Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om opgørelse af gevinst og tab på vederlagsfordringer, når selskabet har valgt at anvende lagerprincippet efter KGL § 25, stk. 4.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om opgørelsesprincipper for selskabers fordringer - KGL § 25, stk. 1 og 3
• Selskabers mulighed for at vælge lagerprincip uden tilladelse - KGL § 25, stk. 4
• Vederlagsfordringer
• Lagerprincippet
• Indgangsværdier
• Værdiansættelse af vederlagsfordringer
• Dokumentation
• Vederlagsfordringer i fremmed valuta
• Lovændringer 
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Generelt om opgørelsesprincipper for selskabers fordringer - KGL § 25, stk. 1 og 3

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 indførtes, at lagerprincippet som altovervejende hovedregel skal anvendes ved opgørelse af gevinst og tab på selskabers fordringer. Fra og med indkomståret 2010 skal beskatning af gevinst og tab på selskabers fordringer derfor som udgangspunkt ske efter lagerprincippet. Det vil sige, at beskatningen sker på baggrund af forskellen i værdien primo og ultimo indkomståret. Skattemæssig indregning af tab på disse fordringstyper er ikke betinget af, at der er konstateret et endeligt tab.

For vederlagsfordringer og koncerninterne fordringer skal selskaber som udgangspunkt benytte realisationsprincippet. Det vil sige, at tabet først kan fratrækkes, når tabet er konstateret og kan gøres endeligt op.

Livsforsikringsselskaber skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på koncerninterne fordringer og vederlagsfordringer, jf. KGL § 25, stk. 3, sidste pkt.

Følgende fordringer er undtaget fra ovenstående regler og skal beskattes efter lagerprincippet eller et lagerlignende princip efter andre regler: 

• Fordringer omfattet af KGL § 25, stk. 5 (realkreditinstitutter)
• Fordringer omfattet af KGL § 25, stk. 7 (fradrag for regnskabsmæssige nedskrivninger på udlån og hensættelser til tab på garantier mv. for penge- og realkreditinstitutter)
• Fordringer, hvor den skattepligtige efter KGL § 25, stk. 8-10 har valgt at anvende reglerne i stk. 7 (finansieringsselskaber).  

Selskabers mulighed for at vælge lagerprincip uden tilladelse - KGL § 25, stk. 4

Selskaber kan vælge lagerprincippet for 

• koncerninterne fordringer (omfattet af KGL § 4, stk. 1)
• vederlagsfordringer. 
• valutakursændringer på fordringer og gæld i fremmed valuta. Dette gælder for indkomstår, der påbegyndes den 1. marts 2015 eller senere. For skattepligtige med kalenderårsregnskab vil det sige fra indkomståret 2016. I særlige situationer gælder der overgangsregler.

Valget skal træffes samlet for fordringer i hver af de nævnte kategorier. Der kan f.eks. vælges lagerprincip på vederlagsfordringer (fordringsdelen) og valutakursændringer på fordringer og gæld i fremmed valuta eller kun for én af disse kategorier.

Overgangen til lagerprincip for hver kategori af disse fordringer kan vælges uden forudgående meddelelse til Skattestyrelsen. Valget skal træffes senest ved indsendelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvor opgørelsesprincippet ønskes ændret.

Når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmetode kun ændres efter tilladelse fra Skattestyrelsen.

De regler, der gjaldt til og med indkomståret 2009, hvor selskaber på ikke-børsnoterede fordringer og gæld 

• havde adgang til at anvende lagerprincippet på gevinst og tab som følge af valutakursændringer, samtidigt med at
• realisationsprincippet skulle anvendes på gevinst og tab som følge af andre forhold, 

kan ikke længere benyttes.

Overgangsregel - valg af lagerprincippet isoleret på valutakursændringer på koncerninterne fordringer tilbage i tid

Selskaber m.v. kan vælge at anvende lagerprincippet isoleret på valutakursændringer tilbage fra indkomståret 2010 på koncerninterne fordringer.

Vælges lagerprincippet på valutakursændringer tilbage i tid på koncerninterne fordringer, skal selskabet m.v. fremadrettet anvende lagerprincippet på valutakursændringer på alle koncerninterne fordringer, der er erhvervet inden påbegyndelsen af et nyt indkomstår, der på begyndes den 1. marts 2015 eller senere. For selskaber m.v. med kalenderårsregnskab vil det sige til og med indkomståret 2015. Dette valg binder ikke selskabet m.v. til fremadrettet at vælge lagerprincippet på valutakursændringer på andre fordringer og gæld efter de ændrede regler i KGL § 25, stk. 4.

Ved en eventuel overgang fra realisationsprincippet til lagerprincippet finder KGL § 41, stk. 10, tilsvarende anvendelse. Heraf følger som udgangspunkt, at fordringens anskaffelsessum henholdsvis forpligtelsens værdi ved stiftelsen anvendes som værdien primo for det første indkomstår, som ændringen har virkning fra.

