A bank A/S klager for indkomståret 1997 over, at Told- og Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for hensættelse til fratrædelsesgodtgørelse.

Det fremgår af sagens oplysninger, at banken i indkomståret 1997 under ekstraordinære udgifter har foretaget en hensættelse vedrørende senioraftaler på 6.198.400 kr. Omhandlede senioraftaler blev indgået med ansatte, der indenfor en årrække skulle fratræde stillinger i banken. På det tidspunkt, hvor den enkelte senioraftale blev indgået med den ansatte blev der opgjort en godtgørelse og et pensionsvedligehold, som det ansatte havde krav på at få udbetalt på fratrædelsestidspunktet. Den foretagne hensættelse vedrørende senioraftaler på 6.198.400 kr. er opgjort på grundlag af indgåede senioraftaler i 1997, og beløbet kunne på tidspunktet for aftalernes indgåelse opgøres helt nøjagtigt.

Der er fremlagt en kopi af en repræsentativ senioraftale, hvori det hedder:

"Dato: December 1997.

Senioraftale med xxx cpr. nr. xxx.

Ikrafttræden: 1. august 2000.

Organisatorisk tilhørsforhold: Region X.

Arbejdsopgaver: Fortsat arbejdsopgaver som medarbejder i sekretariatet i region X.

Ophør: Pr. 31. juli 2000 ophører dit ansættelsesforhold i A bank A/S uden yderligere varsel.

Fratrædelsesaftale: I forbindelse med din fratræden den 31. juli 2000 betaler banken en fratrædelsesgodtgørelse på 9 måneders løn excl. pensionsbidrag (løntrin 18). Fratrædelsesgodtgørelsen udbetales på fratrædelsestidspunktet.

Pensionsvedligehold: Herudover foretager banken pensionsvedligehold fra fratrædelsestidspunktet og til det fyldte 65. år, svarende til 13,5% af løntrin 18. Beløbet indbetales på fratrædelsestidspunktet på en livrente hos forsikringsselskab.

Personalevilkår: Som anført i bankens personale- og seniorpolitik.

Opsigelse: Aftalen er uopsigelig fra bankens side i hele perioden under forudsætning af, at ansættelsesforholdet ikke misligholdes af medarbejderen. Medarbejderen kan opsige sin ansættelse i banken og dermed aftalen, jf. funktionærlovens regler.

Dødsfald: Ved dødsfald eller sygdom, der medfører uarbejdsdygtighed (mistet 2/3 erhvervsevne) inden fratrædelsestidspunktet (31. juli 2000) bortfalder senioraftalen og erstattes af de normale funktionærretlige regler.

Lovgivning: Eventuelle fremtidige lovændringer vil ikke kunne begrunde ændringer i aftalen.

Accept: For en god ordens skyld bedes du venligst bekræfte ovenstående aftale ved underskrift på vedlagte genpart, og returnere den til Personaleafdelingen.

Med venlig hilsen

A bank"

Told- og Skattestyrelsen har bemærket, at fradragsberettigede udgifter normalt kan fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften, også selvom beløbet endnu ikke er forfaldent, jf. ligningsvejledningen 1998, E.A.3.2. og A.A.2.2. Styrelsen har herefter gjort gældende, at retserhvervelsestidspunktet i nærværende sag ikke er tidspunktet for senioraftalernes indgåelse, men tidspunktet for medarbejderens fratræden. Der er til støtte herfor henvist til Landsskatterettens kendelse i TfS 1991.422, hvor Landsskatteretten fandt, at krav på fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a blev erhvervet ved opsigelsen, men at udbetalingen af godtgørelsen var betinget af, at medarbejderen fratrådte sin stilling. Retserhvervelsestidspunktet blev således udskudt til fratrædelsestidspunktet.

Styrelsen har i forlængelse heraf anført, at udbetalingen i nærværende sag tilsvarende er betinget af, at medarbejderen fratræder som forudsat i aftalen. Hvis f.eks. medarbejderen misligholder ansættelsesforholdet eller opsiger aftalen og får ansættelse i et andet pengeinstitut eller bliver syg og dermed uarbejdsdygtig, bortfalder aftalen og dermed kravet på godtgørelse. Det er styrelsens opfattelse, at der foreligger en aftale med suspensive betingelser, hvilket medfører, at der først er fradrag, når betingelserne er opfyldt dvs. når medarbejderen fratræder sin stilling.

