A klager for indkomståret 1997 over, at renteudgifter og låneprovenu påløbet forud for klagerens overtagelse af en ejendom af skatteankenævnet var anset for henholdsvis tillæg til købesummen og ikke skattepligtigt for klageren.

Det fremgår af sagen, at klageren sammen med B (herefter kaldet køberne) ved købsaftale, underskrevet den 27. november 1996, købte en ejendom af C (herefter kaldet sælgeren). Overtagelsesdagen var aftalt til den 1. april 1997.

Det fremgår af købsaftalen, at ejerskiftelån på 789.000 kr. skulle optages i sælgerens navn og hjemtages af sælgerens pengeinstitut, ligesom omkostningerne herved skulle afholdes af sælgeren.

Af brev, dateret den 17. december 1996, fra et advokatfirma til køberne fremgår bl.a. følgende:

"….. Sælgers pengeinstitut, ……., har telefonisk kontaktet mig og oplyst, at De har anmodet om, at ejerskiftelånet hjemtages med garanti, og at De er indforstået med at betale renterne på lånet frem til overtagelsesdagen. For god ordens skyld bedes De venligst bekræfte dette."

Af bilag vedrørende udbetaling af lån fremgår, at lånet er optaget i sælgerens navn, samt at låneprovenuet på 781.877,42 kr. pr. 27. december 1996 blev udbetalt til sælgerens pengeinstitut.

Den 2. januar 1997 blev provenuet af ejerskiftelånet overført til en konto tilhørende køberne. I forbindelse med overførslen blev købernes konto lavet om fra en boligkonto/ejerskifte til en sikringskonto, med påtegning om, at 781.877,42 kr. kun kunne frigives efter anmodning fra banken eller pr. 24. marts 1997, hvilken dag var datoen for "tilbageførslen" til sælgeren, således at sælgeren ville have pengene på overtagelsesdagen den 1. april 1997. Køberne underskrev herved pantsætningserklæring, som blev returneret til banken.

Den 10. februar 1997 meddelte køberne ejerskifte til kreditforeningen med overtagelsesdag den 1. april 1997.

Parterne underskrev betinget skøde henholdsvis den 10. februar 1997 og den 10. marts 1997, og den 3. april 1997 blev der meddelt køberne endeligt skøde på ejendommen.

Af skødet fremgår bl.a. følgende under pkt. 6 vedrørende købesummen: "….. Det forannævnte ejerskiftelån kr. 789.000,00 optages af sælger i eget navn, og provenuet tilfalder sælger, der betaler samtlige udgifter ved optagelse og hjemtagelse af lånet, herunder vurdering, indskud, stempelafgift, gebyr og salær m.v. Køber garantere sælger et nettoprovenu på kr. 766.325,07, jfr. købeaftalen, således at kursdifferencen mellem den i købsaftalen anført kurs, 98,6 og kursen ved lånets udbetaling, 99,5, tilfalder køber.

Ejerskiftelånet forrentes fra overtagelsesdagen med den for lånet endeligt fastsatte rente. ……"

Kreditforeningens terminsopkrævning for perioden 31. december 1996 - 31. marts 1997 på i alt 18.643,81 kr., heraf udgjorde renter og bidrag 17.009,18 kr., er adresseret til sælgeren. Terminsydelsen blev betalt gennem bank den 26. marts 1997. Af brev, dateret den 26. marts 1997, fra bank til et advokatfirma, fremgår bl.a. følgende:

"…. Til brug for udfærdigelse af jeres refusionsopgørelse fremsender vi vedlagt: Udbetaling af ejerskiftelån fra kreditforening Betalt terminsopkrævning fra kreditforening pr. 30.03.1997

I henhold til indgået aftale skal køber betale renter af kreditlånet fra hjemtagelse indtil overtagelse pr. 1.4.1997, hvorfor køber skal betale kr. 17.009,18 til C via refusionsopgørelsen. ……"

Af refusionsopgørelsen fremgår, at køberne refunderede sælgeren hele marts terminen for perioden 30/12 - 31/3-1997 med 18.643,81 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at kreditforeningen i henhold til skattekontrolloven har indberettet den omhandlede renteudgift på i alt 17.009 kr. på sælgerens personnummer.

