. Klageren har siden 1996 skrevet og udgivet 12 bogværker. 7 af bøgerne er udgivet på forskellige forlag, mens de resterende bøger - herunder bøgerne i 2002 og 2004 - er udgivet af klageren selv.

Klageren har modtaget bidrag fra fonde som støtte til udgivelse af konkrete bøger. Klageren har selvangivet samtlige årets indtægter og fratrukket samtlige udgifter til trykning af bøger tillige med øvrige udgifter til husleje, porto, faglitteratur og tidsskrifter mv. Klageren har fratrukket årets afholdte udgifter uden hensyn til opgørelse af vareforbrug og lagerbeholdning af bøger.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs ansættelse vedrørende opgørelse af vareforbruget og nedsat ansættelsen med 12.993 kr. for indkomståret 2002 således:

Selvangivet overskud inkl. fondshonorar			139.918 kr.
Ikke medregnet vederlag/honorar		5.000 kr.
Bogen "H1.1 ..."
Fratrukket udgifter	166.400 kr.
Forsendelse	12.993 kr.
	179.393 kr.
Godkendt vareforbrug	-87.685 kr.	91.709 kr.
52 bøger til fonde ...		5.720 kr.
45 makulerede bøger ...		4.950 kr.
4 tabte bøger		440 kr.
Bogen "H1.2..."
Fratrukket udgifter	167.896 kr.
Godkendt vareforbrug	-35.258 kr.	132.638 kr.
42 bøger til fonde ...		7.056 kr.
2 makulerede bøger ...		336 kr.	+247.849 kr.
Overskud			387.767 kr.
Godkendt forsendelsesudgift			-12.993 kr.
Ansat overskud			374.774 kr.
Varelager/vareforbrug er opgjort således:
Bogen "H1.1 ...", 1.516 stk.
Årets udgifter til trykning og forsendelse (118,33 kr./stk.)		179.393 kr.
Beholdning pr. 31/12 2002: 775 stk. á 118,33 kr.		-91.708 kr.
Vareforbrug		87.685 kr.
Bogen "H1.2 ...", 1.000 stk.
Årets udgift til trykning og fotografering (167,9 kr./stk.)		167.896 kr.
Beholdning pr. 31/12 2002: 790 stk. á 167,90 kr.		-132.638 kr.
Vareforbrug		35.258 kr.
For indkomståret 2003 har skatteankenævnet stadfæstet SKATs ansættelse således:
Selvangivet overskud inkl. fondshonorar			170.879 kr.
Bogen "H1.1 ..."
Vareforbrug		-11.123 kr.
5 bøger til fonde ...		550 kr.
19 makulerede bøger ...		3.190 kr.
Bogen "H1.2 ..."
Vareforbrug		-6.548 kr.
1 tabt bog ...		168 kr.
2 makulerede bøger ...		336 kr.
6 bøger til anmeldelse ...		1.008 kr.	-12.419 kr.
Overskud			158.460 kr.
Varelager/vareforbrug er opgjort således:
Bogen "H1.1 ..."
Beholdning 1/1 2003, 775 stk.		91.708 kr.
Årets udgifter		0 kr.
Beholdning pr. 31/12 2003, 681 stk.		-80.585 kr.
Vareforbrug		11.123 kr.
Bogen "H1.2 ..."
Beholdning 1/1 2003, 790 stk.		132.638 kr.
Årets udgifter		0 kr.
Beholdning pr. 31/12 2003, 751 stk.		-126.089 kr.
Vareforbrug		6.548 kr.
For indkomståret 2004 har skatteankenævnet stadfæstet SKATs ansættelse således:
Selvangivet overskud inkl. fondshonorar			116.885 kr.
Bogen "H1.1 ..."
Vareforbrug		-55.747 kr.
5 makulerede bøger ...		550 kr.
325 bøger byretsforlig		35.750 kr.
Bogen "H1.2 ..."
Vareforbrug		-5.373 kr.
3 makulerede bøger ...		504 kr.
3 bøger til anmeldelse ...		504 kr.
3 bøger til reklame ...		504 kr.
Bogen "H1.3", 525 stk.
Fratrukket udgifter	139.266 kr.
Godkendt vareforbrug	54.910 kr.	84.356 kr.
3 makulerede bøger ...		786 kr.	+59.834 kr.
Overskud			176.719 kr.
Varelager/vareforbrug er opgjort således:
Bogen "H1.1 ..."
Beholdning 1/1 2004, 681 stk.		80.585 kr.
Årets udgifter		0 kr.
Beholdning pr. 31/12 2004, 193 stk.		-22.838 kr.
Vareforbrug		57.747 kr.
Bogen "H1.2 ..."
Beholdning 1/1 2004, 751 stk.		126.089 kr.
Årets udgifter		0 kr.
Beholdning pr. 31/12 2004, 719 stk.		-120.717 kr.
Vareforbrug		5.373 kr.
Bogen "H1.3", 525 stk.
Årets udgift til trykning og fotografering (265,27 kr./stk.)		139.266 kr.
Beholdning pr. 31/12 2004, 318 stk.		-84.356 kr.
Vareforbrug		54.910 kr.

Modtagne honorarer fra fondene er skattepligtige i det indkomstår, hvor der er erhvervet ret til beløbene. At midlerne er anvendt til trykning og fremstilling af bøger, udskyder ikke beskatningen. Udgifter til beholdning af bøger skal aktiveres, indtil de sælges, hvor udgiften fratrækkes som vareforbrug.

Der er henvist til statsskattelovens §§ 4-6 samt varelagerlovens §§ 1, 2, 6 og 7.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at honorarer modtaget fra fonde i forbindelse med udgivelse af bøger skal beskattes i samme år, som udgifterne hertil er fradragsberettigede.

