Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt bebyggelse af en grund danner grundlag for en omberegning af grundværdien.
SKAT har afvist at foretage en omberegning af grundværdien, idet der ikke foreligger en omberegningsgrund i genoptagelsesårene.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Grunden med matr. nr. [...], [...], By Y1, er en enkeltparcel på 973 m2.
Ejendommen er vurderet første gang i 2006.
Det fremgår af Bygnings- og Boligregistret (BBR), at der i 2012 er opført et parcelhus på grunden.
Ejendommen er omfattet af lokalplan nr. [...] "[...]" af den 22. september 2005. Området er udlagt til boligformål i form af åben-lav boligbebyggelse.
Klager anmodede den 1. maj 2011 om genoptagelse af den omberegnede grundværdi.
SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af den 5. februar 2015 afvist at foretage en omberegning af grundværdien.
Som begrundelse er anført:
"Omberegning af grundværdien
I har den 1. maj 2011 på vegne af ejer anmodet om genoptagelse af den omberegnede grundværdi med den påstand, at der ikke er sket en korrekt om beregning. I brev af 17. november 2011 har I specificeret jeres anmodning, idet I anfører at en række ejendomme har "ændret anvendelse" inden for rækkevidden af sagens genoptagelsesår.
Der er dog alene sket bebyggelse af ejendommene inden for de år, der ligger inden for fristen for ordinær genoptagelse. Bebyggelse af en tom grund er ikke i sig selv omberegningsgrund efter vurderinslovens § 33, stk. 17, se den juridiske vejlednings afsnit H.A.5.2.
Den "ændrede anvendelse", der henvises til i § 33, stk. 17, og som danner grundlag for en om beregning af grundværdien, er ikke den faktiske anvendelse af ejendommen med den lovlige/retlige anvendelse. Den "ændrede anvendelse" skal desuden resultere i stigning eller fald i grundværdien for den pågældende ejendom for at kunne begrunde en omberegning af grundværdien.
Der ses dog ikke at være sket ændringer i den lovlige anvendelse af ejendommene inden for fristen for ordinær genoptagelse, da området senest er lokalplanlagt i oktober 2005 ved lokalplan nr. [...] "[...]", som udlægger området til åben-lav boligbebyggelse.
Vurderingen fastholdes derfor hvad angår omberegning af grundværdien."
Endvidere fremgår følgende af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen:
"Omberegning af grundværdien
Skat har modtaget klage over behandlingen af omberegnet grundværdi.
Det fremgår af klagen at, man ikke er enig i SKATs opfattelse af, at bebyggelse af en tom grund ikke er omberegningsgrund, da det fremgår af vurderingslovens§ 33, stk. 17, at en ændret anvendelse begrunder en omberegning af grundværdien.
Der er dog SKATs opfattelse at der ikke skal ske omberegning ved byggeri, da det ikke ændre grundens værdi i ubebygget stand.
Ejendommen er omfattet af LP [...] "[...]" fra september 2005. Det oprindelige fradrag for forbedringer har startår 2006. Det formodes derfor, at ejendommen er byggemodnet i 2006. SKAT er enig i at vurderingslovens § 33, stk. 17 giver anledning til en omberegning af grundværdien når ejendommen ændre anvendelse. SKAT er derimod ikke enig i, at bebyggelse er en ændret anvendelse af grunden i ubebygget tilstand. Det fremgår af vurderingslovens§ 13, stk. 1, at grundværdien er værdien i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed.
Det er dog ikke SKATs opfattelse, at en ejendoms grundværdi er påvirket, af bebyggelse. SKAT er ikke enig i, at fremgangsmåden for beregning af den omberegnede grund i.h.t. vurd. Lovens§ 33, stk. 16 skal findes i vurd. Lovens § 33, stk. 18. Denne fremgangsmåde finder kun anvendelse ved 1. vurdering. Basisåret skal herefter findes i det sendes år forud for den omhandlede vurdering hvor den aktuelle grundværdi har udgjort beskatningsgrundlaget. Der henvises til, at den juridiske vejledning i dag har en anden ordlyd end den havde på klagetidspunktet. I den nugældende Juridiske vejledning fremgår det, at bebyggelse eller byggemodning af en tom grund ikke i sig selv er en hændelse, der udløser en yderligere ansættelse. Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en ny fortolkning. Det forhold, at det ikke har været nævnt i den juridiske vejledning på klagetidspunktet er ikke ensbetydende med, at det ikke har været gældende.