Skatteankenævnet har nægtet klageren fradrag for renteudgifter påløbet realkreditlån forud for klagerens overtagelse af ejendommen, idet man ikke har anset klageren for retslig forpligtet i gældsforholdet.

Ankenævnet har bl.a. anført, at renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og fradragsretten efter denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om renteudgifter. Der er flere betingelser, der knytter sig til fradragsretten af renter, og gældsforholdet skal således bl.a. indeholde en retlig bindende forpligtelse, såvel til at betale en gæld, som til at forrente denne. Der skal være tale om et retlig forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en reel fordring på skyldneren.

Det er videre anført, at det af ligningsvejledningen 1997, afsnit A.E. fremgår, at der i reglen ved en ejendomsoverdragelse vil foreligge en refusionsopgørelse, der med udgangspunkt i en bestemt skæringsdato fordeler prioritetsydelser, skatter m.v. mellem sælger og køber. Normalt vil skæringsdatoen ligge efter tidspunktet for aftalen om ejendomsoverdragelsen. I sådanne tilfælde vil refusionsopgørelsens fordeling af renteudgifterne normalt kunne lægges til grund for den skattemæssige opgørelse.

Det er yderligere anført, at en skatteyder kun er berettiget til at fradrage prioritetsrenter beregnet i forhold til den tid, hvori vedkommende har ejet ejendommen. Renteudgifter, der vedrører en længere periode forud for aftaledatoen og som ifølge aftale er betalt af køberen, kan derfor ikke fradrages, men må anses som et tillæg til købesummen.

Ankenævnet har henvist til TfS 1987.389. I denne afgørelse var en køber af en fast ejendom lånsøger og debitor for et kreditforeningslån, der blev udbetalt før den i slutsedlen fastsatte overtagelsesdag. Køberen blev anset for berettiget til at fradrage renteudgifter, der var påløbet fra udbetalingsdatoen til overtagelsesdagen. Han blev modsvarende anset for skattepligtig af renteindtægten af låneprovenuet, der var indsat på en af ham oprette sikringskonto.

Ankenævnet har hertil anført, at i nærværende sag er køberen ikke lånesøger og debitor over for kreditforeningen. Kreditforeningen har over for skattemyndigheden tilkendegivet, jf. skattekontrolloven, at sælger er lånsøger og debitor, og klageren har således ikke fradragsret for de omhandlede renteudgifter. Den omstændighed, at lånet udbetales til klageren kan ikke tillægges afgørende betydning i denne situation.

Det er videre anført, at den mellem parterne indgåede aftale, der henvises til i brev af 26. marts 1997 fra banken til advokatfirmaet, ikke er dokumenteret i det for skatteankenævnet fremlagte materiale.

Det er yderligere anført, at såfremt refusionsrenter skal indgå i handlen, bør det mellem køber og sælger være aftale i købsaftalen eller i skødet, hvem der skal med-/modregne disse i årsopgørelsen. Ifølge skødet i nærværende sag, er det sælger, der optager og hæfter for lånet.

Ankenævnet har endvidere anført, at henset til, at køberne betaler en terminsydelse, som det hverken i henhold til låneoptagelse eller skøde påhviler disse at betale, medfører at de omhandlede renteudgifter ikke kan anses for fradragsberettigede. Den omstændighed, at køberne refunderer sælgeren den første terminsydelse, kan ikke medføre, at der er fradragsret for de indeholdte renteudgifter.

Ankenævnet har videre anført, at man er enige i, at køberne skal godtgøre eller modtage et provenu, hvis der bliver en kursforskel mellem den aftale kurs og den rent faktiske kurs, der benyttes ved lånehjemtagelsen, jf. købsaftalen. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at gældsforpligtelsen og dermed pligten til at betale renteudgifter påhviler køberne fra tidspunktet for købeaftalens underskrivelse.

