Parter
H1 Entreprise ApS
(Advokat Niclas Holst Sonne)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ adv.fm. Mathias Trabjerg Knudsen)
Afsagt af byretsdommer
H. Lind Jensen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 23. august 2013, drejer sig om, hvorvidt der er grundlag for at pålægge en virksomhed at betale registreringsafgift vedrørende en mandskabsvogn mrk. Mercedes Benz Vito, registreringsnummer ... , som følge af brug af denne konstateret ved en kontrolaktion fra SKAT den 7. januar 2012.
Sagsøgeren, H1 Entreprise ApS, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at den af sagsøgeren ejede mandskabsvogn af mærket Mercedes Benz Vito, ikke er anvendt i strid med reglerne om registreringsafgift for mandskabsvogne, og at registreringsafgiften derfor er opkrævet med urette.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Sagsøgeren er registreret ejer og bruger af mandskabsvogn mrk. Mercedes Benz Vito, registreringsnummer ... , i det følgende benævnt mandskabsvognen. I forbindelse med en kontrolaktion fra SKAT ved grænseovergangen i ... den 7. januar 2012 blev mandskabsvognen standset. I en kontrolrapport af 8. januar 2012 fra SKAT hedder det blandt andet:
"...
Der er 4 personer i køretøjet, jeg henvender mig til føreren af køretøjet, han fremviser 4 litauiske pas. Jeg beder samtidig om køretøjets registreringsattest. Ifølge denne ses køretøjet reg. som materiel/mandskabsvogn. De 4 litauer er ansat i et dansk firma: G1 og her har de været ansat i ca. 3 måneder. De har benyttet køretøjet fra Deres arbejdsplads i Danmark til hjemtransport i Litauen og retur igen til Danmark. Jeg oplyser dem om reglerne vedr. benyttelse af materiel/ mandskabsvogne og at der ville blive udfærdiget rapport på overtrædelse. Der blev ikke fundet af Told interesse.
..."
Spørgsmålet om registreringsafgift blev indbragt for SKAT, der den 6. juni 2012 traf afgørelse om yderligere registreringsafgift på 75.615,00 kr.
SKATs afgørelse blev herefter indbragt for Landsskatteretten, der den 23. maj 2013 stadfæstede SKATs afgørelse for så vidt angår spørgsmålet om selve registreringspligten, mens den nærmere opgørelse af afgiften overlodes til SKAT på baggrund af motorankenævnets afgørelse om køretøjets værdi. Afgiftsbeløbet er efterfølgende ændret til 59.463,00 kr. Denne sag angår alene spørgsmålet om selve registreringspligten. Landsskatterettens afgørelse har blandt andet følgende indhold:
"...
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har afkrævet selskabet en yderligere registreringsafgift på 75.615 kr., idet køretøjet er anvendt i strid med reglerne om registreringsafgift for mandskabsvogne, jf. den dagældende registreringsafgiftslovs § 2, stk. 1, nr. 8 (nu registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9).
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår spørgsmålet om selve registreringspligten, mens den nærmere opgørelse af afgiften overlades til SKAT på baggrund af motorankenævnets afgørelse om køretøjets værdi.
...
Sagens oplysninger
Ved kontrol den 7. januar 2012 ved grænseovergangen i ... , har SKAT foretaget kontrol af en Mercedes Benz, model Vito - mandskabsvogn.
I bilen var der 4 personer, som alle kom fra Litauen. De foreviste deres litauiske pas og oplyste, at de var ansat i selskabet. De havde benyttet køretøjet til transport til deres hjemland og retur til Danmark igen.
...
SKAT har modtaget en henvendelse fra selskabets repræsentant, som i brev af 25. april 2012 forklarede, at de 4 personer i bilen ikke var ansat hos selskabet. De 4 litauere var ansat i et litauisk selskab, G2, der er underleverandør til H1 Entreprise ApS. Selskabet havde stillet køretøjet til rådighed for G2, til brug for levering og afhentning af materialer i Litauen.
Repræsentanten forklarede endvidere, at bilen den 7. januar 2012, skulle transportere fejlbehæftet inventar fra ...1 og tilbage til et møbelsnedkeri i Litauen, hvor underleverandøren G2 havde produktion.
Det er repræsentantens opfattelse, at turen til Litauen var ren erhvervsmæssig og derfor var kørslen i mandskabsvognen lovlig. Endvidere har repræsentanten anført, at værdien af køretøjet, som anført i forslaget, er for høj.
...
Der er fremlagt to kvitteringer fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af 9. januar 2012 vedrørende anmeldelse af udenlandsk tjenesteydelse. Det fremgår heraf, at otte navngivne medarbejdere i G2 i perioden 9.- 22. januar 2012 skulle arbejde på et byggeri i ...1. Repræsentanten har oplyst, at de fire personer i bilen ved standsningen var omfattet af denne anmeldelse. Yderligere fremgår det, at en medarbejder i G2 i samme periode skulle arbejde på et byggeri i ...2.
...
SKATs afgørelse
SKAT har afkrævet selskabet en yderligere registreringsafgift
...
SKAT har endvidere inddraget køretøjets nummerplader.
Det er SKATs opfattelse, at køretøjet er anvendt i Danmark i strid med bestemmelserne i registreringsbekendtgørelsen og registreringsafgiftsloven.
...
