Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18 – spørgsmål om afgiftspligt af produkter, der ikke indeholdt mineralolie


Dato for udgivelse	14 Sep 2022 08:29
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	23 Aug 2022 09:07
SKM-nummer	SKM2022.435.BR
Myndighed	Byret
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	BS-28207/2020-KBH og BS-28200/2020-KBH
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Afgift
Overemner-emner	Energi og kuldioxid
Emneord	smøreolieprodukter, kuldioxidafgift
Resumé	Retten tiltrådte, at de omhandlede smøreolieprodukter efter lovens ordlyd og forarbejder var afgiftspligtige i medfør af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18, selv om de ikke indeholdt mineralolie.
Reference(r)	Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2022-1, E.A.4.1.3.1
Redaktionelle noter	Tidligere instans: Landsskatteretten jr. nr. 19-0081972 og 19-0081970, ej offentliggjort
Appelliste	19-0081972 og 19-0081970

Parter

Sag BS-28200/2020-KBH

H1-A/S

(v/advokat Carsten Brink)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat David Auken) og

Sag BS-28207/2020-KBH

(v/advokat Carsten Brink)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat David Auken)

Disse afgørelser er truffet af dommerne

Grethe Jørgensen, Merete Engholm og J. Stausbøll.

Sagernes baggrund og parternes påstande

Sagerne er anlagt den 13. juli 2020.

Sagerne, der er behandlet i forbindelse med hinanden, drejer sig om, hvorvidt der er hjemmel til at opkræve mineralolieafgift og kuldioxidafgift for en række af (red. produkter 1 fjernet) i medfør mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18 og kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, selv om de ikke indeholder olie.

H1-A/S har i sagen BS 28200/2020 nedlagt følgende påstande:

Påstand 1

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at den sagsøger, H1-A/S, pålagte betaling af mineralolieafgift og kuldioxidafgift for årene 2017 og 2018 nedsættes med 1.181.966,49 kr. til 396.272,51 kr.

Påstand 2

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes til sagsøger, H1-A/S, at betale 1.181.966,49 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra 21. august 2019 til betaling sker.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

H2 har i sagen BS 28207/2020 nedlagt følgende påstande:

Påstand 1

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at den sagsøger, H2 pålagte betaling af mineralolieafgift og kuldioxidafgift for årene 2013 til 2016 nedsættes med 2.812.577,98 kr. til 558.720,02 kr.

Påstand 2

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes til sagsøger, H2, at betale 2.812.577,98 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra den 21. august 2019

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

Parterne er enige om den økonomiske opgørelse af kravene i begge sager. Der er endvidere enighed om, at ingen af de omhandlede produkter indeholder olie, og om, at de omhandlede varer alle er omfattet af position 34.03.99 i Den Kombinerede Nomenklatur, som der henvist til i mineralafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18.

De opkrævede afgiftsbeløb udgør i alt 3.994.544,47 kr.

Landsskatteretten har i medfør af skatteforvaltningens § 48, stk. 2, nr. 1, ikke truffet afgørelse i sagerne.

Skattestyrelsen har den 25. juni 2019 truffet afgørelse i begge sager.

Af afgørelsen i sagen vedrørende H1-A/S fremgår bl.a. følgende:

"…

Skattestyrelsen har besøgt jeres virksomhed, idet vi har konstateret, at I har solgt afgiftspligtig smøreolieprodukter omfattet af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18 og kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Kontrollen er gennemført ved besøg hos virksomheden den 2. oktober 2018, den 7. maj 2019 og dels ved gennemgang af bilagsmateriale.

Resultatet er, at I skal betale 1.578.239 kr. i afgifter for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018.

……….

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

Beskrivelse af virksomheden

H1-A/S blev stiftet i august 2016. Selskabet blev stiftet i forbindelse med en omstrukturering af H2, CVR-nr. ...11. Forholdet vedrørende dette selskab behandles i særskilt sagsfremstilling.

I forbindelse med omstruktureringen fik H1-A/S et nyt CVR-nr. ...12.

H1-A/S ejes 100 pct. af H2.

I forbindelse med omstruktureringen er der ingen ændring af de faktiske forhold. Det vil sige, at selskaberne har samme ejere, ledelse, adresse og medarbejdere. Derudover er varesortiment og kundekredsen videreført i H1-A/S.

H1-A/S sælger parfumeri og kosmetikvarer samt kemiske produkter.

Selskabets adresse i Y1-by fungerer alene som et salgskontor. Administration mv. foregår i Y2-land.

Hovedlageret er beliggende i Y2-land. H1-A/S har ikke et lager.

Selskabet er registreret for moms.

Nærværende sag vedrører H1-A/S.

Sagsfremstilling og begrundelse

1.1. Faktiske forhold

Skattestyrelsen har på grund af sammenfald mellem ejere, ledelse mv. sagsbehandlet forholdene for H1-A/S og H2 samlet.

H1-A/S, sælger blandt andet kemiske produkter, herunder smøreolie-produkter omfattet af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 18 og kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Alle varer leveres direkte fra det svenske hovedlager til den danske kunde. H1-A/S ser ikke den vare der leveres hos kunden. Leveringsbetingelserne er CPT, hvilket selskabet oplyser, har følgende betydning:

• Sælgeren er forpligtet til at afholde alle fragtomkostninger frem til varen er ankommet til det angivne bestemmelsessted.

• Selskabet hæfter for varen indtil den er leveret hos kunden.

Faktureringen sker imellem H2 i Y2-land og H1-A/S, som et EU-varesalg uden moms. H2 i Y2-land listeangiver salg uden moms til H1-A/S i Danmark.

Den danske kunde modtager en faktura med dansk moms fra H1-A/S. Der er sammenfald mellem levering og fakturering til den danske kunde.

Selskabet påfører varens toldpositionsnummer (KN-kode) på fakturaen til kunden.

Det fremgår ikke af kundens faktura om varen sælges uden afgift.

I forbindelse med Skattestyrelsens besøg hos en af selskabets kunder, blev det konstateret, at hverken køber eller sælger (H1-A/S) betalte afgift af smøreolieproduktet.

H1-A/S er ikke registreret for afgift af smøreolie eller CO2-afgift af smøreolie.

Skattestyrelsen har ved indførslen af afgiften på smøreolie udsendt servicebreve i marts 2010 til virksomheder, som kunne være omfattet af registrerings- og dermed afgiftspligten. I servicebrevet er der også vejledt om hvilke varer som omfattes af afgiftspligten. Det fremgår af Skattestyrelsens systemer, at H1-A/S, CVR-nr. ...11 den 11. marts 2010 modtog et servicebrev. Som nævnt ovenfor, er der identitet imellem H1-A/S og H2 idet de har samme ledelse, adresse mv.

Selskabet har bekræftet, at der er solgt varer til danske kunder, som er klassificeret i KN 27.10, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19. Selskabet har ikke betalt afgift af varerne ved overgang til forbrug.

Skattestyrelsen har bedt selskabet om oplysninger vedrørende selskabets salg til danske kunder af varer omfattet af ICN 27.10, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 for perioden 1. januar 2013 —30. november 2018. Selskabet er i tvivl om varerne i position 34.09.99 er klassificeret korrekt, idet disse ikke indeholder mineralolieprodukter. Selskabet ønsker selv at undersøge dette forhold. Det oplyses, at selskabet har 31 varer i denne position. Varerne udgør ca. 80 pct. af deres omsætning af smøremidler.

Den 2. februar 2019 oplyser selskabet i brev til Skattestyrelsen, at man har undersøgt nedenstående 4 varer, klassificeret i 34.03.99.

……….

Ovenstående varer anvendes til smøre- og kølemiddel til fremstilling af dåser til drikkevarer (IDH 1417501) eller slipmiddel til trykstøbning af aluminium eller magnesiumlegeringer.

Selskabet anfører i brevet, at disse varer som udgangspunkt ville være afgiftspligtige, men da varerne ikke indeholder olie, er det selskabets opfattelse, at de ikke er omfattet af afgiftspligten.