Det er yderligere anført, at brev af 17. december 1996 ikke er anset for at ændre på det faktum, at det er sælgeren, der er forpligtet i låneforholdet over for kreditforeningen. Brevet er således heller ikke anset for at være udtryk for etablering af et nyt låneforhold mellem køberne og sælgeren. Ankenævnet har hertil anført, at man for at ville indgå i en drøftelse af, hvorvidt der kan anses for at være indgået en mundtlig aftale mellem køberne og sælgeren eller ej, som minimum må forlange, at der foreligger en skriftlig bekræftelse fra sælgeren, hvilket ikke er tilfældet.

Ankenævnet har videre anført, at køberen ikke er anset for at være retligt forpligtet over for kreditforeningen, og den omstændighed, at sælgeren lægger rentebetalingen over på køberne, bevirker ikke, at fradragsretten videreføres til køberne.

Vedrørende den af advokaten refererede Vestre Landsretsdom af 18. oktober 1978 (SKD.51.272), har ankenævnet anført, at man ikke har anset den for at være anvendelig i nærværende tilfælde, idet der ikke synes at være indgået en "tillægsaftale", som begge parter har ageret efter.

Ankenævnet har yderligere anført, at som konsekvens af, at det betalte beløb ikke er anset for en fradragsberettiget renteudgift, vil der heller ikke være tale om, at de oppebårne renter på boligkontoen er skattepligtige, jf. TfS 1987.389.

Klagerens advokat har nedlagt påstand om, at renteudgifter til kreditforeningen på 8.504 kr. anerkendes som fradragsberettigede samt at renteindtægt ved deponering af låneprovenu på 3.389 kr. beskattes som renteindtægt i overensstemmelse med det selvangivne.

Advokaten har hertil bl.a. gjort gældende, at kreditforeningen - i lighed med andre realkreditinstitutter - følger den praksis, når ejerskiftelån optages i sælgers navn, at ejerskifte først registreres og noteres endeligt, når kopi af tinglyst anmærkningsfrit skøde fremsendes, ligesom opkrævning af terminsydelser indtil endeligt ejerskifte er noteret fremsendes til sælger og udstedes i sælgers navn. Dette gælder uanset, at køber er godkendt som ny låntager og uanset om den aftalte skæringsdag eller den aftalte overtagelsesdag måtte være passeret. Det har således ikke nogen selvstændig betydning, at terminsopkrævning er fremsendt og udstedt til sælger.

Advokaten har endvidere henvist til den af skatteankenævnet udarbejdede sagsfremstilling, idet han dog har bemærket, at det af købsaftalen fremgår, at sælger skal afholde omkostningerne ved optagelse af ejerskiftelånet. Det er yderligere bemærket, at køberne bar kursrisikoen fra købsaftalens indgåelse.

Advokaten har videre anført, at det ikke bestrides, at sælger og ikke køberne - indtil endelig gældsovertagelse var berigtiget - hæftede over for kreditforeningen. Det er imidlertid gjort gældende,:

at køberne er blevet ejere af ejendommen fra tidspunktet for købsaftalens indgåelse den 27. november 1996,

at overtagelsesdagen således er uden betydning for, hvornår køberne må anses for at have været ejere af ejendommen,

at rentebeløbet vedrører perioden efter købsaftalens indgåelse,

at det er en helt naturlig forudsætning i købsaftalen, at det er køber, der bestemmer, hvorledes finansiering skal ske, jf. lov nr. 453 af 30. juni 1993 om omsætning af fast ejendom med senere ændringer § 4, særligt stk. 2,

at der notorisk er indgået aftale om, at køberne skulle refundere sælger de renteudgifter, som hjemtagelsen før overtagelsesdagen medførte, jf. herved også forudgående korrespondance og refusionsopgørelsen.

at køberne over for sælger har en retlig forpligtelse til at forrente lånet,

at det klart har været forudsat, at køberne var de reelle låntagere, hvilket i øvrigt bestyrkes af det forhold, at lånet er udbetalt til køberne,

at der er tale om renteudgifter og renteindtægter, jf. refusionsopgørelsen og indberetning fra kreditforening,

at en skatteansættelse i overensstemmelse med købernes påstand medfører skattemæssig symmetri, idet klageren kan fradrage nettorenterne, mens sælger skal indtægtsføre nettorenterne,

at skatteankenævnets afgørelse medfører, at sælger har fradragsret for renteudgifter, som hun ikke har afholdt.

