SKAT har ikke imødekommet en anmodning fra H1 om forrentning af tilbagebetaling af energiafgifter for perioden fra den 1. januar 1997 til den 30. september 1997 efter punkt 7 i det tidligere rentecirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 (nu Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.12.3).

Skatteankestyrelsen stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Landsskatteretten traf den 7. december 2011 afgørelse om, at I var berettiget til ekstraordinær genoptagelse vedrørende tilbagebetaling af energiafgifter for perioden 1. januar 1997 til 30. september 1997, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1, og SKATs styresignal i SKM2011.107.SKAT (Landsskatterettens journalnr. 09-03262 (nu 09-0221054)).

I var berettiget til at få tilbagebetalt i alt 1.721.669 kr. i afgifter for den nævnte periode. SKAT udbetalte renter af de tilbagebetalte negative afgiftstilsvar i henhold til punkt 8 i det tidligere rentecirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 (nu Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.12.3).

I har ved mail af 25. juni 2012 anmodet om udbetaling af renter opgjort i henhold til punkt 7 i rentecirkulæret. Forrentningen efter punkt 7 blev opgjort til et yderligere rentebeløb på 206.013,84 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har udbetalt renter af de tilbagebetalte negative afgiftstilsvar for de anførte perioder i henhold til punkt 8 i rentecirkulæret.

Det fremgår af SKM2011.107.SKAT, at Skatteministeriet fra offentliggørelsen af TfS 1999,908 TSS den 6. december 1999 har haft en praksis om, at uddannelsesinstitutioner, der ligesom universiteter både modtager offentlige tilskud til undervisningen og opkræver deltagerbetaling fra eleverne, skulle opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 2 (skøn) og ikke efter momslovens § 38, stk. 1 (omsætningsfordeling).

Det fremgår endvidere af styresignalet, at denne praksis med opgørelse efter momslovens § 38, stk. 1, også har haft konsekvenser for undervisningsinstitutionernes mulighed for at opgøre et krav på delvis godtgørelse for energiafgifter i samme forhold som den delvise fradragsret for moms. Det er anført, at der således fra den 6. december 1999 har foreligget en påkravssituation.

Det fremgår herudover af SKM2011.497.VLR, at der frem til SKATs brev af 1. februar 2006 til skattecentrene fortsat har bestået en praksis om principperne for opgørelsen af den delvise fradragsret for moms, som i relation til de rejste tilbagebetalingskrav må sidestilles med et påkrav efter rentecirkulærets punkt 7.

Det fremgår af rentecirkulærets punkt 7, at hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. I disse tilfælde er indbetaling sket, når myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt.

Det fremgår af rentecirkulærets punkt 8, at hvis indbetalingen vedrører et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra 30 dage efter myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling af et allerede indbetalt beløb og til og med udbetalingsdagen. Der skal således først betales renter, når der er gået 30 dage efter den dag, myndigheden modtager anmodning om tilbagebetaling.

Det fremgår af SKM2011.107.SKAT om genoptagelse af visse sager omfattet af TSS-cirkulære 2003-21 (købsmandsskolecirkulæret), at tilbagebetalingskrav skal forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 7 tilbage til den 6. december 1999.

Det fremgår af SKM2011.497.VLR, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens (et universitet) krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006 skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005.

Det fremgår endvidere af dommen, at Skatteministeriet skal anerkende, at universitetets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter cirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke forud for offentliggørelsen af meddelelsen i TfS 1999,908 TSS fandtes nogen praksis og dermed intet påkrav om, at opgørelsen af den delvise fradragsret for moms skulle ske efter momslovens § 38, stk. 2 (og ikke efter stk. 1) for universiteterne.

Det er derfor SKATs opfattelse, at I ikke har krav på pkt. 7-forrentning af tilbagebetalingskrav længere tilbage end den 6. december 1999.

Det er således SKATs opfattelse, at fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, om ekstraordinær genoptagelse ved praksisændring ikke kan anses som udtryk for, at der foreligger en påkravssituation.

Jeres opfattelse
Jeres repræsentant har fremsat påstand om, at I er berettiget til at få forrentet det udbetalte beløb vedrørende energiafgifter for perioden 1. januar til 30. september 1997 efter punkt 7 i rentecirkulæret.