Selskabet har ikke i deres undersøgelser fundet anledning til, at varerne er klassificeret forkert.

Selskabet betragter således alle 31 varer uden mineralolieprodukter med position 34.03.99 for ikke at være omfattet af afgiftspligten.

Skattestyrelsen har bedt G1-virksomhed om en udredning af positionen for ovenstående 4 varer.

G1-virksomhed anfører i en rapport af 27. marts 2019 til Skattestyrelsen, at det foreslås, at varernes tariferes i position 34.03.99.

……….

1.3. Jeres bemærkninger

Selskabets rådgiver har den 31. maj 2019 fremsendt nedenstående bemærkninger til Skattestyrelsen forslag til afgørelse af 14. maj 2019:

Following our latest meeting on 7 May 2019 at H1-A/S' ("H1-A/S") offices in Y1-by and your proposals for taxation of 14 May 2019 I revert to you with following comments.

1. Comment to the applicability of the Danish Mineralolieafgiftslove (Lovbekendtgørelse 1118 26/9 2014) ("MOAL") for certain (red. produkt 2 fjernet).

H1-A/S acknowledges that certain products of supplied by H2 are subject to the duty according to MOAL.

A number of products supplied by H2 are correctly classified in the CN-Codes subject to duty accordingly to MOAL section 1 and at the same time are mineral based lubricants.

2. Comments to the inapplicability MOAL for certain (red. produkt 2 fjernet).

H1-A/S has rightfully and in accordance with the norms classified a number of products within the EU CN codes 34039900, please see Appendix: (red. bilagsnavn fjernet)"

Almost all products in this CN are water solutions of tensides. Thus, these are not mineral oil (neither petroleum nor bituminous) based on lubricants. This offset alone signifies an inapplicability of MOAL. Moreover, the CN code 34 03 99 00 is covering "cutting fluids based on a water solution of synthetic polypeptides" This is not a "lubrication oils" Including this CN Code as such under the MOAL is in violation the wording of mineral oils (in Danish "mineralolieprodukter"), cf.

MOAL section 1. Including this under the MOAL would also be opposed the environmental scope and application the MOAL.

Based on the above it is H1-A/S´s opinion that despite being the CN code 34039900, the referred products and volumes are not subject to duty under MOAL.

1.4. Retsregler og praksis

Mineralolieafgiftsloven

§ 1 Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v. I perioden 2010-2014 er satserne for de enkelte år som anført i bilag 2. For 2015 udgør afgiften for følgende mineralolieprodukter

18) Smøreolie og lign. under pos. 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 195,5 øre pr. liter ved dagtemperatur og 194,3 øre pr. liter ved 15 °C.

§ 2) Der betales afgift her i landet ved varernes overgang til forbrug, hvorved forstås,

1. når varer forlader afgiftssuspensionsordningen,

2. ved modtagelsen, når varer fra andre EU-lande erhverves af virksomheder eller personer, der ikke er berettiget til at oplægge varerne uden afgiftsberigtigelse,

§ 3) En autoriseret oplagshaver er en virksomhed eller person, der som led i udøvelsen af sit erhverv har fået autorisation til at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage eller afsende varer under afgiftssuspensionsordningen i et afgiftsoplag, jf. § 5, stk. 1.

Stk. 2. Virksomheder, der udvinder eller fremstiller varer, skal autoriseres som oplagshaver hos told- og skatteforvaltningen.

Stk. 3. Andre virksomheder, der afsætter, oplagrer eller forbruger afgiftspligtige varer, kan autoriseres som oplagshaver hos told- og skatteforvaltningen, når virksomheden til opbevaring af afgiftspligtige varer råder over lagerkapacitet på mindst 1.000 m3. Virksomheder, der afsætter afgiftspligtige varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 17 og 18, kan dog autoriseres som oplagshaver, når virksomheden har et årligt salg af de nævnte varer på mindst 100.000 l. Told- og skatteforvaltningen kan i særlige tilfælde fravige det i 1. pkt. anførte kapacitetskrav for virksomheder, der afsætter autogas til videresalg. Hvis flere virksomheder råder over samme lagerkapacitet, hæftes der forholdsmæssigt for afgift i forhold til virksomhedernes faktiske anvendelse af lagerkapaciteten.

§ 4, stk. 2 En registreret varemodtager er en virksomhed eller person, der som led i udøvelsen af sit erhverv er registreret med en tilladelse til at modtage varer fra andre EU-lande under afgiftssuspensionsordningen. For at få tilladelse til at udøve aktivitet som registreret varemodtager her i landet uden krav om forhåndsanmeldelse af varetransporter skal virksomheden eller personen forinden hos told- og skatteforvaltningen registreres som registreret varemodtager

§ 28 For betaling af afgift af varer, der forlader afgiftssuspensionsordningen efter § 2, stk. 1, nr. 1, hæfter

Stk. 9 For afgiftspligtige varer, der ikke er afgiftsberigtiget efter loven, og hvor der ikke er sket autorisation eller registrering eller stillet sikkerhed, hæfter erhververen og den, der er i besiddelse af varerne

Kuldioxidafgiftsloven

§ 1 Der svares kuldioxidafgift m.v, til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter

3. lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., bortset fra bioolier m.v. og metanol omfattet af den nævnte lovs § 1, stk. 1, nr. 19 og 20, såfremt metanolen er af ikke syntetisk oprindelse,

§ 3 Følgende virksomheder skal registreres hos told- og skatteforvaltningen:

1. Virksomheder, der registreres efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. Bestemmelserne i §§ 3-5 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. finder tilsvarende anvendelse.

§ 18 For betaling af afgift efter loven hæfter selskabet, fonden, foreningen m.v. eller den, der som ejer, forpagter eller lignende driver virksomheden for egen regning. For de i § 2, stk. 1, nr. 1-4, 8-10, 13, 15 og 17 omfattede varer finder bestemmelserne i § 28 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. tilsvarende anvendelse

……….

Den juridiske vejledning

E.A.4.1.3.1 Generelt om afgift af mineralolieprodukter Smøreolie

Afgiftspligten omfatter smøreolie og gearolie samt en række industrielle smøreolier mv., fx hydraulikolie, transmissionsolie, boreolie, skæreolie, maskinolie, kompressorolie, transformerolie, visse rustbeskyttelsesmidler, fedter og lignende. Betegnelsen hydraulikolie omfatter alle typer olier, herunder bremsevæske til trykcylindre, støddæmpere og hydrauliske bremser. Smøreolierne er afgiftspligtige, når de tariferes i de nævnte positioner i EU's Kombinerede Nomenklatur.

Det er ikke en betingelse for afgiftspligten, at varen rent faktisk bliver anvendt som en smøreolie, hydraulikolie mv.

Smøreolie og lignende under position 27.10, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur (KN) er omfattet af afgiftspligten. Hvide olier, paraffinum liquid tariferet i position 27.10.19.85 og såkaldte offsetprocesolier tariferet i position 27.10.19.99 er ikke omfattet af afgiftspligten. Ved offsetprocesolier forstås olier med en viskositet, der ved 40 grader Celsius er ca. 22,5 mm2/s (cSt) og ved 100 grader Celsius er ca. 3,8 mm2/s (cSt). Olien har et anilinpunkt mellem 68 og 78 grader Celsius. Olien har CAS nr.: 64742-52-5. Olier, der hører under position 27.10.19.99, men som ikke opfylder disse kriterier, er ikke fritaget for afgiften. Se også afsnit E.A.1.8.1. 9 om Karburatorvæske og visse smøreolieprodukter efter mineralolieafgiftsloven.

1.5. Vores bemærkninger og begrundelse

Selskabet har solgt varer omfattet af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18 og kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Energi- og CO2-afgiften på smøreolie blev indført med virkning fra 1. januar 2010.

Selskabet er ikke registreret for energi- og CO2-afgift af smøreolie.

