1. Indledning

Landsskatteretten har den 4. december 2015 truffet afgørelse i en sag angående en uddannelsesinstitutions krav på forrentning af tilbagebetalingsbeløb vedrørende moms og energiafgifter som følge af SKM2003.43.LSR (købmandsskolesagen). Spørgsmålet i sagen var, om SKAT havde været berettiget til ved to afgørelser i 2013 at tilbagekalde afgørelser om forrentning af de tilbagebetalte beløb.

Renterne var for afgiftsperioder forud for den 6. december 1999 beregnet efter bestemmelsen i det dagældende rentecirkulæres punkt 7, hvorefter tilbagebetalingskrav forrentes fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen i tilfælde, hvor tilbagebetalingen vedrører et krav, som er indbetalt efter påkrav fra skattemyndighederne. Da der ifølge SKAT ikke var hjemmel til en sådan forrentning tilbagekaldte SKAT afgørelserne. Uddannelsesinstitutionen indbragte herefter SKAT's afgørelser om tilbagekaldelse for Landsskatteretten. 

2. Sagens baggrund

SKAT havde ved fire afgørelser i 2012 udbetalt yderligere forrentning af et krav, som var blevet tilbagebetalt til en uddannelsesinstitution som følge af SKM2003.43.LSR.  

Ifølge SKM2003.43.LSR har uddannelsesinstitutioner, der både modtager offentlige tilskud til undervisningen og opkræver deltagerbetaling fra eleverne, krav på at opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1 (omsætningsfordeling). 

SKAT fulgte i perioden fra offentliggørelsen den 6. december 1999 af TfS 1999.908 TSS og frem til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR en praksis, hvorefter sådanne uddannelsesinstitutioner skulle opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, og ikke efter momslovens § 38, stk. 1 (omsætningsfordeling).

Afgørelsen førte til offentliggørelse af TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret), hvorved SKAT meddelte, at en række uddannelsesinstitutioner kunne søge om genoptagelse af deres moms- og afgiftstilsvar for indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. december 1999, altså for den periode, hvor SKAT havde en forkert praksis.

På baggrund af SKATs styresignal SKM2011.107.SKAT er disse uddannelsesinstitutioner tillige berettiget til rente af tilbagebetalingskravet. Det fastlægges i styresignalet, at der er ret til rente af tilbagebetalingskravet i henhold til rentecirkulærets punkt 7 (fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen) fra den 6. december 1999, da der siden denne dato har foreligget en påkravssituation, jf. rentecirkulærets punkt 7.

Efterfølgende tog Skatteministeriet i SKM2011.497.VLR vedrørende et universitet bekræftende til genmæle over for en påstand med følgende ordlyd: "Skatteministeriet skal anerkende, at [universitetets] krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulæret punkt 8 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter cirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006."

I 2013 tilbagekaldte SKAT afgørelserne fra 2012 og krævede de ydede renter tilbagebetalt som følge af, at der var udbetalt renter efter bestemmelsen i rentecirkulærets punkt 7 (nu Den Juridiske Vejledning 2016-2, afsnit A.A.12.3) vedrørende afgiftsperioder forud for den 6. december 1999.

3. Landsskatterettens kendelse

Landsskatteretten fandt, at SKATs afgørelser fra 2013 ikke opfyldte betingelserne for tilbagekaldelse eller ugyldighed af forvaltningsakter, og annullerede derfor SKATs afgørelser fra 2013 om tilbagekaldelse af de afgørelser, hvor SKAT havde ydet yderligere forrentning til uddannelsesinstitutionen.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår vedrørende hjemmelsgrundlaget for forrentning af de omhandlede tilbagebetalingskrav, at de af klagerens repræsentant beregnede renter ikke falder uden for rammerne for, hvad SKAT i medfør af bestemmelserne i det dagældende rentecirkulære, og de i de bagvedliggende højesteretsdomme anvendte rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger, herunder berigelsesgrundsætningen, har mulighed for at yde af forrentning i situationer som de omhandlede, og at der ikke eksisterer lovbestemmelser, der forhindrer, at SKAT kan yde en sådan forrentning. På den baggrund fandt Landsskatteretten, at SKATs afgørelser fra 2012 ikke var i strid med lovgivningen.  

4. Skatteministeriet udtaler

Efter Skatteministeriets opfattelse var der ikke hjemmel til den udbetalte forrentning for afgiftsperioder forud for den 6. december 1999. Skatteministeriet er således ikke enig i, at den af SKAT ydede forrentning ikke ligger uden for rammerne for den forrentning, SKAT har mulighed for at yde i situationer som den omhandlede.

Det fremgår af SKM2011.107.SKAT, at "Tilbagebetalingsbeløb som følge af TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) skal derfor forrentes i henhold til det dagældende rentecirkulæres pkt. 7 fra den 6. december 1999 (...)".

Om genoptagelse anføres i SKM2011.107.SKAT, at "SKAT vil af egen drift genoptage følgende sager, der vedrører indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. december 1999 (...)".

Det følger af rentecirkulærets punkt 7 (nu Den Juridiske Vejledning 2016-2, afsnit A.A.12.3), at tilbagebetalingskrav forrentes fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen i tilfælde, hvor tilbagebetalingen vedrører et krav, som er indbetalt efter påkrav fra skattemyndighederne.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ikke i SKM2011.107.SKAT er hjemmel til at udbetale renter efter det dagældende rentecirkulæres punkt 7, for så vidt angår indbetalinger for afgiftsperioder før den 6. december 1999. Det fremgår således af ordlyden af SKM2011.107.SKAT, at SKAT alene vil genoptage sager vedrørende indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. december 1999. Skatteministeriet anser SKM 2011.497 VLR for at være i overensstemmelse hermed.

Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at den udbetalte forrentning af de tilbagebetalte beløb for afgiftsperioder forud for den 6. december 1999 ikke kan anses for at ligge inden for rammerne af de almindelige retsgrundsætninger, således som de er kommet til udtryk i retspraksis, jf. bl.a. Højesterets dom i UfR 1984.1061 H, der senere førte til indførelsen af det dagældende rentecirkulære, samt Højesterets domme i UfR 1957.336 H og UfR 1961.892 H.

Af Højesterets praksis fremgår således, at et krav om renter fra det tidspunkt, hvor det senere tilbagebetalte beløb oprindeligt blev betalt, kan støttes på almindelige retsgrundsætninger, forudsat, at der er begået fejl fra skattemyndighedernes side ved den oprindelige beregning af beløbet, og/eller at skatteyderen har været nødsaget til at betale beløbet.

På den baggrund er det Skatteministeriets opfattelse, at de i sagen omhandlede renter falder uden for rammerne af, hvad SKAT har mulighed for at yde af forrentning i situationer som den omhandlede.

Sagens udfald beror herefter på en konkret vurdering af, om SKAT havde været berettiget til at tilbagekalde de omhandlede afgørelser. Skatteministeriet besluttede på den baggrund ikke at indbringe kendelsen for domstolene.