Ifølge Landsskatterettens afgørelse fik I godkendt tilbagebetaling af energiafgifter indbetalt i 1997. Dette skyldtes, at I var blevet bevilliget ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 (den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C), idet der forelå en praksisændring som følge af SKATs udmelding i styresignalet SKM2011.107.SKAT.

Som SKAT tilkendegiver i det pågældende styresignal, er I enige i, at afgiftstilsvaret skal forrentes efter rentecirkulærets punkt 7, altså fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen, når der er tale om en påkravssituation.

I kan ikke tilslutte jer SKATs holdning om, at der alene er tale om en påkravssituation for tilbagebetalingskrav for perioden efter den 6. december 1999. SKAT har begrundet det med, at det i henhold til TfS1999.908.TSS først er efter denne dato, at der har været en praksis på området for opgørelsen af den delvise momsfradragsret for uddannelsesinstitutioner. Af den årsag mener SKAT ikke, at energiafgifterne i perioden 1. januar til 30. september 1997 er indbetalt efter påkrav.

Det er jeres opfattelse, at I har indbetalt energiafgifterne efter påkrav, da der har været en praksis på området. Det begrunder I med, at I har fået tilladelse til ekstraordinær genoptagelse med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, der har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse...".

Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at en hidtidig praksis er tilsidesat. Jeres bevilling af ekstraordinær genoptagelse, jf. Landsskatterettens afgørelse af 7. december 2011, er derfor udtryk for, at der har været en praksis i relation til jeres muligheder for at få godtgjort energiafgifter. Hvis dette ikke var tilfældet, ville det nemlig ikke have været muligt for jer at få ændret afgiftstilsvaret i de nævnte perioder, da de i den situation ville være forældede.

Landsskatterettens afgørelse må derfor tages til indtægt for, at I har befundet jer i en påkravssituation, idet der har været en fast praksis på området, der har resulteret i, at I ikke har fået godtgjort energiafgifter i de omhandlede perioder. Derfor må Landsskatterettens afgørelse ligeledes være et udtryk for, at der skal ske forrentning efter rentecirkulærets punkt 7.

At det er tilfældet støttes af andre lignende sager, herunder blandt andet sager om tilbagebetaling af mødemoms. I disse sager er I bekendt med, at forrentning af tilbagebetalingskravene sker efter rentecirkulærets punkt 7, da tilbagebetalingen sker som et led i ekstraordinær genoptagelse af tidligere afgiftsperioder, jf. også SKATs styresignal SKM2010.622.SKAT.

Supplerende bemærkninger fra jer
På et møde med Landsskatterettens sagsbehandler blev det drøftet, om påkravet i rentecirkulæret er identisk med den situation, der fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, eller om der kan indfortolkes et selvstændigt krav til den påkravssituation, der udløser forrentning efter rentecirkulæret.

Det er jeres opfattelse, at rentecirkulærets påkravsbegreb skal forstås på den måde, at SKAT konkret har givet en virksomhed påbud om at håndtere moms på en given måde. Hertil kommer, som anført i Den Juridiske Vejlednings afsnit A.A.12.3, at underkendelsen af praksis vil kunne sidestilles med betaling efter påkrav.

Uanset, at der ikke forelå nogen skriftlig praksis før Skatteministeriets afgørelse i TfS 1999.908.TSS, var det almindeligt, at der var indgået aftaler mellem uddannelsesinstitutionerne og skattemyndighederne om, hvordan momsfradrag i forbindelse med momspligtig omsætning skulle håndteres. Aftalerne kunne f.eks. gå ud på, at negativt momstilsvar ikke ville blive accepteret, eller at den indgående moms skønsmæssigt svarede til den udgående moms. Der forelå derfor en praksis før den 6. december 1999.

Landsskatterettens afgørelse fastslår, at genoptagelse kan ske efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Dette sker under henvisning til Købmandsskolesagen. Herved har Landsskatteretten konkluderet, at der foreligger en praksisændring, som har materiel betydning for jer i nærværende sag. Herved er den logiske slutning også, at der kan opnås renter fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen, dvs. punkt 7 renter.

Dette synspunkt understøttes desuden af formålet med disse rentebestemmelser, der netop er baseret på rimelighedsbetragtninger. Baggrunden for bestemmelsen er morarentebetragtninger. Når staten betaler for sent, skal den ligesom alle andre kompensere modtageren for det rentetab, denne har lidt ved ikke at have beløbet til rådighed.