SKAT indstiller derfor, at det fastholdes, at byggeri ikke er omberegningsgrund efter vurderingslovens § 33, stk. 17."
Klagers opfattelse
Der er nedlagt påstand om hjemvisning af den omberegnede grundværdi til fornyet behandling ved SKAT.
Subsidiært påstås sagen realitetsbehandlet ved Landsskatteretten.
Til støtte for påstandene er anført:
"Ad hjemvisningspåstanden
Det følger af vurderingslovens § 33, stk. 17, at der skal ske en omberegning af grundværdien, når ejendommen ændrer anvendelse eller planforhold:
Stk. 17. Hvis en ejendom omfattet af pligten til at betale grundskyld, jf. reglerne i kapitel 1 i lov om beskatning til kommunerne af faste ejendomme, har ændret anvendelse eller planforhold og denne ændrede anvendelse m.v. ikke er omfattet af den grundværdi, der danner grundlag for fastsættelsen af beregningsgrundlaget for grundskylden, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 2, foretages ved den almindelige vurdering eller omvurderingen efter § 3 en yderligere ansættelse af grundværdien. Denne ansættelse omfatter grunden efter den ændrede anvendelse m.v. og foretages på det niveau, som gælder for vurderinger det seneste år, hvor grundværdien efter fradrag for forbedringer og reduktion for fritagelser for grundskyld, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 1, udgjorde den afgiftspligtige grundværdi.
Vurderingsmyndigheden afviser at omberegne grundværdien med følgende begrundelse:
"Den "ændrede anvendelse", der henvises til i § 33, stk. 17, og som danner grundlag for en omberegning af grundværdien, er ikke den faktiske anvendelse af ejendommen med den lovlige/retlige anvendelse. Den "ændrede anvendelse" skal desuden resultere i en stigning i stigning eller fald i grundværdien for den pågældende ejendom for at kunne begrunde en omberegning af grundværdien."
Uanset at vurderingsmyndighedens begrundelse ikke forekommer klar, synes vurderingsmyndigheden at lægge til grund, at der alene er adgang til omberegning af grundværdien ved ændring af ejendommens lovlige/retlige forhold. Vurderingsmyndigheden afskriver derved muligheden for omberegning af grundværdien ved "ændret anvendelse", uanset at ordlyden i vurderingslovens § 33, stk. 17 foreskriver omberegning af grundværdien ved ændret anvendelse, og uanset at den Juridiske vejledning i afsnit H.A.5.2 foreskriver omberegning af grundværdien i følgende situationer:
"Ændret anvendelse eller planforhold
Der skal foretages en yderligere ansættelse, når der sker en ændring af anvendelsen eller planforhold. En ejendom kan fx ændre status fra landbrugsejendom (05) til beboelse (01). Ved dette skift ændres princippet for fastsættelse af grundværdien, uden at der sker planmæssige ændringer i det område, ejendommen ligger i."
Den Juridiske vejledning sondrer mellem henholdsvis ændring af anvendelsen og ændringer i planforhold, hvilket stemmer overens med vurderingslovens § 33, stk. 17. Derved åbnes der op for muligheden for omberegning af grundværdien i tilfælde, hvor ændringen ikke udelukkende sker som følge af ændringer i de retlige forhold.
At vurderingsmyndigheden synes at have afskåret muligheden for omberegning af grundværdien ved ændret anvendelse harmonerer ligeledes med det forhold, at vurderingsmyndigheden opstiller en absolut betingelse om stigning eller fald i grundværdien. Denne betingelse fremgår ikke af vurderingslovens § 33, stk. 17.
Der er overensstemmelse mellem vurderingslovens § 33 stk. 16-18 og årsomvurderingsgrundene i vurderingslovens § 3. Det følger af vurderingslovens § 3, at der "Året efter den almindelige vurdering foretages der omvurdering (....) 6) af ejendomme, for hvilke ejendomsværdien eller grundværdien må antages at være steget eller faldet som følge af ændrede planforhold, (....) 10) af ejendomme, der har ændret anvendelse, (....).
