Klagen vedrører opgørelse af den tonnagebeskattede indkomst i henhold til tonnageskattelovens regler.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har for indkomståret 2008 ansat selskabets skattepligtige tonnageindkomst til 978.280 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Selskabets aktivitet er rederivirksomhed. Der er tale om både ejede og lejede skibe. Selskabet har valgt tonnageskatteordningen fra og med indkomståret 2007.
Selskabet er sambeskattet med moderselskabet H ApS.

I selvangivelsen for indkomståret 2008 er den skattepligtige tonnageindkomst selvangivet til 430.568 kr.

Selskabet har efterfølgende opgjort tonnageindkomsten til 978.280 kr. I den opgjorte tonnageindkomst er fradraget en andel på 51,83 %, eller 507.043 kr., for overskydende tonnage, idet forholdet mellem selskabets ejede og lejede skibe overstiger 1:4, og idet 51,83 % af den skattemæssige bruttoindtjening ved rederivirksomhed derfor beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. tonnageskattelovens § 7. Tonnageindkomst til beskatning er opgjort til 471.238 kr.

I selvangivelsen for indkomståret 2008 er den almindelige skattepligtige indkomst på baggrund af tonnageskattelovens § 7 selvangivet til 46.972.720 kr.

Selskabet har efterfølgende på baggrund af tonnageskattelovens § 7 opgjort den almindelige skattepligtige indkomst til 44.666.418 kr. Ved denne opgørelse er den overskydende bruttotonnage beregnet til 14.318.027 BT, svarende til 51,83 % af den samlede bruttotonnage på 27.623.957 BT. Egentonnagen er opgjort til 48,17 % af den samlede bruttotonnage.

Den samlede skattemæssige bruttoindtjening er opgjort til 86.175.506 kr., hvoraf den overskydende andel, der skal beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, er beregnet til 44.666.418 kr., og hvoraf 41.509.088 kr. er henført til tonnageindkomst.

SKATs afgørelse
SKAT har ansat selskabets skattepligtige tonnageindkomst til 978.280 kr.

Selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 er herefter opgjort således:

I henhold til tonnageskattelovens § 15 skal skattepligtig indkomst for skibe omfattet af tonnageskatteloven opgøres på grundlag af nettotonnagen. Den skattepligtige indkomst udgør for hvert skib et grundbeløb pr. 100 nettoton (NT) pr. påbegyndt døgn, uanset om skibet er i drift eller ej. Grundbeløb pr. 100 NT fremgår af tonnageskattelovens § 15, stk. 1.

Der er ikke hjemmel i tonnageskattelovens § 15 eller i tonnageskatteloven i øvrigt til at foretage nedskrivning af denne opgjorte skattepligtige indkomst pr. skib, så længe skibet er omfattet af tonnageskatteloven.

Hvis bruttotonnagen fra lejede skibe er større end fire gange den ejede bruttotonnage, beskattes indtægt fra den overskydende del efter skattelovgivningens almindelige regler. Den overskydende indtægt beregnes som en andel af den samlede bruttoindtjening før afskrivninger og finansielle poster opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler. Andelen svarer til forholdet mellem på den ene side den del af den lejede tonnage, der overstiger fire gange egentonnagen, og på den anden side den samlede tonnage til rådighed. Reglerne herom fremgår af tonnageskattelovens § 7.

Uanset at der sker almindelig beskatning af en forholdsmæssig andel af bruttoindtjeningen, jf. reglerne i tonnageskattelovens § 7, så ændrer dette ikke på, at de omhandlede skibe stadig er omfattet af tonnageskatteloven, og at de pr. påbegyndt døgn, de er omfattet af loven, skal opgøre en skattepligtig indkomst efter reglerne i tonnageskattelovens § 15.

Reglerne i tonnageskattelovens § 7 om almindelig beskatning af en forholdsmæssig andel af bruttoindtjeningen medfører ikke, at specifikke skibe på specifikke dage ikke længere er omfattet af tonnageskatteloven.

