Klagen vedrører afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer i grundværdien ved vurderingerne 1985 - 2002 i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.  

Påstande
Principal påstand
Andelsboligforeningen har ved genoptagelsesanmodning af 30. april 2007, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 2, anmodet om yderligere fradrag for grundforbedringer, jf. dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om ophævelse af SKATs afgørelse. Ifølge foreningens repræsentant tager SKATs behandling uretmæssigt udgangspunkt i regler, der blev ophævet med virkning fra 1. januar 2013, og er som følge heraf ugyldig.

Subsidiær påstand
Subsidiært pålægges SKAT at indstille til ekstraordinær genoptagelse af vurderingerne fra 1998-2002 i medfør af Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 (ophævet pr. 1. januar 2013), mere subsidiært en eller flere af de pågældende vurderinger.

Faktiske oplysninger
Ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 er overtaget af H1 den 25. juli 1983. Ejendommen er bebygget med rækkehuse i form af 38 støttede andelsboliger.

Den indklagede ejendoms grundværdi er i de påklagede vurderingsår ansat til: 

1998:	8.599.500 kr.
1999:	9.236.500 kr.
2000:	10.510.500 kr.
2001:	11.784.500 kr.
2002:	13.058.500 kr.

Der blev ved den første vurdering af ejendommen i 1985 ansat fradrag på 737.200 kr. for forbedringer i grundværdien. Fradraget blev indsat med startår i 1985. Året efter, 1986, blev der ved den almindelige vurdering i stedet indsat et fradrag på 760.000 kr. Disse oplysninger stammer fra opslag i SVUR (Statens Salgs- og Vurderingsregister). I de påklagede vurderingsår er der således ansat fradrag for grundforbedringer med 760.000 kr.

Det fremgår endvidere af de tidligere vurderingsoplysninger for den indklagede ejendom, at ejendomsvurderingen for 1986 har været genstand for en klagesag ved Skyldrådet. Skyldrådet traf 7. marts 1988 afgørelse om vurderingen af ejendommen. I den forbindelse blev vurderingen for 1986 ændret således, at ejendomsværdien blev hævet fra 28.000.000 kr. til 29.000.000 kr., og grundværdien blev nedsat fra 7.582.100 kr. til 7.365.400 kr. I forbindelse med skyldrådets afgørelse forblev fradrag for forbedringer uændret 760.000 kr.

[...]

Andelsboligforeningen har ved genoptagelsesanmodning af 30. april 2007, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 2, anmodet om yderligere fradrag for grundforbedringer, jf. dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18.

Andelsboligforeningen fik i den forbindelse forhøjet sit fradrag i grundværdien for forbedringer fra 760.000 kr. til 2.033.500 kr. i vurderingsårene 2003, 2005 og 2007. Forhøjelsen er meddelt i SKATs afgørelse af 20. marts 2009. Forhøjelsen af fradraget for forbedringer i grundværdien udgør således 1.273.500 kr. i genoptagelsesårene.

Der blev af SKAT anerkendt fradrag for:

Landinspektør inkl. vejtilsyn	158.418 kr.
Anlæg af veje	839.024 kr.
Tilslutningsbidrag el	213.228 kr.
Tilslutningsbidrag vand	88.410 kr.
Tilslutningsbidrag kloak	734.422 kr.
I alt	2.033.502 kr.
Afrundet	2.033.500 kr.

Som dokumentation for anmodningen om forhøjelse af fradrag for forbedringer i grundværdien fremlagde andelsboligforeningens repræsentant den 23. oktober 2007 bl.a. kortmateriale samt skøn over de afholdte udgifter forbundet med byggemodningen i form af V&S prisbogsberegninger.

Herudover fremlagde klager kopier af uddrag fra takstblade fra forsyningsvirksomhederne vedrørende kloak, el og vandtilslutning fra henholdsvis 2005, 1995 og 1996. De oplyste beløb fra forsyningsselskaber er herefter indekseret tilbage til tidspunktet for byggemodningen.

Repræsentantens samlede påstand om anerkendelse af fradrag for forbedringer i grundværdien lød på 4.131.828 kr. Advokat SR meddelte i denne forbindelse, at det ikke havde været muligt at fremskaffe et byggemodningsregnskab, hvorfor udgifterne blev ansat skønsmæssigt.

