Parter
A
(advokat Lars N. Vistesen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Bjerg Hansen, Lars Christensen og Tine Rud (kst.)
Indledning
Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 11. juni 2008 og ved kendelse af 22. august 2008 henvist til Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, drejer sig om den skatteretlige kvalifikation af såkaldt disponibel kapacitet, jf. § 2, nr. 2, i bekendtgørelse nr. 19 af 17. januar 2001 om fartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri, nu § 2, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 124 af 27. februar 2004 om fartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand.
Disponibel kapacitet er den tonnage (rumfang) og motorkraft, der knytter sig til et fartøj, der er udgået af fiskerflåden. Et fartøj må ikke bruges til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand uden Fiskeridirektoratets tilladelse, som kun gives, hvis ejeren af fartøjet har disponibel kapacitet, der svarer til fartøjets kapacitet. Indehaveren af disponibel kapacitet kan udnytte kapaciteten i eget regi, men kan også afhænde den ved salg.
Sagsøgeren, A, erhvervede i 1996 en andel af fiskekutteren "H1", der havde tilladelse til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand. Kutteren forliste i 2002, hvorefter A i 2003 solgte sin andel af fartøjets disponible kapacitet for 161.051 kr.
Påstande
Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skattepligtige personlige indkomst for indkomståret 2003 nedsættes med 144.946 kr.
Til støtte herfor har A som hovedanbringende gjort gældende, at disponibel kapacitet må betragtes som et anlægsaktiv, der er en del af indtægtsgrundlaget eller indtægtskilden, hvorfor salgssummen er skattefri, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Til støtte herfor har Skatteministeriet i første række gjort gældende, at disponibel kapacitet er et driftsmiddel eller indgår i et driftsmiddel, nemlig kutteren, hvorfor 90 % af salgssummen skal medregnes i As skattepligtige indkomst for 2003, hvor salget fandt sted, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 4 og 5.
I anden række har Skatteministeriet gjort gældende, at den omstændighed, at A har anset udgiften til anskaffelse af disponibel kapacitet som en del af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for kutteren og ladet denne indgå på driftsmiddelsaldoen, bevirker, at han under alle omstændigheder skal ophørsbeskattes af disse udgifter.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten afsagde den 8. april 2008 følgende kendelse vedrørende As personlige indkomst for indkomståret 2003:
"...
Klagen skyldes, at disponibel kapacitet er blevet anset for at være en del af skibets anskaffelsessum.
Landsskatterettens afgørelse
|
Personlig indkomst |
| |
|
|
Skatteankenævnet har anset 90% af indtægten ved salg af disponibel kapacitet, selvangivet med 0 kr. for skattepligtig indtægt |
144.946 kr. |
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Møde mv.
Sagen er blevet forhandlet med klagerens repræsentant.
Sagens oplysninger
Klageren solgte i indkomståret 2003 disponibel kapacitet for 161.051 kr. fra sin fiskekutter, der var forlist.
Klageren har selvangivet 160.360 kr. som virksomhedens regnskabsmæssige resultat, beregnet som afståelsessummen tillagt diverse indtægter på 1.439 kr. og fratrukket diverse udgifter på 2.130 kr.
Klageren anmodede i juni 2005 om genoptagelse af skatteansættelsen og nedsættelse af den skattepligtige indkomst med afståelsessummen, efter at han var blevet gjort bekendt med en afgørelse truffet af skatteankenævnet, hvor avancen blev henført til salg af indkomstgrundlag og dermed skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
SKAT genoptog skatteansættelsen og nedsatte den skattepligtige indkomst med 10 % af afståelsessummen, idet skattecentret anså disponibel kapacitet for at skulle indgå på driftsmiddelsaldoen, som en del af afskaffelsessummen, hvorpå der kunne afskrives.
SKAT har rettet en forespørgsel vedrørende beskatning af tonnage og motorkraft i hvilken forbindelse Skatteministeriet har udarbejdet et notat "Beskatning ved overdragelse af tonnage og motorkraft på fiskerfartøjer" af 26. juni 2006.
Af notatet fremgår
"...
