Parter

H1 A/S
(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Karen Foldager, Stig Glent-Madsen og Heidi Lambert (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om fastsættelse af eksportafgiftsgodtgørelse af afgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b for en KIA Carnival MPV Camper LX. Hovedspørgsmålene i sagen er, hvorvidt værdiansættelsen skal fastsættes med udgangspunkt i en tilsvarende autocamper eller en personbil af tilsvarende mærke, herunder om der ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal foretages fradrag for den skønnede værdi af campingdelen, jf. registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, 2. punktum, og om hvorvidt SKAT i forbindelse med beregning af fradrag for "overkørte kilometer" har overholdt (dagældende) bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 om værdiansættelse af motorkøretøjer m.v. (værdiansættelsesbekendtgørelsen).

Sagen blev anlagt ved byretten den 14. marts 2011 og blev ved byrettens kendelse af 5. juli 2011 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til Veste Landsret.

Påstande

Sagsøgerens påstand:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at opgørelsen af godtgørelse af registreringsafgift ved eksport af motorkøretøj af mærket KIA Carnival MPV Camper LX er foretaget på et forkert grundlag, og at opgørelsen af eksportgodtgørelsen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøgtes påstand:

Sagsøgte, Skatteministeriet, anerkender, at godtgørelsen i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b i forbindelse med eksport af motorkøretøj KIA Carnival MPV Camper LX udgør 59.862 kr. og påstår i øvrigt frifindelse.

Sagsfremstilling

H1 A/S anmeldte den 16. december 2008 en KIA Carnival MPV Camper LX til udførsel fra Danmark og ansøgte i den forbindelse om afgiftsgodtgørelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b.

SKAT opgjorde eksportgodtgørelsen til 57.441 kr. Det fremgår af SKATs afgørelse, at der ved værdifastsættelsen blandt andet er taget hensyn til kørte kilometer og særlig anvendelse.

H1 A/S påklagede afgørelsen til Motorankenævnet, der den 18. september 2009 fastholdt den af SKAT beregnede afgiftsgodtgørelse. Selskabet indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, der den 14. december 2010 traf følgende afgørelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Motorankenævnet har fastsat afgiftsgodtgørelsen til 57.441 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Der er afholdt møde med selskabets repræsentant. Repræsentanten har ligeledes haft lejlighed til at udtale sig overfor rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1 A/S (herefter Selskabet) drev i det omhandlede indkomstår virksomhed ved bl.a. eksport af brugte køretøjer.

Selskabet anmeldte den 16. december 2008 en KIA Carnival MPV Camper LX til afgiftsgodtgørelse. Køretøjet kan beskrives således:

• • Kilometerstand ved anmeldelse 213.000 km.
  • Indregistreret første gang den 7. oktober 2004.
  • 2,9 turbo diesel, 142 HK.
  • ABS, radio, metallak, 4. airbags og træk

På anmeldelsesblanketten oplyste Selskabet følgende:

• • at bilens stand er middel, og
  • at bilen kører 11,8 km/l.

Ved køretøjets indregistrering i 2004 blev der ifølge erstatningstoldattest af 31. maj 2004 betalt 60 % i afgift.

Det fremgår af registreringsattesten, at køretøjets totalvægt er 2.750 kg.

Af synsrapport dateret 24. november 2008 fremgår det, at der er foretaget registreringssyn, og at køretøjet er betinget godkendt, idet et nummerpladelys ikke virkede.

SKAT fastsatte afgiftsgodtgørelsen til 57.441 kr. svarende til en handelspris på 120.000 kr. Af afgørelsen om værdifastsættelse fremgår bl.a. følgende:

Der kan ikke godtgøres afgift af "campingdelen". Den ovennævnte nypris og handelspris (316.000/137.000) er priser for tilsvarende biler som personbiler med fuld afgift. Med disse priser som udgangspunkt, er der foretaget nedskrivning for "campingdelen", der som ny er skønnet til 40.000 kr. Denne værdi er igen nedskrevet med den faldprocent, der fremkommer ved personbilens nypris/handelspris.

Motorankenævnet henviste i sin afgørelse til følgende sammenlignelige køretøjer:

1. indreg.	Km	Beskrivelse	Udbudspris
5/2004	112.000	Kia Carnival 2,9 Camper HPDI LX Aut.	149.900
6/2004	131.000	Kia Carnival 2,9 Camper HPDI LX Aut.	139.800
2/2004	172.000	Kia Carnival 2,9 Camper HPDI LX	139.900
8/2004	199.000	Kia Carnival 2,9 Camper HPDI LX	139.800

Motorankenævnets afgørelse

Motorankenævnet har fastsat afgiftsgodtgørelsen til 57.441 kr.

Motorankenævnet har anført, at godtgørelsesbeløbet efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 2 fastsættes i medfør af registreringsafgiftslovens § 10, hvoraf det fremgår, at ankenævnet skal fastsætte den afgiftspligtige værdi, der udgør køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift.

Motorankenævnet har henvist til § 1, stk. 3 i bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 om værdiansættelse af motorkøretøjer mv. (værdiansættelsesbekendtgørelsen), hvoraf det fremgår, at prisen er den pris, som skal betales for et køretøj af samme mærke og model, og bekendtgørelsens § 8, stk. 1, hvoraf det fremgår, at et brugt køretøj ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj.

Motorankenævnet har vurderet, at et tilsvarende brugt køretøj er en KIA Carnival 2,9 Camper, og at værdifastsættelsen derfor skal tage udgangspunkt i handelsprisen for et sådant køretøj.

Motorankenævnet har vurderet, at bilens nypris var 316.000 kr., og at handelsprisen på anmeldelsestidspunktet var 137.000 svarende til et værditab på 56,65 %. Ankenævnet har desuden vurderet, at beboelsesdelens nypris var 40.000 kr. og at denne har samme værditabsprocent. På baggrund heraf har ankenævnet opgjort beboelsesdelen til 17.000 kr., hvorefter restværdien af handelsprisen udgør 120,000 kr.