Mandskabsvogne er fritaget for afgift efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 8. Som følge af fritagelsen for afgift stilles der skærpede krav til anvendelsen.
Mandskabsvogne må kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer, og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed, jf. punktafgiftsvejledningens afsnit E. 1.2.5 jf. også selve formuleringen af lovteksten:
Registreringsafgiftsloven § 2, stk. 1, nr. 8
"...
Fritaget for afgift er:
motorkøretøjer, som utvivlsomt er konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel (mandskabsvogne). Personkabinen skal vare indrettet til befordring af mindst 4 personer og med mindst et sæde bag forsæderne. Kabinen skal være adskilt fra vareladet eller varerummet. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen. Køretøjet må kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed. Køretøjet må ikke benyttes til privat personbefordring. Køretøjet skal på tydelig måde være påmalet virksomhedens navn. Afgiftsfritagelsen er betinget af, at køretøjer af samme fabriksmærke ikke markedsføres med lignende karrosseri i personvognsudførelse (stationcars o. lign).
..."
Som det fremgår af ovenstående, må mandskabsvogne kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer af personer, der arbejder i ejerens virksomhed. Anvendelsen af køretøjet anses ikke for at være omfattet af afgiftsfritagelsen i registreringsbekendtgørelsen, da ingen af de personer, der ifølge det oplyste, er faste brugere af køretøjet, er ansat i selskabet. På standsningstidspunktet den 7. januar 2012 forklarede de fire litauere i bilen, at de havde benyttet køretøjet fra deres arbejdsplads i Danmark til hjemtransport i Litauen. Ingen af dem forklarede, at de faktisk var på arbejde.
Ifølge repræsentantens forklaring, var formålet med turen, at der skulle transporteres fejlbehæftet inventar fra et byggeprojekt i ...1 tilbage til et møbelsnedkeri i Litauen. Dels var formålet også at transportere stålplader fra Litauen til Danmark. Denne transport skulle der, ifølge det oplyste, bruges fire ansatte til. Endelig blev der foretaget en reparation af køretøjet, mens det befandt sig i Litauen.
Den forklaring, som repræsentanten har sendt til SKAT i brev af 25. april 2012, ændrer ikke ved SKATs opfattelse af sagen. Det er SKATs opfattelse, at køretøjet er blevet anvendt til hjemtransport af fire litauere. En anvendelse, der er af privat karakter. Og endelig er de personer, der har råderet over køretøjet, ikke ansat i selskabet.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at køretøjet ikke er afgiftspligtigt, idet det ikke er anvendt i strid med bestemmelsen i den dagældende registreringsafgiftslovs § 2, stk. 1, nr. 8.
Repræsentanten har indledningsvist fremhævet, at køretøjet opfylder de tekniske kriterier for at være en mandskabsvogn i medfør af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 8, hvilket ikke er bestridt af SKAT.
Vedrørende omstændighederne i forbindelse med anvendelsen af køretøjet på tidspunktet for kontrollen den 7. januar 2012 har selskabet oplyst, at de fire personer, som befandt sig i køretøjet, ikke er ansat i selskabet men i den i Litauen hjemmehørende virksomhed, UAB G2. Selskabet var på tidspunktet for kontrollen i gang med udførelsen af større entreprisearbejder i bl.a. ...1 (Sjælland) og ...2 (Jylland). G2 blev anvendt som en af flere - danske som udenlandske - underentreprenører på disse byggeprojekter. De fire personer i køretøjet var på kontroltidspunktet alle behørigt registreret i RUT-registeret for arbejde på entreprisen i ...1.
G2 skulle som et led i udførelsen af underentreprisen i ...1 bl.a. levere individuelt tilpasset inventar, mens G2 på byggeprojektet i ...2 skulle bistå med opførelsen af tagkonstruktionen på et center. Af omkostningsmæssige årsager valgte G2 at få produceret og leveret en del af de anvendte materialer fra Litauen. Som et led i aftalen mellem selskabet og G2, stillede selskabet i den konkrete situation køretøjet til rådighed for G2 til brug for levering og afhentning af materialer i Litauen.
På tidspunktet for kontrollens udførelse var køretøjet på vej tilbage fra en tur til G2´s virksomhed i Litauen. Formålet med denne tur var dels, at G2 skulle transportere fejlbehæftet inventar fra byggeprojektet i ...1 tilbage til det møbelsnedkeri i Litauen, hvor G2 producerede inventaret med henblik på en tilpasning heraf, og dels at transportere et antal stålplader fra Litauen til Danmark, som G2 efterfølgende har leveret og monteret som led i udførelsen af underentreprisen i ...2, hvilket er baggrunden for den valgte rute med overgang ved ... . Endelig blev der foretaget en mindre reparation af køretøjet, mens dette befandt sig i Litauen.
Repræsentanten har til dokumentation fremlagt en kopi af faktura af 4. januar 2012 vedrørende køb af stålplader, og en faktura af 3. januar 2012 vedrørende reparation af køretøjet. Selskabet har oplyst, at de pågældende stålplader befandt sig i køretøjet ved udførelsen af kontrollen, hvilket faktum dog tilsyneladende ikke er medtaget i SKATs sagsfremstilling. Turen til Litauen havde til formål at transportere materialer mellem G2´s virksomhed i Litauen og byggeprojekterne i ...1 og ...2. De personer, som anvendte bilen på tidspunktet for kontrollens udførelse, er endvidere omfattet af den persongruppe, der er nævnt i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 8, idet de er ansat i den virksomhed, som på kontroltidspunktet var bruger af køretøjet (G2).