SKAT har på denne baggrund ikke godkendt fradrag for nedskrivningen af tonnageindkomsten med 507.043 kr. Tonnageindkomsten for 2008 er således opgjort til 978.280 kr. i overensstemmelse med selskabets opgørelse (inden nedskrivningen).

Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige tonnageindkomst for indkomståret 2008 ansættes til 471.238 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at SKAT har beskattet selskabet efter tonnageskattelovens § 15 af indkomst, som ifølge tonnageskattelovens § 7 ikke kan beskattes efter tonnageskattelovens regler. SKAT har således beskattet samme indkomst 2 gange.

Der er ikke i tonnageskatteloven hjemmel til at beskatte en indkomst efter lovens § 15, når indkomsten falder uden for tonnageskattelovens anvendelsesområde, jf. lovens § 7.

Af tonnageskattelovens § 7 fremgår følgende:

"Hvis den bruttotonnage, som et rederi i gennemsnit over et indkomstår har til rådighed fra lejede skibe, er større end fire gange den bruttotonnage, som ejes af rederiet selv, beskattes indtægt fra den overskydende del af den lejede tonnage efter skattelovgivningens almindelige regler..."

Følgende fremgår af Ligningsvejledningen afsnit C.D.8.9.4. "Former for virksomhed der ikke kan omfattes af tonnagebeskatning":

"Indkomst ved al anden virksomhed falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde og skal således beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Det samme gælder indkomst ved anvendelse af lejede skibe i det omfang, at den anvendte lejede tonnage er større end fire gange egentonnagen. Se TSL § 7."

Det fremgår således direkte af Ligningsvejledningen, at indkomst ved anvendelse af lejede skibe, i det omfang den anvendte lejede tonnage er større end fire gange egentonnagen, falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde og derfor ikke er omfattet af tonnagebeskatning.

Ifølge artiklen af N. Mou Jakobsen i SR-SKAT 2004.0086 punkt 9.2. opgøres den tonnagebeskattede indkomst efter tonnageskattelovens § 15 på grundlag af nettotonnagen af egne skibe, skibe indlejet uden besætning (bareboat) og skibe indlejet med besætning (time-charter) inden for den i tonnageskattelovens § 7 fastsatte begrænsning på fire gange egen-tonnage m.v.

Det har aldrig været hensigten med tonnageskattelovens § 15, at en indkomst både skulle beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler og efter tonnageskatteloven, altså en dobbeltbeskatning af samme indkomst.

SKATs indstilling
SKAT har indstillet, at Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Hvis tonnageskatteordningen er valgt og betingelserne herfor er opfyldt, skal indkomst fra ejede og lejede skibe opgøres efter tonnageskattelovens §§ 9-15. Der henvises til tonnageskattelovens § 6.

Der skal beregnes skattepligtig tonnageindkomst for hvert påbegyndt døgn et skib er omfattet af tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 15. Dette gælder således også, selv om skibet kun delvis beskattes efter tonnageskatteordningen dette døgn.

Bestemmelserne i tonnageskattelovens § 7 om krav til fordelingen mellem lejet og ejet tonnage medfører ikke, at specifikke skibe på bestemte dage skal tages ud af tonnageskatteordningen. Der skal derimod tages andel af den samlede bruttoindtjening fra alle skibe ud til almindelig beskatning.

Der er ingen hjemmel i tonnageskatteloven hverken i § 7 eller i § 15 til en forholdsmæssig nedskrivning af den beregnede tonnageindkomst efter § 15.

Beskatningen efter tonnageskattelovens § 7 fremgår af sagsfremstillingens punkt 2, som selskabet ikke har klaget over. Den foretagne beskatning medfører ikke, at der er skibe, der udelukkende beskattes efter den almindelige skattelovgivning. Derimod beskattes en andel af årets samlede bruttoindtjening for samtlige skibe efter skattelovgivningens almindelige regler.