Til støtte for den fremsatte påstand har klageren anført, at indtægter og udgifter, der er sammenhørende, ikke kan adskilles. Konsekvensen af øjeblikkelig beskatning af indtægten sammen med årevis udskydning af fradrag for de til udgivelsen hørende udgifter er, at ikke solgte bøger fremover skal makuleres inden for samme kalenderår som udgivelsen. Det er ikke i overensstemmelse med hverken ånd eller bogstav i skattelovgivningen, at et sådant misforhold skal tvinge klageren som forsker til passivitet og offentlig forsørgelse.

Desuden har klageren fremført, at udgifter, som i årets løb er anvendt til fremstilling af bøger, er fradragsberettiget. Bøgerne er udgivet for at formidle klagerens forskningsresultater og dermed sikre klageren indkomst. Det er indlysende, at det er hele fremstillingsudgiften, der er fradragsberettiget i fremstillingsåret og ikke kun de udgifter, der påhviler de bøger, der er solgt i det enkelte indkomstår. Alternativt må udgifterne til fremstilling af eksemplar nummer 1 i den enkelte titel være fradragsberettiget.

Endelig har klageren anført, at ved at beskatte fondsmidlerne som en del af virksomhedens indtægter samtidig med, at der nægtes fradrag for de dertil hørende udgifter i samme år, bliver overskuddet større, og dermed bliver fondsmidlerne pålagt arbejdsmarkedsbidrag.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Al indkomst er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4. Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige rets erhvervelse, dvs. på det tidspunkt, hvor beløbet tilkommer den skattepligtige som et retskrav.

Legater, priser, hædersgaver og lignende er normalt ikke arbejdsmarkedsbidragspligtige, når det modtages som anerkendelse af et virke eller en indsats, uden at der er tale om vederlag for en konkret arbejdsydelse.

Beløbene er korrekt selvangivet og beskattet som en del af overskud af virksomhed i det indkomstår, der er erhvervet ret til beløbene, og de er modtaget fra de enkelte fonde. Da fondsmidlerne er modtaget under forudsætning af udarbejdelse og udgivelse af en konkret bog, er beløbene bidragspligtige i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 2, jf. § 10, stk. 1.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten på dette punkt den påklagede afgørelse.

Skatteydere kan fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.

Erhvervsdrivende skal i deres regnskab opgøre værdien af varelageret ved regnskabsperiodens afslutning. Værdien opgøres på grundlag af enten dagsprisen, indkøbsprisen eller fremstillingsprisen. Det fremgår af varelagerlovens § 1.

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, om fradrag af driftsudgifter sammenholdt med varelagerlovens § 1 om opgørelse af beholdning af varer ved regnskabsårets slutning betyder, at der i årets løb kan fratrækkes udgifter til fremstilling af varer/varekøb i det omfang, varerne er solgt i årets løb. Udgifter, der er afholdt til fremstilling/køb af varer, der er i behold ved årets slutning, kan først fratrækkes, når de sælges. Der er altså ikke fradrag for varekøb, men fradrag for vareforbrug. I det omfang det kan dokumenteres, at varerne falder i værdi i forhold til fremstillingsprisen, kan tabet fratrækkes.

Klagerens indkomst er korrigeret i overensstemmelse hermed, og Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund den påklagede ansættelse i sin helhed.

..."

Forklaringer

A har i landsretten supplerende forklaret blandt andet, at hun ikke kan drive sin forskningstegnestue uden tilskud af fondsmidler. Efter hendes opfattelse ville problemet i relation til skattemyndighederne ikke være opstået, såfremt hun selv havde købt trykkerimaskiner og fremstillet bøgerne herpå, idet hun i så fald ville have været berettiget til at fratrække udgiften til købet af trykkerimaskinerne i indkøbsåret.

Procedure

Parterne har for landsretten gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter statsskattelovens § 4 skal den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi medregnes ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til beløbet. Det følger nærmere af varelagerloven, hvorledes den selvstændigt erhvervsdrivende skattemæssigt skal opgøre sit varelager, i hvilket blandt andet indgår løsøregenstande, der tilhører erhvervsvirksomheden, og som er bestemt til videresalg som led i virksomheden.

Ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan der ved beregningen af den skattepligtige indkomst fradrages driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Dette indebærer i relation til varelageret, at det alene er årets vareforbrug - opgjort under hensyn til forskydning mellem varelageret primo og varelageret ultimo - der er fradragsberettiget som driftsomkostning i det aktuelle indkomstår.

A har gennem årene frembragt og solgt bøger som led i sin erhvervsvirksomhed, og i overensstemmelse med statsskattelovens § 4 har hun i sine indkomstopgørelser for årene 2002-2004 korrekt selvangivet tilskud til bogudgivelser, som hun har modtaget fra diverse fonde, i de år, hvori hun har modtaget tilskuddene.

De af A frembragte, men endnu ikke solgte bøger indgår i hendes varelager, og fradrag for udgifter til fremstilling heraf kan derfor først foretages i de år, hvori de enkelte eksemplarer af bøgerne udgår af varelageret, typisk ved salg.

På denne baggrund, og idet der ikke er hjemmel til at henføre en uforholdsmæssig stor del af produktionsudgifterne til de første eksemplarer af de enkelte bogudgivelser, stadfæster landsretten dommen.

Ved fastsættelsen af de sagsomkostninger, som A for landsretten skal betale til Skatteministeriet til dækning af ministeriets udgift til advokatbistand, er henset til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 20.000 kr. til Skatteministedet.

Det idømte betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.