1. Hvad er tonnage og motorkraft?
En bus eller et fartøjs kapacitet består af bilens eller fartøjets tonnage og motorkraft. Tonnage er bilens eller fartøjets rumfang. Motorkraft er bilens eller fartøjets maskinkraft. Den samlede kapacitet i den danske fiskerflåde er summen af de enkelte fiskerfartøjers kapacitet. Denne kapacitet anvendes til at regulere den danske fiskeriindsats. I øjeblikket er der en form for loft over den danske fiskerflådes samlede kapacitet.
Et fartøj må ikke bruges til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand uden Fiskeridirektoratets tilladelse. Ejeren af et fiskerfartøj kan få fiskeritilladelse til fartøjet, hvis vedkommende har "disponibel kapacitet", som svarer til kapaciteten i det fartøj, hvortil der ansøges om fiskeritilladelse.
"Disponibel kapacitet" er den tonnage og motorkraft, der knytter sig til et fartøj, der er udgået af fiskerflåden. Et fartøj, der er udgået af fiskerflåden, skal være slettet i Fiskeridirektoratets Fartøjsregister. Fartøjet skal desuden være slettet som fiskerfartøj i Søfartsstyrelsen. Den "disponible kapacitet" skal anvendes inden for en frist på år regnet fra den dag, fartøjet er slettet i Fiskeridirektoratets Fartøjsregister. Hvis fartøjet er forlist, regnes fristen på 5 år fra forlisdatoen.
Tonnage og motorkraft skiftede oprindelig kun ejer sammen med fiskerfartøjet. Men i dag kan tonnage og motorkraft sælges særskilt i form af "disponibel kapacitet". "Disponibel kapacitet" vil formentlig typisk blive solgt, når et fartøj er så nedslidt, at det ikke kan sælges.
Køb og salg af tonnage og motorkraft i form af "disponibel kapacitet" skal meddeles til Fiskeridirektoratet. Der bliver for tiden ikke givet tilladelse til at udvide fiskerflådens samlede kapacitet. En fisker, der f.eks. ønsker at bygge et nyt fartøj, vil kun få tilladelse, hvis der tages mindst en tilsvarende - og i mange tilfælde en større - mængde kapacitet ud af flåden, end der sættes ind.
Tonnage og motorkraft i form af "disponibel kapacitet" kan i øvrigt ikke i sig selv anses som en licens eller autorisation til at drive erhvervsmæssigt fiskeri. "Disponibel kapacitet" er blot et mål for nogle forhold vedrørende fiskerfartøjet, som skal være i orden for, at Fiskeridirektoratet kan give tilladelse til, at fiskerfartøjet kan anvendes erhvervsmæssigt.
2. Er tonnage og motorkraft driftsmidler?
Ifølge skatteforvaltniingen, har handel med tonnage og motorkraft indtil nu skattemæssigt været behandlet som en del af handelsprisen for et fiskerfartøj og derfor indgået på saldoværdien for driftsmidler.
Skatteforvaltningen mener, at køb og salg af tonnage og motorkraft også fremover kan anses for at skulle indgå på driftsmiddelsaldoen, idet der som øvrige udgifter i forbindelse med køb af et fiskerfartøj er tale om udgifter, der er nødvendige for at bringe fartøjet i den nødvendige stand for at kunne anvendes erhvervsmæssigt.
Skatteministeriet ser ikke grund til at indføre en anden fremtidig skattemæssig behandling af tonnage og motorkraft end den behandling, som skatteforvaltningen er nået frem til.
Skatteforvaltningen henviser i øvrigt til, at køb af tonnage og motorkraft ikke vil kunne fratrækkes eller afskrives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis en afgørelse fra skatteankenævnet, hvor tonnage og motorkraft anses for at vedrøre indkomstgrundlaget (indtægtskilden), er udtryk for gældende ret, se i øvrigt punkt 5 nedenfor. Til gengæld vil sælger så ikke blive beskattet af en fortjeneste. I forhold til hidtidig praksis vil dette være en skærpelse for køber, men en lempelse for sælger.
For at fjerne enhver tvivl om den fremtidige skattemæssige behandling af tonnage og motorkraft på fiskerfartøjer kunne det overvejes, at SKAT offentliggør en afgørelse, hvorefter udgifter og indtægter ved køb og salg af tonnage og motorkraft i overensstemmelse med hidtidig praksis skal indgå på driftsmiddelsaldoen efter reglerne i afskrivningslovens § 5.
