Det illustreres ved beregningseksemplet nedenfor, hvordan skatteberegningen foretages i medfør af SEL § 11 B.
Det efterfølgende afsnit indeholder Skattestyrelsens vurdering af, hvilken kurs der skal anvendes ved kursomregning i relation til de forskellige niveauer ved skatteberegningen, som fremhæves ved beregningseksemplet nedenfor.
Eksempel
Forudsætninger
En koncern, der består af selskaberne A, B og C, omfattes af reglerne om fradragsbegrænsning for finansieringsudgifter i SEL § 11 B. Det lægges til grund, at koncernen ikke omfattes af reglerne om tynd kapitalisering i SEL § 11.
Selskaberne indgår i en sambeskatning efter SEL § 31 eller 31 A.
Selskaberne aflægger skattemæssigt årsregnskab i USD i overensstemmelsen med SKL §§ 28-35.
Opgørelsen er foretaget for indkomståret 2015.
Fradragsbegrænsningen for finansieringsudgifter efter SEL § 11 B opgøres i USD. Opgørelsen af den skattepligtige indkomst sker i øvrigt efter danske skatteregler.
Der er fremført 3.200.000 DKK i underskud fra 2014 efter SEL § 12. Underskuddet fremføres i DKK.
Den skattemæssige værdi af selskabernes øvrige aktiver opgøres i USD.
Koncernen har samlet nettofinansieringsudgifter på i alt 5.150.000 USD.
Ultimokursen mellem USD og DKK er i indkomståret 1:6.
Gennemsnitskursen mellem USD og DKK er i indkomståret 1:7.
Skatteberegning efter SEL § 11 B
Den skattepligtige indkomst før årets fradragsbeskæring opgøres i USD
For at kunne beregne årets fradragsbegrænsning i medfør af SEL § 11 B, skal der udarbejdes en opgørelse af den skattemæssige værdi af koncernens aktiver.
I denne opgørelse indgår de fremførelsesberettigede underskud, der ville være fremførelsesberettigede ultimo indkomståret før fradragsbegrænsningen. Se SEL § 11 B, stk. 5.
For at finde det fremførelsesberettigede underskud ultimo indkomståret, skal der foretages en opgørelse af årets skattepligtige indkomst efter fremførsel af underskud. Der skal således foretages en modregning af de fremførte underskud fra 2014 i den opgjorte skattepligtige indkomst for indkomståret.
De enkelte selskabers skattepligtige indkomst før rentebegrænsning og modregning af underskud fra tidligere indkomstår er opgjort i tabel 1. Opgørelsen foretages i USD.
| TABEL 1 | Årets skattepligtige indkomst
før rentebegrænsning og
modregning af underskud, USD |
| Selskab A | -7.000.000 |
| Selskab B | 500.000 |
| Selskab C | 200.000 |
Koncernens samlede fremførelsesberettigede underskud før fradragsbeskæring ultimo 2015 er opgjort i tabel 2. Opgørelsen foretages i USD. Fremførte underskud fra 2014 er derfor i tabel 2 kursomregnet til USD i henhold til en ultimokurs for indkomståret. Se mere herom i afsnit "De fremførelsesberettigede underskud ultimo indkomståret der medregnes ved aktivopgørelsen efter SEL § 11 B" nedenfor.
| TABEL 2 | Underskud 2014, DKK | Underskud 2014, USD (omregnet til ultimokurs) | Forbrug af underskud 2015, USD (se tabel 3) | Tilgang af underskud 2015, USD (se tabel 3) | Samlet underskud ultimo 2015 før rentebegrænsning, USD |
| Selskab A | 2.000.000 | 333.333 | 0 | 6.500.000 | 6.833.333 |
| Selskab B | 1.000.000 | 166.667 | -166.667 | 0 | 0 |
| Selskab C | 200.000 | 33.333 | -33.333 | 0 | 0 |
Koncernens samlede skattepligtige indkomst før årets fradragsbeskæring i medfør af SEL § 11 B er beregnet i tabel 3. De fremførte underskud fra 2014 modregnes hos de selskaber, der har en positiv indkomst.
Opgørelsen i tabel 3 er foretages for de enkelte selskaber og for sambeskatningen.
| TABEL 3 | Årets skattepligtige indkomst, USD | Egne underskud fremføres, USD | Selskabets skattepligtige indkomst efter modregning af eget underskud, USD | Fordeling af underskud i året, USD | Selskabets skattepligtige indkomst efter modregning af koncernens underskud, USD |
| Selskab A | -7.000.000 | 0 | -7.000.000 | 500.000 | -6.500.000 |
| Selskab B | 500.000 | -166.667 | 333.333 | -333.333 | 0 |
| Selskab C | 200.000 | -33.333 | 166.667 | -166.667 | 0 |
Fastlæggelse af koncernens renteloft finder sted i USD
Det næste step ved skatteberegningen er at fastlægge koncernens renteloft. Renteloftet beregnes på baggrund af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten. Se SEL § 11 B, stk. 1.
