Klagen vedrører et bindende ligningssvar angående værdiansættelsen af en hidtil udelukkende privat anvendt bil, der indskydes i en nyetableret virksomhed under virksomhedsordning allerede fra år 1.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har besvaret følgende spørgsmål til SKAT:

Spørgsmål 1:

"Skal beregningsgrundlaget for beskatning af værdien af bil stillet til rådighed for privat benyttelse i den pågældende situation opgøres med udgangspunkt i bilens skattemæssige saldoværdi på tidspunktet for bilens indskydelse i virksomhedsskatteordningen, kr. 139.768?"

SKAT har besvaret spørgsmål 1 med "nej"

Spørgsmål 2:

"Skal beregningsgrundlaget for beskatning af bil stillet til rådighed for privat benyttelse i den pågældende situation opgøres med udgangspunkt i skønnet handelsværdi på tidspunktet for bilens indskydelse i virksomhedsskatteordningen?"

SKAT har besvaret spørgsmål 2 med "nej"

Spørgsmål 3:

"Skal beregningsgrundlaget for beskatning af bil stillet til rådighed for privat benyttelse i den pågældende situation opgøres med udgangspunkt i skatteyders anskaffelsessum, kr. 350.000?"

SKAT har besvaret spørgsmål 3 med "ja"

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer svaret på spørgsmål 2 til "ja".

Sagens oplysninger

Spørgsmålet vedrører alene klageren i relation til indskud af personbil i virksomhedsskatteordningen.

I anmodningen om bindende svar har klageren anført følgende:

Klageren har pr. 1. januar 2010 etableret personlig virksomhed og forventer at opgøre den skattepligtige indkomst herfra ved anvendelse af virksomhedsordningen.

I forbindelse med opgørelsen af virksomhedsordningen har klageren ønsket at lade sin nuværende personbil indgå i virksomheden (indskud pt. 1/1 2010), idet bilen anvendes delvist erhvervsmæssigt.

Bilen vil fortsat blive anvendt privat og klageren vil derfor være omfattet af bestemmelserne om beskatning af bil stillet til rådighed af arbejdsgiver, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

Klageren har erhvervet bilen den 13. maj 2004 for 350.000 kr. Bilen er indregistreret 1. gang den 2. april 1997. Den har i klagerens ejertid ikke tidligere indgået i virksomhedsordningen.

Ved indskud i virksomhedsordningen den 1. januar 2010 kan virksomhedens skattemæssige afskrivningsgrundlag, jf. SD-cirkulære 1987.46, punkt 3, opgøres til 139.768 kr., jf. herunder:

Anskaffelsessum 13. maj 2004		350.000 kr.
Afskrivning/ny saldoværdi 31.12.2004 (8 mdr.)	35.000 kr.	315.000 kr.
Afskrivning/ny saldoværdi 31.12.2005	47.250 kr.	267.750 kr.
Afskrivning/ny saldoværdi 31.12.2006	40.162 kr.	227.588 kr.
Afskrivning/ny saldoværdi 31.12.2007	34.138 kr.	193.450 kr.
Afskrivning/ny saldoværdi 31.12.2008	29.017 kr.	164.433 kr.
Afskrivning/ny saldoværdi 31.12.2009	24.665 kr.	139.768 kr.

Ved overførsel af bilen fra klagerens privatsfære til virksomheden sker dette som indskud i virksomhedsordningen, og der er derfor ikke tale om et skatteretligt salg (modsat den omvendte situation, hvor bilen overdrages fra virksomheden til den skattepligtige).

Ved opgørelse af beregningsgrundlaget for beskatning af værdi af bil stillet til rådighed for privat benyttelse foreligger der dermed hverken en aktuel eller en tidligere anskaffelsessum for personbilen, da virksomheden ikke har anskaffet personbilen ved handel.

Klageren ønsker derfor svar på spørgsmål om opgørelse af beregningsgrundlaget for beskatning af værdi af bil stillet til rådighed for privat benyttelse, når bilen er overført til virksomheden fra den skattepligtige ved indskud i virksomhedsskatteordningen.

Dispositionen er ikke gennemført.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmålene 1 og 2 med et "nej". SKAT har besvaret spørgsmål 3 med et "ja". SKAT har dog ikke taget stilling til den konkrete opgørelse af beregningsgrundlaget for værdi af fri bil.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 5. pkt., at biler der både benyttes erhvervsmæssigt og privat kan indgå i virksomhedsordningen.