Motorankenævnet har anført, at registreringsafgiftslovens § 5 a alene vedrører selve afgiftsberegningen, hvorfor registreringsafgiften beregnes i medfør af § 5 a på baggrund af den afgiftspligtige værdi, der er ansat i medfør af registreringsafgiftslovens § 10 og værdiansættelsesbekendtgørelsen.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at registreringsafgiften af det omhandlede køretøj skal opgøres med udgangspunkt i handelsprisen for en tilsvarende personbil, således at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Repræsentanten har bemærket, at der er enighed om, at det pågældende køretøj er en autocamper med en totalvægt på over 2 ton, og at bilen således er omfattet af registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, ved afgiftsberegningen, samt at Selskabet ved udførsel af køretøjet er berettiget til eksportgodtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 b,

Repræsentanten har anført, at registreringsafgiften af det omhandlede køretøj skal opgøres søm afgiften for en tilsvarende personbil, således at værdiansættelsen skal ske med udgangspunkt i handelsprisen for en sådan tilsvarende personbil, idet værdigrundlaget er uden udgiften til beboelsesindretningen (campingindretningen).

Repræsentanten har desuden anført, at godtgørelsesbeløbet fastsættes efter registreringsafgiftslovens § 7 b. Det omhandlede køretøj er afgiftsberigtiget efter § 5 a, stk. 2, og det fremgår af § 7 b, stk. 2, at godtgørelsesbeløbet skal beregnes på samme måde.

Repræsentanten har henvist til, at det fremgår af § 5 a, stk. 2, 1. pkt., at hovedreglen er, at køretøjer, der er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 4, der omhandler personbiler.

Repræsentanten har anført, at det fremgår af bemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 5 a, at det er hensigten med registreringsafgiftslovens § 5 a, at "værdigrundlaget" for afgiftsberegningen er den personbil, som autocamperen er bygget op om. Den afgiftspligtige værdi af personbilen fastsættes til den almindelige pris med moms - men uden registreringsafgift - ved salg til bruger her i landet efter registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1.

Repræsentanten har under henvisning til § 1 i værdiansættelsesbekendtgørelsen af motorkøretøjer anført, at den almindelige pris således er den pris, som en bruger ved køb fra en forhandler generelt må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model.

Efter repræsentantens opfattelse skal værdiansættelsen således ske med udgangspunkt i handelsprisen for en personbil af mærket KIA Carnival MPV, hvorved der ses bort fra udgiften til beboelsesindretningen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 7 b, stk. 1 godtgøres afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a, 6 b, 29 eller 29 a, såfremt køretøjet afmeldes motorregisteret og udføres af landet. For autocampere og busser, afgiftsberigtiget efter § 5 a, stk. 1 og 2, fastsættes godtgørelsesbeløbet i medfør af § 10 som afgiften efter § 5 a, stk. 1 og 2, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 7 b, stk. 2, nr. 4.

Det lægges til grund, at det omhandlede køretøj blev afgiftsberigtiget i 2004 efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 2. Det lægges desuden til grund, at det omhandlede køretøj opfylder betingelserne i den på anmeldelsestidspunktet gældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 2.

Efter § 8, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 om værdiansættelse af motorkøretøjer mv. (værdiansættelsesbekendtgørelsen) ansættes den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand. Prisen er den pris, som en bruger generelt, ved køb fra en forhandler, må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model eller for et tilsvarende køretøj, jf. værdiansættelsesbekendtgørelsens § 1, stk. 3. Hvis køretøjet skal udføres fra landet, fastsættes prisen efter køretøjets stand på udførelsestidspunktet, jf. værdiansættelsesbekendtgørelsens § 1, stk. 2, 2. pkt.

I den afgiftspligtige værdi foretages fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed, jf. værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9.

Landsskatteretten lægger til grund, at et tilsvarende køretøj er en KIA Carnivel MPV Camper LX.

Landsskatteretten bemærker, at værdifastsættelsen af det omhandlede køretøj er foretaget på baggrund af oplysninger vedrørende tilsvarende køretøjer, og at der ved værdifastsættelsen et foretaget fradrag for værdien af campingdelen på 40.000 kr. i forhold til køretøjets nypris og 17.000 kr. i forhold til køretøjets handelspris.

Landsskatteretten fastsætter herefter afgiftsgodtgørelsen til 57.441 kr. beregnet på baggrund af en nypris på 316.000 kr. fratrukket 40.000 kr. for campingdelen og en handelspris på 137.000 kr. fratrukket 17.000 kr. for campingdelen.

At det i registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, 2. pkt. er anført, at der ved afgiftsberigtigelsen kan ses bort fra udgiften til beboelsesindretningen samt fortjeneste og moms heraf, medfører således ikke, at køretøjets handelspris skal vurderes som handelsprisen for en personbil.

Landsskatteretten stedfæster afgørelsen.

..."

SKAT har under sagens forberedelse omberegnet eksportgodtgørelsen til 59.862 kr. som følge af, at fradraget for antal kørte kilometer fejlagtigt er beregnet med 4.500 kr. for meget, idet det er beregnet til 25.000 kr., og rettelig skulle have været 20.500 kr.

Det er under sagen oplyst, at der ikke er solgt biler af den omhandlede type i Danmark efter lovændringen i 2007, og at der verserer flere tusinder tilsvarende sager i det administrative system, som afventer en afklaring af retsstillingen.

Procedure

H1 A/S har til støtte for sin påstand gjort gældende, at afgiftsgrundlaget for den omhandlede autocamper ikke skal reduceres med en skønnet nedskrevet værdi af campingindretningen, og at beregningen af eksportgodtgørelsen hviler på et forkert grundlag.

Ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for bilen skal der ses bort fra campingindretningen, og dette skal - når der som her er tale om en bil, der reelt substituerer en uombygget personbil - ske ved at lægge afgiftsgrundlaget for den tilsvarende, men uombyggede bil til grund. Det er i bemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, 2. punktum (tidligere § 5, stk. 4) (Folketingstidende 1999-2000, Tillæg B, side 1109) udtrykkeligt anvist, hvordan bestemmelsen skal forstås i en situation som den foreliggende. For den omhandlede type bil, hvor der reelt - trods den marginale ombygning - var tale om en almindelig personbil, som der var anmeldt priser for, skal afgiften beregnes på nøjagtig samme måde og med samme beløb som for den uombyggede personbil. Derved bortses der også fra campingindretningen ved afgiftsberegningen. Forudsætningen for udsagnet i bemærkningerne om opkrævning af samme afgiftsbeløb som for den uombyggede bil er netop, at der ses bort fra ombygningsafgiften, idet handelsprisen for den uombyggede bil lægges til grund. Når dette gælder ved indførelse af bilen, må det også gælde ved udførsel, da der ikke kan være forskel på princippet for opgørelsen af beregningsgrundlaget ved ind- og udførsel. Ombygningsudgiften skal derfor ikke fratrækkes værdigrundlaget.

Den omstændighed, at registreringsafgiftslovens § 10 om fastlæggelse af handelsprisen og § 8 i den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelse anfører, at sammenligningsgrundlaget er en "tilsvarende" bil, fører i den sammenhæng ikke til et andet resultat. Der er tale om generelle bestemmelser, der omhandler alle typer brugte biler og ikke specifikt autocampere. For autocampere har lovgiver fastsat en specialbestemmelse i registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, 2. punktum, og udtalt sig udtrykkeligt om forståelsen heraf i bemærkningerne. Skatteministeriets fortolkning, hvorefter bestemmelsen skal forstås således, at udgiften til campingindretningen holdes ude af beregningsgrundlaget derved, at handelsprisen for en autocamper reduceres med en skønnet restværdi af beboelsesindretningen, er uden støtte i bemærkningerne til bestemmelsen.

Princippet for afgiftsberegningen må nødvendigvis være det samme ved indførsel og ved udførsel. Problemet er imidlertid, at der efter stramningen af reglerne i 2007 ikke er indregistreret biler af den omhandlede type, idet markedet for disse biler kun bestod i kraft af den lempelige afgift. Der foreligger derfor ikke eksempler, der viser, hvorledes myndighederne ville have administreret reglerne om indregistrering af en tilsvarende autocamper.

Når både SKAT og motorankenævnet anfører, at den skønnede nypris på 316.000 kr. skal nedsættes med en campingudgift på 40.000 kr., overser begge imidlertid, at de 316.000 kr. netop var nyprisen for bilen som uombygget. I så fald kan ombygningsudgiften ikke være indeholdt i de 316.000 kr. og kan ikke begrunde et fradrag heri. At fastsætte nyprisen til 316.000 kr., men uden fradrag for campingudgiften, der heller ikke er indeholdt i beløbet, stemmer med lovgivers anvisning i bemærkningerne. Det korrekte er derfor også at lægge handelsprisen for den tilsvarende uombyggede bil uden hensyntagen til ombygningsudgiften til grund ved udførsel af bilen. Denne pris udgjorde ifølge SKAT og Skatteministeriet 162.000 kr.

I forbindelse med den seneste stramning af afgiftsreglerne i registreringsafgiftslovens § 5 a (lov nr. 541 af 6. juni 2007 om ændring af registreringsafgiftsloven og vægtafgiftsloven) blev der ikke indsat en overgangsregel. Loven tager således ikke direkte stilling til en situation, hvor en bil er indregistreret efter de tidligere lempelige regler. Den manglende overgangsregel sammenholdt med SKATS og motorankenævnets uensartede regelanvendelse kan ikke komme den afgiftspligtige til skade.

I medføre af § 10 i den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelse kan der foretages fradrag i den afgiftspligtige værdi, hvis bilens faktiske kilometertal overstiger et normtal med mere end 10 procent. Dog må fradraget ikke føre til, at bilens værdi dermed bliver lavere end en tilsvarende 1 år ældre bil. Skattemyndighedernes korrigerede fradrag er for højt og i strid med bekendtgørelsen. Bilens kilometerstand overstiger normtallet med 89.700 km. Det følger imidlertid af den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelse, at fradraget for kilometerstand, gives for antal kørte kilometer, som fraviger det normale antal kørte kilometer, med mere end 10 pct. Ordlyden kan kun forstås som omfattende det antal kilometer, der overstiger normen med mere end 10 procent, og ikke som hævdet af Skatteministeriet, samtlige kilometer, som kilometerstanden afviger fra normtallet. De "overkørte" kilometer kan som følge heraf højst udgøre 77.370 km. Bemærkningen i Den juridiske vejledning om, at den del af fradraget, der overstiger 10 procent af handelsprisen, kan fradrages med halvdelen af beløbet udover 10 procent, har ikke hjemmel i den dagældende bekendtgørelse, og det er uden betydning, hvad der fremgår af den nugældende bekendtgørelse om registreringsafgift. Endvidere har hverken SKAT, motorankenævnet eller Landsskatteretten foretaget nogen bedømmelse af, om fradraget fører til, at bilens værdi dermed bliver lavere end en 1 år ældre bil, jf. § 10, stk. 3. Efter bekendtgørelsen skal der foretages en konkret vurdering af bilens værdi og ikke et standardiseret skøn, som SKAT har foretaget. Af Den juridiske vejledning fremgår desuden, at SKAT skønner, at det årlige værditab på en bil udgør 5 procent, og det maksimale fradrag for kilometerstand kan derfor højst udgøre 8.100 kr. svarende til et værdifald på 5 procent i forhold til den skønnede handelspris på 162.000 kr.

Hverken motorankenævnet eller Landsskatteretten har forholdt sig til værdiansættelsesbekendtgørelsens § 10. Ikke desto mindre anerkender Skatteministeriet, at bestemmelsen finder anvendelse. Beregningen af eksportgodtgørelsen er således foretaget på et forkert grundlag, og der hersker i øvrigt en sådan usikkerhed mellem SKATS og motorankenævnets regelanvendelse og praksis, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at værdiansættelsen af det omhandlede køretøj i forbindelse med fastsættelsen af afgiftsgodtgørelsen efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 7 b, stk. 1, skal ske med udgangspunkt i handelsprisen på tidspunktet for anmeldelsen om udførsel for en tilsvarende autocamper med fradrag af værdien af campingindretningen, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 2, nr. 4, jf. § 10, stk. 1, og § 5 a, stk. 2, samt § 1, stk. 3, § 8, stk. 1, og § 9 i den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelse. Værdiansættelsen skal ikke ske med udgangspunkt i handelsprisen for en KIA Carnival MPV personbil, eftersom dette ikke er et tilsvarende køretøj og ikke er sammenlignelig med autocamperen.