Selskabet har ikke betalt energi- og CO2-afgift af smøreolieprodukterne ved modtagelsen, jf. mineralolieafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 28, stk. 9, at for afgiftspligtige varer, der ikke er afgiftsberigtiget efter loven, og hvor der ikke er sket autorisation eller registrering eller stillet sikkerhed, hæfter erhververen og den, der er i besiddelse af varerne.

H2 i Y2-land videresælger varer til H1-A/S i Danmark. I forbindelse med salget foretages en listeoverførsel fra H2 i Y2-land til H1-A/S i Danmark. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at H1-A/S er importør af smøreolieprodukterne fra H2 i Y2-land og derfor også det selskab, der skal registreres og betale afgiften.

Da selskabet ikke har et lager i Danmark, er det Skattestyrelsen opfattelse, at virksomheden skal registreres som varemodtager i henhold til mineralolieafgiftslovens § 4, stk. 2 og kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 1. En registrering som varemodtager indebærer, at afgiften skal betales ved modtagelse af varerne fra udlandet.

Selskabet har 31 varer klassificeret i 34.03.99, som ikke indeholder mineralolieprodukter. Det er selskabets opfattelse, at disse ikke er afgiftspligtige.

Ordlyden i Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18 er som følger:

Smøreolie og lign." under position 27.10. 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur er omfattet af afgiftspligten.

Det afgørende for om et produkt er omfattet af afgiftspligten for smøreolieprodukter, er varens KN-kode. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis produktet tariferes i de afgiftspligtige positioner, er det afgiftspligtigt, uanset om produktet anvendes som smøreolie eller ikke indeholder olie.

Selskabet har oplysninger om varens KN-kode, idet denne også er anført på kundens faktura.

G1-virksomhed blev af Skattestyrelsen bedt om udredning af tarifering af 4 smøreolier nævnt ovenfor under punkt 1.2. Til dette har G1-virksomhed modtaget information om sammensætning af varerne og 3 datablade der beskriver anvendelsen af 3 af disse varer.

G1-virksomhed anfører følgende i deres rapport af 27. marts 2019 til Skattestyrelsen;

Ifølge FB 34-7 afsnit A omfatter position 34.03 smøremidler bestemt til at reducere friktionen mellem bevægelige dele i maskiner... Sådanne smøremidler består sædvanligvis af eller er fremstillet på basis af… Men positionen omfatter også syntetiske smøremidler. Ifølge afsnit E.FB 34-7 omfatter position 3403 "Antirust- og antikorrosionspræparater, der hovedsagelig består af smøremidler og ifølge afsnit F. "Præparater til frigørelse af støbeforme fremstillet på basis af smøremidler til anvendelse i forskellige industrier... Undtaget fra positionen er derimod spiselige blandinger eller tilberedninger... "

På baggrund af det førnævnte mener G1-virksomhed, at det ikke er bestemte blandinger af kemiske stoffer, der henhører under pos. 3403. Den omfatter blandt andet varer, der anvendes i forskellige industrier, til at reducer friktionen i bevægelige dele og også varer, der anvendes til at frigøre støbte varer af støbeforme. Afsnit "Bemærkninger til KN-underpositioner, 3403.91.00 og 3403.99.00" pkt. 2. angiver at de førnævnte underpositioner omfatter præparater til frigørelse af støbeforme, fx tilberedninger bestående af en vandig opløsning af polyethylenevoks og aminoalkoholsæbe. Denne beskrivelse passer efter G1-virksomheds mening af 3 af de førnævnte varer. Den fjerde vare er et smøre- og kølemiddel, som anvendes ved fremstilling af metaldåser, hvor der udnyttes produktets smørende og kølende egenskaber.

På baggrund af de førnævnte mener G1-virksomhed, at varerne under pos. 3403 ikke behøver at indeholde "smøreolier" (lubrieating oils in traditional meaning, som virksomheden angiver i deres skrivelse) De kan også indeholde voks og overflade aktive stoffer, som forefindes i de foreliggende varer. G1-virksomhed vil på baggrund af FB til pos. 3403 pga. varens anvendelse foreslå en tarifering af alle 4 førnævnte varer i pos. 3403

Der findes en del BTO'er i EBTI databasen til vandbaserede smøremidler under samme position: FRBTIFR-BT1-2018-04557, DE3270/17-1, DEBT133798/18-1, DE23862/14-1 og DE] 7255/15-I

Tariferingsforslag: 3403 99 00 00

Ifølge udredningen fra G1-virksomhed, er det således ikke varens indhold af olie, der har betydning for hvilken klassificering/position varen omfattes af.

På baggrund af ovenstående fastholder Skattestyrelsen, at selskabets 28 varer ud af 31 i position 34.03.99 er placeret i den korrekte position. Varerne er afgiftspligtige i henhold til mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18 og kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har ikke med denne afgørelse taget stilling til afgiftspligten af nedenstående 3 varer, som ifølge selskabet er placeret i den forkerte position.

……….

1.6 Skattestyrelsens endelige afgørelse

Skattestyrelsen fastholder, at det er varens position der afgør, om varen er afgiftspligtig efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18 og kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

…"

På tilsvarende måde har Skattestyrelsen foretaget beregning af afgiften for H2, i sin afgørelse af 25. juni 2019 vedrørende dette selskab.

I relation til G1-virksomhed bemærkes, at G1-virksomhed vurderer tariferingen.

Den Kombinerede Nomenklatur er EU’s told- og statistik nomenklatur. Den fælles toldtarif fastsætter den udenrigstold, som varer fra tredjelandene pålægges ved indførelse til EU. Klassifikationen i nomenklaturen sker efter varens anvendelse. Der henvises til afsnittet nedenfor om retsgrundlaget.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af PF.

PF har forklaret bl.a., at han er ansat hos sagsøgerne. Sagsøgerne har produceret varer i EU’s Kombinerede Nomenklatur 34.03.99, der indeholder mineralolier. Han mener, at de i fakturaer angiver KN koder, fordi nogle kunder videresælger produkterne og derfor skal oplyse det. Der er mange forskellige kunder, der anvender deres produkter - f.eks. anvender G2-virksomhed det i forbindelse med fremstilling af øldåser. Det er deres hovedkontor i Y3-by, der foretager klassificering. (red. produkt 2 fjernet) fremstilles primært i EU-lande.

Parternes synspunkter

H1-A/S og H2 har i deres påstandsdokument anført bl.a. følgende:

"…

H1-A/S gør overordnet gældende, at der ikke er hjemmel til at pålægge produkter, der ikke indeholder mineralsk olie, afgift efter mineralolieafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven.

H1-A/S gør yderligere gældende, at det forhold, at varen tariferes under position 34.03.99 i Den Kombinerede Nomenklatur, ikke i sig selv medfører, at varerne er omfattet af afgiftspligten efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18, og kuldioxidafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 16.

Ad hjemmel

Efter § 1, stk. 1, i mineralolieafgiftsloven skal der betales afgift af mineralolieprodukter m.v. Bestemmelsen oplister en lang række specifikke produkter, der skal betales afgift af. Efter opsamlings-/udfyldnings-bestemmelsen i § 1, stk. 2 skal der også betales afgift af en række andre kulbrintebrændstoffer, der ikke er omfattet af stk. 1.

Det karakteristiske for samtlige de i § 1 oplistede produkter, der skal betales afgift af, er, at alle produkterne har fossil oprindelse (indeholder kulbrinter). Det samme gælder de i kuldioxidafgifts-lovens § 2 oplistede produkter.

Olie er ifølge Den Store Danske "en tyktflydende væske, der ikke er blandbar med vand. Jordolie, mineralolie eller råolie er en gul til sortbrun væske, der i det væsentlige består af carbonhydrider (kulbrinter)." Ved mineralolie forstås ifølge Den Danske Ordbog "olie der fremkommer ved forarbejdning af råolie på et olieraffinaderi - fx smøreolie."

Efter bestemmelsens ordlyd er det således en forudsætning for at være omfattet af afgiftspligten, at produktet indeholder olie.