I virksomhedsordningen behandles bilen fuldt ud som et erhvervsmæssigt benyttet aktiv, og omkostninger og afskrivninger vedrørende bilen kan fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

Af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 6. pkt., fremgår det, at ved fastsættelse af værdien af privat benyttelse af aktiver, finder ligningslovens § 16 tilsvarende anvendelse. Værdiansættelsen skal således efter SKATs opfattelse foretages efter ligningslovens § 16, stk. 4, om værdien af fri bil til rådighed, jf. henvisning til ligningslovens § 16 i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 6. pkt.

Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 6. pkt., hvoraf det fremgår, at ved fastsættelse af værdien af privat benyttelse af aktiver finder ligningslovens § 16 tilsvarende anvendelse, blev indsat ved lov 1993-06-30 nr. 483 om ændring af ligningsloven, skattekontrolloven og virksomhedsskatteloven (Telefonudgifter og personalegoder).

Det fremgår af forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at hensigten med bestemmelsen var at præcisere, "at hvis en selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsskatteordningen, har valgt at placere sin bil, som anvendes både til erhvervsmæssig og privat formål, under virksomhedsskatteordningen, beskattes den pågældende af den private benyttelse, som om der var stillet bil til rådighed af en arbejdsgiver."

I SKM2005.204.ØLR var der tale om en bil af mærket X1, årgang 1975, som blev købt i 1996 for 405.782 kr. Hermed var der ligesom i denne sag tale om en bil, som på anskaffelsestidspunktet var over 3 år gammel regnet fra datoen for 1. indregistrering i 1975. Beskatningen blev for indkomståret 2000 opgjort til 101.446 kr., svarende til 25 % af 405.782 kr. Bilen blev ligesom i denne sag indskudt i virksomhedsordningen.

SKAT har endvidere henvist til landsskatterettens kendelse af 28. november 1997, refereret i TfS 1998,142 og Landsskatterettens kendelse af 11. juni 2003, refereret i SKM2003.344.LSR (TfS 2003,679), som begge fastslår, at biler som var valgt placeret under virksomhedsordningen, skattemæssigt skulle behandles på samme måde som en bil, der var stillet til rådighed af en arbejdsgiver.

SKAT har herudover henvist til ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.G.2.1.6.3 Blandet benyttede biler:

"Hvis den skattepligtige lader bilen indgå i virksomhedsordningen, behandles bilen i virksomheden som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Det betyder, at der er fuldt fradrag for afskrivninger og øvrige driftsudgifter. Afskrivninger foretages efter AL §§ 11-13 om blandet benyttede driftsmidler. Dog skal der ikke ske fordeling af afskrivningerne, idet hele afskrivningen kan fradrages i virksomhedens indkomst. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1997, 788 LSR. Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst."

Det fulde fradrag for afskrivninger og driftsomkostninger - herunder for omkostningerne ved den private benyttelse - modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst. Den forøgede virksomhedsindkomst fordeles efter de almindelige regler om fordeling af virksomhedens overskud, dvs. som en overførsel som kapitalafkast og/eller som personlig indkomst, overførsel til medarbejdende ægtefælle, opsparing i virksomheden og/eller modregnes eventuelt i et virksomhedsunderskud.

Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed anses samtidig for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6, medmindre det bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3."

Bilens værdi, som lægges til grund ved beregningen af den skattepligtige indkomst, afhænger dels af bilens alder, dels af om bilen er anskaffet som brugt.

Ved opgørelsen af den værdi, som den skattemæssige værdi beregnes af (beregningsgrundlaget), skelnes mellem, om bilen er anskaffet højst 3 år efter bilens første registrering i Centralregistret for Motorkøretøjer eller ej. Der gælder dog særlige regler for brugte hyrevogne.

Beregningsgrundlaget for bilens værdi kan ikke blive mindre end 160.000 kr., jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 2. pkt.