Vurderingsankenævnet for By Y2 og By Y3 har i afgørelse af 10. april 2013 stadfæstet det af SKAT ansatte fradrag for forbedringer.

Klagen til vurderingsankenævnet vedrørte kun punkterne ekstern vej samt projektering og tilsyn. De øvrige fradragsposter: internt vejanlæg, landinspektør samt tilslutningsafgifterne for henholdsvis kloak-, el- og vandforsyning var således ikke omfattet af klagesagen. Vurderingsankenævnet traf desuden afgørelse om genoptagelsens rækkevidde, således at fradraget blev indsat i vurdering af 1. januar 2003 i overensstemmelse med de særlige omstændigheder for vurderingsåret 2003, jf. lov nr. 292 af 15. maj 2002.

[...]

Advokat SR har den 7. oktober 2013, på vegne af andelsboligforeningen, anmodet SKAT om ekstraordinær genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer for årene 1998-2002, jf. dagældende § 33, stk. 3. SKAT oplyste ved mail af 1. november 2013, at man havde modtaget anmodningen, men at fristen for indgivelse af anmodninger om fradrag for forbedringer var udløbet pr. 1. maj 2013. SKAT oplyste samtidig, at SKAT af egen drift ville behandle og vurdere spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse i tidligere afgjorte sager. Beslutning om genbehandling af de tidligere afgjorte sager, hvor ekstraordinær genoptagelse kunne komme på tale, var truffet i december 2012, hvorfor sagen skulle behandles efter det før 1. januar 2013 gældende regelsæt, jf. lov nr. 925 af 18. september 2013 § 3, stk. 10. SKAT oplyste ved mail af 4. november 2013, at der ville blive sendt formelle afgørelser om afvisning ud.

Ved afgørelse af 27. maj 2014 afviste SKAT anmodningen af 7. oktober 2013 om ekstraordinær genoptagelse med henvisning til lov nr. 925 af 18. september 2012, da anmodningen var indkommet efter 1. januar 2012. SKAT oplyser i afgørelsen, at SKAT af egen drift vil behandle og vurdere spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse i tidligere afgjorte sager..

SKAT har af egen drift den 18. juni 2014 truffet afgørelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse for nærværende ejendom (den påklagede afgørelse). SKAT fandt i den forbindelse ikke grundlag for at forelægge sagen for Skatterådet med henblik på ekstraordinær genoptagelse, jf. dagældende § 33, stk. 3 i skatteforvaltningsloven.

[...]

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har afvist klagerens anmodning om forelæggelse for Skatterådet med henblik på en ekstraordinær genoptagelse.

I medfør af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, har Landsskatteretten herefter kompetence til afgøre om sagen skal forelægges for Skatterådet. Der kan herved henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.673.LSR.

SKATs afgørelse af 18. juni 2014 er truffet i henhold til genoptagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, som denne var formuleret før 1. januar 2013. Denne bestemmelse lyder således:

"Stk. 3. Skatterådet kan efter forelæggelse af told- og skatteforvaltningen, jf. § 2, stk. 2 foretage eller ændre en vurdering af en fast ejendom efter udløbet af fristerne i stk. 1 og 2. Skatterådet kan bestemme, fra hvilket tidspunkt ændringen skal følges ved beregningen af indkomstskat, ejendomsværdiskat og kommunal ejendomsskat."

Det tilkommer efter denne bestemmelse SKAT at forelægge Skatterådet de situationer, hvor fristerne i stk. 1 og 2 er udløbet, hvis der skal ændres eller foretages vurdering af en fast ejendom.

SKAT havde initiativet til at fremsende indstilling om ekstraordinær genoptagelse til Skatterådet, som herefter vedtager ændringen eller den foretagne vurdering. Der er ikke et retskrav på ekstraordinær genoptagelse eller forelæggelse for Skatterådet.

Skatterådet kan bestemme rækkevidden af en genoptagelse, når denne går ud over de ordinære ansættelsesfrister. Rækkevidden finder i øvrigt sin naturlige begrænsning i samspillet med den formueretlige forældelseslovgivning.

Klageren har nedlagt principal påstand om at SKATs afgørelse er ugyldig, idet afgørelsen uretmæssigt tager udgangspunkt i regler, der blev ophævet med virkning fra 1. januar 2013.