Repræsentanten har på denne baggrund bestridt, at der er grundlag for at kvalificere kørslen som privat personbefordring. Det forhold, at de fire personer i køretøjet alle er hjemmehørende i Litauen og transporteres til og fra Litauen, er i den forbindelse uden betydning, idet det afgørende er, at formålet med kørslen - transport af stålplader - var erhvervsmæssigt. Dette fremgår klart af følgende passus fra punktafgiftsvejledningens punkt E.1.2.5:
"...
Opsamling/afsætning af personer, der arbejder i virksomheden på vej til/fra arbejdspladsen vil være tilladt, også selv om der er tale om lidt større afvigelser fra ruten. Egentlig afhentning/afsætning på personens bopæl beliggende langt fra ruten, bliver derimod anset for privat personbefordring. Det vil således være i strid med betingelserne for køretøjets benyttelse, hvis der bliver foretaget væsentlige afvigelser fra den direkte rute, fx for at hente virksomhedens medarbejdere ved deres bopæl.
..."
Det samme princip er kommet til udtryk i SKM2011.748.LSR, hvor det forhold, at der undervejs skete opsamling af medarbejdere på vej til arbejdsstedet, ikke ændrede på, at kørslen blev anset for erhvervsmæssig.
Det kan endvidere konstateres, at pålæggelse af registreringsafgift i en situation som den foreliggende ikke understøttes af den foreliggende retspraksis.
Der foreligger så vidt ses alene to kendelser, hvor Landsskatteretten har stadfæstet SKATs afgørelser om registreringsafgift på mandskabsvogne. I den ene afgørelse (j.nr. 11-01357) var en person (der ikke havde nogen virksomhed) blevet stoppet i køretøjet sammen med sin hustru samt søsterens datter. I den anden sag (j.nr. 09-03602) anerkendte brugeren, at køretøjet konkret var blevet anvendt til at transportere stole til et privat arrangement.
I samtlige øvrige offentliggjorte kendelser fra Landsskatteretten samt afgørelser fra domstolene, er SKATs opkrævning af registreringsafgift blevet ophævet. Der kan (udover SKM2011.748.LSR) bl.a. henvises til Landsskatterettens j.nr. 10-01382, 10-00337, 10- 00165, 10-01201, 10-00186 og SKM2010.575.BR. Afgørelserne illustrerer klart, at der ikke er grundlag for at opkræve registreringsafgift på en mandskabsvogn, uanset at den er blevet kørt til og fra medarbejderes bopæl, når blot det kan sandsynliggøres, at der har været et fornuftigt erhvervsmæssigt rationale i det anvendte kørselsmønster. Dette er i god overensstemmelse med det faktum, at en mandskabsvogn ud fra en generel betragtning ikke er anvendelig til privat befordring.
Antallet af afgørelser, der går imod SKAT på dette område, indikerer endvidere med al tydelighed, at SKATs praksis går ud over reglernes forudsatte anvendelsesområde, hvilket efter repræsentantens opfattelse også gør sig gældende i den konkrete sag.
Repræsentanten har gjort gældende, at afgørelsen fra SKAT skal erklæres ugyldig som følge af, at kørslen på kontroltidspunktet den 7. januar 2012 var erhvervsrelateret i forbindelse med transport af materialer mellem G2´s virksomhed i Litauen og byggeprojekterne i ...1 og ...2, og idet der var indgået aftale om konkret udlån af køretøjet mellem selskabet og G2 i forbindelse med transport af materialer mellem G2´s virksomhed i Litauen og byggeprojekterne i ...1 og ...2. Hertil kommer, at personerne i køretøjet på kontroltidspunktet den 7. januar 2012 var ansat i G2, der virker som underentreprenør til selskabet på byggeprojekterne i ...1 og ...2.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Reglerne om mandskabsvogne fremgår af den dagældende registreringsafgiftslovs § 2, stk. 1, nr. 8 (nu registreringsafgiftslovs § 2, stk. 1, nr. 9). En mandskabsvogn er herefter fritaget for afgift, hvis den utvivlsomt er konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel. Personkabinen skal være indrettet til befordring af mindst 4 personer og med mindst et sæde bag forsæderne. Kabinen skal være adskilt fra vareladet eller varerummet. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen. Køretøjet må kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugernes virksomhed. Køretøjet må ikke benyttes til privatpersonbefordring.
Køretøjet skal på tydelig måde være påmalet virksomhedens navn.
Uanset at det må lægges til grund, at bilen opfylder de tekniske krav til bilers indretning for mandskabsvogne, jf. den dagældende registreringsafgiftslovs § 2, stk. 1, nr. 8, kan den omhandlede kørsel med standsning af politiet ved grænsen, og hvor fire ansatte fra selskabet G2 UAB henholdsvis førte og var passagerer i køretøjet, ikke anses som kørsel omfattet af bestemmelsen.
Kørslen anses derimod som privat personbefordring og det er således berettiget, at SKAT har opkrævet registreringsafgift af mandskabsvognene, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3.