For så vidt angår bankens henvisning til praksis om hensættelse vedrørende krav på afspadsering har styrelsen anført, at i TfS 1996.227 skete retserhvervelsen på optjeningstidspunktet, og at medarbejderens krav på afspadsering (krav på udbetaling ved fratræden, dødsfald eller bortvisning) var ubetinget ved regnskabets afslutning - og kunne ikke efterfølgende bortfalde. Såfremt afspadseringsforpligtelsen bortfaldt ved fratræden af stilling trådte en betalingsforpligtelse i stedet. Herved adskiller sagen i TfS 1996.227 sig fra nærværende sag, hvorfor TfS 1996.227 ifølge styrelsen ikke er relevant for nærværende sag.

Der er endelig henvist til ligningsvejledningens afsnit A.A.2.1, hvoraf det fremgår, at der ikke er et enkelt gældende periodiseringsprincip, der kan anvendes på alle områder. Selvom der indgås f.eks. en lejeaftale eller aftale om underholdsbidrag eller understøttelse i henhold til en forpligtelseserklæring er fradrags- og beskatningstidspunktet efter praksis da også først på betalingstidspunktet.

Bankens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at banken har fradrag for hensættelse til fratrædelsesgodtgørelse på 6.198.400 kr. i hensættelsesåret 1997 og ikke i de år, hvor medarbejderne fratræder.

Repræsentanten har gjort gældende, at Told- og Skattestyrelsens nægtelse af fradrag bygger på, at forpligtelsestidspunktet for banken først indtræder på det tidspunkt, hvor medarbejdernes retserhvervelse indtræder. Dette er ifølge repræsentanten et forkert udgangspunkt, da medarbejdernes retserhvervelse ingen betydning har for tidspunktet for bankens fradragsret. Bankens fradragsret indtræder på det tidspunkt, hvor der opstår en retlig forpligtelse for banken. Aftalen er endelig for banken på tidspunktet for indgåelsen af fratrædelsesaftalen, idet de indgåede aftaler ikke efterfølgende kan ændres fra bankens side. For banken foreligger der således ingen suspensiv udskydelse af forpligtelsen, og der er henvist til TfS 1996.227, hvor der kunne opnås fradrag for hensættelse til skyldig afspadsering, også selvom afspadseringsforpligtelsen bortfaldt ved fratræden.

Repræsentanten har uddybende anført, at der er tale om en fradragsberettiget driftsomkostning. Ifølge ligningsvejledningen 1999, E.A.3.2., opstår der fradragsret, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, og beløbet kan opgøres endeligt. Derimod stilles der ikke krav om, at beløbet er betalt eller forfaldent til betaling.

Det er repræsentantens opfattelse, at i hvert fald 3 landsskatteretskendelser har interesse ved afgørelsen af, hvornår den endelige forpligtelse med hensyn til fratrædelsesgodtgørelse opstår og kan opgøres:

"Kendelse TfS 1996. 227

Kendelsen omhandler den situation, hvor en virksomhed opnår fradrag for skyldig afspadsering, også selv om afspadseringsforpligtelsen er bortfaldet ved fratræden af stilling.

Fratrædelsesgodtgørelse er kun ydet til medarbejdere med lang anciennitet i banken. Ordningen kan derfor sammenlignes med optjening af afspadsering som beskrevet i ovennævnte kendelse. Den enkelte kan siges at have optjent en ret til fratrædelsesgodtgørelse, ligesom en ret til afspadsering blev optjent i den refererede kendelse.

Kendelsen underbygger påstanden om, at bankens endelige retlige forpligtelse til at afholde fratrædelsesgodtgørelsen indtræder på det tidspunkt, hvor aftale indgås mellem medarbejderen og banken, selv om medarbejderens ret til fratrædelsesgodtgørelse bortfalder ved misligholdelse af ansættelsesforholdet fra medarbejderens side, eller hvis den ansatte inden fratrædelsestidspunktet dør eller bliver uarbejdsdygtig som følge af sygdom, og aftalen dermed bortfalder og erstattes af normale funktionærretlige regler. Kendelsen underbygger dermed bankens ret til at fratrække de hensatte fratrædelsesgodtgørelser i det år, hvor aftalerne bliver indgået.