Advokaten har bl.a. anført, at han er af den opfattelse, at køberne - om ikke allerede på tidspunktet for købsaftalens indgåelse - så dog ubetinget på tidspunktet for ejerskiftelånets optagelse, havde en ubetinget pligt overfor sælger til at overtage gælden til kreditforening inkl. både renter og afdrag. Hvis de ikke overtog denne gældsforpligtelse ville de ifalde erstatningsansvar overfor sælger. Køberne fik endvidere ved underskrift af gældsovertagelseserklæring til kreditforeningen den 10. februar 1997 en ubetinget gældsforpligtelse overfor kreditforeningen. Det er imidlertid fast praksis hos kreditforeningen og alle andre realkreditinstitutter først at bevilge endelig gældsovertagelse, når tinglyst endeligt anmærkningsfrit skøde foreligger.

Advokaten har videre anført, at køberne reelt havde lånt pengene af sælgeren. De havde således i henhold til købsaftalen forpligtet sig til at overtage den omhandlede gæld, og lånet blev således hjemtaget den 20. december 1996 i sælgerens navn, men på købernes foranledning. Advokaten anførte videre, at parterne havde aftalt, at køberne skulle betale renteudgiften og således friholde sælgeren. Lånet blev efterfølgende udbetalt til køberne. Det er yderligere anført, at advokaten er af den opfattelse, at køberne efter gældende ret også i skatteretlig henseende er blevet ejere af ejendommen ved underskrift af købsaftalen, og den renteudgift som sagen drejer sig om vedrører en periode, hvor køberne har ejet ejendommen.

Advokaten har bl.a. henvist til afgørelsen refereret i SKD 51.272, hvilken afgørelse efter advokatens opfattelse er sammenlignelig med nærværende sag.

Advokaten har i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten indhentet udtalelse fra sælgeren og hendes ægtefælle vedrørende parternes aftale. Af brev fra sælgeren og hendes ægtefælle til advokaten, dateret den 28. juli 2000 fremgår således bl.a. følgende:

"….. Vi kan bekræfte, at køber var forpligtet til dels at overtage lånet, og dels at friholde os for de udgifter lånet medførte. Vi kan oplyse, at vi ikke har indtægtsført rentebeløbet. ……."

Landsskatteretten skal bemærke, at rentefradragsret i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e bl.a. er betinget af, at der påhviler skatteyderen en reel retlig gældsforpligtelse, herunder renteydelsespligt.

Retten finder ikke, at der forud for overtagelsesdagen den 1. april 1997 har påhvilet klageren en reel retlig gældsforpligtelse, herunder renteydelsespligt, hverken i forhold til kreditforeningen eller i forhold til sælgeren, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Retten har herved bl.a. lagt vægt på, at lånet i kreditforeningen blev optaget i sælgerens navn, at kreditforeningen i henhold til skattekontrolloven har indberettet de omhandlede renteudgifter på sælgerens personnummer, at kreditforeningen bl.a. betingede købernes gældsovertagelse af modtagelsen af købernes endelige tinglyste adkomst til ejendommen, at det fremgår af skødet, at ejerskiftelånet forrentes fra overtagelsesdagen, samt at køberne efter det af sælgeren oplyste alene var forpligtet til at friholde sælgeren for renteudgifterne, ligesom sælgeren ikke efter det oplyste har indtægtsført de af køberne betalte renteudgifter. Retten finder at det omhandlede beløb må anses for et tillæg til købesummen, hvorfor der ikke er fradrag herfor i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Under hensyntagen til, at den omhandlede renteindtægt er oppebåret af indestående på en af køberne tilhørende konto, finder Landsskatteretten, at klageren er skattepligtig af halvdelen heraf svarende til 3.389 kr., jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e. Den påklagede ansættelse forhøjes derfor på dette punkt.