Efter registreringsafgiftslovs § 7 b, stk. 1, godtgøres afgiften for et brugt køretøj, der er afgiftsberigtiget efter bl.a. § 4 eller § 5 a, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregistret og udføres fra landet. Princippet i godtgørelsesordningen er, at godtgørelsesbeløbet for udførte køretøjer fastsættes som den afgift, der skulle betales, hvis det helt samme køretøj blev indført fra udlandet, fratrukket 15 pct., som antages at svare til den normale forhandleravance ved indførsel af brugte køretøjer. Reglen i § 7 b, stk. 2, henviser direkte til lovens § 10 i lovens afsnit om "Afgiftspligtig værdi", som regulerer, hvorledes den afgiftspligtige værdi af brugte køretøjer fastsættes, mens § 7 b, stk. 2, nr. 4, henviser til lovens § 5 a, stk. 1 og 2, i lovens afsnit om "Afgiftssatser", som regulerer, med hvilken afgiftssats afgiften beregnes af den opgjorte afgiftspligtige værdi i henhold til § 10. Det følger heraf, at det er regelsættet om fastsættelsen af brugte køretøjers afgiftspligtige værdi, der er afgørende og styrende for fastsættelsen af eksportgodtgørelsen efter lovens § 7 b. Henvisningen til § 5 a, stk. 2, i § 7 b, stk. 2, nr. 4, indebærer alene, at det er den beregnede afgift efter § 5 a, stk. 2, der er betalt for den pågældende autocamper, som kan godtgøres. Hvor meget afgift, der skal tilbagebetales, afhænger derimod af, hvad autocamperens oprindelige nypris var inklusive afgift, og hvad handelsprisen var på tidspunktet for anmeldelsen til eksport for en tilsvarende autocamper, jf. værdiansættelsesprincipperne i lovens § 10, stk. 1, og den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelse.

Indsættelsen af § 7 b indebar ingen ændringer i den grundlæggende bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 10 om opgørelsen af den afgiftspligtige værdi ved førstegangsregistrering af brugte køretøjer og i de værdiansættelsesprincipper, der fandtes i det dagældende værdiansættelsescirkulære (cirkulære nr. 139 af 19. juni 1991), som pr. 1. april 2006 blev afløst af værdiansættelsesbekendtgørelsen. Efter de gældende vurderingsprincipper tages der således udgangspunkt i markedsprisen på det konkrete køretøj, herunder vurderinger af tilsvarende køretøjer. De samme værdiansættelsesprincipper for indførte brugte køretøjer finder anvendelse i forbindelse med godtgørelsesordningen for udførte brugte køretøjer efter § 7 b, jf. de særlige bemærkninger i forarbejderne til bestemmelsen. Det følger således både af ordlyden og af forarbejderne til § 7 b, at værdiansættelsen af et brugt køretøj, der anmeldes til eksportgodtgørelse, skal ske med udgangspunkt i prisen for et konkret køretøj af samme mærke og model eller et tilsvarende køretøj. Det er derfor i strid med systemet i loven, når H1 A/S hævder, at sammenligningen skal ske med en tilsvarende MPV personbil.

Når den afgiftspligtige værdi af køretøjer er opgjort efter registreringsafgiftslovens § 10 og reglerne i værdiansættelsesbekendtgørelsen, beregnes godtgørelsen efter § 5 a, stk. 2, og da den omhandlede bil ubestridt er omfattet af § 5 a, stk. 2, 2. punktum, fratrækkes udgiften til campingindretningen fra den afgiftspligtige værdi, når afgiften beregnes.

Bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, og i den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelses §§ 1, 8, 9 og 10 er fulgt af motorankenævnet og Landsskatteretten. Bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, vedrører ikke værdiansættelsen af autocampere, men angår alene afgiftsberegningen for autocampere. Når værdien af campingdelen af en autocamper holdes uden for beregningsgrundlaget for afgiften ved førstegangsregistreringen, skal værdien af campingdelen tilsvarende holdes uden for beregningsgrundlaget for godtgørelsen af afgift ved eksporten af køretøjet, eftersom der aldrig er betalt afgift af denne værdi. Reglen i registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, medfører ikke en fravigelse af værdiansættelsesreglerne i § 10 og værdiansættelsesbekendtgørelsen. En sådan fortolkning finder hverken støtte i lovens ordlyd eller forarbejder.

I forbindelse med indførelsen af de særlige lempelige afgiftsregler for autocampere i 1990 blev der heller ikke foretaget ændringer i de gældende regler om nye og brugte køretøjers afgiftspligtige værdi i registreringsafgiftsloven. Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lov nr. 463 af 31. maj 2000, hvorved § 5 a blev justeret, at de særlige afgiftsregler for campingbiler alene vedrører afgiftssatsen og afgiftsberigtigelsen af disse køretøjer, men at disse regler ikke berører lovens almindelige regler om køretøjers afgiftspligtige værdi.