Kendelse TfS 1991.442

Kendelsen omhandler, hvornår en medarbejder anses for at have erhvervet retten og dermed beskatningspligten til fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a. Kendelsen indeholder, at medarbejderens retserhvervelse og dermed beskatning efter dagældende lov om særlig indkomstskat blev udskudt til det tidspunkt, hvor medarbejderen fratrådte. Efter bankens opfattelse er praksis afløst af bestemmelsen i ligningslovens § 7 O (nu § 7 U) og kildeskattelovens § 46, stk. 2, hvorefter der nu skal ske tilbageholdelse af kildeskat senest 6 måneder efter indkomstmodtagerens retserhvervelse.

I styrelsens sagsfremstilling af 29. marts 2000 sammenblandes medarbejderens retserhvervelsestidspunkt med det tidspunkt, hvor banken forpligtes til at udbetale fratrædelsesgodtgørelse og dermed kan fratrække udgiften til fratrædelsesgodtgørelserne som en udgift. Man anvender blandt andet følgende argumentation "at retserhvervelsestidspunktet ikke er tidspunktet for aftalens indgåelse, men tidspunktet for medarbejderens fratræden". Efter bankens opfattelse forsøger man at fastslå medarbejderens retserhvervelse.

Efter bankens opfattelse kan denne afgørelse ikke understøtte, at banken ikke kan fradrage hensatte fratrædelsesgodtgørelser i aftaleåret, da kendelsen omfatter medarbejderens retserhvervelse men ikke virksomhedens.

Kendelse 1989.558

I denne sag fandt Landsskatteretten ikke, at der var grundlag for at godkende et revisionsfirmas hensættelser vedrørende afspadsering og overarbejde, idet forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed.

Landsskatteretten bemærkede, at i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var der fradrag for udgifter, som i årets løb var anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det bemærkedes herved, at det ikke var en betingelse for fradrag, at beløbet faktisk var betalt eller var forfaldent til betaling. Det afgørende var, hvorvidt der var opstået en endelig og retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, samt at beløbet kunne opgøres endeligt.

Kendelsen understøtter derfor bankens ret til at fradrage de hensatte beløb til fratrædelsesgodtgørelse i aftaleåret, da der ikke, for banken, foreligger nogen suspensiv udskydelse af forpligtelsen. Fra tidspunktet for indgåelsen af fratrædelsesaftalerne foreligger der efter bankens opfattelse endelige aftaler, der kan opgøres nøjagtigt. Banken har derfor fradragsret i aftaleåret."

Landsskatteretten bemærker, at en arbejdsgivers udgifter til fratrædelsesgodtgørelse kan fradrages efter statsskattelovens § 6 a, på det tidspunkt hvor der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften. Etablering af en endelig retlig forpligtelse forudsætter, at der er indgået en klar aftale om fratrædelsesgodtgørelsen, og at aftalen ikke er betinget af opfyldelse af nærmere angivne forhold. I nærværende sag har A bank A/S indgået omhandlede senioraftaler om fratrædelsesgodtgørelser i indkomståret 1997. Imidlertid er udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse i henhold til senioraftalen betinget af, at medarbejderen fratræder sin stilling på den i senioraftalen angivne dato, at medarbejderen ikke misligholder ansættelsesforholdet, at medarbejderen ikke dør inden fratrædelsestidspunktet, og at medarbejderen ikke opsiger sin stilling efter funktionærlovens regler. Det er på denne baggrund rettens opfattelse, at banken i indkomståret 1997 alene havde indgået betingede aftaler om fratrædelsesgodtgørelser med de pågældende medarbejdere.

Landsskatteretten finder herefter, at A bank A/S ikke i indkomståret 1997 har påtaget sig en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften på 6.198.400 kr. Retten er enig med Told- og Skattestyrelsen i, at banken først påtager sig en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften til fratrædelsesgodtgørelse på tidspunktet for den enkelte medarbejders fratræden af stillingen. A bank A/S' udgifter til fratrædelsesgodtgørelse vil herefter være at fratrække efterhånden som de pågældende medarbejdere fratræder.