Standardrenten er for 2015 fastsat 4,1 pct. Se SKM2014.829.SKAT.
For 2022 udgør standardrenten 2,2 pct. Se SKM2021.677.SKTST.
Rentebeskæringen kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et grundbeløb på 21,3 mio. DKK. Grundbeløbet er i tabel 4.2 kursomregnet til USD i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret. Se mere herom i afsnit "Grundbeløbet på 21,3 mio. DKK. i SEL § 11 B". Dette giver et grundbeløb på 3.042.857 USD.
Koncernens renteloft er beregnet i tabel 4.1 - 4.2. Renteloftet er opgjort for de enkelte selskaber og for sambeskatningen. Beregningen er foretaget i USD.
| TABEL 4.1 | Underskud, USD | Øvrige skattemæssige aktiver, USD | Aktiver i alt, USD | Renteloft, USD (4,1 procent) | Nettofinansierings-
udgifter, USD |
| Selskab A | 6.833.333 | 3.000.000 | 9.833.333 | 403.167 | 5.000.000 |
| Selskab B | 0 | 4.000.000 | 4.000.000 | 164.000 | 100.000 |
| Selskab C | 0 | 1.000.000 | 1.000.000 | 41.000 | 50.000 |
| I alt | 6.833.333 | 8.000.000 | 14.833.333 | 608.167 | 5.150.000 |
Fordelingen af fradragsbeskæringen (ud over bundfradraget) er i tabel 4.2 fordelt forholdsmæssigt efter de beløb, som det enkelte selskabs nettofinansieringsudgifter overstiger renteloftet. Opgørelsen foretages i USD.
| TABEL 4.2 | Nettofinansierings-
udgifter, USD | Renteloft (4,1 procent), USD | Overskridelse af renteloft, USD | Beskæring ud over bundfradrag (3.042.857), USD | Fordeling af fradrags-
beskæring (ud over bundfradrag), USD |
| Selskab A | 5.000.000 | 403.167 | 4.596.833 | | 2.103.026 |
| Selskab B | 100.000 | 164.000 | | 0 | 0 |
| Selskab C | 50.000 | 41.000 | 9.000 | | 4.117 |
| I alt | 5.150.000 | 608.167 | 4.605.833 | 2.107.143 | 2.107.143 |
Skattepligtig indkomst efter årets fradragsbeskæring opgøres i DKK
Koncernens skattepligtige indkomst efter årets fradragsbeskæring er beregnet i tabel 5. Indkomsten er opgjort for de enkelte selskaber og for sambeskatningen. Opgørelsen foretages i USD.
| TABEL 5 | Skattepligtig indkomst før modregning af underskud fra 2014, USD | Fradrags-
beskæring, USD | Skattepligtig indkomst efter fradrags-
beskæring, USD | Egne underskud fra 2014 fremføres, USD | Skattepligtig indkomst før fordeling af årets underskud, USD | Skattepligtig indkomst efter fordeling af årets underskud og fradrags-
beskæring, USD |
| Selskab A | - 7.000.000 | 2.103.026 | - 4.896.974 | 0 | -4.896.974 | - 4.392.857 |
| Selskab B | 500.000 | 0 | 500.000 | -166.667 | 333.333 | 0 |
| Selskab C | 200.000 | 4.117 | 204.117 | -33.333 | 170.784 | 0 |
| I alt | - 6.300.000 | 2.107.143 | - 4.192.857 | -200.000 | -4.392.857 | - 4.392.857 |
Den skattepligtige indkomst efter årets fradragsbeskæring i medfør af SEL § 11 B og underskudsanvendelse skal hernæst kursomregnes til DKK i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret. Se mere herom i afsnit "Den skattepligtige indkomst efter årets rentefradragsbeskæring i medfør af SEL § 11 B". nedenfor.
Dette medfører, at koncernen har en samlet skattepligtig indkomst på - 30.749.999 DKK efter årets fradragsbeskæring, idet gennemsnitskursen mellem USD og DKK i indkomståret er 1:7.
Skattestyrelsens opfattelse
Den skattepligtige indkomst før modregning af underskud efter SEL § 12
Det fremgår af SKL § 29, stk. 2, at den skattepligtige kan vælge at udarbejde det skattemæssige årsregnskab i en fremmed valuta og omregne resultatet til danske kroner, jf. dog SKL § 31, stk. 2.
Det fremgår samtidig af SKL § 29, stk. 2, at opgørelser m.v. af betydning for skatteansættelsen foretages i den valgte fremmede valuta inden omregningen af resultatet til danske kroner.
Resultatet af det skattemæssige årsregnskab omregnes til DKK i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret. Se SKL § 31, stk. 1.