Skatteministeriet har anført, at afgiftspligten generelt påhviler mineralolieprodukter m.v., at mineralolieafgiftslovens § 1, punkt 18 omfatter smøreolie og lign., og at forarbejderne indeholder en ikke-udtømmende opregning af olier "og lign.", som er omfattet af afgiftspligten. Der er efter Skatteministeriets opfattelse derfor ikke i lovens ordlyd noget krav om, at afgiftspligten kun påhviler varer, der indeholder olie.

Ifølge Den Danske Ordbog betyder m.v. "og så videre; med mere", "og lignende" betyder "og andet af samme slags". En almindelig sproglig fortolkning af lovens ordlyd fører til, at de produkter, der skal være omfattet af afgiftspligten, skal være af "samme slags". Det må betyde, at de skal indeholde olie, det vil sige komme fra fossile kilder og indeholde kulbrinter.

Det er korrekt som påpeget af Skatteministeriet, at opremsningen i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, ikke er udtømmende. Stk. 2 i bestemmelsen indeholder en opsamlings-/udfyldningsregel, men også denne bestemmelse vedrører kun "andre kulbrintebrændstoffer", det vil sige også kun produkter med fossil oprindelse.

Produkter, der slet ikke indeholder olie, dvs. ikke indeholder fossilt materiale, er "ikke af samme slags" og er derfor ikke omfattet af bestemmelsens ordlyd.

Det er fastslået i rapporten fra G1-virksomhed, at de fire produkter, der er undersøgt, ikke indeholder olie eller olieprodukter. Det kan efter skriftvekslingen endvidere lægges til grund som ubestridt, at ingen af de øvrige produkter, denne sag drejer sig om, indeholder olie.

Som påvist ovenfor er det efter lovens ordlyd en betingelse for at være omfattet af afgiftspligten efter mineralafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven, at varen indeholder olie (kulbrinter). Da ingen af de produkter, denne sag drejer sig om, indeholder olie, det vil sige stoffer af fossil oprindelse (kulbrinter), er der ikke hjemmel i mineralolieafgiftsloven og kulbrintedioxidafgiftsloven til at pålægge disse produkter afgiftspligt.

Ad tariferingens betydning for afgiftspligten

I bemærkningerne til mineralafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18, er det i pkt. 2.5.2 udtrykkeligt anført, "at afgiften vil omfatte smøreolier og lignende olier henhørende under pos.27.10, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU’s Kombinerede Nomenklatur samt andre olier, der konkurrerer hermed. Afgiftspligtig er herefter smøreolie og gearolie samt en række industrielle smøreolier mv., f.eks. hydraulikolie, transmissionsolie, boreolie, skæreolie, maskinolie, kompressorolie og lign. Betegnelsen "hydraulikolie" omfatter alle typer olier, herunder bremsevæske, til trykcylindre, støddæmpere og hydrauliske bremser."

Efter bestemmelsens forarbejder er det således udtrykkeligt forudsat, at det kun er smøreolie og lignende olier under position 27.10, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur samt andre olier, der konkurrerer hermed, der er omfattet af afgiftspligten. Der er således 2 betingelser for afgiftspligt. Produktet skal både indeholde olie og være tariferet under de pågældende positioner.

Det er kun produkter, der kan defineres som olier under de pågældende positioner, der er omfattet af afgiftspligten. Varer, der som produkterne fra H1-A/S er tariferet under position 34.03.99, men ikke indeholder olie, er ikke omfattet af afgiftspligten. Det forhold, at en vare er klassificeret under en af de pågældende positioner, er efter forarbejderne ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at varen automatisk bliver omfattet af afgiftspligten. Kun de varer, der indeholder olie under de nævnte positioner, er omfattet af afgiftspligten.

Varen skal derfor såvel efter lovens ordlyd som forarbejderne til loven indeholde et olieprodukt for at blive omfattet af afgiftspligten. Dette er også forudsat ved lovens tilblivelse, da der i de generelle bemærkninger udtrykkeligt kun henvises til de produkter under de pågældende positioner, der indeholder olie. Det understreges endvidere af de særlige bemærkninger til mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18, hvor det anføres "Det er ikke en betingelse for afgiftspligten, at varen rent faktisk anvendes som smøreolie, hydraulikolie m.v." Det afgørende for, om varen er omfattet af afgiftspligten er, om varen indeholder olie og ikke, hvordan varen anvendes. Det er indholdet og ikke funktionaliteten, der efter forarbejderne er afgørende ved fortolkningen af, om et bestemt produkt er omfattet af afgiftspligten. De afgiftspligtige varer er derfor heller ikke som anført af Skatteministeriet "defineret" i den Kombinerede Nomenklatur, da det her primært er funktionaliteten, der er afgørende for kvalificeringen af produkterne i KN punkt 34.03.99 - smøremidler m.v. Som anført i G1-virksomhed´s rapport er det ikke et krav, at varerne skal indeholde olie for tariferingen under position 34.03.99, men funktionaliteten af det pågældende produkt, der er afgørende for tariferingen.

Sammenfatning

Det er efter såvel lovens ordlyd som forarbejderne til loven en betingelse for at pålægge en vare afgift efter mineralolieafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven, at varen indeholder materiale af fossil oprindelse (olie/kulbrinter).

En almindelig sproglig fortolkning af lovens ordlyd og forarbejder fører til, at de produkter, denne sag drejer sig om, ikke er omfattet af afgiftspligten efter mineralolieafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven, da de ikke indeholder mineralolieprodukter. Denne fortolkning er endvidere i overensstemmelse med en formålsfortolkning af bestemmelserne. Formålet med lovene er udover at sikre et finansieringsgrundlag at varetage klimahensyn ved netop at begrænse brugen af produkter, der indeholder kulbrintebrændstof.

Dette resultat stemmer i øvrigt med det, der anføres i Skattestyrelsens egen juridiske vejledning EA.4.1.2, hvor det bl.a. anføres, at "Ved mineralolieprodukter forstås ….. energikilder udvundet af råolie."

Domspraksis er på linje hermed. Højesteret har i UfR 2016.264.H, fastslået, at et grillbetræk ikke kunne kvalificeres som "presenninger" i henhold til pvc-afgiftslovens § 1, jf. bilag 1, nr. 7, og derfor ikke var afgiftspligtig efter pvc-afgiftsloven. Det var fra sagens start ubestridt, at grillbetrækket indeholdt pvc, og Landsretten og Byretten var nået til det modsatte resultat. Højesteret lagde navnlig vægt på, at de eksempler på anvendelse af presenninger, der var nævnt i lovens forarbejder, adskilte sig meget væsentligt fra anvendelsen af grillbetræk, og at der ikke ved en ændring af pvc-afgiftsloven var sket en udvidelse af det afgiftspligtige vareområde, således at løse, faconformede grillbetræk skulle anses for at være presenning i pvc-afgiftslovens forstand.

Højesteret lægger afgørende vægt på en direkte sproglig fortolkning af pvc-lovens ordlyd og forarbejder. Selv om de pågældende grillbetræk indeholder pvc, og Skatteministeriet anførte, at lovens opremsning af omfattede varer ikke var udtømmende, var dette ikke tilstrækkeligt til, at lovens anvendelsesområde kunne udstrækkes til at omfatte grillbetræk, selv om de indeholdt pvc, da de ikke kunne kvalificeres som omfattet af begrebet presenninger.