Der er ikke støtte i forarbejderne eller bemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 5 a, for H1 A/S's standpunkt i sagen vedrørende fortolkningen af godtgørelsesreglen i registreringsafgiftslovens § 7 b. Henvisningen i bemærkningerne til lovændringen i 2007 (Folketingstidende 2006-2007, Tillæg A, side 7830) til betalingen af registreringsafgift "som for almindelige personbiler" er alene en henvisning til afgiftssatserne for beregningen af afgiften for personbiler. Hverken ordlyden af eller bemærkningerne til § 5 a, stk. 2, indebærer, at de ombyggede MPV-autocampere skal værdiansættes som personbiler, og ikke som autocampere ved fastsættelsen af afgiftsgodtgørelsen efter lovens § 7 b. Henvisningen til lovens § 4 i § 5 a, stk. 2, 1. punktum, indebærer alene, at de samme afgiftssatser som for personbiler finder anvendelse ved afgiftsberigtigelsen af de ombyggede autocampere, dog alene for "bildelen" af køretøjet. Når det i forarbejderne til loven endvidere anføres, at "værdigrundlaget" er uden afgiften til campingindretningen, er der ikke tale om en henvisning til begrebet "den afgiftspligtige værdi ", som er reguleret i registreringsafgiftslovens § 10, men alene tale om, at udgiften, til beboelsesdelen holdes uden for beregningsgrundlaget for afgiftsberigtigelsen, jf. herved også ordlyden af § 5 a, stk. 2, 2. punktum. Der er derfor ikke tale om, at fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi af en ombygget autocamper skal ske ud fra en sammenligning med personbiler.

Da køretøjet er anmeldt til afgiftsgodtgørelse efter den 15. juni 2007, er det omfattet af den nugældende § 5 a, stk. 2, i registreringsafgiftsloven. Efter en formålsfortolkning af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 og 2, sammenholdt med den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelse og forarbejderne til bestemmelserne, er det unødvendigt med en overgangsregel i den foreliggende situation.

Værdiansættelsesbekendtgørelsens § 10, stk. 1, skal forstås sådan, at fradraget kun kommer i anvendelse, såfremt selve afvigelsen er på mere end +/-10 procent i forhold til normtallet, og i så fald med hele afvigelsen. Der er ikke tale om, at der skal gives et bundfradrag for de første 10 procent. Dette fremgår endvidere direkte af den nugældende bekendtgørelse nr. 350 af 25. marts 2013 om registreringsafgift. H1 A/S's henvisning til, at der efter Den juridiske vejledning, pkt. E.A.8.1.5.3.1.2, skal anvendes et værditab på 5 procent, når der ikke foreligger et sammenligningsgrundlag, er uden betydning for denne sag, allerede fordi der rent faktisk består et sammenligningsgrundlag for tilsvarende motorkøretøjer. Det fremgår endvidere udtrykkeligt af Den juridiske vejledning, pkt. E.A.8.1.5.3.1.2, at køretøjer "med en ekstremt afvigende kilometerstand" kan gives et ekstra fradrag/tillæg. Af en gennemsnitsberegning foretaget af SKAT på baggrund af 18. autocampere fremgår, at det gennemsnitlige antal kilometer for en KIA 2,9 Carnival Camper indregistreret i 2004 udgjorde 119.000. Den omhandlede bil har således kørt ca. 100.000 ekstraordinære kilometer sammenlignet med tilsvarende autocampere fra samme årgang. Der foreligger ikke sammenlignelige biler fra året før med et tilsvarende kørt antal kilometer, og der forelå således en "ekstremt afvigende kilometerstand", hvorfor SKAT med rette har foretaget den skønsmæssige vurdering, at der i H1 A/S's tilfælde skulle foretages et yderligere kilometerfradrag.

Retsgrundlaget

Ved lov nr. 342 af 27. maj 2002 om ændring af lov om vægtafgift af motorkøretøjer m.v. lov om afgift efter brændstofforbrug for visse personbiler og lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. samt ændring af ligningsloven blev § 7 b med virkning fra den 1. juni 2002 indsat i registreringsafgiftsloven. Bestemmelsen havde på tidspunktet for anmeldelsen af den omhandlede bil til afgiftsgodtgørelse følgende ordlyd:

"...

Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a eller 6, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregistret og udføres fra landet.

Stk. 2. Godtgørelsesbeløbet fastsættes i medfør af § 10 således:

...

4)  For autocampere og busser afgiftsberigtiget efter § 5 a, stk. 1 og 2, som afgiften efter § 5 a, stk. 1 og 2.

..."

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 181 fremsat den 20. marts 2002, Folketingstidende 2001-02, Tillæg A, side 4715-16 og 4718ff) fremgår:

"...

2.4. Godtgørelse.

I forbindelse med anskaffelse af såvel nye som brugte biler og motorcykler betales registreringsafgift, med mindre dette er sket på et tidligere tidspunkt. Det betyder, at værdien af alle biler og motorcykler, der er på det danske marked indeholder et element af registreringsafgift. Ved udførsel af biler og motorcykler til udlandet, f.eks. i forbindelse med, at ejeren rejser til udlandet, kan man i dag ikke få nogen del af registreringsafgiften retur, med mindre bilen eller motorcyklen afhændes her i landet. Blandt andet derfor er det sjældent, at brugte biler og motorcykler udføres eller medbringes fra Danmark til udlandet. Omvendt har Danmark en betydelig indførsel af brugte biler og motorcykler.

2.5. Vurderingsproceduren.

Betaling af registreringsafgift for brugte biler og motorcykler sker med udgangspunkt i en vurdering af den konkrete bil eller motorcykels værdi. For den der indfører en brugt bil eller motorcykel vil forløbet som hovedregel starte med et besøg i synshallen, hvor det konstateres om køretøjet er i en stand, hvori det kan registreres. Herefter skal der rettes henvendelse til de lokale told- og skattemyndigheder, der med udgangspunkt i oplysningerne om køretøjets mærke, model, type, årgang mv. fastsætter et depositum for registreringsafgiften. Deposita beregnes på grundlag af værdilister udarbejdet af vurderingsmyndigheden og oplysninger om depositumangivelser for tilsvarende køretøjer.

...

Herefter er det vurderingsmyndighedens opgave at finde markedsprisen på det konkrete køretøj, f.eks. ved hjælp af brugtbilkataloger, annoncer, internettet, oplysninger om konkrete handler og tidligere vurderinger af tilsvarende køretøjer mv. Dernæst ser vurderingsmyndigheden på om det enkelte køretøj afviger med hensyn til stand, tilbagelagte kilometer, tidligere anvendelse, trafikskader, ekstraudstyr m.v.