Ved afgørelsen er det lagt til grund, at transporten fra Litauen den 7. januar 2012, uanset eventuel fragt af materiel til en af virksomhedens arbejdspladser, tillige omfattede transport af personerne til ...1, hvor de skulle arbejde to dage senere. Personerne var således ikke den pågældende lørdag på vej på arbejde på en af selskabets arbejdspladser.
..."
Der er fremlagt en litauisk faktura af 4. januar 2012 fra G3, som ifølge sagsøgeren vedrører levering af 55 stålplader til sagsøgerens litauiske underentreprenør, UAB G2, i det følgende benævnt G2, samt en litauisk faktura af 3. januar 2012 til en VZ, som ifølge sagsøgeren skal vedrøre en mindre reparation af mandskabsvognen.
G2 udstedte den 30. januar 2012 faktura til sagsøgeren "installation of steel plates with own materiales according to aggrement" for et beløb af 14.173,74 €.
Sagsøgeren har under sagen fremlagt uddrag af en række registreringer i RUT-registeret vedrørende anmeldelse af arbejder, hvor G2 har virket som underentreprenør for sagsøgeren:
Anmeldelse den 15. december 2010 kl. 18.53 vedrørende et arbejde på adressen ...3 for perioden 11. oktober til 20. december 2010.
Anmeldelse den 7. november 2011 kl. 10.35 vedrørende et arbejde på adressen ...3 for perioden 7. til 12. november 2011.
Anmeldelse den 12. december 2011 kl. 10.43 vedrørende et arbejde på adressen ...4 for perioden 23. november 2011 til den 21. december 2012.
Anmeldelse den 9. januar 2012 kl. 03.26 vedrørende et arbejde på ...4 for perioden 9. til den 22. januar 2012. Blandt de anmeldte personer er ifølge sagsøgeren de fire, som befandt sig i mandskabsvognen, da den blev stoppet ved grænseovergangen i ... . De pågældende hedder SB, PD, RV og SZ.
Anmeldelse den 9. januar 2012 kl. 03.34 vedrørende et arbejde på adressen ...3 for perioden 9. til 13. januar 2012.
Anmeldelse den 14. maj 2012 kl. 08.18 vedrørende et arbejde i ...5 for perioden 14. til 17. maj 2012.
Sagsøgte har fremlagt et internt notat sendt den 8. juni 2012 fra den medarbejder, der optog rapport, da mandskabsvognen blev standset i ..., til en sagsbehandler hos SKAT, hvori det blandt andet hedder:
"...
Personerne oplyste til mig at de have lånt mat./mandskabsvognen af firmaet, udelukkende til persontransport fra deres arbejdsplads i Danmark og til deres bopæl i Litauen og at dette var sket før.
..."
Forklaringer
Under hovedforhandlingen er der afgivet forklaring af NJ, der blandt andet har forklaret, at han virker som projektansvarlig hos sagsøgeren vedrørende selskabets forskellige byggeprojekter. Vidnet er den eneste ansatte i virksomheden. Vidnet er uddannet civilingeniør. Han fører løbende tilsyn med projekterne, blandt andet med hensyn til udførelsen og kvaliteten af det udførte arbejde. Sagsøgeren har ikke selv nogen håndværkere ansat, men benytter sig udelukkende af forskellige underentreprenører. For at minimere omkostningerne står sagsøgeren til gengæld for indkøb af de fleste materialer. G2 er en af de underentreprenører, som sagsøgeren har brugt. Virksomheden er pålidelig og har et godt ry. Fra SKATs side har der løbende været ført tilsyn med de enkelte entrepriser, herunder ...2 entreprisen og entreprisen på ...4, men der er aldrig sket nogen påtale.
Projektet på ...4 angik ombygning af en større villa. Arbejdet varede fra sensommeren 2011 til april/maj 2012. G2 var en blandt de underentreprenører, som udførte arbejde på stedet. G2 foretog blandt andet facaderenovering og pudsearbejde samt malearbejde.
Projektet på ...3 angik først ombygning af en større privatbolig på 1.000 m2 og derefter opførelse af et center på 4.500 m2. Arbejde udførtes over en årrække. G2 var blandt underentreprenørerne og var med fra begyndelsen.
Efter afslutningen af arbejdet på ...4 fik sagsøgeren et byggeprojekt på ...6, hvor G2 også deltog som underentreprenør.
Projektet ...5 angik en kælder. G2 udførte som underentreprenør arbejde med udgravning og understøtning.
Mandskabsvognen er en kassevogn til materialer og mandskab. Den kom fra et af ham tidligere ejet selskab. Han "købte den ind" hos sagsøgeren. Der er to siddepladser ved føreren og tre siddepladser bagved. Mandskabsvognen har aldrig været udlånt til privat kørsel. Han har instrueret brugerne, herunder G2, om, at den ikke må benyttes til privat kørsel. Mandskabsvognen har stået til rådighed på de forskellige byggepladser, hvor den kunne benyttes af underentreprenører, hvis der skulle transporteres materialer til byggeriet. I øvrigt er den ikke egnet til privat kørsel. Man sidder ubekvemt, og køretøjet er bulet og fyldt med malerklatter. Ved sine tilsynsbesøg på byggepladser kontrollerer han også, hvor mandskabsvognen befinder sig, og hvad den eventuelt benyttes til. Han har endnu aldrig konstateret noget misbrug af mandskabsvognen.