Nedenfor gennemgås følgende muligheder, som også har været overvejet med hensyn til den skattemæssige behandling af køb og salg af tonnage og motorkraft:
Afskrivningslovens § 40 A og B (kvoter, jf. punkt 3 nedenfor), afskrivningslovens § 40, stk. 2 (Immaterielle aktiver mv., jf. punkt 4) og statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a (indtægtskilde, jf. punkt 5).
3. Er tonnage og motorkraft kvoter efter afskrivningsloven?
Efter afskrivningslovens § 40 A og B forstås ved en kvote:
"En kvote ... giver ret til ... i nærmere afgrænsede perioder at producere, levere, anvende, udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter"
Det fremgår af punkt 1 ovenfor, at kravene til tonnage og motorkraft er nogle forhold ved fiskerfartøjet, som skal være i orden for at få tilladelse til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand.
Men tonnage og motorkraft giver ikke ret til i en bestemt periode at fange en bestemt mængde af en bestemt type fisk i et bestemt farvand. Derfor er tonnage og motorkraft ikke omfattet af ordlyden i afskrivningslovens §§ 40 A og B om kvoter.
4. Er tonnage og motorkraft immaterielle aktiver efter afskrivningsloven?
Efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, forstås ved andre immaterielle aktiver end goodwill:
"andre immaterielle aktiver så som særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke"
Afskrivningslovens § 40, stk. 2, omfatter også:
"retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt"
Disse kategorier af immaterielle aktiver falder tonnage og motorkraft ikke ind under. Derfor er tonnage og motorkraft ikke omfattet af ordlyden i afskrivningslovens § 40, stk. 2.
5. Er tonnage og motorkraft en indtægtskilde?
Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes følgende ikke til indkomsten:
"formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer), for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;"
"Disponibel kapacitet" i form af tonnage og motorkraft, der kan handles med, kan i princippet godt anses som et immaterielt aktiv, dvs. en formuegenstand, der er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
"Disponibel kapacitet" er imidlertid også et konkret krav, der stilles til et fiskerfartøj for, at det kan tillades, at det anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand, jf. punkt 1 ovenfor. Udgifter til køb og indtægter fra salg af "disponibel kapacitet" kan således i lige så høj grad anses som udgifter og indtægter, der skal indgå på driftsmiddelsaldoen. Som andre udgifter i forbindelse med køb af et fiskerfartøj er der tale om udgifter, der er nødvendige for at bringe fartøjet i den nødvendige stand, så det kan anvendes erhvervsmæssigt.
Derfor ses der ikke at være grund til at ændre hidtidig praksis, hvorefter udgifter til køb og indtægter fra salg af tonnage og motorkraft er indgået på driftsmiddelsaldoen, jf. punkt 2 ovenfor.
..."
Skatteankenævnets afgørelse
Anskaffelsessummen for disponibel kapacitet er en del af skibets anskaffelsessum og skal behandles efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2.
Et fartøjs kapacitet består af fartøjets tonnage og motorkraft, hvor tonnagen er fartøjets rumfang, og motorkraft er fartøjets maskinkraft.
Den danske fiskerflådes samlede kapacitet er summen de enkelte fartøjers kapacitet. Kapaciteten anvendes til at regulere det samlede fiskeri. Der er i øjeblikket loft over den danske fiskerflådes samlede kapacitet.
Et fartøj må ikke bruges til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand uden Fiskeridirektoratets tilladelse. En sådan tilladelse kan gives til et fartøj, hvis ejeren har disponibel kapacitet svarende til fartøjets kapacitet. Disponibel kapacitet er den tonnage og motorkraft, der knytter sig til et fartøj, der er udgået af fiskerflåden og slettet i Fiskeridirektoratets Fartøjsregister. Disponibel kapacitet kan anvendes af ejeren til et andet fartøj, til udvidelse af et fartøjs kapacitet eller afhændes af ejeren.
For et registreret fartøj, der er forlist, kan ejeren således selv anvende den disponible kapacitet til et andet fartøj eller afhænde denne.