Da klageren har anskaffet bilen på et tidspunkt, hvor den er over 3 år regnet fra datoen for 1. indregistrering, skal anskaffelsespris inkl. moms og eventuelle istandsættelsesudgifter anvendes som grundlag for beregningen af den skattemæssige værdi, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 4. pkt. Til den skattepligtige værdi medregnes endvidere et miljøtillæg. Miljøtillægget udgør den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg, der skal betales for bilen efter brændstofforbrugsafgiftsloven eller efter vægtafgiftsloven.

På baggrund af ovenstående har SKAT besvaret spørgsmål 1, 2 med et "nej", og 3 med "ja".

Der er henvist til ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.G.2. 1.6.3 Blandet benyttede biler og ligningsvejledningen 2011-1, afsnit A.B.1.9.2 Firmabil.

SKAT har med det bindende svar ikke taget stilling til det opgjorte afskrivningsgrundlag for bilen.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at spørgsmål 3 skal besvares med "nej", at spørgsmål 2 skal besvares med "ja", og at spørgsmål 1 falder væk som følge af svar på spørgsmål 2.

Baggrunden for klagerens ønske om et bindende ligningssvar var ønsket om en stillingtagen til opgørelse af beregningsgrundlaget for fri bil. Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4 er rettet mod lønmodtageres private benyttelse af arbejdsgiverens aktiver, hvilket klageren ikke mener kan ligestilles med den beskrevne situation, hvor klageren efter reglerne i virksomhedsskatteloven skal beregne en privatforbrugspost for privat benyttelse af sin egen bil.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, henviser til en arbejdsgivers anskaffelsessum og er møntet på ansatte medarbejdere, der skal beskattes af værdien af et gode, som en arbejdsgiver har stillet til rådighed for medarbejdernes private benyttelse. Bestemmelsen tager ikke højde for det forhold, at klageren i den pågældende situation ikke skal beskattes af rådigheden over et aktiv, men derimod skal beregne en privatforbrugspost med det formål at begrænse virksomhedens fradragsberettigede udgifter til kun de udgifter, der kan henføres til den erhvervsmæssige anvendelse af aktivet.

SKATs bindende ligningssvar indeholder alene en opremsning af indholdet af ligningslovens § 16, stk. 4, og der fremføres intet sted begrundelse for, at der i denne situation skal afviges fra hovedprincipperne i virksomhedsskatteloven ved opgørelse af privatforbrugsposten. Da afskrivningsgrundlaget ved overførsel fra privatsfæren til virksomhedsskatteordningen i denne sag kan opgøres til 139.768 kr., jf. SD-cirkulære 1987.46, punkt 3, må det også være denne værdi, der skal ligge til grund for beregningen af privatforbrugsposten, da denne jo netop skal opgøres som den private andel af virksomhedens udgifter herunder virksomhedens afskrivninger.

1987-cirkulæret beskriver, hvorledes der skal forholdes i tilfælde, hvor der skiftes princip ved opgørelsen af fradragsberettigede driftsudgifter. Cirkulæret er ophævet ved udsendelse af TS-CIRK 1999-16, idet reglerne nu er beskrevet i ligningsvejledningen, jf. eksempelvis ligningsvejledningen 2010-1 afsnit A.F.3.4.2.

Det er værd at bemærke, at klageren ikke har været selvstændig erhvervsdrivende forud for etablering af selvstændig virksomhed pr. 1. januar 2010. Biludgifter, herunder værditab forud for 2010, har således været afholdt af private midler, men således at klienten som lønmodtager af arbejdsgiveren har fået godtgjort erhvervsmæssig kørsel med ligningsrådets satser. Ifølge cirkulærets pkt. 3 kan afskrivningsgrundlaget for bilen i tilfælde, hvor den skattepligtige overgår til fradrag efter regnskab efter at have anvendt ligningsrådets satser, opgøres til bilens pristalsreguleret anskaffelsessum nedskrevet med 15 % efter saldometoden for hvert af de år, hvor satserne har været anvendt. Dette princip indebærer, at værditab forud for overgang til fradrag efter regnskab ikke kan fratrækkes i indkomstopgørelsen, idet ejeren af bilen må tåle, at der alene kan afskrives på den reducerede anskaffelsessum. Det beskrevne princip har til formål at sikre opfyldelse af afskrivningslovens bestemmelser om, at der alene kan foretages afskrivninger på handelsværdien på tidspunktet ved bilens overgang til erhvervsmæssig anvendelse, og ikke på den højere faktiske købesum for bilen.