G2 skulle til brug for byggeprojektet på ...4 blandt andet levere nogle større møbeldele. De pågældende møbeldele var fremstillet og forarbejdet på en fabrik i Litauen. Imidlertid viste det sig ved monteringen, at møbeldelene var behæftet med fejl, som ikke kunne udbedres på stedet. Det besluttedes derfor at lade fejlene udbedre på fabrikken i Litauen og lade møbeldelene transportere til Litauen med mandskabsvognen. Aftalen herom indgik han med direktøren for G2. Vidnet var således bekendt med, at mandskabsvognen var i Litauen. Han er ikke bekendt med, hvem der kørte med mandskabsvognen til Litauen. Men han går ud, at der har været tale om håndværkere fra projektet på ...4. G2 skulle efter nytår levere nogle tynde stålplader til kippen på byggeprojektet i ...2. Det besluttedes derfor, at mandskabsvognen skulle køre fra Litauen til ...2 med stålpladerne. Samtidig lod man fire medarbejdere fra G2 få et lift og køre med. Det skete efter aftale. Disse skulle videre til byggeprojektet på ...4. Normalt kører G2´s medarbejdere i egne biler. De nævnte stålplader var særdeles tynde, idet de alene havde en tykkelse på 1 mm. De var i øvrigt 1½ meter lange og 40 cm brede. De har således ikke fyldt meget i mandskabsvognen og kan let være blevet overset af SKATs medarbejdere. Hvis pladerne har været stablet oven på hinanden har de højst fyldt 6 til 7 cm. Det er ikke praksis på området at anvende kørebog til registrering af transporten. SKAT har heller ikke i forbindelse med tilsynsbesøg stillet krav om noget sådant. Vidnet er ikke bekendt med, om kassevognen straks kørte videre til ...1 umiddelbart efter at pladerne var blevet læsset af. Det var af ressourcebesparende grunde, at man valgte at lade mandskabsvognen køre via ...2. Alternativet havde været, at man havde kørt direkte til ...1 fra Litauen, hvorefter man skulle køre videre til ...2 med stålpladerne, for så til sidst at køre tilbage til ...1. G2 har i øvrigt selv biler til rådighed.
Lovgrundlag
De relevante lovbestemmelser i denne sag er registreringsafgiftslov som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 836 af 1. juli 2011 § 2, stk. 1, nr. 8, 5. pkt., (nu registreringsafgiftslov § 2, stk. 1, nr. 9) og § 2, stk. 3.
§ 2, stk. 1, nr. 8, 5. pkt., har følgende indhold:
"...
Køretøjet må kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed.
..."
§ 2, stk. 3 har følgende indhold:
"...
Et køretøj, som er fritaget for afgift efter stk. 1-2, afgiftsberigtiges efter §§ 4-6 b, når betingelserne for afgiftsfritagelsen ikke længere er opfyldt.
..."
Den gældende formulering af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 8, blev indføjet med virkning fra 1. januar 1997 ved lov nr. 1213 af 27. december 1996, hvorefter adgangen til transport af mandskab blev udvidet. I bemærkningerne til lovforslaget (LFF 1996-1997.1.39) hedder det blandt andet:
"...
A.1. Udvidet erhvervsmæssig benyttelsesadgang af mandskabsvogne
...
Mandskabsvogne er biler, der er specielt konstrueret og indrettet til transport af både mandskab og materiel til arbejdspladserne.
...
Bilerne, der er fritaget for registreringsafgift, må ikke anvendes til privat persontransport. Med den gældende lovtekst må bilerne kun benyttes i meget begrænset omfang til erhvervsmæssig transport af personale, hvis der ikke samtidig transporteres materiel eller materialer. Såfremt virksomheder ønsker en videre benyttelsesadgang, skal der betales registreringsafgift efter personvognssatserne, hvilket virksomhederne finder urimeligt. Flere brancheorganisationer har anmodet om en udvidet adgang til erhvervsmæssig brug af mandskabsvognene.
Det foreslås derfor, at mandskabsvognene tillades benyttet uden begrænsninger til transport til og fra arbejdspladserne.
...
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til § 1
...
Til nr. 2
Forslaget medfører, at mandskabsvognene uden begrænsninger kan anvendes til transportopgaver mellem virksomhederne og arbejdspladserne. Privat personbefordring vil som hidtil ikke være tilladt, f.eks. vil det ikke være tilladt at bruge disse registreringsafgiftsfri biler til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladserne og den private bopæl vil normalt også være at anse som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig. Eksempelvis hvor køretøjerne normalt anvendes til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne. I sådanne tilfælde forudsættes det, at der er betydelig afstand (en anden by/landsdel) fra den private bopæl til virksomhedens adresse. Endvidere vil en sådan brug af køretøjerne også normalt forudsætte, at der på den private adresse er et mindre lager af materiel og/eller materialer.
..."
I den af SKAT udstedte juridiske vejledning 2014-1 E.A. Punktafgifter hedder det blandt andet:
"...
E.A.8.1.3.5 Mandskabsvogne
...
Anvendelse
Mandskabsvogne må kun bruges til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer, og transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed.