Der er således en bestemt mængde kapacitet til fordeling mellem danske fiskefartøjer. Disponibel kapacitet er en betingelse vedrørende fartøjet, der skal være opfyldt, for at Fiskeridirektoratet kan give tilladelse til, at fartøjet kan anvendes erhvervsmæssigt.
Disponibel kapacitet ikke kan anses for omfattet af begrebet udbyttekontrakt efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, idet det ikke er den disponible kapacitet, som giver udbytte. Der skal således udføres et stykke arbejde for at erhverve et udbytte. Den disponible kapacitet er alene en rettighed, som direkte følger af offentligretlige regler, hvorfor den ikke er omfattet af de i afskrivningslovens § 40, stk. 2 omhandlede udbyttekontrakter.
Det er besiddelsen af disponibel kapacitet, der gør, at fartøjet bliver til et driftsmiddel, hvorpå der kan afskrives efter bestemmelserne i afskrivningslovens kapitel 2.
Skatteankenævnet er derfor enigt med SKAT i, at disponibel kapacitet ikke i skattemæssig henseende skal udskilles fra skibet og behandles som et formueaktiv, hvor fortjeneste eller tab ved afhændelse er skatteansættelsen uvedkommende.
Anskaffelsessummen for disponibel kapacitet er en del af skibets anskaffelsessum og skal behandles efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2.
Skatteankenævnet stadfæster SKATs afgørelse.
Klagerens påstand og argumenter
Landsskatteretten skal pålægge SKAT, at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2003, idet den materielle vurdering af spørgsmålet berettiger til genoptagelse.
Klageren har, efter forliset af kutteren H1, solgt tonnage og motorkraft for 161.051 kr. og dermed realiseret en avance af samme størrelse. Det er Skatteankenævnets opfattelse, at denne avance er skattepligtig. Skatteankenævnets synspunkt støttes af et notat fra Skatteministeriet.
Problemstillingen her er, hvorvidt avancen ved salg af tonnage og motorkraft er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4 eller omfattet af skattefrihed efter statsskattelovens § 5. Fiskeritilladelse kan alene opnås til et fiskefartøj, hvis man er i besiddelse af tonnage og maskinkraft. Man er naturligvis ikke fysisk i besiddelse af disse, men de udgør en form for ret, nemlig retten til at fiske. Skatteministeriet kalder det disponibel kapacitet. Har man disponibel kapacitet, kan denne udnyttes på eget fiskefartøj eller sælges til ejere af andre fiskefartøjer. Det er altså ikke en betingelse, at den sælges sammen med fartøjet. Kapaciteten er grundlaget for indkomsterhvervelsen, og vedrører dermed indkomstgrundlaget.
I Skatteministeriets notat behandles blandt andet spørgsmålet, om disponibel kapacitet kan anses for en indtægtskilde. Skatteministeriets konklusion er, at det kunne det i princippet godt, men da den disponible kapacitet er nødvendig for at bringe fartøjet i en stand, hvor det kan anvendes erhvervsmæssigt, bør man kvalificere det som et driftsmiddel. Skatteministeriet anfører endvidere, at man derfor ikke finder grund til at ændre hidtidig praksis.
Man kan ikke umiddelbart se, hvilken praksis der her tænkes på.
Klagerens anmodning om genoptagelse at skatteansættelsen er sket som følge af, at et skatteankenævn i en anden kommune har nået det resultat, at avancen ved salget ikke var skattepligtig.
Skatteministeriet anfører som tidligere nævnt, at man ikke ønsker at ændre hidtidig praksis. Denne bemærkning synes umiddelbart at være lidt mærkelig. For det første kan man sige, at hvis der var en sådan praksis, ja så var der ingen grund til at udarbejde et notat på 4 sider, som beskriver for og imod. For det andet synes der ikke at være afgørelser eller anden praksis, som fastslår, at der skulle foreligge en sådan praksis eller for den sags skyld, at kapaciteten kan betragtes som værende et driftsmiddel.
Det er jo ikke den disponible kapacitet, der får driftsmidlet (fiskefartøjet) til at virke. Den disponible kapacitet er derimod nødvendig for at opnå tilladelse til at foretage erhvervsmæssigt fiskeri fra fartøjet. Fartøjet kan anvendes erhvervsmæssigt såvel med som uden den disponible kapacitet, det må blot ikke anvendes til fiskeri, hvis man er uden den disponible kapacitet.