Betingelsen om at der sker en ændring i grundværdien er alene aktuel ved ændrede planforhold. Da bebyggelsen af grunden udgør en ændret anvendelse af ejendommen, der ikke skyldes ændringer i planforholdet, er betingelsen irrelevant.
Allerede fordi vurderingsmyndigheden har fortolket retsgrundlaget forkert og derved uretmæssigt har afskåret klager fra en fuld prøvelse af grundlaget, er vurderingsmyndighedens afgørelse om manglende behandling af indsigelse vedrørende den omberegnede grundværdi truffet på et forkert grundlag, hvorfor sagen bør hjemvises til fornyet behandling.
Det forhold, at vurderingsmyndigheden fortolker vurderingslovens § 33, stk. 17 indskrænkende og opstiller en irrelevant betingelse for vurderingen, er ikke det eneste, der taler for hjemvisning af sagen. Vurderingsmyndigheden henviser i sin begrundelse til den nugældende Juridiske vejledning: "Bebyggelse af en tom grund er ikke i sig selv omberegningsgrund efter vurderinslovens § 33, stk. 17, se den juridiske vejlednings afsnit H.A.5.2".
Anmodning om genoptagelse af ejendomsvurderingen er indleveret den 22. november 2010, hvilket indebærer genoptagelse med virkning fra 2007.
I den nugældende Juridiske vejledning, afsnit H.A.5.2, fremgår det, at "Bebyggelse eller byggemodning af en tom grund er heller ikke i sig selv en hændelse, der udløser en yderligere ansættelse". I vurderingsvejledningen fra 2007 er der ikke en tilsvarende begrænsning i adgangen til at kræve omberegning af grundværdien.
Det kommer således klager til skade, at vurderingsmyndigheden har været 4 år om at behandle sagen, og i tiden fra indlevering af klage i 2010, til behandling i 2014, har indskrænket anvendelsesområdet for omberegning af grundværdien og indskærpet, at der ikke sker omberegning af grundværdien ved bebyggelse af en grund.
Der er et generelt krav om klar hjemmel i skattelovgivningen. jf. Skatteministeriets meddelelse TfS 1998.137 og Jørgen Nørgaard i Juristen nr. 2, 200,1 side 65. I 1993.209 Ø udtalte Østre Landsret, at enhver fortolkning, som går ud over en lovs ordlyd må - navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder. Der er ikke støtte i lovens forarbejder til den begrænsning, vurderingsmyndighedens afgørelse er udtryk for, og afgørelsen lever derfor ikke op til almindelige forvaltningsretlige krav til begrundelse af afgørelser jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24, der har karakter af minimumsforskrifter.
Da vurderingsmyndigheden har fraveget de fastlagte kriterier, hviler afgørelsen på et forkert grundlag, hvorfor Landsskatteretten anmodes om at hjemvise den omberegnede grundværdi til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden.
Ad påstand om realitetsbehandling
Såfremt Landsskatteretten er uenig i, at der er grundlag for hjemvisning af sagen aktualiseres klagers subsidiære påstand. Klagers synspunkt var og er, at bebyggelsen af en grund er en sådan ændret anvendelse i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17, der udløser omberegning af grundværdien.
Formålet med bestemmelsen er at indføre et loft over grundværdiansættelsen, der sikrer, at ejendomme, der i 2001 eller senere ændrer faktisk eller retlig anvendelse, behandles på tilsvarende vis som de sammenlignelige ejendomme, der er vurderet forud for 2001.
I de detaljerede vurderingsoplysninger for ejendomme rubriceres ejendomme efter vurderingsbenyttelseskoder. Når en grund, som klagers, er ubebygget angives benyttelseskoden som 09 med titlen "Ubebygget areal (ikke landbrugsareal) forskelsværdi max.10 % ". Bebygges grunden ændres koden til 01 "Beboelsesejendom".
Selve ændringen i vurderingsbenyttelseskoden viser, at der sker en ændring i ejendommens benyttelse, hvilket stemmer overens med vurderingsvejledningen, der anvender ændring i benyttelseskode som et eksempel på ændret anvendelse, der medfører en yderligere ansættelse af grundværdien.
"Ændret anvendelse er på samme måde en udløsende faktor for omberegning af grundværdien. Der vil her oftest være tale om tilfælde, hvor en ejendom ændrer benyttelseskode fra 05- landbrug til 01-beboelse." (jf. vurderingsvejledningen 2007 afsnit F.)