Ad den principale påstand
Ved lov nr. 925 af 18. september 2012 blev vurderingsloven og skatteforvaltningsloven ændret, og reglerne om grundforbedringsfradrag og reglerne om genoptagelse i den hidtidig gældende § 33 i skatteforvaltningsloven om genoptagelse af vurderinger blev ændret. Skatteforvaltningslovens § 33 blev således nyaffattet ved § 2, nr. 1, i lov nr. 925 af 18. september 2012.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 198 2001-12) fremgår bl.a. følgende:

"...
Formålet med lovforslaget er at afskaffe reglerne om grundforbedringsfradag og at forenkle reglerne om genoptagelse af tidligere ejendomsvurderinger og derved bidrage som et element til finansieringen af den skattereform, som lovforslaget er en del af. Grundforbedringsfradraget foreslås afskaffet med fremadrettet virkning. De grundforbedringsfradrag, der allerede er givet, får lov til at fortsætte til udløb.
..."

Af § 3, stk. 10, i lov nr. 925 af 18. september 2012 fremgår følgende:

"Lovens § 2, nr. 1, finder ikke anvendelse på sager, hvor anmodning om genoptagelse er modtaget af told- og skatteforvaltningen på tidspunktet for lovens ikrafttræden, eller hvor told- og skatteforvaltningen har besluttet at genoptage sagen inden lovens ikrafttræden. For sådanne sager finder de hidtil gældende regler anvendelse."

Af lovbemærkningerne til denne bestemmelse (L 198 2011-12) fremgår følgende:

"...
Det foreslås præciseret, at sager om genoptagelse af ejendomsvurderinger, som SKAT har under behandling på tidspunkt, hvor loven træder i kraft, behandles efter skatteforvaltningslovens § 33 i dennes hidtidige affattelse. Sager anses for værende under behandling når de er modtaget hos SKAT.
..."

Som det fremgår af § 2, stk. 1, i lov nr. 925 af 18. september 2012 og de tilhørende lovbemærkninger finder det hidtidige regelsæt om genoptagelse fortsat anvendelse på de sager, der allerede var under behandling på tidspunktet for ændringslovens ikrafttræden.

Af § 3, stk. 1, i lov nr. 925 af 18. september 2012 fremgår følgende om lovens ikrafttræden:

"Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2013."

Den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, som citeret ovenfor, finder derfor fortsat anvendelse på sager om ekstraordinær genoptagelse, der var under behandling hos SKAT inden den 1. januar 2013.

Ordlyden af bestemmelsen i § 3, stk. 10, i lov nr. 925 af 18. september 2012 omtaler således, at de hidtidige regler fortsat finder anvendelse på sager, når anmodning om genoptagelse er modtaget inden lovens ikrafttræden, eller SKAT har besluttet at genoptage en sag inden lovens ikrafttræden. Bestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 10, skelner dermed ikke mellem ordinær og ekstraordinær genoptagelse, selvom SKAT, som anført ovenfor, ikke træffer afgørelse om selve genoptagelsesspørgsmålet efter den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, om ekstraordinær genoptagelse. SKAT har efter den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, alene muligheden for at beslutte, om en sag skal forelægges Skatterådet med indstilling om ekstraordinær genoptagelse eller ej. Bestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 10, må i forhold til den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, derfor forstås sådan, at der hermed sigtes til SKATs mulighed for at beslutte forelæggelse for Skatterådet.

Bemærkningerne til bestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 10, skelner heller ikke mellem ordinær og ekstraordinær genoptagelse. Bemærkningerne angiver derimod blot, at verserende genoptagelsessager hos SKAT behandles efter de hidtidige regler om genoptagelse. Særligt på baggrund heraf må bestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 10, forstås sådan, at bestemmelsen i den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, fortsat finder anvendelse ikke blot på sager, hvor der er truffet beslutning om forelæggelse for Skatterådet eller det modsatte, men tillige for sager om ekstraordinær genoptagelse, der er i øvrigt er under behandling hos SKAT på tidspunktet for lovens ikrafttræden den 1. januar 2013.

Herefter er spørgsmålet, om nærværende sag var under behandling hos SKAT inden den 1. januar 2013.