Såvel mælkekvoter som sukkerroekvoter er gennem tiden blevet anset for salg af indkomstkilder og dermed skattefri salg. I SKM2001.379.LSR fandt Landsskatteretten, at det måtte lægges til grund, at vederlaget for opgivelse af retten til dyrkning af sukkerroer var ydet som et engangsbeløb og ikke som en løbende ydelse. Retten fandt, at vederlaget måtte anses for at være ydet som kompensation for indtægtstab i en uvis årrække. Herefter var vederlaget omfattet at statsskattelovens § 5 a som vedrører tab af indtægtskilde og således ikke skattepligtigt for klageren.
I den konkrete situation kan man sælge kapaciteten uden samtidig at sælge fartøjet. Salget af kapaciteten medfører, at man mister sin indtægtskilde. Man har dog fortsat fuld rådighed over driftsmidlet. Dette betyder, at man har solgt sin kilde. Man har jo ikke solgt det værktøj, som kan anvendes til at "høste" indkomst fra kilden.
I en sag refereret i TfS 1986,444 drejede det sig om en fisker, der modtog erstatning for tabet af bundgarnsrettigheder i forbindelse med et brobyggeri. Bundgarnspladserne var hverken lejet eller forpagtet, men fordeltes af Fiskerikontrollen ved lodtrækning for en 6-årig periode med mulighed for forlængelse. Landsskatteretten fandt, at den udbetalte erstatning ikke kunne anses for omfattet af den daværende lov om særlig indkomstskat, da fiskeretten ikke kunne sidestilles med en udbytte-, forpagtningseller lejekontrakt. Landsskatteretten fandt videre, at der ved de udbetalte erstatninger, ud over dækning af indtægtstabet, tillige måtte anses at være ydet erstatning for tab at selve indkomstkilden, og fandt, i overensstemmelse med den af vejmyndighederne anslåede fordeling, at halvdelen af erstatningsydelsen kunne anses som en ikke-indkomstskattepligtig formueerstatning.
Den tildelte kapacitet kan sammenlignes med de i ovennævnte sag nævnte bundgarnspladser, som blev betragtet som en indkomstkilde. I ovennævnte sag var der tale om en erstatning og ikke en salgssum. Det er dog underordnet for den skatteretlige vurdering, om der er tale om erstatning eller salgssum, idet begge skatteretligt betragtes som afståelsessummer.
Den disponible kapacitet kan ikke betragtes som en driftsmiddelandel. Driftsmidler afskrives som følge at værdiforringelse og nedslidning ved brug. Den disponible kapacitet værdiforringes ikke som følge af benyttelsen eller nærmere bestemt udnyttelsen. Værdien vil alene følge markedsudviklingen.
Den disponible kapacitet kan, udover mælkekvoter og sukkerkvoter, også sammenlignes med vindmøllers skrotningsbeviser. Det fremgår af skrotningsbevisets natur, at det ikke er et fysisk aktiv. Skrotningsbeviset kommer således først til eksistens, når det fysiske driftsmiddel (den gamle vindmølle) ikke længere eksisterer. Som en konsekvens heraf vil et skrotningsbevis ikke kunne anses for et afskrivningsberettiget driftsmiddel efter afskrivningsloven, jf. Landsskatterettens kendelse i SKM2006.407.LSR. Udgifter til køb af et skrotningsbevis anses for en etableringsudgift, der knytter sig til selve indkomstkilden og ikke til indkomsterhvervelsen.
Skrotningsbeviserne har ikke været inddraget i Skatteministeriets notat, hvilket klart må være en forglemmelse.
Skatteministeriets notat bygger således på et for spinkelt grundlag, idet der er indgangsvinkler til problemstillingen, som man ikke har taget hensyn til. Skatteministeriets notat skal derfor ikke lægges til grund, når spørgsmålet om genoptagelse vurderes.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Driftsmidler m.v. afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2. Det fremgår af afskrivningslovens § 2. Sælges et driftsmiddel efter ophørsåret medregnes 90 % af salgssummen i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted. Det fremgår af afskrivningslovens § 9, stk. 4 og 5.