Der er ikke krav om samtidig transport af mandskab og materiel. Dette betyder eksempelvis, at det er muligt for virksomheder uden ansatte at anskaffe og benytte mandskabsvogne. Mandskabsvognen kan anvendes til transportopgaver på samme måde som andre last-og varebiler forudsat, at der udelukkende er tale om erhvervsmæssig anvendelse. Mandskabsvognen må dog ikke benyttes til egentlig vognmandsvirksomhed, idet der ikke er tale om en sådan transport til og fra virksomhedens arbejdspladser, som forudsat i fritagelsesbestemmelsen.
...
Det vil ikke være tilladt at bruge en mandskabsvogn til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladsen og den private bopæl vil normalt blive betragtet som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig. Eksempelvis, hvor køretøjerne normalt bliver brugt til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne. I sådanne tilfælde er det forudsat, at der er en betydelig afstand (fx til en anden by/landsdel) fra den privates bopæl til virksomhedens adresse. En sådan brug af køretøjerne vil normalt forudsætte, at der på den private adresse er et mindre lager af materiel og/eller materialer.
...
Opsamling/afsætning af personer, der arbejder i virksomheden på vej til/fra arbejdspladsen vil være tilladt, også selv om der er tale om lidt større afvigelser fra ruten. Egentlig afhentning/afsætning på personens bopæl beliggende langt fra ruten, bliver derimod anset for privat personbefordring. Det vil således være i strid med betingelserne for køretøjets benyttelse, hvis der bliver foretaget væsentlige afvigelser fra den direkte rute, fx for at hente virksomhedens medarbejdere ved deres bopæl.
..."
Bekendtgørelse om registrering af køretøjer, der udstedt i medfør af registreringsafgiftsloven indeholder en definition af, hvad der skal forstås ved en bruger. Bekendtgørelse nr. 651 af 16. juni 2011 om registrering af køretøjer har blandt andet følgende indhold:
"...
§ 1.
...
Stk. 3. I denne bekendtgørelse bortset fra kapitel 4, bruges betegnelserne "ejer" eller "bruger" af et køretøj eller afledninger heraf såvel om tilfælde, hvor der kun er én ejer eller én bruger af køretøjet, som om tilfælde, hvor der er flere ejere eller brugere af køretøjet.
...
§ 7.
...
Stk. 3. Selv om ingen ejer af et køretøj har fast bopæl eller hjemsted her i landet, skal der ske registrering i Kørselsregisteret, hvis der er en bruger af køretøjet, og denne har bopæl i eller hjemsted i landet. Som bruger anses i denne sammenhæng en fysisk eller juridisk person, der i 30 dage eller mere råder over køretøjet på færdselslovens område.
...
Registrering af en bruger af køretøjet
§ 41. Hvis en fysisk eller juridisk person, der er forskellig fra den registrerede ejer af et køretøj, som skal være registreret i Kørselsregisteret, har en varig brugsret til køretøjet, skal den pågældende registreres som bruger af køretøjet.
Stk. 2. En brugsret anses i denne sammenhæng for varig, hvis brugsretten varer 30 dage eller mere.
..."
Det skal særligt bemærkes, at længden af brugerperioden ændredes fra 6 måneder til 30 dage ved bekendtgørelse nr. 1292 af 15. december 2011 med virkning fra den 1. januar 2012.
Parternes synspunkter
Sagsøgerens advokat har anført, at det overordnede formål med turen fra Danmark til Litauen var at transportere de fejlbehæftede møbeldele til Litauen med henblik på udbedring. Tilsvarende var det overordnede formål med turen fra Litauen til Danmark at transportere stålplader til entreprisen i ...2. Bagefter skulle mandskabsvognen videre til ...4, hvor G2´s fire ansatte skulle udføre arbejde. Det forhold, at man tog "omvejen" gennem Jylland indikerer netop, at hovedformålet ikke har været at transportere G2´s medarbejdere. Disse fik blot et lift med på begge ture. Kørselsmønstret har derfor i sin helhed været erhvervsmæssigt betinget. Når dette således har været tilfældet, er det tilladt at give lift til medarbejdere, der alligevel skal samme vej, forudsat at kørselsmønstret ikke ændres væsentligt af denne årsag. Det er i denne forbindelse uden betydning, at kørslen er sket over landegrænser, idet en lovlig anvendelse af mandskabsvogne ikke er betinget af kørsel inden for Danmarks grænser. Der kan endvidere henvises til punktafgiftsvejledningens punkt E.A.8.1.3.5 samt praksis fra Landsskatteretten. Hvis man alternativt havde valgt at køre fra Litauen og direkte tilbage til ...4 med det formål at sætte medarbejdere af, for herefter at køre til videre ...2 og retur igen, ville turen fra ...1 til ...2 og retur pr. definition have haft karakter af en lovlig transport af materialer. Den anvendte rute blev imidlertid valgt, fordi det erhvervsmæssigt var en mere hensigtsmæssig fremgangsmåde, hvilket ikke kan føre til pålæggelse af registreringsafgift.
Bestemmelsen i registreringsafgiftsloven § 2, stk. 1, nr. 8, 5. pkt., er tvedelt. Et lovligt formål er transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer (første led). Endvidere er et lovligt formål transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed (andet led).
Første led forudsætter ikke, at mandskabsvognen føres af medarbejdere i ejerens eller brugerens virksomhed. Det afgørende for, om kørselen er omfattet af bestemmelsen er alene formålet materialetransport og ikke, hvem der betjener mandskabsvognen. Derimod forudsætter andet led, at de transporterede personer arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed.