Vurderingsmyndigheden fastsætter den afgiftspligtige værdi for køretøjet.

I den forbindelse kan vurderingsmyndigheden foretage en besigtigelse af bilen eller motorcyklen ligesom borgeren kan ønske at fremvise den for vurderingsmyndigheden. Vurderingsmyndigheden består af 3 medlemmer. Det ene medlem er udpeget efter indstilling fra told- og skattemyndighederne, mens de to øvrige (en teknisk kyndig og en handelskyndig) er udpeget efter indstilling fra hovedorganisationen af bilejere (FDM).

...

3.4. Godtgørelsesordningen.

Med forslaget indføres en godtgørelsesordning for registreringsafgift af brugte person- og varebiler samt motorcykler, når køretøjet udføres fra Danmark. Der indrømmes godtgørelse af den registreringsafgift, i det følgende benævnt restafgiften, der er indeholdt i værdien af brugte biler og motorcykler på det danske marked. Dvs. den del af et brugt køretøjs værdi, der kan henføres til den registreringsafgift, der tidligere er betalt ved køretøjets registrering her i landet.

...

Europa-Kommissionen har ved flere lejligheder, senest i meddelelse til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg KOM (2001) 260 »Skattepolitik i EU - prioritering i de kommende år«, tilkendegivet, at registreringsafgift udgør et problem i det indre marked, fordi der i mange tilfælde sker dobbeltbeskatning. Problemet ligger i, at der for et køretøj, der indregistreres i et land med fuld betaling af registreringsafgift, og som senere overføres til et andet land, igen betales fuld registreringsafgift der samtidig med, at der ikke er refunderet nogen del af den oprindeligt betalte afgift.

...

Denne dobbeltbeskatning kan afskaffes ved, at der ved udførsel af brugte køretøjer godtgøres den del af den oprindeligt betalte afgift, der fortsat udgør en del af køretøjets værdi på hjemmemarkedet.

...

Godtgørelsen tager udgangspunkt i værdien for en brugt bil solgt fra en forhandler. Heraf kan udregnes registreringsafgiften. Det er denne afgift, der betales ved indførsel af brugte biler og motorcykler. Ved udførsel vil afgiftsgodtgørelsen være lig importafgiften fratrukket 15 pct. De 15 pct. antages at svare til den normale forhandleravance ved salg af brugte køretøjer - der bliver således ikke godtgjort registreringsafgift af den brugtbilforhandleravance, der ville være indeholdt i salgsprisen, hvis køretøjet var solgt her i landet.

..."

Af de specielle bemærkninger (side 4727) fremgår blandt andet:

"...

Godtgørelsesordningen, der indsættes i loven ved § 7 b, tager udgangspunkt i bilens eller motorcyklens almindelige pris ved salg til brugere her i landet. Dette er helt parallelt med de regler, der gælder ved indførsel af brugte biler og motorcykler eller omregistrering af biler og motorcykler, der ikke tidligere har været afgiftsberigtiget,

..."

Registreringsafgiftslovens § 10 har følgende ordlyd:

"...

For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.

...

Stk. 5. Skatteministeren kan fastsætte regler for opgørelse af den afgiftspligtige værdi efter stk. 1-4.

..."

Skatteministeriet har i medfør af bestemmelsen udstedt nærmere regler for opgørelsen af den afgiftspligtige værdi. I 2008 var bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 om værdiansættelse af motorkøretøjer mv. (værdiansættelsesbekendtgørelsen) gældende. Heraf fremgår bl.a.:

"...

§ 1. Den afgiftspligtige værdi af et køretøj er værdien af køretøjet i den stand, hvori det efter færdselsloven skal registreres eller eventuelt er registreret. Værdien er køretøjets almindelige pris, inklusive moms, men uden registreringsafgift

Stk. 2. Prisen fastsættes efter den stand, køretøjet er i på tidspunktet for registrering. Hvis køretøjet skal udføres fra landet, fastsættes prisen efter køretøjets stand på udførelsestidspunktet.

Stk 3. Prisen er den pris, som en bruger generelt, ved køb fra en forhandler, må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model eller for et tilsvarende køretøj...

...

§ 8. Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt mulig tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand.

...

§ 9. I den afgiftspligtige værdi foretages fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed.

Kilometerstand

§ 10. Der gives fradrag i eller tillæg til den afgiftspligtige værdi for antal kørte kilometer, som fraviger det normale antal kørte kilometer, der er angivet i stk. 2, med mere end 10 pct.

Stk. 2. Normal kørsel er:

...

2) For dieseldrevne personbiler 30.000 km årligt for bilens 1. - 4. år og 20.000 km fra bilens 5 år.

...

Stk 3. Kilometertillægget eller -fradraget må som udgangspunkt ikke medføre, at køretøjets afgiftspligtige værdi bliver lavere eller højere end værdien for et tilsvarende køretøj, der er henholdsvis et år ældre eller yngre.

..."

På tidspunktet for anmeldelsen af bilen til afgiftsgodtgørelse var Punktafgiftsvejledningen 2008-4 af 15. oktober 2008, pkt. E.1.5.3 om værdiansættelse af motorkøretøjer gældende. Punktafgiftsvejledningen er i dag afløst af Den juridiske vejledning, og oplysningerne om fradrag eller tillæg for antal kørte kilometer er videreført i Den juridiske vejledning, pkt. E.A.8.1.5.3.1.2.

Af Punktafgiftsvejledningen 2008-4, pkt. E.1.5.3, fremgår bl.a.:

"...

Kilometerstand

Der gives fradrag eller tillæg for antal kørte kilometer, som fraviger det normale antal kørte kilometer med mere end 10 %

...

Der foretages regulering for afvigende kilometer med baggrund i de annoncerede handelspriser/markedspriser.

Normalkørsel er:

...

2) For dieseldrevne personbiler 30.000 km årligt for bilens 1. - 4. år og 20.000 km fra bilens 5. år.

Regulering for afvigende kilometer foretages med udgangspunkt i følgende:

...

over 3 år 17 øre pr 100.000 kr. i handelspris/markedspris.