Til den skattepligtige indkomst henregnes med visse undtagelser ikke indtægter som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele. Det fremgår af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Landsskatteretten har lagt til grund, at et fiskefartøj ikke må benyttes til erhvervsmæssigt fiskeri i saltvand, medmindre der foreligger en tilladelse fra Fiskeridirektoratet. En tilladelse til erhvervsfiskeri kan alene gives, hvis dette modsvares af en sletning af et andet fartøjs tilsvarende kapacitet, hvorved forstås skibets tonnage målt i bruttoton, BT, og maskinkraften - motoreffekt målt i kilowatt, kW, (BT/kW), idet den danske fiskeflåde, som følge af Rådets Forordning nr. 2371/2002 af 20. december 2002, artikel 13, ikke må forøges.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at tonnage og motorkraft i tidligere års selvangivelser er indgået i saldoværdien for skibet, idet der ikke er selvangivet en afskrivningsberettiget saldo vedrørende tonnage og motorkraft fra det tidspunkt, hvor skibet og/eller tonnage og motorkraft blev anskaffet. Anskaffelse af tonnage og motorkraft må derfor skattemæssigt have været anset som en del af anskaffelsesprisen for skibet og dermed indgået i den skattemæssige afskrivningsberettigede saldoværdi. Da det er den samtidige besiddelse af fiskefartøj og kapacitet der gør fiskefartøjet til et driftsmiddel, skal udgiften til kapacitet skattemæssigt, efter det således foreliggende, behandles som en del af anskaffelsessummen for et fiskefartøj og således indgå i driftsmiddelsaldoen efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2.
To retsmedlemmer udtaler, at disponibel kapacitet har så væsentlig lighed med kvoter, at avance ved salg af disponibel kapacitet skatteretligt skal behandles på samme måde. Disse retsmedlemmer stemmer for, at avance ved salg af disponibel kapacitet henføres til beskatning efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertal således, at retsformandens stemme er afgørende i tilfælde af stemmelighed. Herefter stadfæstes afgørelsen.
..."
Ved brev af 28. april 2009 skrev Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, Fiskeridirektoratet, således til Kammeradvokaten:
"...
Fiskeridirektoratet har den 23. marts 2009 modtaget anmodning fra Kammeradvokaten om at beskrive direktoratets praksis for registrering af fiskefartøjer i 1993 efter dagældende bekendtgørelse om fartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri (kapacitetsbekendtgørelsen), herunder om der var begrænsninger i, hvor meget tonnage man ville tillade registreret. Endvidere anmodes om den eller de skriftlige vejledninger, som var gældende i november 1996.
Direktoratet kan oplyse, at der også i 1993 var et loft for den samlede kapacitet i den danske fiskerflåde. Fiskeriindsatsen styres blandt andet gennem fiskeriflådens samlede kapacitet. For at anvende et fartøj til erhvervsmæssigt fiskeri, kræves derfor tilladelse fra Fiskeridirektoratet, hvilket også var et krav efter dagældende regler.
Direktoratet kan i den forbindelse oplyse, at begrænsningerne vedr. kapaciteten i fiskerflåden er foretaget på baggrund af flerårige EU-udviklingsplaner, indeholdende retningslinjer for kapacitetsloftet i et enkelt år samt en plan for reducering af kapaciteten i de følgende år.
De nationale regler for kapacitet i 1993-bekendtgørelsen var fastsat med hjemmel i lov om regulering af fiskeriet, og fastsætter bl.a. bestemmelser vedr. krav til registrering i Søfartsstyrelsen og Fiskeriministeriets Fartøjsregister, jf. §§ 1 og 3, krav vedr. forøgelse af tonnage m.v. og ombygning, jf. § 2 og krav vedr. ejerforhold, jf. §§ 4 og 5. Bekendtgørelsen erstatter bekendtgørelse nr. 77 af 7. februar 1990 om tilpasning af fiskerflådens fangstkapacitet.
Som et led i bestræbelserne på at reducere kapaciteten var det kun muligt at få fiskeritilladelse til et "nyt" fartøj, hvis et andet fartøj udgik af fiskerflåden, dvs. i forbindelse med fartøjsudskiftning. Administration af reglerne på daværende tidspunkt i relation til fartøjsudskiftninger og moderniseringer var præciseret i retningslinjer/vejledninger, således at disse tiltag ikke resulterede i en udvidelse af den samlede kapacitet for fiskerflåden.