Det er uden betydning for sagen, om G2 vedrørende materialetransporten var fast bruger af mandskabsvognen. Der er hverken i loven eller dens forarbejder eller i Landsskatterettens praksis holdepunkt for at antage, at afgiftsfritagelse i disse tilfælde er betinget af, brugeren skal være fast eller være registreret. G2 var dog underentreprenør på de i sagen omtalte to projekter. Sagsøgeren har i flere år haft faste samarbejdsrelationer med virksomheden. For at effektivisere arbejdsgangene var mandskabsvognen til rådighed på byggepladserne for alle sagsøgerens underentreprenører. Der er derfor ikke noget til hinder for, at mandskabsvognen i disse tilfælde betjenes af andre end ansatte i ejerens eller brugerens virksomhed. Tværtimod underbygger både vejledningen i punkt E.A.8.1.3.5, herunder bemærkningerne om virksomheder uden ansatte, og forarbejderne til bestemmelsen direkte dette standpunkt.
SKAT har løbende ført tilsyn med en række af sagsøgerens arbejdspladser. Det må efter NJ´s forklaring lægges til grund, at mandskabsvognen transporterede fejlbehæftede bygningsdele til Litauen til udbedring af fejlene, og at mandskabsvognen foretog transport af stålplader fra Litauen til ...2. De nævnte stålplader har højst fyldt seks til syv centimeter i højden, hvorfor SKATs folk let kan have overset dem ved kontrollen i ... . Der kan ikke lægges nogen vægt på oplysningerne i kontrolrapporten, som er et internt dokument. Sagsøgte har ikke selv ført vidner om dette forhold, hvorfor NJ´s forklaring må lægges til grund. NJ´s forklaring er i øvrigt underbygget af oplysningerne i RUT registeret om G2´s aktiviteter. Da kørselsmønstret var betinget af materialetransport, er det derfor uden betydning, at mandskabsvognen ikke medbragte materialer på turen fra ...2 til ...1. Der er ingen praksis om kørebøger på dette område. Hertil kommer, at mandskabsvognen i sig selv er indrettet så ubekvemt, at den er uegnet til privat kørsel. På denne baggrund har sagsøgte heller ikke godtgjort, at mandskabsvognen er blevet anvendt i strid med reglerne om afgiftsfritagelse.
Sagsøgtes advokat har anført, at bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 8, 5. pkt., fik sin nuværende formulering ved en lovændring i 1996. Formålet med bestemmelsen var at udvide adgangen til transport af mandskab under nogle nærmere angivne, snævre betingelser. Det er et meget afgrænset område, som er undtaget fra den almindelige pligt til at betale registreringsafgift af motorkøretøjer. Da der er tale om en undtagelsesbestemmelse, skal den fortolkes indskrænkende.
Bestemmelsen er toledet. Det er således ikke et krav, at der sker samtidig transport af materialer og personer. Privat personbefordring er ikke tilladt. Det er dog en betingelse, at mandskabsvognen anvendes af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed. Det er endvidere et krav, at mandskabsvognen udelukkende anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser.
Mandskabsvognen blev anvendt af personer, der ikke var ansat i sagsøgerens eller brugerens virksomhed. De fire personer, som var i mandskabsvognen, da den blev standset ved grænseovergangen ... , var fire litauere ansat hos G2. Hverken oplysningerne om, at vognen medbragte stålplader, eller oplysningerne om, at den på turen til Litauen fra ...1 transporterede fejlbehæftet inventar, er underbygget af objektive, skriftlige beviser. SKATs medarbejdere har således heller ikke konstateret de nævnte stålplader. Selv om de nævnte transporter måtte blive lagt til grund, vil transporten fra ...2 og videre til ...1 under alle omstændigheder falde uden for den benyttelse, der er en betingelse for afgiftsfritagelse. Mandskabsvognen ankom til ...2 den 7. januar 2012, og de pågældende litauiske medarbejdere skulle først starte på arbejdspladsen i ...1 den 9. januar 2012. Der er i øvrigt ingen nærmere oplysninger om mandskabsvognens færden i tidsrummet fra den 7. til den 9. januar 2012. Samtlige oplysninger i sagen hviler stort set alene NJ´s forklaring. Dennes forklaring må sidestilles med en partsforklaring og har således alene begrænset bevismæssig vægt. Der er derfor ikke sket transport mellem virksomhedens arbejdspladser, og der er heller ikke tale om en situation, der undtagelsesvist accepteres i praksis.
G2 kan ikke sidestilles med en bruger efter registreringsafgiftsloven § 2, stk. 1, nr. 8, 5. pkt. Brugerbegrebet i bestemmelsen svarer til brugerbegrebet i den dagældende registreringsbekendtgørelse, hvorefter der skal være tale om en varig brugsret, ligesom denne ret skal være registreret i Kørselsregisteret. En brugsret ansås som varig, hvis den var aftalt til at vare "mere end seks måneder". Ved en ændring af bekendtgørelsen blev de seks måneder med virkning fra den 1. januar 2012 ændret til "mere end 30 dage". Sagsøgeren har trods opfordret hertil ikke ført bevis for nogen aftale om varig brug af mandskabsvognen. Sagsøgerens forståelse af vejledningen i punkt E.A.8.1.3.5 vedrørende mindre selvstændige erhvervsdrivendes brug af mandskabsvogne er ikke korrekt. I disse tilfælde kan den pågældende selv benytte vognen, eller den kan benyttes af en varig bruger. Allerede fordi mandskabsvognen er blevet anvendt af personer, der ikke er ansat hos sagsøgeren eller en varig bruger, er anvendelsen sket i strid med reglerne om afgiftsfritagelse.