Efter ordlyden af SKL § 29, stk. 2, og lovforarbejderne til bestemmelsen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at resultatet af det skattemæssige årsregnskab skal forstås som den skattepligtige indkomst efter årets fradragsbegrænsning for finansieringsudgifter i medfør af SEL § 11 B.
Det er samtidig Skattestyrelsens opfattelse, at den skattepligtige indkomst før modregning af fremført underskud fra tidligere indkomstår i medfør af SEL § 12 ikke skal kursomregnes i beregningseksemplet ovenfor. Dette skyldes, at beløbet allerede er opgjort i den valgte fremmede valuta - USD. Opgørelser mv. af betydning for skatteansættelsen foretages dermed i overensstemmelse med SKL § 29, stk. 2, i den valgte valuta.
Hvis der indgår et eller flere udenlandske datterselskaber i en sambeskatning, og et af datterselskaberne aflægger skattemæssigt årsregnskab i en anden valuta end administrationsstelskabets, opstår der et behov for at kursomregne på dette niveau af skatteberegningen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det udenlandske datterselskabs skattepligtige indkomst før årets fradragsbegrænsning for finansieringsudgifter i medfør af SEL § 11 B skal kursomregnes til administrationsselskabets valgte valuta.
Det er omtvistet i lovgivningen, om denne kursomregning skal ske i henhold til en ultimokurs eller en gennemsnitskurs for indkomståret. Skattestyrelsen finder det dog bedst stemmende med principperne i SKL §§ 28-35, og § 9 i bekendtgørelse 2015-03-24 nr. 325 om sambeskatning af selskaber mv., at kursomregningen sker i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret.
De fremførelsesberettigede underskud ultimo indkomståret der medregnes ved aktivopgørelsen efter SEL § 11 B
Det fremgår af SEL § 11 B, stk. 5, 1. pkt., at den skattemæssige værdi af selskabet aktiver opgøres ved indkomstårets udløb.
I SEL § 11, stk. 2., er der anvendt en tilsvarende formulering. Det fremgår af bestemmelsen, at gælden opgøres som kursværdien ved indkomstårets udløb.
Renteloftet efter SEL § 11 B beregnes på baggrund af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ved indkomstårets udløb. Tilsvarende opgøres gælden i relation til SEL § 11 til kursværdien ved indkomstårets udløb.
Det er dermed fælles for begge bestemmelser, at det pågældende aktiv værdiansættes ved indkomstårets udløb.
SKL § 32, regulerer den situation, hvor der sker overgang til udarbejdelse af skattemæssigt regnskab i en ny valuta. I det tilfælde foretages en opgørelse i den valgte valuta af samtlige anskaffelsessummer, afskrivningsgrundlag, foretagne afskrivninger mv., som indgår i aktivopgørelsen. Opgørelsen foretages ved omregning af de hidtidige anskaffelsessummer mv. til valutakursen pr. skæringstidspunktet for indgangen til det første indkomstår, hvor den nye valuta anvendes.
I relation til SKL § 32, sker værdiansættelsen dermed ved indgangen til det første indkomstår, hvor den nye valuta ønskes anvendt. Det er kursen på skæringstidspunktet, der anvendes ved omregningen.
Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at idet den skattemæssige værdi af koncernens aktiver i relation til SEL § 11 B opgøres - og dermed værdiansættes - ved indkomstårets udløb, medfører dette, at de fremførelsesberettigede underskud ultimo indkomstårets, der skal medregnes ved aktivopgørelsen efter SEL § 11 B, skal kursomregnes i henhold til en ultimokurs for indkomståret.
Hvis der indgår udenlandske datterselskaber i en sambeskatning, og et datterselskab aflægger skattemæssigt årsregnskab i en anden valuta end administrationsselskabets efter SKL §§ 28-35, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den skattemæssige værdi af datterselskabets øvrige aktiver tilsvarende skal kursomregnes i henhold til en ultimokurs for indkomståret.
Grundbeløbet på 21,3 mio. DKK. i SEL § 11 B
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at idet årets nettofinansieringsudgifter skal kursomregnes til DKK i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret, medfører dette, at grundbeløbet på 21,3 mio. DKK i SEL § 11 B tilsvarende skal kursomregnes til USD i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret.
Den skattepligtige indkomst efter årets rentefradragsbeskæring i medfør af SEL § 11 B
Det fremgår af SKL § 31, stk. 1, at omregningen af resultatet til danske kroner, jf. SKL § 29, stk. 2, 1. pkt., skal ske til en gennemsnitskurs for indkomståret.
Den skattepligtige indkomst efter årets fradragsbegrænsnings for finansieringsudgifter i medfør af SEL § 11 B, skal således i medfør af bestemmelsens ordlyd, kursomregnes i henhold en gennemsnitskurs for indkomståret.