I den forbindelse bemærkes helt overordnet, at en beslutning om at optage en sag til behandling anses ikke i almindelighed i sig selv anses for en afgørelse i forvaltningsretlig forstand. Omvendt må en beslutning herom, der har et negativt udfald for vedkommende adressat, som f.eks. nægtelse af genoptagelse, anses for en afgørelse i forvaltningsretlig forstand. En myndigheds beslutning om af egen drift at genoptage sagsbehandlingen udløser derfor heller ikke i almindelighed en pligt for myndigheden til separat at underrette om genoptagelsen af sagsbehandlingen. Videre bemærkes, at en beslutning eller afgørelse i forvaltningsretlig forstand ikke nødvendigvis først træffes i forbindelse med meddelelsen af denne. Tværtimod vil der ofte være en tidsforskydning mellem selve beslutningen eller afgørelsen og meddelelsen af denne.

Landsskatteretten må på baggrund af det oplyste forstå SKAT således, at det er SKATs opfattelse, at der senest i forbindelse med et møde i november måned 2012 blev truffet beslutning om, at SKAT af egen drift genoptog behandlingen af alle sager, der var berørt af en praksis om ikke at imødekomme en anmodning om ekstraordinær genoptagelse henholdsvis undlade at overveje ekstraordinær genoptagelse, herunder også nærværende sag.

Ifølge det af SKAT fremlagte beslutningsreferat fra mødet var der således enighed om at behandle samtlige sager, som var indkommet før 1. januar 2013 efter det dagældende regelsæt. Beslutningen omfattede dels de sager, som var under behandling på tidspunktet for ændringslovens ikrafttræden, dels de sager, som havde været genstand for afgørelse. Det blev således konkret besluttet, at sager om ansættelse af fradrag for forbedringer i grundværdien på baggrund af en anmodning om en ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, skulle genoptages af SKAT af egen drift med henblik på vurdering af muligheden for ekstraordinær genoptagelse. Dette støttes af den fremlagte efterfølgende e-mail korrespondance vedrørende mødet. Det fremgår ligeledes af de foreliggende oplysninger om mødet, at deltagerkredsen indbefattede personer fra SKAT, der må anses for at have kompetence til at træffe en sådan beslutning.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at SKAT har truffet beslutning om genoptagelse af sagsbehandlingen i sager omfattet af Advokat K's responsum på mødet afholdt 28. november 2012, og at denne beslutning må anses for at vedrøre også denne konkrete sag, uanset at SKAT ikke på dette tidspunkt havde identificeret alle de konkrete sager, der var omfattet af denne beslutning. Der er således tale om en generel beslutning om genoptagelse af sagsbehandlingen af de omhandlede sager. I overensstemmelse med det ovenfor anførte om det almene udgangspunkt ved optagelse af sager til fornyet behandling, kan denne beslutning ikke være betinget af, at beslutningen er meddelt de berørte.

Efter de foreliggende oplysninger har det i hvert fald på tidspunktet for mødet stået klart, at SKAT af egen drift ville kunne identificere de konkret berørte, selvom det endnu ikke var sket. Selvom der i nærværende sag har været et betydeligt tidsrum mellem beslutningen og underretningen af klageren om denne, må det efter de foreliggende oplysninger således lægges til grund, at klageren på tidspunktet for beslutningen ville kunne identificeres af SKAT, og at SKAT kunne foretage denne identifikation af egen drift.

Retten har også lagt vægt på, at der var tale om en situation med et meget stort antal berørte, hvor det under alle omstændigheder ville være overordentlig vanskeligt - grænsende til det umulige - med sikkerhed at identificere de berørte inden for kort tid. En generel beslutning om at genoptage sagsbehandlingen af alle de berørte sager, herunder nærværende sag, ses i den her foreliggende ekstraordinære situation heller ikke at kunne være betinget af en nærmere eller højere grad af konkret identifikation af de berørte.

Den generelle beslutning har samtidig været egnet til at sikre en ligelig behandling af alle berørte. Beslutningen betyder således, at det ikke var afgørende for den fornyede behandling af sagerne, hvorvidt de enkelte konkret berørte blev identificeret før eller efter den 1. januar 2013. I forlængelse heraf bemærkes, at retten også har lagt vægt på, at den fornyede behandling af sagerne efter den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, må anses for at være udtryk for en begunstigende beslutning i forhold til de berørte. Den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, indeholder således en i nærværende sammenhæng mindre restriktiv adgang til ekstraordinær genoptagelse end den nugældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3. 