Reglen om beskatningen af privatforbrugsposter for blandet benyttede biler, jvf. statsskattelovens § 6 sidste punktum og virksomhedsskattelovens § 1 om beregning af privatforbrugsposter af blandet benyttede aktiver i virksomhedsordningen har til formål at neutralisere den private andel af de udgifter, der efter skattelovgivningens almindelige regler kan fratrækkes ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Der er således ikke tale om rådighedsbeskatning, som det er tilfældet for lønmodtagere, idet en selvstændig erhvervsdrivende selv afholder samtlige udgifter vedrørende bilens drift og værditab, og dermed kan der ifølge sagens natur ikke være tale om beskatning af fri bil, som det er tilfældet for lønmodtagere, der råder over arbejdsgiverens bil. Virksomhedsordningen er en skatteberegningsregel, og der er ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt. Virksomhedens overskud beskattes hos indehaveren.

Da spørgsmålet ikke er beskrevet eksplicit i lovreglerne må fremgangsmåden ved opgørelse af beregningsgrundlaget derfor bero på en fortolkning af formålet med bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

Afskrivningslovens § 4, stk. 1, fastslår, at et driftsmiddels overgang fra privat benyttelse til blandet benyttelse eller fra privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse behandles som køb, og købesummen ansættes til handelsværdien. Afskrivningsgrundlaget skal opgøres til handelsværdien pr. 1. januar 2010. Det følger af afskrivningslovens § 4, stk. 1.

Lovens § 4, stk. 2, fastslår, at overførsel af bilen fra virksomhedssfæren til privatsfæren sidestilles med et salg i afskrivningslovens forstand, uanset at der ikke sker ændring af anvendelsen af bilen. Dermed skal der foretages avancebeskatning i virksomhedsskatteordningen på tidspunktet for overførslen, hvilket er primo året. Dette er en særbestemmelse om avanceskat ved overførsel. Bestemmelsen ændrer ikke på værdiansættelse af hævninger i virksomhedsskatteordningen. Det skal bemærkes, at blandet benyttede aktiver overføres fra virksomhedsskatteordningen til saldoværdien.

Virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4 fastslår, at andre løsøregenstande end udelukkende erhvervsmæssigt anvendte og blandet benyttede aktiver, skal medtages på indskudskontoen til handelsværdien. Bilen er i denne sammenhæng "andre løsøregenstande" og skal altså medtages til handelsværdien pr. 1. januar 2010 ved opgørelse af indskudskontoen eller ved indskud i en allerede etableret beskatning efter virksomhedsskatteordningen. Altså samme værdi, som anvendes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget ved bilens overgang til blandet benyttelse.

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 fastslår, at "værdien af den private benyttelse" fastsættes efter værdiansættelsesreglerne i ligningslovens § 16. Værdien af den private benyttelse er en privatforbrugspost, altså en modpost til fratrukne udgifter, jf. ordlyden. Beløbet tillægges derfor virksomhedens skattemæssige resultat, og ikke til den personlige indkomst, jf. virksomhedsskattelovens § 6, der fastslår, at skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse. Den almindelige regel følger af statsskattelovens § 6, sidste pkt.

Ligningslovens § 16 tager ikke stilling til værdiansættelsen af grundlaget for beregning af privatforbrugsposter eller til værdien af en medarbejders rådighed over arbejdsgiverens aktiver, når et aktiv tidligere har været anvendt privat, og således ikke er anskaffet til brug i virksomheden. Ved overgang fra privat til blandet benyttelse eller fra privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse skal reglen derfor administreres på en sådan måde, at formålet med at beregne privatforbrugsposten efter reglen i ligningslovens § 16 tilgodeses, nemlig at indehaveren opnår fradrag for den erhvervsmæssige andel af udgiften.

Skattelovgivningens almindelige regler beskatter ikke rådighed over egne aktiver, men begrænser fradrag for private udgifter. Bestemmelsen i lovens § 1, stk. 3, om, at blandet benyttede biler kan indgå i virksomhedsskatteordningsbalancen, blev indsat ved et ændringsforslag til det oprindelige lovforslag i 1986. Begrundelsen var, at man hermed ville sikre, at renter af gæld, der modsvarer den erhvervsmæssige anvendelse af bilen, kunne fratrækkes i virksomhedens indkomst, og ikke i kapitalindkomsten. Derfor blev privatforbrugsposten ved ændringsforslaget fastsat til et beløb, der modsvarer driftsudgifter, afskrivninger samt udgiften til finansiering af bilen.