Problemstillingen i Højesterets afgørelse er identisk med problemstillingen i nærværende sag. I Højesteretssagen var den grundlæggende problemstilling, om grillbetræk var omfattet af begrebet presenninger. I denne sag er det grundlæggende spørgsmål, om de produkter, sagen drejer sig om, er omfattet af begrebet smøreolie og lignende, og da det er ubestridt, at ingen af de produkter denne sag drejer sig om indeholder olie og således ikke er omfattet af begrebet smøreolie og lignende, er der heller ikke i denne sag hjemmel til at pålægge de pågældende produkter afgiftspligt efter mineralolieafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført bl.a. følgende:

"…

3. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

De omhandlede 28 varer er afgiftspligtige i medfør af mineralolieafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 18, og kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, da varerne henhører under position 34.03.99 i EU's Kombinerede Nomenklatur (herefter KN). Det følger af både mineralolieafgiftslovens ordlyd, forarbejder og tilblivelseshistorie, at varer omfattet af KN-position 34.03.99 er omfattet af afgiftspligten efter loven. Det er uden betydning for afgiftspligten efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18, at varer omfattet af den nævnte KN-position ikke indeholder mineralolie, da det afgørende er varernes klassifikation i den pågældende position i KN.

Hertil bemærkes nærmere:

3.1 Mineralolieafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven Af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18, fremgår:

"§ 1. Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v. I perioden 2010-2014 er satserne for de enkelte år som anført i bilag 2. For 2015 udgør afgiften for følgende mineralolieprodukter m.v.:

(...)

18) Smøreolie og lign. under pos. 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 262,3 øre pr. liter ved dagtemperatur og 260,8 øre pr. liter ved 15 °C."

Af kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår, at der svares kuldioxidafgift m.v. til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. Af § 2, stk. 1, nr. 16, fremgår:

"§ 2. I perioden 2010-2014 er afgiftssatserne for de enkelte år som anført i bilag 2. For 2015 udgør afgiften for følgende energiprodukter:

(...)

16) Smøreolie og lign. under pos. 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 45,1 øre pr. liter."

Af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at der betales afgift af "mineralolieprodukter m.v.", og af stk. 1, nr. 18, at der betales afgift af "smøreolie og lign.". Afgiftspligten omfatter således efter ordlyden også produkter, der sidestilles med mineralolieprodukter/smøreolie i afgiftsmæssig henseende.

Bestemmelsen i den nugældende mineralolieafgiftslovs § 1, stk. 1, nr. 18, blev indsat (da som § 1, stk. 1, nr. 16) ved § 4, nr. 1, i ændringslov nr. 527 af 12. juni 2009 (afgift på "smøreolie m.v."). Den indsatte bestemmelse omfattede "Smøreolie og lign. under pos. 27.10, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU’s KN,(…)".

Af de almindelige bemærkninger til loven (lovforslag nr. L 207 af 22. april 2009) fremgår:

"2.5. Afgift på smøreolie mv.

2.5.1. Gældende ret

Der er i dag ikke energiafgifter på smøreolier mv. Det foreslås at indføre afgifter på smøreolier, hydraulikolier og lign. Der var tidligere en afgift på dette område, som imidlertid blev ophævet i 2002.

Den tidligere bestemmelse, der indeholdt hjemlen til afgiften, var alene i mineralolieafgiftsloven. Afgiften blev oprindeligt indført for at finansiere det daværende Miljø- og Energiministeriums tilskudsordning for spildolie. Formålet med ordningen var at sikre, at spildolie blev indsamlet og anvendt på en miljømæssig forsvarlig måde.

Afgiften blev ophævet, fordi der var blevet rejst tvivl om, hvorvidt afgiften var forenelig med EU´s regler. Med den nugældende EUretlige regulering af energibeskatning i Rådets direktiv 2003/96/EF, er der imidlertid ikke længere noget i EU-rettens regler på energibeskatningens område, der hindrer, at der indføres afgift på smøreolier mv.

2.5.2. Forslagets indhold

De foreslåede afgifter indføres primært som et finansieringselement i skattereformen.

Afgifterne omfatter en energiafgift og en CO2-afgift. Tidligere var der tale om én samlet sats. Afgiften vil omfatte smøreolier og lignende olier henhørende under pos. 27.10, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU’s Kombinerede Nomenklatur samt andre olier, der konkurrerer hermed. Afgiftspligtig er herefter smøreolie og gearolie samt en række industrielle smøreolier mv., f.eks. hydraulikolie, transmissionsolie, boreolie, skæreolie, maskinolie, kompressorolie og lign. Betegnelsen "hydraulikolie" omfatter alle typer olier, herunder bremsevæske, til trykcylindre, støddæmpere og hydrauliske bremser."

Af de særlige bemærkninger til mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18 (da nr. 16) fremgår:

"Der foreslås herudover indført en afgift på smøreolie og gearolie samt en række industrielle smøreolier mv., f.eks. hydraulikolie, transmissionsolie, boreolie, skæreolie, maskinolie, kompressorolie og lign. Betegnelsen "hydraulikolie" omfatter alle typer olier, herunder bremsevæske, til trykcylindre, støddæmpere og hydrauliske bremser. Varerne er nærmere defineret i EU´s Kombinerede Nomenklatur, idet de dog ikke er harmoniserede efter energibeskatningsdirektivet, da de i medfør af direktivets artikel 2, stk. 4, er udenfor anvendelsesområdet. EU-reglerne om f.eks. forsendelse, minimumsafgifter mv. finder således ikke anvendelse. Det er ikke en betingelse for afgiftspligten, at varen rent faktisk anvendes som en smøreolie, hydraulikolie m.v."

Det fremgår således af lovens forarbejder, at afgiftspligten omfatter "smøreolier mv.", og forarbejderne indeholder en ikke-udtømmende opregning af de olier "og lign.", som er omfattet af afgiftspligten. Videre fremgår det, at de afgiftspligtige varer er "defineret" i Den Kombinerede Nomenklatur. Efter forarbejderne er klassifikationen i KN således afgørende for afgrænsningen af det afgiftspligtige vareområde for smøreolieafgiften. Endelig fremgår det, at det ikke er en betingelse for afgiftspligten, at varen rent faktisk anvendes som en smøreolie m.v.

I ændringslov nr. 1384 af 21. december 2009, der ophævede og trådte i stedet for ændringslov nr. 527/2009, var den ovenfor citerede affattelse af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, (nu) nr. 18, uændret.

Ved ændringslov nr. 722 af 25. juni 2010 indsattes i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18, efter (position) "27.10", bisætningen ", dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, (…)". Af forarbejderne til 2010-ændringsloven, Folketingets Skatteudvalgs betænkning af 28. maj 2010 over lovforslag nr. L 162 af 17. marts 2010 (ændringsforslag nr. 1 om "Afgrænsning af det afgiftspligtige område for smøreolieafgiften") fremgår:

"Med forårspakke 2.0 blev der indført energi- og CO2-afgift af smøreolie og lign, jf. lov nr. 527 af 12. juni 2009. Der var tidligere en afgift på dette område, men afgiften blev imidlertid ophævet i 2002. I den forrige bestemmelse om afgift af smøreolie i mineralolieafgiftsloven var der en henvisning til de samme positioner i den Kombinerede Nomenklatur, som der er i de nugældende bestemmelser om afgift af smøreolie i henholdsvis mineralolieafgiftsloven og CO2-afgiftsloven, herunder position 27.10. Den Kombinerede Nomenklaturs position 27.10 omfatter bl.a. følgende i positioner 27.10.19.85: "Hvide olier, paraffinum liquidum." og 27.10.19.99: "Andre smøreolier og andre olier."

Hvide olier til fremstilling af farmaceutiske, veterinære og kosmetiske produkter og såkaldte offsetprocesolier under position 27.10.19.99 er således omfattet af afgiftspligten efter både den tidligere smøreolieafgift og den nuværende smøreolieafgift. I forbindelse med administrationen af den tidligere smøreolieafgift blev olierne imidlertid administrativt fritaget for afgift af det daværende ToldSkat. Med genindførelsen af smøreolieafgiften pr. 1. januar 2010 har det således ikke været hensigten, at de pågældende olier skulle afgiftsbelægges.

(...)

Det foreslås på den baggrund for det første at undtage alle smøreolier og lign. under position 27.10.19.85 og for det andet at undtage offsetprocesolier, der er omfattet af position 27.10.19.99 i den Kombinerede Nomenklatur fra det afgiftspligtige vareområde, idet disse olier kan identificeres som henhørende under de pågældende positionsnumre.