Endelig bemærkes, at bestemmelsen i § 3, stk. 10, i lov nr. 925 af 18. september 2012 hverken efter sin formulering eller sit formål kan anses at være til hinder for at SKAT genoptager sagsbehandlingen i de sager, hvor SKAT ifølge konklusionen i Advokat K's responsum havde en pligt til at foretage en fornyet vurdering af mulighederne for ekstraordinær genoptagelse som følge af den praksis, som Advokat K havde anset for klart ulovlig og ansvarspådragende.

På denne baggrund må nærværende sag anses for at have været under behandling hos SKAT inden den 1. januar 2013.

Landsskatteretten finder således efter en samlet vurdering, at det er med rette, at SKATs afgørelse om ekstraordinær genoptagelse er truffet efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, som denne var udformet før den 1. januar 2013.

Ad den subsidiære påstand
Klageren har nedlagt subsidiær påstand om, at SKAT pålægges at forelægge Skatterådet nærværende sag med henblik på ekstraordinær genoptagelse af vurderingerne for 1998-2002.

Det beror på et forvaltningsretligt skøn, om en ejendomsvurdering ekstraordinært skal genoptages efter den dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3. Dette fremgår bl.a. af Østre Landsrets dom af 9. marts 2007 og Højesterets dom af 9. januar 2006, offentliggjort i henholdsvis SKM2007.186.Ø og SKM2006.49.H. Som bemærket ovenfor, har klageren ikke noget retskrav på, at SKAT skal forelægge sagen for Skatterådet.

Efter praksis forudsætter ekstraordinær genoptagelse, at klageren har dokumenteret eller sandsynliggjort, at der var væsentlige fejl eller afvigelser forbundet med den oprindelige ansættelse af grundværdien, herunder fradraget for forbedringer. Derudover skal klageren dokumentere eller sandsynliggøre, at der forekommer myndighedsfejl eller lignende forhold, der i øvrigt kan medføre, at der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse. Endelig kan der være forhold, der taler imod ekstraordinær genoptagelse, herunder f.eks. hvis klageren har udvist passivitet, uden at der foreligger undskyldende omstændigheder i denne sammenhæng.

Det retlige grundlag for afgørelser om ansættelse af fradrag for forbedringer i grundværdien på tidspunktet for både det kommunale vurderingsråds vurdering af 1985 og 1986 og det pågældende skyldråds afgørelse af 1988, var den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18. Den dagældende § 17 og 18 havde følgende ordlyd:

"§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal vurderingsrådet ved vurderingen med de af §§ 18-21 følgende begrænsninger give fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Ligeledes indeholdt vurderingsloven indtil 1. januar 2001 bestemmelserne §§ 19 og 20, hvoraf det fremgår:

"§ 19. Er der ikke givet fradrag for en grundforbedring ved den efter forbedringens fuldførelse nærmest følgende vurdering, har ejeren ikke krav på fradrag i grundværdien for denne forbedring ved senere vurderinger.

§ 20. Når der ikke er givet fradrag i grundværdien for forbedringer til den ejer, der har foretaget forbedringerne, har en senere ejer kun krav på fradrag for de pågældende forbedringer, såfremt ejendommen ikke har været vurderet i tiden mellem forbedringens foretagelse og ejerskiftet."

Det påhviler ejeren at fremlægge de fornødne oplysninger for vurderingsmyndigheden til brug for fradragsansættelsen. Efter tidligere vurderingspraksis skulle oplysninger om fradragsberettiget byggemodning udfyldes i vurderingsskema, hvor der var en almindelig pligt for ejeren til at udfylde et vurderingsskema. Fra og med ændringen af vurderingsloven ved lov nr. 310 af 10. juni 1976, blev § 17 ændret til ovenstående ordlyd. Lovændringen i 1976 indebar, at en del af de nødvendige oplysninger for gennemførslen af en vurdering blev samlet i bygnings- og boligregisteret (BBR), og at vurderingsmyndigheder herefter forudsættes at kunne benytte udtræk herfra som vurderingsgrundlag.

Der er ved ansættelsen af fradrag for forbedringer i reglen tale om et bevisskøn over de fremlagte dokumenterede byggemodningsudgifter. Ved bedømmelsen af om der skal ske ekstraordinær genoptagelse, er der tale om et skøn, hvor væsentlige fejl kan begrunde ændringer ud over de ordinære frister for genoptagelse. Efter praksis kan der være grundlag for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, når der foreligger fejlskøn på 30-35 %.