Hvad angår fartøjsudskiftninger, så var der efter dagældende retningslinjer fastsat begrænsninger både for det fartøj, som skulle ind i fiskerflåden og det fartøj, der udgik af fiskerflåden, herunder at ansøgeren skulle have ejet og drevet erhvervsmæssigt fiskeri med det pågældende fartøj i mindst 2 år. Det var muligt i særlige tilfælde at få tilladelse til at fravige kravet om 2-års ejerskab, f.eks. hvis fartøjet var gået til grunde ved forlis eller brand, eller hvis den pågældende fartøjsejer som følge af kronisk sygdom ikke mere var i stand til at fiske. Også i forbindelse med tvangsauktion var det muligt at fravige 2-års kravet, således at fiskeren eller dennes kreditorer kunne sælge fartøjet på bedst mulig vis.
Der var endvidere krav om, at fartøjet skulle have været aktivt indenfor de foregående 2 år. Der kunne dog i særlige tilfælde opnås fritagelse fra dette krav, herunder hvis den manglende aktivitet skyldtes sygdom hos fartøjsejeren.
Det udgående fartøj måtte desuden ikke være slettet af Skibsregistret eller Fartøjsregistret mere end 18 måneder tidligere. Hvis fartøjet var forlist beregnedes 18-måneders fristen fra forlisdatoen. I sidstnævnte tilfælde var det dog muligt at få udsættelse fra 18-måneders fristen, hvis fartøjsejeren var i gang med at føre retssag mod forsikringsselskabet vedr. forliset.
Antallet af fartøjer efter en fartøjsudskiftning skulle være uændret. Det var derfor ikke muligt at erstatte f.eks. 2 mindre fartøjer med ét større, ej heller erstatte et stort fartøj med 2 mindre. Fartøjsudskiftning kunne heller ikke medføre, at der blev meddelt tilladelse til at fiske en større mængde fisk, end den pågældende fartøjsejer allerede havde. Hvis fartøjsejeren inden for 5 år havde modtaget ophørsstøtte til et fartøj, skulle det fartøj, hvortil der ønskedes fiskeritilladelse være en nybygning og have en mindre tonnage end det fartøj, hvortil der blev ydet ophørsstøtte.
..."
Den 13. maj 2009 skrev As revisor KT således til As advokat Lars N. Vistesen
"...
I ovennævnte sag har vi modtaget Deres brev af 4. maj 2009, hvori De anmoder os om at spørge A om følgende:
"Hvorledes købesummen 1.580.000 kr. blev fastsat i forbindelse med fiskekutterens erhvervelse i november 1996 og om der overhovedet blev forhandlet om en særskilt pris for kapaciteten respektive om dette forhold overhovedet blev nævnt i forbindelse med erhvervelsen."
Jeg har den 7. maj 2009 afholdt møde med A, hvor jeg havde anledning til at stille de nævnte spørgsmål. Han har hertil svaret, at købesummen var fremkommet ved forhandling med sælger. Sælger havde som alternativ til et salg til fortsat fiskeri, mulighed for at søge ophugningsstøtte. Ved ophugning ville fiskeritilladelse, tonnage og kilowatt udgå af fiskerflåden. A husker det således, at købesummen var lig med det beløb som sælger ville have kunnet opnå i ophugningsstøtte med tillæg af et beløb for fiskegrej og andet udstyr, som sælger kunne have solgt ved siden af opnåelse af ophugningsstøtte. A oplyser endvidere, at der efter hans opfattelse i forbindelse med forhandling om købesummen ikke har været nævnt noget om eller forhandlet om en særskilt pris for fiskeritilladelse, tonnage og kilowatt. Det var efter As opfattelse ikke tilladt at handle tonnage og kilowatt. Endvidere var der ikke til et fiskefartøj knyttet nogen fangstkvote, idet alle kvoter var fælleskvoter.
..."