Adgangen til at vælge lagerprincippet isoleret på valutakursændringer på koncerninterne fordringer for tidligere år er betinget af, at den skattepligtige inden udløbet af selvangivelsesfristen for det første indkomstår, der påbegyndes den 1. marts 2015 eller senere, har givet Skattestyrelsen meddelelse herom. Der er således mulighed for genoptagelse af skatteansættelserne, selv om de almindelige genoptagelsesfrister er udløbet.

Overgangsregel - valgt lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på vederlagsfordringer

For selskaber m.v., der efter den tidligereaffattelse af KGL § 25, stk. 4, har valgt at anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på vederlagsfordringer, opretholdes det trufne valg, der omfatter hele ændringen i fordringernes værdi, herunder eventuelle valutakursændringer ved omregning til danske kroner. Valget opretholdes, selv om lagerprincippet ikke er valgt på valutakursændringer, hvilket efter lovændringen er en betingelse for, at valget af lagerprincippet på vederlagsfordringer også omfatter valutakursændringer. Det gælder for vederlagsfordringer, der er erhvervet inden påbegyndelsen af indkomståret, der påbegyndes den 1. marts 2015 eller senere.

Bemærk

Valg af lagerprincippet på vederlagsfordringer omfatter ikke vederlagsfordringer på koncernforbundne selskaber i tilfælde, hvor der ikke er fradrag for tab på fordringen efter KGL § 4, stk. 1. Se SKM2012.219.SR.

Koncerninterne rentefordringer, jf. KGL § 4, stk. 4, er omfattet af det obligatoriske lagerprincip i KGL § 25, stk. 3, 1. pkt. Selskabet har med andre ord pligt til at anvende lagerprincippet på sådanne koncerninterne rentefordringer. Se SKM2012.219.SR.

Vederlagsfordringer

Der er tale om en vederlagsfordring, når fordringen er erhvervet som vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, det vil sige salg af varer m.m. på kredit (varedebitorer).

Lagerprincippet

Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab på fordringer som forskellen mellem 

• fordringens kursværdi ved indkomstårets udløb og
• fordringens kursværdi ved indkomstårets begyndelse. 

Ved lagerprincippet medregnes således ikke-realiserede kursændringer ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Er fordringen erhvervet i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem 

• fordringens kursværdi ved indkomstårets udløb og
• fordringens anskaffelsessum. 

Er fordringen afstået i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem 

• fordringens afståelsessum og
• fordringens kursværdi ved indkomstårets begyndelse. 

Er fordringen erhvervet og afstået i samme indkomstår, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem 

• fordringens afståelsessum og
• fordringens anskaffelsessum. 

Eksempel

Et selskab sælger varer til debitor A på kredit i år 1 for 10.000 kr. Ved indkomstårets udløb er debitor A nødlidende, og fordringen værdiansættes til kurs 90 (9.000 kr.).

Selskabet har et fradragsberettiget tab på 1.000 i år 1.

I år 2 er fordringens primoværdi 9.000 kr.

Når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra Skattestyrelsen.

Indgangsværdier

Ved ændring fra realisationsprincip til lagerprincip anvendes fordringens anskaffelsessum som indgangsværdi, jf. KGL § 41, stk. 10, 2. pkt.

Eksempel

Fordringen er anskaffet til kurs 100 i 2010. Fordringens kursværdi pr. 1.1.2011 er 80. Selskabet overgår til lagerprincippet fra indkomståret 2011. Fordringens primoværdi pr. 1.1.2011 ansættes til 100 og ikke 80. Det tab, der vedrører perioden inden 2011, bliver herved fradragsberettiget i 2011.

Ved senere ændring fra lagerprincip til realisationsprincip anvendes ultimoværdien for det foregående indkomstår som indgangsværdi, jf. KGL § 41, stk. 10, 1. pkt.

Værdiansættelse af vederlagsfordringer

Anvendelse af lagerprincippet på vederlagsfordringer indebærer, at der skal foretages en individuel værdiansættelse af den enkelte fordring baseret på en konkret vurdering af denne ultimo året.

Vederlagsfordringer værdiansættes således efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder.

Der skal i den forbindelse bl.a. lægges vægt på fordringens løbetid, forrentning, eventuel sikkerhedsstillelse og på debitors betalingsevne.

Det typiske for vederlagsfordringer er, at selskabet beholder disse til indfrielse. På balancedagen skal værdien af vederlagsfordringer derfor fastsættes til nutidsværdien af den forventede betaling fra varedebitor. En vederlagsfordring kan nedskrives, når der foreligger dokumentation for, at der er sket værdiforringelse. Selskabet skal kunne redegøre for de væsentligste forudsætninger, der ligger til grund for nedskrivning af vederlagsfordringer, herunder f.eks. løbetid eller diskonteringsfaktor.

Værdiansættelse til pari

Har parterne aftalt betalingsbetingelser som f.eks. kontant, løbende måned + 15, 30 eller 60 dage netto, og betalingen må forventes at ske til tiden, ansættes fordringens værdi til kurs pari, medmindre der foreligger andre konkrete omstændigheder, der tilsiger en lavere kurs.