En væsentlig fejl i ansættelsen af fradrag for forbedringer må vurderes i forhold til grundværdien. Fradrag gives således i grundværdien, når ejeren har fremlagt de fornødne oplysninger for forbedringer der bevirker en stigning i grundens værdi. At fradraget skal bevirke en stigning i grundens værdi indebærer desuden den betingelse for fradragsansættelsen, at fradragets værdiforøgelse skal kunne udfindes som forskellen i mellem arealets ansatte grundværdi i forbedret stand og den grundværdi, der ville have været ansat for arealet i uforbedret stand på samme tidspunkt.

Ved vurderingen af, om ekstraordinær gentoptagelse kan komme på tale i sager om fradrag for forbedringer, vil selve ændringen i fradragets størrelse derfor skulle følges af en fornyet vurdering af forbedringens værdiforøgende indvirkning på grundværdien. Anskuelsen af fradragsansættelsen i sammenhæng med genoptagelsen vil derfor naturligt tage udgangspunkt i, hvordan forbedringen har bevirket en stigning i grundværdien. Det samme vil gøre sig gældende, hvis et fradrag ikke tidligere har været ansat på en ejendom.

Fradrag for forbedringer må således hverken overstige værdiforøgelsen ved ansættelsen eller de anvendte bekostninger, hvad enten der er tale om kapitalanvendelse eller værdien af ejerens eget arbejde.

I nærværende sag udgør forhøjelsen af fradraget for grundforbedringer 1.273.500 kr., set i forhold til grundværdien på 8.599.500 kr. i 1998 udgør fradraget således 14,8 %.  Forhøjelsens andel af grundværdien i de efterfølgende år er lavere.

Af lov om kommunal ejendomsskat, lov nr. 1104 af 22. august 2013, § 1, stk. 2, fremgår:

"Grundskyld pålignes de afgiftspligtige ejendomme med en bestemt promille af den afgiftspligtige grundværdi. Ved den afgiftspligtige grundværdi forstås den laveste af følgende værdier:

1) Ejendommens grundværdi efter fradrag for forbedringer, således som disse beløb er fastsat ved de i afsnit C og D i lov om vurdering af landets faste ejendomme omhandlede ansættelser, og reduktion for fritagelser for grundskyld efter §§ 7 og 8.

2) Den afgiftspligtige grundværdi for ejendommen, der dannede grundlag for påligningen af grundskyld det foregående skatteår, forhøjet med en reguleringsprocent."

Ekstraordinær genoptagelse af en ejendomsvurdering, herunder indsættelse af et forhøjet fradrag for forbedringer i grundværdien, kan medføre ændringer i forhold til beregningen af grundskatteloftet. Ændringer kan således få betydning for efterfølgende skattebetalinger, fordi de ændrede vurderinger er eller bliver basisår for skatteloftsberegningen på ejendommen. Dette anses for at være et hensyn, der kan indgå i bedømmelsen af, om der skal ske ekstraordinær genoptagelse. Der kan herved henvises til f.eks. byretsdommene, offentliggjort i henholdsvis SKM2013.307.B og SKM2013.308.B.

Forhøjelsen af fradraget udgør i nærværende sag 1.273.500 kr. (2.033.500 kr. - 760.000 kr.).

Indsættes forhøjelsen i vurderingsåret 2001, som er basisår, vil forhøjelsens fremskrivningsværdi påvirke den omberegnede afgiftspligtige grundværdi i 2002 med reguleringsprocenten 7 %.

Indsættelsen af det forhøjede fradrag forskyder således skatteloftsberegningen med 7 % af 1.273.500 i 2002, svarende til 89.145 kr.

Grundskyldsberegningen påvirkes således i forhold til grundskatteloftsberegningen med 18 promille i By Y4 Kommune i 2003 af 89.145 kr., svarende til en skatteværdi på 1.604 kr.

Det forhøjede fradrag er allerede indsat i den omberegnede afgiftspligtige grundværdi for vurderingsårene 2003 og frem og får således ikke betydning for ansættelsen af et nyt basisår.

Overordnet vedrørende spørgsmålet om myndighedsfejl bemærkes, at der ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger myndighedsfejl, skal tages udgangspunkt i en konkret bedømmelse af den ansættelse, der er foretaget vedrørende den konkrete ejendom. Der skal således påvises en konkret myndighedsfejl i forhold til den konkret omhandlede ejendom. Det forhold, at der eventuelt måtte være begået fejl i andre tilsvarende tilfælde, kan derimod ikke anses for en myndighedsfejl ved bedømmelsen i relation til det foreliggende tilfælde.