Formel: (Handelspris/markedspris)/100.000 * difference fra norm * sats for alder = tillæg/fradrag.

Kilometertillægget eller -fradraget må som udgangspunkt ikke medføre, at køretøjets handelspris/markedspris bliver lavere eller højere end handelsprisen/markedsprisen for et tilsvarende køretøj, der er henholdsvis et år ældre eller yngre. Personbiler med en ekstrem afvigende kilometerstand kan dog gives et ekstra fradrag/tillæg.

...

Reguleringen må som udgangspunkt ikke medføre en ændring på over 10 pct. af handelsprisen/markedsprisen. Ved reguleringer ud over 10 pct., tillægges eller fradrages det overskydende (ud over de 10 pct.) beløb med halvdelen.

..."

Ved lov nr. 61 af 7. februar 1990 om ændring af lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. blev der indsat en særlig lempelig afgiftsregel for campingbiler i § 5 a, stk. 1. Bestemmelsen fastsatte, at for køretøjer med tilladt totalvægt over 2 ton, som utvivlsomt var konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, udgjorde afgiften 60 procent af den afgiftspligtige værdi. Om baggrunden for reglen er i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 42) i Folketingstidende, 1989-1990, Tillæg A, side 1329, bl.a. anført følgende:

"...

A.1. Campingbiler

Ved lovforslaget foreslås afgiften af campingbiler nedsat.

Efter gældende regler beskattes campingbiler (autocampere, motorhomes m.v.) som almindelige personbiler. Det betyder, at de belægges med 105/180 pct. afgift af bilens værdi indbefattet moms.

Det forhold, at campingbiler på grund af deres særlige opbygning og indretning til ophold og beboelse er bekostelige i anskaffelse selv uden afgift, har medført, at der her i landet kun er registreret få campingbiler.

For at gøre det lettere både at erhverve og leje campingbiler foreslås det, at der indføres en særlig afgiftssats for biler, der utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse.

Satsen er foreslået fastsat til 60 pct. af den afgiftspligtige værdi. En værdiafgift på 60 pct. skønnes at give den afgiftsbelastning, der udligner afgiften af den særlige campingindretning, og skønnes samtidig at være den lavest mulige sats, når det skal undgås, at campingbiler substituerer almindelige personbiler.

..."

Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen (side 1331) fremgår følgende:

"...

  Forslaget om afgiftslettelse vedrører alene køretøjer med totalvægt over 2 tons, der utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse. Det betyder, at køretøjet skal have en passende loftshøjde, og skal være indrettet med sovepladser, køkken, vand-, og spildevandstank m.m. Beboelsesdelen kan eventuelt være aftagelig.

  Hvis køretøjet efterfølgende ombygges til almindelig personbil afgiftsberigtiges det som sådan, idet afgiften dog nedsættes med 60 pct. af den afgiftspligtige værdi.

..."

Ved lov nr. 463 af 31. maj 2000 blev reglerne for campingbiler justeret, således af den lempelige afgiftssats på 60 procent kun skulle gælde for køretøjer med en egenvægt på over 2 ton (mod tidligere en totalvægt på mindst 2 tons), og med opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer. Det fremgår af de særlige bemærkninger til bestemmelsen (Folketingstidende 1999 - 2000, Tillæg A, side, 6439), at ændringen havde til formål at begrænse mulighederne for at få almindelige større personbiler kategoriseret som campingbiler.

Af de almindelige bemærkninger til loven fremgår bl.a. (side 6437):

"...

Campingbiler

...

Metoderne til at opfylde kravene til indretningen af campingbiler til meget lave omkostninger er imidlertid blevet mere og mere fantasifulde i de forløbne 10 år. Derved udvandes den oprindelige begrundelse for at campingbiler skulle have en lavere afgiftssats samtidigt med, at campingbiler substituerer større personbiler, der kunne give et langt større provenu til statskassen.

...

Regeringen foreslår derfor, at bestemmelsen om den særligt gunstige afgiftsberigtigelse for campingbiler præciseres med krav om mindst 4 sovepladser og en ændring med hensyn til størrelsen af bilerne fra 2 ton tilladt totalvægt til 2 ton egenvægt. Herved skulle ordningen kunne normaliseres samtidig med, at »rigtige« campingbiler fortsat kan få glæde af ordningen.

..."

Under Folketingets behandling af lovforslaget (L nr. 235 af 29. marts 2000) blev der indsat en særlig regel for visse mindre campingbiler i § 5 a, stk. 4, i den dagældende registreringsafgiftslov (Folketingstidende 1999 - 2000, Tillæg B, side 1108). Bestemmelsen havde følgende ordlyd:

"...

Andre køretøjer end de i stk. 1, nr. 1, nævnte med en totalvægt på mindst 2 t, som er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, afgiftsberigtiges efter § 4, idet der dog ved afgiftsberegningen kan ses bort fra udgiften til beboelsesindretningen samt fortjeneste og moms heraf.

..."

Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår følgende (side 1109):

"...

Det er under udvalgsbehandlingen kommet frem, at der fremstilles en del campingbiler, der er indrettet til ophold og beboelse, og som opfylder Folketingets oprindelige intention om, at den særlig lave afgift af campingbiler friholder disse for afgiften af selve beboelsesindretningen, men som ikke opfylder betingelserne om en egenvægt over 2 t og adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer.

Ændringsforslaget går ud på, at disse biler også fremover vil kunne afgiftsberigtiges på lempelige vilkår, idet der indsættes en bestemmelse om, at der ved afgiftsberigtigelsen kan ses bort fra udgiften til beboelsesindretningen samt fortjeneste og moms heraf.

Mange mindre campingbiler markedsføres parallelt som almindelige større personbiler, for hvilke der er anmeldt en pris. I disse tilfælde kan registreringsafgiften opkræves med samme beløb, som opkræves af samme bil i almindelig personbilsudførelse. For andre campingbiler, herunder campingbiler, der er opbygget på grundlag af køretøjer, der tidligere bar været registreret som f.eks. varebiler eller busser, kan det være vanskeligere at fastslå, hvilken registreringsafgift der skulle have været opkrævet af bilen, såfremt den ikke var indrettet til beboelse. I disse tilfælde må de i § 10 nævnte vurderingsmyndigheder foretage et skøn.