Ændring af benyttelseskode som eksempel på ændret anvendelse, der afstedkommer omberegning af grundværdien, fremgår ligeledes af den nugældende og mere restriktive Juridiske vejledning.
Formuleringen "Der vil her oftest være tale om tilfælde (..)", understreger, at vejledningens indhold ikke er udtømmende, og at ændringer af andre benyttelseskoder også vil kunne danne omberegningsgrundlag. Klagers ejendom havde fra 2006-2011 benyttelseskoden "Ubebygget areal (ikke landbrugsareal) forskelsværdi max. 10 %", og i 2012 ændredes koden til "Beboelsesejendom".
Ændringen i ejendommens benyttelse fra ubebygget til bebygget indebærer ikke alene en ændring af vurderingsbenyttelseskoden, men også en ændring i grundværdien. Grundværdien er ifølge vurderingslovens § 13, stk. 1 værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse. Ved bebyggelsen af grunden indtræder grundforbedringer, der påvirker grundværdiansættelsen, hvorfor bebyggelsen af grunden afstedkommer et nyt vurderingsgrundlag, uanset at ejendommen ikke skifter vurderingsprincip.
Da formålet med omberegning af grundværdien er at sikre, at vurderingsmyndigheden har vurderingsmæssige sammenlignelige størrelser at beregne grundskatterne på, når det skal afgøres, om loftet over stigningen i grundskyld træder ind som begrænsende faktor, bør loftet også aktualiseres ved bebyggelse af grunden, da vurderingen af grundværdien sker på et nyt grundlag, med en bebygget ejendom, der har ændret benyttelse fra ubebygget til bebygget, hvilket må sidestilles med begrebet ændret anvendelse i overensstemmelse med vurderingslovens § 33, stk. 17.
Fremgangsmåden for selve omberegningen af grundværdien fremgår af vurderingslovens § 33, stk. 18, hvoraf det ses, at grundværdiansættelsen skal tage sit afsæt i udstykningsejendommen, såfremt denne er omfattet af pligten til at betale grundskyld.
Klagers ejendom er udstykket fra ejendommen med ejendomsnummer [...]. Udstykningsejendommens grundværdi er ansat ved anvendelse af hektarprincippet, hvorfor dennes grundværdi ikke kan anvendes til omberegning af grundværdien, da dens grundværdispecifikationer ikke vil give et retvisende billede af, hvordan klagers ejendom ville have været ansat, såfremt den havde haft første vurdering i 2001 eller tidligere.
Når udstykningsejendommen ikke kan anvendes til omberegning af grundværdien, følger det af vurderingslovens § 33, stk. 18, at omberegningen må tage sit udgangspunkt i sammenlignelige omliggende ejendomme.
Ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y2 (ejendomsnummer [...]) er meget lig klagers ejendom. Den har et grundareal på 913 m² og en bebyggelsesprocent på 13 %. Grundværdien er ansat ved anvendelse af byggeretsværdiprincippet. Ejendommens basisår er 2004 med en områdepris på 170 kr.
Da ejendommen i høj grad er sammenlignelig, kan sammenligningsejendommens (Adresse Y1) basisår og områdepris anvendes til omberegning af grundværdien."
Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Landsskatteretten bemærker, at klager den 1. maj 2011 anmodede om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på fastsættelse af en omberegnet grundværdi. Som udgangspunkt kan vurderingen genoptages fra 2007, jf. dagældende skatteforvaltningslov § 33, stk. 2.
SKAT afgjorde sagen den 5. februar 2015.
En omberegning af grundværdien forudsætter således, at der foreligger en omberegningsgrund, jf. vurderingslovens § 33, stk. 16-18, i perioden fra 2007 og indtil afsigelsen af SKATs afgørelse.
Af vurderingslovens § 33, stk. 16-18, fremgår følgende:
"Stk. 16. Hvor der på en ejendom omfattet af pligten til at betale grundskyld, jf. kapitel 1 i lov om beskatning til kommunerne af faste ejendomme, er sket ændring af ejendommens areal og denne ændring ikke er omfattet af den grundværdi, der danner grundlag for fastsættelsen af beregningsgrundlaget for grundskylden, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 2, foretages ved den almindelige vurdering eller omvurderingen efter § 3 en yderligere ansættelse af grundværdien. Denne ansættelse omfatter grunden efter arealændringen og foretages på det niveau, som gælder for vurderinger det seneste år, hvor grundværdien efter fradrag for forbedringer og reduktion for fritagelser for grundskyld, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 1, udgjorde den afgiftspligtige grundværdi. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis en ejerlejligheds fordelingstal ændres.