I en kommentar til en af de højesteretsdomme, der førte til rentecirkulærets tilblivelse, udtalte højesteretsdommer Hans Kardel således i UfR 1985.B39: "Hvor renteloven ikke entydigt tager stilling, kan den ikke være til hinder for tilkendegivelse af renter, hvor væsentlige rimelighedsbetragtninger taler herfor."

Dette synspunkt har samme relevans i forhold til nærværende sag, som det havde i relation til den sag, der gav anledning til synspunktet.

Skatteankestyrelsens afgørelse
Det krav, I har ønsket forrentet, vedrører afgiftsperioder for perioden fra den 1. januar 1997 til den 30. september 1997.

I hvilket omfang, I er berettiget til rentegodtgørelse, skal således afgøres efter det dagældende cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb. Cirkulæret gjaldt for krav, der forfaldt inden den 1. august 2002.

Rentecirkulærets punkt 7 og 8 havde følgende indhold:

"7. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

I disse tilfælde er indbetaling sket, efter at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb. Hvis der ikke er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb, og der er indbetalt beløb udover, hvad der følger af myndighedens meddelelse om indbetalingspligt, f.eks. på grund af beregningsfejl, forrentes det overskydende beløb dog efter pkt. 8. Såfremt myndighedens meddelelse om indbetalingspligt hviler på indbetalerens egne oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, forrentes tilbagebetalingskravet ligeledes efter pkt. 8.

Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndighederne. Det er ligeledes uden betydning, om tilbagebetalingskravet følger af en dom eller af en administrativ afgørelse.

8. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra månedsdagen for myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling af et allerede indbetalt beløb og indtil udbetalingsdagen. Der skal således først betales renter, når der er gået en måned efter den dag, myndigheden modtager anmodning om tilbagebetaling.

Det gælder også hvis der indbetales beløb udover hvad der følger af et eventuelt påkrav fra myndighederne om indbetaling. Det overskydende beløb forrentes først fra månedsdagen fra anmodningen om tilbagebetaling.

Hvis myndigheden stiller krav om indbetaling på grundlag af indbetalerens oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, skal et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke forrentes fra indbetalingsdagen, men først fra månedsdagen for indbetalerens anmodning om tilbagebetaling."

I SKATs Procesvejledning, der var gældende for krav, der forfaldt fra og med den 1. august 2002, og som fra og med den 2. januar 2007 trådte i stedet for det dagældende cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, blev der i Procesvejledningen 2010-1 tilføjet følgende under punkt 7:

"Fx vil underkendelse af hidtil praksis kunne sidestilles med betaling efter påkrav."

I SKATs Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.12.3 er formuleringen:

"Bemærk
Underkendelse af hidtil praksis vil kunne sidestilles med betaling efter påkrav."

Landsskatteretten traf den 7. december 2011 afgørelse om, at I var berettiget til genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 1997 til den 30. september 1997. Afgørelsen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt kravene på tilbagebetaling for den omhandlede periode var forældede. Landsskatteretten henviste i afgørelsen til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1, og SKATs styresignal SKM2011.107.SKAT.

Den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1, havde følgende indhold:

"Uanset fristerne i § 35 B kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse, skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 5 år forud for underkendelsen af praksis."

Den landsskatteretskendelse, der begrundede anvendelsen af den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1, i jeres sag, var Landsskatterettens kendelse af 20. december 2002, offentliggjort i SKM2003.43.LSR. Kendelsen vedrørte perioden fra 1. juli 1995 til 31. december 1999.

Som følge heraf var I berettiget til ekstraordinær genoptagelse for perioden fra 1. januar 1997 til 30. september 1997.

SKATs styresignal af 23. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.107.SKAT, omfattede blandt andet opgørelse af delvis fradragsret for uddannelsesinstitutioners fællesudgifter.

I styresignalet konstaterede SKAT, at Skatteministeriet fra offentliggørelsen af TfS 1999.908.TSS den 6. december 1999 og indtil Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.43.LSR havde haft en praksis om, at de omhandlede uddannelsesinstitutioner skulle opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 2 (skøn) og ikke efter momslovens § 38, stk. 1 (omsætningsfordeling).