Det bemærkes, at blandet benyttede biler, der er medtaget i virksomhedsskatteordningen fortsat afskrives særskilt som blandet benyttede aktiver. Der kan således fortsat alene foretages fradrag for den erhvervsmæssige andel af udgiften og forholdsmæssige afskrivninger. Denne andel opgøres imidlertid skematisk, idet den erhvervsmæssige andel, det vil sige fradragsberettigede andel af udgiften, opgøres som differencen mellem samtlige udgifter og afskrivninger og privatforbrugsposten opgjort efter regnereglen i ligningslovens § 16, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

Afskrivningsloven fastslår udtrykkeligt, at afskrivning kun kan ske i forhold til den erhvervsmæssige anvendelse. Denne regel er ikke erstattet med særbestemmelser, når en blandet benyttet bil er medtaget i virksomhedsordningen. Der afskrives således ikke 100 % på en blandet benyttet bil, heller ikke når bilen medtages i virksomhedsskatteordningen.

Der er ikke hjemmel hertil, jf. afskrivningslovens § 11. Der indrømmes alene fradrag for den erhvervsmæssige andel af udgifterne opgjort efter skematiske regler. Tilkendegivelserne i ligningsvejledningen om, at der beregnes fulde afskrivninger, støttes således ikke på afskrivningslovens § 11, men derimod på værdiansættelsesreglen i lovens § 1, stk. 3, sammenholdt med afskrivningslovens § 11. Der afskrives altså ikke fuldt ud, men der beregnes en nettoudgift vedrørende bilen.

Derfor skal beregningsgrundlaget for privatforbrugsposten, jf. ligningslovens § 16, i det pågældende tilfælde fastsættes på en sådan måde, at værdien modsvarer de fradragsberettigede afskrivninger og finansieringsudgiften på bilen. Dette indebærer, at beskatningsgrundlaget fastsættes til handelsværdien ved bilens overgang fra privat benyttelse til blandet benyttelse. Kun herved tilgodeses formålet med bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, og lovens § 6, om, at kun den erhvervsmæssige andel af udgifterne, herunder finansieringsudgifter, kan fratrækkes i virksomhedens indkomst.

Efter klagerens opfattelse har det bindende ligningssvar fra SKAT, om at værdien skal ansættes til købesummen i 2004, ikke støtte i ligningslovens ordlyd eller i formålet med virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, og § 6. Konsekvensen af det bindende ligningssvar fra SKAT vil være, at værdien af den private benyttelse langt overstiger de fradragsberettigede driftsudgifter, skattemæssige afskrivninger og finansieringsudgifter, således at erhvervsmæssig anvendelse af bilen forøger virksomhedens indkomst, og dermed beskatningsgrundlaget.

Sådan kan det ikke være. Hovedreglen i skattelovgivningen er, at ingen skal tåle beskatning af indtægter, der ikke er tjent, og ingen skal have fradrag for udgifter, der ikke er afholdt, eller for tab, der ikke er lidt.

Skattecentret har i begrundelsen som støtte for det afgivne svar henvist til afgørelsen refereret i SKM2005.204.ØLR om en selvstændig erhvervsdrivendes brug af en bil af mærket X1 til såvel privat som erhvervsmæssig kørsel. Skattecentret lægger til grund, at forholdene i klagerens tilfælde er sammenlignelige med forholdene i sagen i Østre Landsret. Det er ikke tilfældet.

Klageren har en nyetableret virksomhed, og har i den forbindelse udarbejdet en åbningsbalance for virksomheden pr. 1. januar 2010. Den omhandlede bil er ikke anskaffet til erhvervsmæssig brug, og der er ikke foretaget skattemæssige afskrivninger på købssummen på 350.000 kr. Der er tale om et privat aktiv, der overgår til blandet benyttelse pr.1. januar 2010.

I Østre landsretssagen drejede sagen sig om, hvorvidt indehaveren havde anvendt den omhandlede bil til private formål i de år, der var optaget til bedømmelse. Sagen drejer sig således ikke om værdiansættelse af et privat aktiv ved aktivets overgang til blandet benyttelse.