(...)

Forslaget har herudover ingen konsekvenser."

Det fremgår således af forarbejderne til 2010-ændringsloven, at afgiftspligten efter § 1, stk. 1, nr. 18, omfatter de varer, der henhører under de i lovbestemmelsen nævnte positioner i Den Kombinerede Nomenklatur, bortset fra varer under de positioner, som specifikt blev undtaget ved 2010-ændringsloven, og at bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 18, svarer til den tidligere bestemmelse i mineralolieafgiftsloven, som var blevet ophævet i 2002 (ved lov nr. 395 af 6. juni 2002).

Den tidligere bestemmelse om afgift af smøreolier fremgik af mineralolieafgiftsloven fra 1992 (lov nr. 1029 af 19. december 1992). Ifølge den dagældende lovs § 1, stk. 1, nr. 12, omfattede afgiften "Smøreolier, hydraulikolier og lign.". Af bestemmelsens forarbejder, Folketingstidende 1992-93, Tillæg B, sp. 396, fremgår:

"Det foreslås at lægge afgift på smøreolie, gearolie, hydraulikolie, transmissionsolie, boreolie, skæreolie og lignende. Det drejer sig om smøreolier m.v. under toldtariffens pos. 27.10, 34.03.19 og 99, hydraulikolier under pos. 38.19 samt andre olier, der konkurrerer hermed. Langt hovedparten af spildolier kommer fra anvendelse af sådanne olier. Afgiften udgør 1,98 kr. pr. kg og svarer til den samlede afgift af fuelolie (energi- og CO2-afgift)."

Af forarbejderne til 1992-loven fremgår således, at afgiften påhvilede smøreolier "og lignende"/"smøreolier m.v.", der henhører under bl.a. toldtariffens (KN) position 34.03.99.

Der er ikke holdepunkter i lovgrundlaget for, at lovgiver ønskede at undtage varer, som henhører under position 34.03.99 i Den Kombinerede Nomenklatur, fra smøreolieafgiften efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18, når de pågældende varer ikke indeholder mineralolie, eller at lovgiver ved indførelsen af smøreolieafgiften i 1992 og genindførelsen af afgiften i 2009 ikke var opmærksom på, at KN-position 34.03.99 angår varer, der ikke indeholder mineralolie, jf. pkt. 3.2 nedenfor. Tværtimod er det afgørende for afgiftspligten efter lovens ordlyd, forarbejder og tilblivelseshistorie, at den pågældende vare henhører under en af de KN-positioner, som specifikt er opregnet i loven.

3.2 Den Kombinerede Nomenklatur (KN)

EU’s Kombinerede Nomenklatur (KN) er fastsat i bilag I til Kommissions årligt udstedte forordning om ændring af bilag I til Rådets forordning nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, jf. forordning nr. 2019/1776 af 9. oktober 2019.

Nomenklaturens kapitel 34 omfatter "Sæbe, organiske overfladeaktive stoffer samt vaske- og rengøringsmidler, smøremidler, syntetisk voks og tilberedt voks, pudse- og skuremidler, lys og lignende produkter, modellermasse, dentalvoks og andre dentalpræparater på basis af gips" KN-position 3403 omfatter:

"Tilberedte smøremidler (herunder skæreolier, gevindløsningspræparater, antirust-og antikorrosionspræparater og præparater til frigørelse af støbeforme, på basis af smøremidler) samt præparater, af den art der anvendes til olie- eller fedtbehandling af tekstilmaterialer, læder, pelsskind eller andre materialer, med undtagelse af produkter, der som karaktergivende bestanddele indeholder 70 vægtprocent eller derover af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler:"

Under position 3403 findes positionsteksten (med 1 indryk) " - Med indhold af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler:" Under denne positionstekst findes bl.a. (med 2 indryk) underposition 34.03.19 " - - Andre varer:", som også er medtaget i mineralolieafgiftslovens 1, stk. 1, nr. 18.

Underposition 34.03.19 omfatter (med 3 indryk): underposition 34.03.19.10 " - - - Præparater, der indeholder 70 vægtprocent eller derover af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler, men ikke som karaktergivende bestanddel" , underposition 34.03.19.20 " - - - Smøremidler med et biobaseret (1) kulstofindhold på mindst 25 %, og som er mindst 60 % bionedbrydelige" , og underposition 34.03.19.80 " - - - Andre varer".

Under position 3403 findes endvidere (med 1 indryk, dvs. på samme positionsniveau som postionsteksten " - Med indhold af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler) positionsteksten " - I andre tilfælde:" . Under denne positionstekst findes (med 2 indryk) position 34.03.91.00 "- - Præparater til behandling af tekstilmaterialer, læder, pelsskind eller andre materialer" samt den i sagen omhandlede underposition 34.03.99.00 " - - Andre varer". Varer, der klassificeres under position 34.03.99, er således andre varer end varer med indhold af olie udvundet af jordolie eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler.

Dette fremgår også af Kommissionens Forklarende Bemærkninger til KN-underposition 34.03.91 og 34.03.99, senest af 29. marts 2019 (2019/C 0/01):

"I andre tilfælde

Disse underpositioner omfatter tilberedninger som nævnt i teksten til pos. 3403 uden indhold af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler; som "jordolier eller olier hidrørende fra bituminøse mineraler" betragtes de i bestemmelse 2 til kapitel 27 nævnte varer.

Underpositionerne omfatter bl.a.:

1. Tilberedte smøremidler bestående af molybdændisulfid og polypropylenglycol samt andre tilberedte smøremidler på basis af molybdændisulfid, også koncentreret eller i form af stave, stifter, plader, folier og lignende.

2. Præparater til frigørelse af støbeforme, fx tilberedninger bestående af en vandig opløsning af polyethylenvoks og aminoalkoholsæbe.

3.Tilberedte smøremidler på basis af natrium- eller calciumsæbe og boraks, der anvendes for at beskytte og smøre ståltråd før bearbejdning i trådtrækkemaskinen.

4. Tilberedte smøremidler til maskiner, apparater og køretøjer."

Ved vedtagelsen af ændringslov nr. 527 af 12. juni 2009 var KN fastsat ved bilag I til Kommissionens forordning nr. 1031/2008 af 19. september 2008. Af forordningen fremgår følgende positioner under position 3403:

" − I andre tilfælde:

3403 91 00 − − Præparater til behandling af tekstilmaterialer, læder, pelsskind eller andre materialer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3403 99 − − Andre varer:

3403 99 10 − − − Tilberedte smøremidler til maskiner, apparater og køretøjer . . . . . . . .

3403 99 90 − − − Andre varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

" Underpositionerne 34.03.91.00 - 34.03.99.90 angik varer uden indhold af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler, jf. herved Kommissionens Forklarende Bemærkninger af 30. maj 2008 (2008/C 133/01) til den dagældende KN, der svarer til de ovenfor citerede Forklarende Bemærkninger fra 2019.

Da smøreolieafgiften blev genindført i 2009 ved ændringslov nr. 527/2009, angik underposition 34.03.99 i den dagældende KN, hvortil der er henvist til i ordlyden af og forarbejderne til minerealolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18, således varer uden indhold af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler.

Da smøreolieafgiften første gang blev indført i 1992, omfattede afgiftspligten som nævnt også varer, der henføres under KN-position 34.03.99. Ved vedtagelsen af lov nr. 1029/1992 var KN fastsat ved bilag I til Kommissionens forordning nr. 2505/92 af 14. juli 1992. Af forordningen fremgår følgende positioner under position 3403:

" — I andre tilfælde:

3403 91 00 − − Præparater til behandling af tekstilmaterialer, læder, pelsskind eller andre materialer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3403 99 − − Andre varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3403 99 10 − − − Tilberedte smøremidler til maskiner, apparater og køretøjer . . . . . . . . . . . . .