Dernæst må kørslen fra ...1 til Litauen før jul 2011 anses som en privat personbefordring af fire litauiske medarbejdere fra G2. Mandskabsvognens ophold i Litauen mellem jul og nytår underbygger denne antagelse. Der er ikke fremlagt objektive, skriftlige beviser angående mandskabsvognens færden i dette tidsrum. I øvrigt har sagsøgeren trods opfordret hertil ikke fremlagt dokumentation om de fejlbehæftede inventargenstande. På denne baggrund må det have formodningen imod sig, at mandskabsvognen blev anvendt til registreringsfritagne formål. Dette forhold bestyrkes yderligere af den forklaring, som de fire litauere gav til SKATs medarbejder i ... . Herudover har sagsøgeren heller ikke trods opfordret hertil fremlagt entrepriseaftaler med G2.
Rettens begrundelse og afgørelse
Mandskabsvogne er fritaget for registreringsafgift, såfremt de opfylder betingelserne i den dagældende bestemmelse i registreringsafgiftsloven § 2, stk. 1, nr. 8 (nu § 2, stk. 1, nr. 9). Da der er tale om undtagelsesbestemmelse fra den almindelige pligt til at betale registreringsafgift, må bestemmelsen som udgangspunkt fortolkes indskrænkende. Der må derfor ved bedømmelsen af sagen efter det anførte stilles skærpede krav til anvendelsen. Denne sag angår alene en tvist om anvendelsen, jf. 5. pkt. i ovennævnte bestemmelse om transport til og fra virksomhedens arbejdspladser.
Bestemmelsen er toleddet, idet den dels angår transport af materialer med videre, dels angår transport af personer, der arbejder i ejeren eller brugerens virksomhed.
Sagsøgeren har oplyst, at mandskabsvognen har stået til disposition for de forskellige underentreprenører på virksomhedens forskellige arbejdspladser. I det foreliggende tilfælde er mandskabsvognen blevet anvendt af G2, som sagsøgeren har oplyst at have benyttet flere gange som underentreprenør ved forskellige projekter.
Indledningsvis må det tillægges vægt, at der ifølge kontrolrapporten fra standsningen den 7. januar 2012 alene blev oplyst om mandskabsvognens anvendelse til persontransport, ligesom der heller ikke blev fundet nogen materialer i vognen. Såfremt G2 skal anses som varig bruger, må formodningen være for, at de pågældende ansatte, der betjener køretøjet, umiddelbart er i stand til at redegøre for en sådan transport. På denne baggrund, og da sagsøgeren trods opfordret hertil under sagsforløbet for retten ikke har fremlagt objektive skriftlige beviser eller beviser, der ganske kan sidestilles hermed, for materialetransporterne til Litauen og dernæst til Danmark, må der også under hensyn til det i indledningen anførte stilles skærpede krav til dokumentationen for lovlig benyttelse.
Efter den skete bevisførelse har sagsøgeren ikke godtgjort, at der på turen til Litauen i december 2011 skete transport af materialer, da medarbejdere fra G2 kørte til Litauen på juleferie, og turen fremstår således som privat personbefordring. Tilsvarende fremstår turen til ...2 i Danmark ligeledes som privat personbefordring, hvilket så meget desto mere gælder turen fra ...2 til ...1, hvor de pågældende medarbejdere ifølge sagsøgeren oplysninger først skulle tiltræde den 9. januar 2012.
Endelig fremstår det tvivlsomt, hvorvidt G2 kan anses som bruger, således som dette begreb skal forstås efter registreringsafgiftsloven. Som anført i indledningen er der tale om en undtagelsesbestemmelse, som skal fortolkes indskrænkende. Endvidere skal de administrerende myndigheder have rimelig mulighed for at udøve kontrol på et objekt grundlag. En vis vejledning om begrebet bruger kan findes i bekendtgørelse om registrering af motorkøretøjer. Sagsøgeren har trods opfordret hertil under sagen ikke fremlagt nærmere dokumentation for aftale om G2´s benyttelse af mandskabsvognen. Under disse omstændigheder er det ikke godtgjort, at G2 kan anses som bruger.
Sammenfattende må det lægges til grund, at benyttelsen af mandskabsvognen på de to ture henholdsvis fra Danmark til Litauen i december 2011 og fra Litauen til Danmark i januar 2012 har været i strid med reglerne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftsloven § 2, stk. 1, nr. 8, 5. pkt.
Sagsøgtes påstand om frifindelse tages herefter til følge.
I sagsomkostninger betaler sagsøgeren 25.000,00 kr. inklusive moms til sagsøgte. Ved omkostningsfastsættelsen er der lagt vægt på sagens karakter og omfang samt den omstændighed, at sagsøgte har oplyst ikke at være momsregistreret.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage betaler sagsøgeren, H1 Entreprise ApS, 25.000,00 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.