Procedure
A har til støtte for sin påstand nærmere anført, at disponibel kapacitet må betragtes som et anlægsaktiv, der er en del af indtægtsgrundlaget eller indtægtskilden, hvorfor salgssummen vedrørende overdragelsen i 2003 er skattefri, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Der blev ikke ved erhvervelsen af kutteren i 1996 betalt vederlag for fartøjets kapacitet, og den værdi, kapaciteten senere viste sig at have, var alene affødt af en offentligretlig regulering, som blev indført efter erhvervelsen, og som i modsætning til retstilstanden på erhvervelsestidspunktet tillod selvstændigt salg af disponibel kapacitet. Der har derfor ikke været afskrevet på nogen anskaffelsessum vedrørende den disponible kapacitet, ligesom disponibel kapacitet heller ikke efter sin art kan anses som en del af fartøjet, endsige kan danne grundlag for afskrivninger, idet der ikke er tale om noget fysisk aktiv, som undergår værdiforringelse i ejertiden. Disponibel kapacitet har derimod en så væsentlig lighed med kvoter, at avance ved salg skatteretligt må behandles på samme måde som disse og dermed i mangel af anden udtrykkelig hjemmel henføres under den nævnte bestemmelse i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden i første række nærmere anført, at den disponible kapacitet er et driftsmiddel eller indgår i et driftsmiddel, nemlig kutteren, hvorfor 90 % af salgssummen skal medregnes i As skattepligtige indkomst for 2003, hvor salget fandt sted, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 4 og 5. Der var også i 1996 et loft for den samlede kapacitet i den danske fiskerflåde, hvorfor det står klart, at en del af den anskaffelsessum, der blev betalt for kutteren, har vedrørt fartøjets tilladelse til at fiske erhvervsmæssigt. Udgiften til erhvervelse af den disponible kapacitet er således indgået og afskrevet på driftsmiddelsaldoen, og der skal ske beskatning af salgssummen i overensstemmelse hermed. Til støtte for, at disponibel kapacitet er en del af fiskefartøjet og dermed et driftsmiddel, taler videre den omstændighed, at intet fartøj kan anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri, uden at den fornødne disponible kapacitet foreligger, hvorfor udgiften hertil udgør en integreret del af prisen for at bringe fartøjet i stand til at blive anvendt erhvervsmæssigt. Hertil kommer, at kapaciteten er bundet til fartøjet i hele den periode, hvori skibet anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri.
Skatteministeriet har i anden række anført, at A rent faktisk har anset og behandlet udgiften til anskaffelse af den disponible kapacitet som en del af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for erhvervelsen af kutteren, hvilket er bindende for ham, uanset om placeringen af udgiften på driftsmiddelsaldoen har været korrekt.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det må efter indholdet af Fiskeridirektoratets brev af 28. april 2009 til Kammeradvokaten lægges til grund, at der også i 1996, hvor A erhvervede en andel af fiskekutteren "H1", gjaldt et loft for den samlede kapacitet i den danske fiskerflåde, hvilket bl.a. indebar, at det kun var muligt at opnå fiskeritilladelse til et nyt fartøj, hvis et andet fartøj udgik af fiskerflåden.
Det kan endvidere lægges til grund, at fiskekutteren "H1" ved overdragelsen i 1996 havde fiskeritilladelse og var registret som en del af den erhvervsdrivende flåde, og at denne retlige status fulgte fartøjet ved overdragelsen.
Under hensyn til den betydning registreringen som erhvervsdrivende fiskefartøj har haft for kutterens anvendelses- og indtjeningsmuligheder, må det derfor også lægges til grund, at anskaffelsesprisen for kutteren har omfattet værdien af fartøjets kapacitet som fiskefartøj.
Det er den samtidige besiddelse af fiskefartøj og disponibel kapacitet, der fører til, at et fiskefartøj får karakter af et driftsmiddel i skatteretlig forstand. Da udgiften til erhvervelse af disponibel kapacitet således afholdes som en nødvendig del af de udgifter, der er forbundet med anskaffelsen af fiskefartøjet som driftsmiddel, må disponibel kapacitet anses som en del af driftsmidlet.
Med denne begrundelse tiltræder landsretten, at salgssummen skal beskattes som sket, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 4 og 5.
Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr. Beløbet, der er inklusive moms, skal betales til dækning af ministeriets udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi, omfang og udfald.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.