3403 99 90 − − − Andre varer"

Også i henhold til den dagældende KN angik position 34.03.99 (og underpositionerne hertil) varer uden indhold af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler.

Der er som nævnt i afsnit 3.1 ikke i lovgrundlaget holdepunkter for, at lovgiver ved indførelsen af smøreolieafgiften i 1992 og ved genindførelsen af afgiften i 2009 ikke var opmærksom på, at varer, der henføres under KNposition 34.03.99, ikke indeholder mineralolie. Der er derfor ikke støtte i loven for sagsøgerens synspunkt om, at der ikke er hjemmel til at opkræve smøreolieafgift af varer, der ikke indeholder mineralolie. Tværtimod er det afgørende for afgiftspligten efter lovens ordlyd, forarbejder og tilblivelseshistorie, at den pågældende vare henhører under en af de KN-positioner, som specifikt er opregnet i loven. Loven henviser direkte til KN-position 34.03.99, og varer omfattet af denne position er derfor afgiftspligtige efter loven.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Retsgrundlaget

Gældende lov

Af § 1 i den gældende lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 1349 af 9. januar 2020 fremgår bl.a. følgende:

"§ 1. Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v.

…

18) Smøreolie og lign. under pos. 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur, …"

Lov om kuldioxid af visse energiprodukter § 2, nr. 15, jf. lovbekendtgørelse nr. 1352 af 9. februar 2020 indeholder i § 1 og § 2 følgende bestemmelser:

"§ 1. Der svares kuldioxiafgift til staten af varer, der er afgiftspligtige efter

1) Lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. bortset fra biolier m.v. og metanol omfattet af den nævnte lovs § 1, stk. 1, nr. 19 og 20, såfremt metanolen er af ikke syntetisk oprindelse.

…

§ 2. For 2015 udgør afgiften for følgende energiprodukter:

15) Smøreolie og lign. under positionerne 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU’s Kombinerede Nomenklatur, 45,1 øre pr. liter.

Tidligere love og lovbemærkninger m.v.

Ved lov nr. 1029 af 19. december 1992 om energiafgift på mineralolieprodukter m.v. indførtes afgifter af mineralolieprodukter.

Af lovens § 1 fremgår bl.a. følgende:

"Der betales afgift af mineralolieprodukter her i landet. Afgiften udgør for …

12) Smøreolier, hydraulikolier og lign.".

Af bestemmelsens forarbejder, Folketingstidende 1992-93, Tillæg B, sp. 396, fremgår:

Bestemmelsen om afgifter på smøreolie, hydraulikolier og. lign. blev ophævet i 2002, fordi der var blev rejst tvivl om, hvorvidt afgiften var forenelig med EU regler. I forslag til lov om ændring af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., jf. lovforslag nr. 204 i Folketingssamlingen 2001-2002 anføres det bl.a.,

"Med EF-domstolens dom af 10. juni 1999 "Braathens Sverige AB v. Riksskatteverket" blev der rejst alvorlig tvivl om, hvorvidt den nuværende afgift på smøreolier, hydraulikolier og lign. kunne opretholdes.

Med lovforslaget foreslås det således, at afgiften på smøreolier, hydraulikolier og lign. ophæves. Endvidere foreslås en bestemmelse om godtgørelse af genvundne benzindampe.

……….

Afgiften på smøreolier, hydraulikolier og lign. blev bl.a. indført for at finansiere Miljø- og Energiministeriets tilskudsordning for spildolie, jf. bekendtgørelse nr. 1179 af 23. december 1993 om tilskud til bortskaffelse af spildolie. Formålet med ordningen var at sikre, at spildolie blev indsamlet og anvendt på en miljømæssig forsvarlig måde.

På baggrund af EF-domstolens dom af 10. juni 1999 "Braathens Sverige AB v. Riksskatteverket" blev der rejst alvorlig tvivl om, hvorvidt opkrævning af afgiften på smøreolier, hydraulikolier og lign. var i overensstemmelse med EU-retten for så vidt angår størstedelen af de produkter, der er omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 16, dvs. de produkter, der er omfattet af mineraloliedirektivet.

Direktivet omfatter ikke toldtariffens pos. 38.19 og 34.03.99, som bl.a. er visse væsker til hydrauliske transmissioner.

………."

Afgiften blev genindført ved § 4 i lov nr. 527 af 12. juni 2009 om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om… og forskellige andre love. Ved lov nr. 1384 af 21. december 2009 ophævede Folketinget lov nr. 527 af 12. juni 2009 og vedtog en ny lov om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om… og forskellige andre love. Af § 4 i denne lov fremgår bl.a. følgende:

"§ 4. I lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. …, foretages følgende ændringer:

1. § 1, stk. 1, affattes således:

Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v. I perioden 2010-2014 er satserne for de enkelte år som anført i bilag 2. For 2015 udgør afgifter for afgiften for følgende mineralolieprodukter m.v.:

…

18) Smøreolie og lign. under pos. 27.10, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU’s Kombinerede Nomenklatur, 224,8 øre pr. liter ved dagtemperatur og 223,5 øre pr. liter ved 15 °C. …"

Af de almindelige bemærkninger til ændringsloven af 12. juni 2009 (lovforslag nr. 207 fremsat den 22. april 2009) fremgår blandt andet:

"…

2.5. Afgift på smøreolie m.v.

2.5.1. Gældende ret

Der er i dag ikke energiafgifter på smøreolier m.v. Det foreslås at indføre afgifter på smøreolier, hydraulikolier og lign. Der var tidligere en afgift på dette område, som imidlertid blev ophævet i 2002. Den tidligere bestemmelse, der indeholdt hjemlen til afgiften var alene i mineralolieafgiftsloven. Afgiften blev oprindeligt indført for at finansiere det daværende Miljø- og Energiministeriums tilskudsordning for spildolie. Formålet med ordningen var at sikre, at spildolie blev indsamlet og anvendt på en miljømæssig forsvarlig måde.

Afgiften blev ophævet, fordi der var blevet rejst tvivl om, hvorvidt afgiften var forenelig med EU's regler. Med den nugældende EU-retlige regulering af energibeskatning i Rådets direktiv 2003/96/EF, er der imidlertid ikke længere noget i EU-rettens regler på energibeskatningens område, der hindrer, at der indføres afgift på smøreolier m.v.

2.5.2. Forslagets indhold

De foreslåede afgifter indføres primært som et finansieringselement i skattereformen. Afgifterne omfatter en energiafgift og en CO2-afgift. Tidligere var der tale om én samlet sats. Afgiften vil omfatte smøreolier og lignende olier henhørende under pos. 27.10, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur samt andre olier, der konkurrerer hermed. Afgiftspligtig er herefter smøreolie og gearolie samt en række industrielle smøreolier m.v., f.eks. hydraulikolie, transmissionsolie, boreolie, skæreolie, maskinolie, kompressorolie og lign. Betegnelsen “hydraulikolie" omfatter alle typer olier, herunder bremsevæske, til trykcylindre, støddæmpere og hydrauliske bremser.

…"

Af de særlige bemærkninger i lovforslag nr. 207 til lovens §, stk. 1, nr. 16, der ved lov nr. 1384 af 21. december 2009 blev til § 1, stk. 1, nr. 18, fremgår:

"Ved denne bestemmelse sker der en forhøjelse af afgiften på mineralolier anvendt som brændsel (dog ikke motorbrændstoffer) som følge af aftalen om Forårspakke 2.0. Forslaget indgår som et delelement i den generelle forhøjelse af energiafgifterne.

Det foreslås at nyaffatte mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-15. De nugældende bestemmelser blev ændret ved lov nr. 528 af 17. juni 2008 om ændring af afgift af elektricitet og forskellige andre love (implementering af energiafgiften), der implementerede Energiaftalen af 21. februar 2008 (afgiftsrationaliseringen). Ændringerne af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-15, der fandt sted med vedtagelsen af lov nr. 528 af 17. juni 2008, foreslås ikke videreført med nyaffattelsen, og får derfor ingen betydning. Den nye affattelse af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-15, indeholder i forhold til de nuværende bestemmelser de ændringer, der følger af lov nr. 528 af 17. juni 2008 og de ændringer, der foreslås med Forårspakke 2.0.