SKATs erkendelse heraf medførte, at der fra den 6. december 1999 havde foreligget en påkravssituation. Som følge heraf skulle tilbagebetalingsbeløb forrentes i henhold til punkt 7 i det dagældende rentecirkulære fra den 6. december 1999 og ikke fra den 20. oktober 2000, som det var fremgået af SKATs styresignal i SKM2007.655.SKAT.

Skatteministeriets afgørelse, offentliggjort i TfS 1999.908.TSS havde følgende indhold:

"Momsfradrag i holdingselskaber og i andre virksomheder med indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde
I oktober 1995 orienterede Told- og Skattestyrelsen gennem lysavisen om, at man havde behandlet nogle sager om holdingselskabers adgang til momsfradrag, og at holdingselskaber, der har en momspligtig aktivitet, på baggrund af EF-Domstolens dom i sag C-333/91 (Sofitam) har fuld fradragsret for momsen.

I de konkrete sager drejede det sig om holdingselskaber, hvis hovedaktivitet bestod i at eje kapitalandele i andre selskaber, typisk datterselskaber, og som også havde en momspligtig aktivitet, f.eks. i form af en række serviceydelser over for datterselskaber.

Styrelsen har revurderet den hidtidige administrative praksis på området og finder herefter, at fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 2, hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

I § 38, stk. 2, fastsættes reglerne for opgørelse af den delvise fradragsret for varer og ydelser, der benyttes både til fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virksomheden, dvs. til formål, der heller ikke vedrører ikke-fradragsberettigede aktiviteter.

Da ændringen indebærer en skærpelse af den hidtidige administrative praksis på området, er det Styrelsens opfattelse, at ændringen efter sædvanlig forvaltningspraksis vil have virkning fra offentliggørelsen."

Afgørelsen fra Skatteministeriet om delvis fradragsret indeholdt således en skærpelse i forhold til tidligere praksis, hvor der blevet givet fuldt fradrag for visse momspligtige aktiviteter.

Afgørelsen indeholdt ikke oplysning om, hvorvidt Told- og Skattestyrelsen før dette tidspunkt skulle have meddelt en praksis vedrørende opgørelsen af delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, der kunne anses som et påkrav om indbetaling.

I Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011, offentliggjort i SKM2011.497.VLR, havde et universitet oprindeligt nedlagt påstand om rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999. Ved den endelige påstand frafaldt universitetet denne del af påstanden. SKAT blev ved dommen tilpligtet at anerkende, at universitetets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter skulle tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for denne periode.

Det er en forudsætning for at opnå rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7, at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Dette kan ske generelt i form af offentliggørelse af regler herom eller konkret ved påkrav overfor den pågældende indbetaler.

I nærværende tilfælde ses der ikke at være offentliggjort afgørelser, regler eller vejledninger om anvendelsen af momslovens § 38, stk. 2, på et tidligere tidspunkt end den 6. december 1999. Der ses heller ikke at være rettet påkrav overfor jer inden dette tidspunkt.

Bevillingen af ekstraordinær genoptagelse af jeres afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 1997 til den 30. september 1997 blev givet, som følge af at Landsskatteretten ikke anså jeres krav for forældede, idet kravene lå inden for de frister efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, der fulgte af Landsskatterettens kendelse af 20. december 2002 (SKM2003.43.LSR). Bevillingen af ekstraordinær genoptagelse gav jer adgang til at få behandlet jeres angivelser af energiafgift efter de regler, der var gældende for den omhandlede periode, såvel med hensyn til tilbagebetaling som med hensyn til forrentning af tilbagebetalingsbeløbet.

Forrentningen skulle derfor ske efter rentecirkulærets punkt 7, hvis der forelå et påkrav i den omhandlede periode, mens forrentningen skulle ske efter punkt 8, hvis dette ikke var tilfældet.

På baggrund af det ovenstående anser vi det ikke for godtgjort, at der i perioden fra den 1. januar 1997 til den 30. september 1997 forelå et påkrav om anvendelsen af momslovens § 38, stk. 2, fra skattemyndighedernes side. Der kan derfor ikke ske forrentning af jeres tilbagebetalingskrav for denne periode efter rentecirkulærets punkt 7.

Det er derfor med rette, at SKAT ikke har imødekommet jeres anmodning om forrentning af tilbagebetalingskravet efter punkt 7 i rentecirkulæret.

Skatteankestyrelsen stadfæster derfor SKATs afgørelse.