Indehaveren har i Østrelandsretssagen oplyst, at virksomheden i 18 år havde anvendt en bil af mærket X1 som led i markedsføringen af virksomheden. Indehaveren har tillige i retten oplyst, at skattemyndighederne ikke tidligere i denne 18 års periode havde stillet spørgsmål om privat benyttelse af virksomhedens bil. Den i sagen omhandlede bil var anskaffet af virksomheden i 1996 i forbindelse med en byttehandel, og bilen indgik allerede fra købet i virksomheden. Skattemæssige afskrivninger på bilen er således fratrukket i virksomhedens skattemæssige resultat fra anskaffelsestidspunktet og fremefter.

I 1998 valgte indehaveren at ændre beskatningsform for den personligt drevne virksomhed og opgjorde beskatningsgrundlaget efter den såkaldte virksomhedsordning, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I. Da den omhandlede bil af mærket X1 har været en del af virksomhedens driftsmidler fra købet i 1996, videreføres saldoværdien ved overgangen til beskatning efter virksomhedsordningen. Indehaveren af en personlig dreven virksomhed kan ændre beskatningsform hvert år, men overgang til beskatning efter virksomhedsordningen ændrer ikke afskrivningsgrundlaget for virksomhedens aktiver, og overgangen ændrer heller ikke ejerskabet til aktiverne. Sagen i landsretten drejede sig således alene om opgørelse af privatforbrugsposten ved indehaverens private benyttelse af virksomhedens aktiver, idet bilen allerede var medtaget som et erhvervsaktiv i virksomhedens balance.

Værdiansættelsesreglen for privatforbrugsposten, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, og ligningslovens § 16 tager udgangspunkt i virksomhedens anskaffelsessum for den bil, der anvendes til privat benyttelse, jf. ordlyden i ligningslovens § 16, der henviser til arbejdsgiverens anskaffelsessum for bilen. En arbejdsgivers udgifter til bilens drift tillige med renter og afskrivninger foranlediget af lønmodtagerens private benyttelse af virksomhedens bil, kan fratrækkes i virksomhedens/arbejdsgiverens skatteansættelse, da udgifterne har tilknytning til aflønning af medarbejderen. Der er således overensstemmelse mellem på den ene side grundlaget for opgørelsen af virksomhedens afskrivningsgrundlag, erhvervsmæssige renter og driftsudgifter og på den anden side grundlaget for beregning af værdien af den private benyttelse af virksomhedens aktiver. Repræsentanten skal bemærker, at begge opgørelser tager udgangspunkt i virksomhedens anskaffelsessum for bilen.

I landsretssagen havde virksomheden anskaffet den omhandlede bil af mærket X1 til erhvervsmæssig brug, og medtaget bilens anskaffelsessum ved opgørelsen af driftsmiddelsaldoen. I dette tilfælde beregnes privatforbrugsposten på grundlag af virksomhedens anskaffelsessum. Privatforbrugsposten modsvares af, at virksomheden i skatteopgørelsen havde fratrukket, renter og afskrivninger, der modsvarer den fulde anskaffelsessum for bilen. Dommen fastslår blot, at bilen anses benyttet til privat befordring, og dermed skal der beregnes privatforbrugspost i medfør af lovens § 1, stk. 3.

Dommen vedrører ikke spørgsmålet om værdiansættelse af en bil, der overgår fra udelukkende privat benyttelse til blandet benyttelse, som det er tilfældet for min klients bil, og dommen tager således ikke stilling til beregningsgrundlaget for opgørelsen af privatforbrugsposten i dette tilfælde. Dommen kan således ikke, som hævdet af skattecentret, anvendes som støtte for det afgivne svar.

Repræsentanten skal bemærke, at selvstændige erhvervsdrivende kan fratrække den erhvervsmæssige del af afholdte udgifter ved anvendelse af egen bil i tilknytning til virksomhedens drift. Loven giver den selvstændige erhvervsdrivende mulighed for at vælge opgørelsesmetode for den private og erhvervsmæssige del af afholdte biludgifter, herunder skattemæssige afskrivninger på grundlag af enten faktiske udgifter eller efter standardiserede regler.