Der foreslås herudover indført afgift på smøreolie og gearolie samt en række industrielle smøreolier m.v., f.eks. hydraulikolie, transmissionsolie, boreolie, skæreolie, maskinolie, kompressorolie og lign. Betegnelsen "hydraulikolie" omfatter alle typer olier, herunder bremsevæske, til trykcylindre, støddæmpere og hydrauliske bremser. Varerne er nærmere defineret i EU’s Kombinerede Nomenklatur, idet de dog ikke er harmoniserede efter energibeskatningsdirektivet, da de i medfør af direktivets artikel 2, stk. 4, er udenfor anvendelsesområdet. EU-reglerne om f.eks. forsendelse, minimumsafgifter mv. finder således ikke anvendelse. Det er ikke en betingelse for afgiftspligten, at varen rent faktisk anvendes som en smøreolie, hydraulikolie m.v."

Ved § 4 i lov nr. 722 af 25. juni 2010 om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og forskellige andre love, vedtog Folketinget bl.a. følgende ændring af loven om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. :

"…

§ 4. I lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 297 af 3. april 2006, som ændret bl.a. ved § 1 i lov nr. 1536 af 19. december 2007, § 2 i lov nr. 524 af 17. juni 2008, § 5 i lov nr. 528 af 17. juni 2008, § 10 i lov nr. 461 af 12. juni 2009, § 4 i lov nr. 527 af 12. juni 2009 og § 4 i lov nr. 1384 af 21. december 2009 og senest ved § 1 i lov nr. 1385 af 21. december 2009, foretages følgende ændringer:

1. I § 1, stk. 1, nr. 18, indsættes efter »27.10«: », dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99,«.

…"

Formuleringen af denne lovændring fremgår af ændringsforslag til § 4 af skatteministeren, tiltrådt af udvalget i Skatteudvalgets betænkning af 28. maj 2010 vedrørende til lovforslag nr. L. 162 (Folketinget 2009-10) og er i betænkningen ledsaget af følgende bemærkninger:

"…

Til nr. 1, 2, 4 og 7

Med forårspakke 2.0 blev der indført energi- og CO2-afgift af smøreolie og lign, jf. lov nr. 527 af 12. juni 2009. Der var tidligere en afgift på dette område, men afgiften blev imidlertid ophævet i 2002. I den forrige bestemmelse om afgift af smøreolie i mineralolieafgiftsloven var der en henvisning til de samme positioner i den Kombinerede Nomenklatur, som der er i de nugældende bestemmelser om afgift af smøreolie i henholdsvis mineralolieafgiftsloven og CO2-afgiftsloven, herunder position 27.10. Den Kombinerede Nomenklaturs position 27.10 omfatter bl.a. følgende i positioner 27.10.19.85: »Hvide olier, paraffinum liquidum.« og 27.10.19.99: »Andre smøreolier og andre olier.«

Brancheorganisationer har over for Skatteministeriet angivet, at »hvide olier« og såkaldte offsetprocesolier under position 27.10.19.99 i stor udstrækning anvendes ved fremstilling af en lang række kosmetiske produkter og lægemidler og for sidstnævntes vedkommende til farve- og lakprodukter med flere forskellige funktioner, f.eks. som tryksværte til offsettrykkerierne i Europa. Olierne kan ikke substitueres med andre stoffer uden at fordyre slutproduktet væsentligt, og da afgiften alene omfatter danskproducerede produkter, er det brancheorganisationernes opfattelse, at en stor del af produktionen vil blive flyttet til udlandet.

.…

Forslaget har ikke nævneværdige administrative konsekvenser. Forslaget har herudover ingen konsekvenser."

Af EU Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 1776 af 9. oktober 2019 om ændring af bilag 1 til Rådets forordning (EØF nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklarturen og den fælles told tarif, fremgår, at KN-kode 3403 omfatter følgende produkter:

3403	Tilberedte smøremidler (herunder skæreolier, gevindløsningspræparater, antirust- og antikorrosionspræparater og præparater til frigørelse af støbeforme, på basis af smøremidler) samt præparater, af den art der anvendes til olie- eller fedtbehandling af tekstilmaterialer, læder, pelsskind eller andre materialer, med undtagelse af produkter, der som karaktergivende bestanddele indeholder 70 vægtprocent eller derover af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler
	Med indhold af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler
3403 11 00	Præparater til behandling af tekstilmaterialer, læder, pelsskind eller andre materialer	4,6	—
3403 19	Andre varer
3403 19 10	Præparater, der indeholder 70 vægtprocent eller derover af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler, men ikke som karaktergivende bestanddel	6,5	—
3403 19 20	Smøremidler med et biobaseret (¹⁴⁸ ) kulstofindhold på mindst 25 %, og som er mindst 60 % bionedbrydelige	4,6	—
3403 19 80	Andre varer	4,6	—
	I andre tilfælde
3403 91 00	Præparater til behandling af tekstilmaterialer, læder, pelsskind eller andre materialer	4,6	—
3403 99 00	Andre varer	4,6	—

Af EU Kommissionens forklarende bemærkninger til Den Europæiske Unions kombinerede nomenklatur fremgår vedrørende position 34.03.91 og 34.03.99 blandt andet:

" …

I andre tilfælde

Disse underpositioner omfatter tilberedninger som nævnt i teksten til pos. 3403 uden indhold af olier udvundet af jordolier eller af olier hidrørende fra bituminøse mineraler; som »jordolier eller olier hidrørende fra bituminøse mineraler« betragtes de i bestemmelse 2 til kapitel 27 nævnte varer.

Underpositionerne omfatter bl.a.:

2. Præparater til frigørelse af støbeforme, fx tilberedninger bestående af en vandig opløsning af polyethylenvoks og aminoalkoholsæbe.

3. Tilberedte smøremidler på basis af natrium- eller calciumsæbe og boraks, der anvendes for at beskytte og smøre ståltråd før bearbejdning i trådtrækkemaskinen.

4. Tilberedte smøremidler til maskiner, apparater og køretøjer.

…"

Rettens begrundelse og resultat

Der er enighed mellem parterne om, at ingen af de varer, som sagen angår, indeholder mineralolie, og at de omhandlede varer alle er omfattet af position 34.03.99 i EU’s Kombinerede Nomenklatur.

Efter mineralolieafgiftslovens § 1, nr. 18, og kuldioxidafgiftslovens § 2, nr. 15, er "smøreolier og lign.", som er omfattet af position 34.03.99, afgiftspligtige. Efter begge loves ordlyd er afgiftspligten således ikke begrænset til smøreolier, men omfatter tillige lignende produkter. Position 34.03.99 i EU’s Kombinerede Nomenklatur omfatter både olieholdige og ikke-olieholdige produkter.

Retten finder, at der ikke i mineralolieafgiftslovens forarbejder eller tilblivelseshistorie i øvrigt er holdepunkter for at undtage varer, som er omfattet af position 34.03.99, men som ikke indeholder mineralolie, fra afgiftspligt. Dette støttes tillige af, at lovgiver efterfølgende ved lov nr. 1174 af 5. november 2014 vedtog mineralolieafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 19, der omfatter bioolier, som ikke indeholder mineralolie.

Retten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge i begge sager.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 100.000 kr. i sagen BS-28200/2020-KBH.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 125.000 kr. i sagen BS-28207/2020-KBH.

Retten har ved sagsomkostningsafgørelserne lagt vægt på, at der er tale om to sager, der er behandlet i forbindelse med hinanden med samme problemstilling.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes i sagen BS-28200/2020-KBH.

H1-A/S skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 100.000 kr.

Skatteministeriet frifindes i sagen BS-28207/2020-KBH.

H2 Skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 125.000 kr.

Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostninger bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.