Værdiansættelse til under pari

Har parterne aftalt en væsentlig længerevarende rentefri kredit, kan fordringen værdiansættes til en lavere kurs end pari (nutidsværdien).

Også i tilfælde, hvor der er aftalt rente på en længerevarende kredit, kan der ske nedskrivninger, når den aftalte rente ikke svarer til den aktuelle markedsrente med tillæg for eventuel kreditrisici, der anvendes ved tilbagediskonteringen.

Hvis en varedebitor ikke har betalt til aftalt forfaldstidspunkt kan selskabet foretage en nedskrivning til kurs under pari.

En ansættelse af fordringens værdi til en kurs under pari er ikke betinget af, at der er konstateret/realiseret et tab, herunder at kravet er søgt inddrevet.

Procentvise nedskrivninger

Ved anvendelse af lagerprincippet er udgangspunktet, at der skal foretages en individuel værdiansættelse, jf. ovenfor. Det er ikke tilstrækkeligt at foretage en procentvis nedskrivning på alle varedebitorer. En procentvis nedskrivning på de samlede debitorbeholdninger kan dog accepteres for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.

Dokumentation

Selskabet skal kunne redegøre for principperne for værdiansættelsen af vederlagsfordringer. Det vil sige, at selskabet skal kunne redegøre for de enkelte elementer, der er lagt vægt på ved den individuelle vurdering af en varedebitor.

Dokumentationen kan også være selskabets egne påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitorer i tidligere år. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, også anvendes for at sandsynliggøre et forventet tab.

Vederlagsfordringer i fremmed valuta

Ved værdiansættelsen af fordringer i fremmed valuta under lagerprincippet anvendes balancedagens valutakurs.

Da balancedagens kurs typisk benyttes regnskabsmæssigt ved opgørelse af fordringer i udenlandsk valuta, vil valg af lagerprincippet medføre sammenhæng i den regnskabsmæssige og skattemæssige værdiansættelse af valutakursændringerne. Dermed skal regnskabsmæssige gevinster og tab, som følge af valutakursændringer på fordringer i udenlandsk valuta, også medtages i selskabets indkomstopgørelse.

Valg af lagerprincip medfører således, at selskaber ikke skal foretage reguleringer for valutakursændringer på fordringer i udenlandsk valuta ved udarbejdelse af indkomstopgørelsen.

Lovændringer

Der er inden for de senere år sket følgende lovændringer mv.:

Lov nr. og dato	Ændring og baggrund for ændringen	Hvor i loven
525 af 12. juni 2009	Indføres tvungen anvendelse af lagerprincippet på fordringer som altovervejende hovedregel. Fra og med indkomståret 2010 afskaffes muligheden for at vælge lagerprincip kun for valutakursændringer på ikke-børsnoterede fordringer og gæld.	§ 11, nr. 2-9

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området.

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Skatterådet
SKM2012.219.SR	Skatterådet bekræftede koncernforbindelse mellem Selskab X A/S og to andre selskaber, jf. KGL § 4, stk. 2. Skatterådet bekræftede Selskab X A/S opfattelse af, at en beløbsmæssig del af et tilgodehavende hos et koncernforbundet selskab kunne anses som rentefordringer, jf. KGL § 4, stk. 4. Skatterådet bekræftede, at Selskab X A/S havde pligt til at anvende lagerprincippet, jf. KGL § 25, stk. 3, 1. pkt., ved opgørelse af gevinst/tab på rentefordringer omfattet af KGL § 4, stk. 4, hos et koncernforbundet selskab. Skatterådet bekræftede således, at det ikke anses for at være et frivilligt tilvalg efter KGL § 25, stk. 4, 1. pkt., af at anvende lagerprincippet på fordringer omfattet af KGL § 4, stk. 1. Skatterådet bekræftede, at Selskab X A/S skulle anse sit tilgodehavende for "finance fee" hos et koncernforbundet selskab for en vederlagsfordring omfattet af KGL § 4, stk. 3. Skatterådet bekræftede, at såfremt Selskab X A/S anvendte lagerprincippet på ovennævnte vederlagsfordring for "finance fee", så anses fradragsbetingelsen i KGL § 4, stk. 3, 2. pkt., om godtgørelse af skattepligt/underskudsbegrænsning af den tilsvarende gevinst på gælden for opfyldt i indkomståret 2010, hvis det godtgøres, at Selskab X A/S efter tysk ret ville være skattepligtig af gevinst på gælden på realisationstidspunktet. Skatterådet bekræftede, at et frivilligt tilvalg efter KGL § 25, stk. 4, 1. pkt., af at anvende lagerprincippet på fordringer, der var erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser: også omfattede fordringer erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser hos koncernforbundne selskaber efter KGL § 4, stk. 2, når der var fradrag for et eventuelt tab på koncernfordringen efter KGL § 4, stk. 3, men ikke omfattede fordringer erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser hos koncernforbundne selskaber efter KGL § 4, stk. 2, når der ikke var fradrag for et eventuelt tab på koncernfordringen efter KGL § 4, stk. 1.