En blandet benyttet bil er omfattet af afskrivningslovens § 11-13 om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe, og dette gælder vel at mærke, uanset om bilen er medtaget i virksomhedsordningen eller holdt uden for virksomhedsordningen.

For blandet benyttede biler, der er medtaget i virksomhedsordningen, opgøres den erhvervsmæssige andel af biludgifterne som forskellen mellem samtlige afholdte udgifter, herunder skattemæssige afskrivninger nedsat med værdien af den private benyttelse, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3. Privatforbrugsposten beregnes efter standardiserede regler på grundlag af virksomhedens anskaffelsessum for bilen.

En blandet benyttet bil, der er medtaget i balancen i virksomhedsordningen afskrives særskilt efter afskrivningslovens § 11-13. Værdien af den private benyttelse af bilen er en modpost til de i driftsregnskabet fratrukne udgifter, herunder afskrivningerne, og beløbet tillægges derfor virksomhedens indkomst, jf. statsskattelovens § 6, sidste pkt. om privatforbrugsposter og virksomhedsskattelovens § 6 om, at virksomhedens indkomst opgøres efter skattelovgivningen almindelige regler.

Repræsentanten skal henvise til vedlagte kopi af Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalgs betænkning af 20. februar 1986 vedrørende behandlingen af lovforslaget om virksomhedsskatteloven, hvor det præciseres, at regulering af virksomhedens skattemæssige resultat med en privat andel retter sig mod de fratrukne udgifter, herunder skattemæssige afskrivninger og renteudgifter vedrørende den blandet benyttede bil.

Værdien af den private benyttelse for en selvstændig erhvervsdrivende er således ikke udtryk for rådighedsbeskatning, som det er tilfældet for lønmodtagere, der som en del af aflønningen råder over arbejdsgiverens bil, jf. statsskattelovens § 4, og ligningslovens § 1 og 16.

Ved en 100 % privat benyttet bils overgang til blandet benyttelse opgøres virksomhedens afskrivningsgrundlag, jf. afskrivningsloven § 4, stk. 1, til handelsværdien på tidspunktet for overgangen til blandet benyttelse. Virksomheden kan således ikke afskrive på indehaverens oprindelige anskaffelsessum, men må tåle at anvende den lavere værdi, der opgøres på tidspunktet for overgang til blandet benyttelse. Dette gælder vel at mærke, uanset om indehaveren anvender virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen eller personskattelovens regler.

Tilsvarende værdiansættelsesregel gælder ved en 100 % privat benyttet bils overgang til blandet benyttelse i virksomhedsordningen. Her medtages bilen ved opgørelsen af indskudskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 3, til handelsværdien ved overgang til virksomhedsordningen. Sigtet med værdiansættelsesreglen i virksomhedsskatteloven § 3 er, at erhvervsmæssige renter vedrørende bilen begrænses til renter af gæld, der modsvarer bilens værdi på tidspunktet for overgang til blandet benyttelse i virksomheden. Medtages der større gældposter, end hvad der modsvarer handelsværdien ved bilens indskud i virksomhedsordningen, korrigeres beskatningsgrundlaget med renter af den overskydende del af gælden, jf. bestemmelserne i lovens § 11 om rentekorrektion.

Værdiansættelsesreglen i afskrivningslovens § 4, stk. 1 og i virksomhedsskattelovens § 3, sikrer således, at virksomhedens drift hverken belastes med værditab, der vedrører perioden for ændret anvendelse, eller med renter af gæld, der modsvarer værditab for perioden forud for ændret anvendelse.

Værdiansættelsesreglen for privatforbrugsposten, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, og ligningslovens § 16 tager ligeledes udgangspunkt i virksomhedens anskaffelsessum for den bil, der stilles til rådighed for lønmodtagerens benyttelse, jf. ordlyden i ligningslovens § 16, der henviser til arbejdsgiverens anskaffelsessum for bilen.

Ved anvendelse af handelsværdien på tidspunktet for overgang til blandet benyttelse som anskaffelsessum ved opgørelsen af indskudskontoen, afskrivningsgrundlaget og ved beregning af privatforbrugsposten sikres opfyldelse af lovens forudsætning om, at privatforbrugsposten skal modsvare den private andel af de i driftsregnskabet fratrukne udgifter.