Stk. 17. Hvis en ejendom omfattet af pligten til at betale grundskyld, jf. reglerne i kapitel 1 i lov om beskatning til kommunerne af faste ejendomme, har ændret anvendelse eller planforhold, og denne ændrede anvendelse m.v. ikke er omfattet af den grundværdi, der danner grundlag for fastsættelsen af beregningsgrundlaget for grundskylden, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 2, foretages ved den almindelige vurdering eller omvurderingen efter § 3 en yderligere ansættelse af grundværdien. Denne ansættelse omfatter grunden efter den ændrede anvendelse m.v. og foretages på det niveau, som gælder for vurderinger det seneste år, hvor grundværdien efter fradrag for forbedringer og reduktion for fritagelser for grundskyld, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 1, udgjorde den afgiftspligtige grundværdi. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse i de i § 13 A nævnte tilfælde.
Stk. 18. Når en ny ejendom bliver omfattet af pligten til at betale grundskyld, jf. kapitel 1 i lov om beskatning til kommunerne af faste ejendomme, foretages ved den almindelige vurdering eller omvurderingen efter § 3 en yderligere ansættelse af grundværdien. Er den nye ejendom udskilt fra en ejendom, der er omfattet af pligten til at betale grundskyld (den udstykkede ejendom), omfatter denne ansættelse grunden under hensyn til de for denne gældende anvendelses- og planforhold og foretages på det niveau, som gælder for vurderinger af den udstykkede ejendom det seneste år, hvor grundværdien efter fradrag for forbedringer og reduktion for fritagelser for grundskyld, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 1, udgjorde den afgiftspligtige grundværdi. Har den nye ejendom hidtil været undtaget fra vurdering, jf. § 7, stk. 1, eller er vurdering undladt, jf. § 7, stk. 2, omfatter denne ansættelse grunden under hensyn til de for denne gældende anvendelses- og planforhold og foretages på det niveau, som gælder for vurderinger af omliggende ejendomme af den pågældende art det seneste år, hvor grundværdien for disse efter fradrag for forbedringer og reduktion for fritagelser for grundskyld, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 1, udgjorde den afgiftspligtige grundværdi."
Det er klagers opfattelse, at bebyggelse af ejendommen er en ændret anvendelse af grunden, som danner grundlag for en omberegnet grundværdi jf. vurderingslovens § 33, stk. 17. Til støtte herfor anfører klager, at ejendommen i forbindelse med bebyggelsen skifter benyttelseskode, samt at der indtræder grundforbedringer, som påvirker grundværdiansættelsen.
Det er rettens opfattelse, at bebyggelse af en grund ikke i sig selv medfører, at der skal ske en omberegning af grundværdien i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17.
Retten har herved lagt vægt på, at selve bebyggelsen og den deraf ændrede benyttelseskode ikke er en ændret anvendelse i vurderingslovens § 33, stk. 17' forstand, da det ikke medfører en ændring i beregningsgrundlaget for grundskylden, hvilket er en forudsætning for, at der skal ske en omberegning af grundværdien. I denne forbindelse kan der henvises til lovforslagets bemærkninger (LFF 2002-10-23 nr. 39), hvoraf det bl.a. fremgår, at selve ændringen i grundens forhold giver anledning til en ny skatteberegning.
Yderligere er det rettens opfattelse, at byggemodning af en grund heller ikke er en ændret anvendelse i vurderingslovens § 33, stk. 17' forstand, da der er tale om en ubebygget grund både før og efter den eventuelle byggemodning.
Endvidere har retten lagt vægt på, at der ikke i genoptagelsesårene er sket en ændring af planforholdet for ejendommen, idet den gældende lokalplan er vedtaget den 22. september 2005, hvorfor dette heller ikke kan begrunde en omberegning i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 17.
Afslutningsvist bemærker retten, at der inden for sagens genoptagelsesår i øvrigt ikke foreligger en omberegningsgrund i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 16-18.
Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.