Klageren har blandt andet gjort gældende, at der er begået flere separate myndighedsfejl i nærværende sammenhæng. Klagerens anbringender herom må forstås sådan, at der ved den oprindelige ansættelse af fradrag for forbedringer er begået en myndighedsfejl, da denne ansættelse er udtryk for skøn under regel, at indholdet af SKATs vejledning på området i perioden 2002-2004 udgør en myndighedsfejl, ligesom SKAT og skatteministerens viden om og reaktion på problemerne på området i 2004 udgør en myndighedsfejl.

For så vidt angår myndighedsfejl i relation til den oprindelige ansættelse af fradrag for forbedringer har klageren henvist til en gennemgang af oplysninger om flere parcelhusudstykninger og til oplysninger om seks ustøttede andelsboligforeninger, hvoraf det fremgår, at der er givet fradrag for forbedringer i årene 1984 til 1994 på 20.000 til 30.000 kr. pr. bolig. Klageren har derfor gjort gældende, at By Y4 Kommune har ansat et fast beløb pr. bolig, ved ansættelse af fradrag for forbedringer i perioden 1980 til 2000, og at dette er udtryk for skøn under regel.

Retten kan konstatere, at klagerens ejendom er opført i 1984. Der er ved vurderingen i 1985 ansat fradrag for forbedringer i grundværdien med 737.200 kr. Ved vurderingen i 1986 blev fradraget ændret til 760.000 kr. Der foreligger endvidere oplysning om, at ejendommens vurdering for 1986 har været genstand for klagesagsbehandling i 1988 ved et skyldråd. SKAT har oplyst, at SKAT ikke er bekendt med indholdet af og begrundelsen for det oprindelige fradrag, der er ansat af By Y4 Kommune. Der foreligger heller ikke nærmere oplysninger om klagebehandlingen ved skyldrådet i 1988.

Landsskatteretten finder det ikke ved de fremlagte generelle beregninger og oplysninger om andre ejendomme godtgjort, at By Y4 Kommune ved sin ansættelse af fradraget for den konkrete ejendom har tilsidesat kravene til vurderingsmyndighedens skøn. Der er for den konkrete ejendom ansat et fradrag på tidspunktet for den første vurdering efter byggemodningen, og der foreligger ikke for retten oplysninger, som understøtter, at det oprindeligt ansætte fradrag skulle være behæftet med en myndighedsfejl, eller at der i øvrigt er fejl ved vurderingsmyndighedens behandling på det pågældende tidspunkt. Det samme gør sig gældende i forhold til vurderingen i 1986.

Retten bemærker, at det ikke i sig selv en myndighedsfejl, at der på en ejendom ikke er ansat fradrag for forbedringer på byggemodningstidspunktet. Det er endvidere ikke i sig selv en fejl fra myndighedernes side, at det ansatte fradrag på tidspunktet for byggemodningen er meget lavt. Ansættelsen af fradrag for forbedringer i grundværdien følger det retlige grundlag i vurderingsloven, med de særlige omstændigheder der følger af praksis for anerkendelse af forskellige byggemodningsforanstaltninger, herunder dokumentation for bekostning af fradragsberettigede udgifter, jf. vurderingslovens § 18. Anerkendelsen af fradrag for forbedringer kræver således, at ejeren fremlægger de fornødne oplysninger.

Landskatteretten finder ikke, at der på de af klageren fremlagte oplysninger om andre ejendomme kan støttes en formodning om andet og mere end, at der er tale om ejendomme af nogenlunde sammenlignelig karakter, idet der ikke foreligger konkrete oplysninger om sammensætningen af de underliggende vurderinger og fradragsansættelser. Efter rettens opfattelse er der dermed ikke påvist en konkret myndighedsfejl i forhold til ansættelsen af fradrag for forbedringer for nærværende ejendom. 

I relation til indholdet af SKATs Vurderingsvejledning for 2002-2004 har klageren henvist til, at der heri fejlagtigt har været en angivelse af, at ansættelsen af fradrag for forbedringer skulle ske ved den første vurdering efter grundforbedringsarbejdets udførelse.