Såvel ordlyden i ligningslovens § 16 og forarbejderne til virksomhedsskatteloven fastslår, at indehaveren skal anvende virksomhedens anskaffelsessum ved opgørelsen af grundlaget for beregning af privatforbrugsposten, indskudskontoen og afskrivningsgrundlaget, det vil sige handelsværdien ved bilens overgang til blandet benyttelse.

Skattecentrets forståelse af bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 indebærer, at privatforbrugsposten langt overstiger de udgifter virksomheden har mulighed for at fratrække, herunder renter og afskrivninger, således at klientens beskatningsgrundlag ved blandet benyttelse forøges i forhold til beskatningsgrundlaget ved 100 % privat benyttelse af bilen. Det fører til en fuldstændig grotesk situation, at den selvstændige opnår en lavere skat ved at undlade at fratrække erhvervsmæssige driftsudgifter. Det forholder sig naturligvis omvendt, nemlig at beskatningsgrundlaget bliver mindre ved erhvervsmæssig anvendelse af bilen, idet den erhvervsmæssige andel af biludgifter, afskrivninger og renter fragår i beskatningsgrundlaget.

Landsskatterettens bemærkningers og begrundelse

Biler og multimedier, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan indgå i virksomheden. Ved fastsættelse af værdien af privat benyttelse af aktiver, der indgår i virksomheden, finder ligningslovens § 16 tilsvarende anvendelse. Det fremgår af virksomhedsskatteloven § 1, stk. 3, 5. og 6. punktum.

Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten. Bilens skattepligtige værdi beregnes dog mindst af 160.000 kr. Til den skattepligtige værdi medregnes et miljøtillæg. Miljøtillægget udgør den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg, der skal betales for bilen efter brændstofforbrugsafgiftsloven eller efter vægtafgiftsloven. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst tre år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi i det indkomstår, hvori første indregistrering er foretaget, og i de to følgende indkomstår til den oprindelige nyvognspris og herefter til 75 pct. af nyvognsprisen. For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, og for tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4.

Det fremgår blandt andet følgende af bemærkninger til lovforslaget, 1985 LSF 107 Forslag til lov om indkomstbeskatning af selvstændig erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven):

"Efter virksomhedsordningen skal virksomhedens indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst indgår alle skattepligtige indtægter og udgifter, der er almindelig indkomst, dvs. både indtægter, der efter personskatteloven vil indgå i opgørelsen af henholdsvis personlig indkomst og kapitalindkomst. Virksomhedsordningen påvirker således ikke de skattemæssige regler, der i øvrigt gælder for erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. afskrivningsreglerne."

Det fremgår følgende af afskrivningslovens § 4:

"Ændrer en skattepligtig benyttelsen af driftsmidler eller skibe fra udelukkende erhvervsmæssig benyttelse til privat benyttelse eller omvendt, behandles dette som salg henholdsvis køb af de pågældende aktiver. Det samme gælder ved ændring fra eller til delvis erhvervsmæssig benyttelse. Som salgssum eller købesum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor benyttelsen ændres."

Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med det af klageren oplyste til grund, at bilen blev anskaffet i 2004, og at den blev indregistreret første gang i 1997. Klageren har ikke tidligere drevet selvstændig erhvervsvirksomhed, og bilen har ikke tidligere været anvendt erhvervsmæssigt. Bilen skal indgå i virksomhedsordningen og skal anvendes både privat og erhvervsmæssigt.

Under hensyn til ovenstående og da hverken virksomhedsskattelovens § 3 eller forarbejderne til loven tager stilling til værdiansættelsen af en bil, der ønskes indskudt i virksomhedsordningen allerede fra første indkomstår, er det Landsskatterettens vurdering, at værdiansættelsen af beregningsgrundlaget ved beskatning af værdi af fri bil må ske efter ligningslovens § 16, stk. 4, sammenholdt med afskrivningslovens § 4. Beregningsgrundlaget skal herefter fastsættes til "arbejdsgiverens købspris", der i det konkrete tilfælde må fastsættes til skønnet handelsværdi ved overgangen fra udelukkende privat anvendelse til blandet anvendelse, hvilket i det konkrete tilfælde er tidspunktet for anvendelsen af virksomhedsordningen pr. 1. januar 2010.

Landsskatteretten ændrer herefter svaret på spørgsmål 2 til "Ja".