Samme "dobbeltbeskatning" kan f.eks. indtræffe, hvis et skib et døgn både udfører opgaver, der kan tonnagebeskattes, og andre opgaver. Her skal der beregnes tonnageindkomst for det påbegyndte døgn, jf. tonnageskattelovens § 15, og samtidig ske almindelig indkomstbeskatning af de øvrige aktiviteter, der er foretaget dette døgn. Der sker ingen nedsættelse af § 15-indkomsten på grund af de blandede opgaver.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at selskabet, der driver rederivirksomhed, har valgt tonnageskatteordningen fra og med indkomståret 2007.

Det fremgår af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, at skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med skibe ejet af rederiet, med skibe indlejet uden besætning (bareboat-charter) og med skibe indlejet med besætning (time-charter) skal opgøres efter reglerne i tonnageskattelovens §§ 9-15.

Selskabet driver rederivirksomhed med både ejede og lejede skibe. Samtlige disse skibe og indkomsten i forbindelse med rederivirksomheden er omfattet af tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 10, stk. 1, jf. § 6, stk. 1.

I henhold til tonnageskattelovens § 15, stk. 1, skal den skattepligtige indkomst for skibe, der er omfattet af tonnageskatteloven, opgøres på grundlag af nettotonnagen. Den skattepligtige indkomst udgør for hvert skib nærmere opregnede grundbeløb pr. 100 nettoton (NT) pr. påbegyndt døgn, uanset om skibet er i drift eller ej.

Da den bruttotonnage, som rederiet i gennemsnit i indkomståret 2008 har haft til rådighed fra lejede skibe, er større end fire gange den bruttotonnage, som ejes af rederiet selv, skal indtægt fra den overskydende del af den lejede tonnage beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. tonnageskattelovens § 7, stk. 1. Den overskydende indtægt beregnes som den andel af den samlede bruttoindtjening før afskrivninger og finansielle poster opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, som svarer til forholdet mellem på den ene side den del af den lejede tonnage, der overstiger 4 gange egentonnagen, og på den anden side den samlede tonnage til rådighed.

Bestemmelsen i tonnageskattelovens § 7 om beskatning af en forholdsmæssig andel af bruttoindtjeningen efter skattelovgivningens almindelige regler medfører ikke, at der er skibe, der udelukkende beskattes efter tonnageskattelovens regler, og skibe, der udelukkende beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Derimod beskattes en forholdsmæssig andel af årets samlede bruttoindtjening for samtlige skibe efter skattelovgivningens almindelige regler. Samtidig skal der for samtlige skibe, der er omfattet af tonnageskattelovens regler, pr. påbegyndt døgn, opgøres en skattepligtig tonnageindkomst efter tonnageskattelovens § 15, stk. 1.

Der er hverken i lovens § 7 eller lovens § 15 eller i tonnageskatteloven i øvrigt hjemmel til at foretage en forholdsmæssig nedskrivning af den efter § 15 beregnede skattepligtige tonnageindkomst.

Disse retsmedlemmer voterer derfor for at stadfæste SKATs afgørelse.

To retsmedlemmer bemærker, at tonnageskattelovens afsnit "Indkomst omfattet af tonnagebeskatning" indeholder reglerne i §§ 6-8.

Af tonnageskattelovens § 7 fremgår følgende:

"Hvis den bruttotonnage, som et rederi i gennemsnit over et indkomstår har til rådighed fra lejede skibe, er større end fire gange den bruttotonnage, som ejes af rederiet selv, beskattes indtægt fra den overskydende del af den lejede tonnage efter skattelovgivningens almindelige regler. Den overskydende indtægt beregnes som den andel af den samlede bruttoindtjening før afskrivninger og finansielle poster opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, som svarer til forholdet mellem på den ene side den del af den lejede tonnage, der overstiger 4 gange egentonnagen, og på den anden side den samlede tonnage til rådighed."

Det fremgår således direkte af ordlyden af tonnageskattelovens § 7 sammenholdt med overskriften til paragraffen, at indtægt fra den overskydende del af den lejede tonnage skal beskattes efter skattelovningens almindelige regler, og at indkomsten derfor ikke er omfattet af tonnagebeskatning.
Disse retsmedlemmer voterer derfor for at give selskabet medhold.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, er retsformandens stemme afgørende ved stemmelighed, og SKATs afgørelse stadfæstes derfor.