Landsskatteretten skal hertil bemærke, at en eventuel misvisende angivelse vedrørende adgangen til efterfølgende at få ændret et ansat fradrag for forbedringer gennem eksempelvis en anmodning om genoptagelse ikke ses egnet til at påvirke selve ansættelsen af fradraget. En sådan eventuel misvisende angivelse vil alene kunne have betydning for, om der begæres genoptagelse. Det kan derfor ikke anses for en myndighedsfejl i forhold til selve ansættelsen af fradrag for forbedringer. Det kan derimod nok have betydning i forhold til vurderingen af, om en klager kan siges at have udvist passivitet.

Klageren har vedrørende SKAT og skatteministerens viden og ageren henvist til, at SKAT og skatteministeren allerede i 2004 vidste, at området fradrag for forbedringer var præget af fejl, forkerte og for lave ansættelser, men der ikke blev taget noget initiativ til at rette op på dette bagudrettet - og det blev accepteret, at der fortsat blev foretaget forkerte og for lave ansættelser af fradrag for forbedringer.

Retten bemærker i overensstemmelse med de ovenfor anførte overordnede betragtninger om myndighedsfejl, at en eventuel mindre god generel administration på et område ikke udgør en myndighedsfejl i forhold til ansættelsen af fradrag for forbedringer for en konkret ejendom. En sådan eventuel mindre god administration skal i givet fald have givet sig udslag i en konkret fejl i forhold til en konkret ejendom, hvis der skal foreligge en myndighedsfejl af relevans for bedømmelsen i nærværende sammenhæng. Retten kan imidlertid ikke se, at dette skulle være tilfældet i nærværende situation.

Landsskatteretten mener dermed ikke, at der med de af klageren fremførte forhold kan anses for at være påvist myndighedsfejl med relevans for spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af vurderingerne for 1998-2002 for den her omhandlede ejendom. Retten kan heller ikke i øvrigt se, at der er påvist en konkret myndighedsfejl i forhold til ansættelsen af fradrag for forbedringer for den her omhandlede ejendom.

Som konstateret ovenfor, er klagerens ejendom opført i 1984, og byggemodnet på dette tidspunkt. Ved første vurdering af ejendommen i 1985 blev der ansat et fradrag for forbedringer i grundværdien, og skyldrådets afgørelse vedrørende vurderingen for 1986 forelå i 1988.

Først den 30. april 2007 har klageren anmodet om genoptagelse af fradragsansættelsen, og de faktiske oplysninger blev først fremlagt for vurderingsmyndighederne i forbindelse med denne anmodning, herunder i forbindelse med behandlingen af den klagesag, der blev afsluttet ved vurderingsankenævnets afgørelse af 10. april 2013. Det er, som også bemærket ovenfor, blandt andet en betingelse for godkendelse af et fradrag for forbedringer, at ejer er i stand til at dokumentere ejerens bekostning af byggemodningsudgifterne. I nærværende sag er det klageren, der har haft kendskab til de forhold, som kunne begrunde en ændring af fradraget. Sædvanligvis ville udgifterne, der ønskes fradrag for, skulle dokumenteres med fremlæggelsen af et byggemodningsregnskab, skøde eller andet, hvilket i øvrigt ikke er sket i nærværende sag.

Retten bemærker, at der dermed er forløbet 22 år fra byggemodningen af ejendommen frem til tidspunktet for anmodningen om genoptagelse, hvilket må betegnes som meget lang tid. Uanset der gennem en længere periode ikke har været mulighed for at få ændret fradragsansættelsen, og der i en periode eventuelt har været en misvisende angivelse i SKATs Vurderingsvejledning om adgangen til at få ændret en fradragsansættelse, er der fortsat gået lang tid mellem tidspunktet for byggemodningen og tidspunktet for klagerens anmodning om genoptagelse. Det lange tidsforløb taler ikke for genoptagelse, og der kan herved henvises til SKM2006.49.H.

På denne baggrund finder Landsskatteretten efter en samlet vurdering ikke grundlag for at pålægge SKAT at forelægge nærværende sag for Skatterådet efter den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, med henblik på ekstraordinær genoptagelse, idet det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at der foreligger væsentlige beløbsmæssige fejl ved ansættelsen af fradraget for forbedringer i grundværdien eller andre grunde til ekstraordinær genoptagelse som f.eks. myndighedsfejl, ligesom der er gået lang tid fra den oprindelige fradragsansættelse og frem til tidspunktet for anmodningen om genoptagelse.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.