..."

Afgiftsreglerne for campingbiler blev yderligere strammet ved lov nr. 541 af 6. juni 2007 om ændring af registreringsafgiftsloven og vægtafgiftsloven, idet registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, blev affattet således:

"...

Køretøjer, der er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, afgiftsberigtiges efter § 4. For køretøjer som nævnt i 1. pkt. med en tilladt totalvægt på mindst 2 t, der er indrettet med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer, kan der dog ved afgiftsberigtigelsen ses bort fra udgiften til beboelsesindretningen samt fortjeneste og moms heraf. Afgiften beregnet efter 2. pkt. skal for køretøjets samlede værdi eksklusive afgift dog mindst udgøre 0 kr. af de første 12.100 kr. og 60 pct. af resten.

..."

Bestemmelsen i den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 4, blev samtidig ophævet. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a. (Folketingstidende 2006-2007, Tillæg A, side 7830):

"...

1.5. Stramning for autocampere

Det har vist sig, at den lempelige registreringsafgift for campingbiler er blevet udnyttet på en uhensigtsmæssig måde, idet almindelige større personbiler - oftest af MPV-type - ombygges til campingbiler, hvor omkostningerne ved ombygningen har været meget begrænsede, således at disse biler i praksis substituerer almindelige personbiler. Dette er både af miljømæssige og statsfinansielle hensyn uhensigtsmæssigt. Miljømæssigt fordi almindelige familier derved anskaffer en større og tungere bil, end de har brug for, og statsfinansielt fordi provenuet fra registreringsafgiften af personbiler derved udhules.

Det foreslås, at hovedreglen fremover bliver, at der for campingbiler betales registreringsafgift, som for almindelige personbiler, men at værdigrundlaget er uden udgiften for campingdelen.

..."

I de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende (Folketingstidende 2006-2007, Tillæg A, side 7842):

"...

Den særligt fordelagtige registreringsafgift af campingbiler blev indført fra 1990. Om de 60 procent hedder det i lovforslaget fra 1989: "En værdiafgift på 60 procent skønnes at give den afgiftsbelastning, der udligner afgiften af den særlige campingindretning, og skønnes samtidigt at være den lavest mulige sats, når det skal undgås, at campingbiler substituerer almindelige personbiler."

Baggrunden for den lavere afgiftssats for campingbiler var, at den almindelige bilafgift (180 procent af den del af bilens værdi, der er over i dag 65.900 kr.) marginalt er en høj sats for den ekstra indretning, der er nødvendig for at kunne benytte bilen til ophold og beboelse. Dette særligt i betragtning 4 at samme indretning kun pålægges moms, hvis der er tale om f.eks. en campingvogn eller en lystbåd.

Det har vist sig, at bestemmelsen er blevet udnyttet på en uhensigtsmæssig måde, idet almindelige større personbiler oftest af MPV-type - ombygges til campingbiler, hvor omkostningerne ved ombygningen har været meget begrænsede, således at disse biler i praksis substituerer almindelige større personbiler, hvorved provenuet fra registreringsafgiften af personbiler udhules.

Registreringsafgiftsloven har en anden regel for små campingbiler. For disse biler gælder, at der betales registreringsafgift som for almindelige personbiler, men at der kan ses bort fra udgiften til beboelsesindretningen samt fortjeneste og moms heraf. Bestemmelsen for små campingbiler svarer således nøje til intentionen i 1990-lovgivningen. Valget af værdiafgift skal ses i sammenhæng med, at en værdiafgift er enklere at administrere.

Det foreslås derfor, at hovedreglen fremover bliver, at der for campingbiler betales samme registreringsafgift som for almindelige personbiler, men at værdigrundlaget er uden udgiften til campingindretningen.

Egentlige campingbiler er som oftest opbygget på lastbilchassiser, der typisk har en tilladt totalvægt på 3,5 ton svarende til grænsen for et "lille" kørekort. Priserne for disse lastbilchassiser er typisk så lave i forhold til prisen for den færdigbyggede "rigtige" campingbil, at registreringsafgiften af chassiset ofte vil være lavere end med den nugældende sats på 60 procent af hele campingbilens værdi ekskl. afgift, hvis afgiften betales efter reglerne for små campingbiler. Det foreslås derfor, at satsen på 60 pct. opretholdes som et minimum for registreringsafgiften af campingbiler.

..."

Loven trådte i kraft den 15. juni 2007. I § 4 er der fastsat nærmere bestemmelser om, hvornår ændringerne i registreringsafgiftsloven har virkning fra. § 4, stk. 4, har følgende ordlyd:

"...

Stk. 4. For brugte køretøjer, der anmeldes med henblik på godtgørelse af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c senest den 15. juni 2007, udbetales godtgørelse efter registreringsafgiftslovens hidtil gældende regler, jf. lovbekendtgørelse nr. 305 af 26. marts 2007.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 A/S anmeldte den 16. december 2008 den omhandlede KIA Carnival MPV Camper LX til afgiftsgodtgørelse, og afgiftsgodtgørelsen skal fastsættes efter de regler, der var gældende på anmeldelsestidspunktet.

Efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 7 b, stk. 1, godtgøres afgiften af et brugt køretøj, der er afgiftsberigtiget efter bl.a. § 4 eller § 5 a, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregistret (nu Køretøjsregistret) og udføres fra landet. Det fremgår af § 7 b, stk. 2, nr. 4, at godtgørelsen for autocampere, der er afgiftsberigtiget efter § 5 a, stk. 1 og 2, fastsættes i medfør af § 10 efter § 5 a, stk. 1 og 2.

§ 7 b, stk. 2, må efter ordlyden og forarbejderne forstås således, at værdiansættelsen af et brugt køretøj, der anmeldes til eksportgodtgørelse, skal ske i overensstemmelse med de værdiansættelsesprincipper, der fremgår af lovens § 10 og bestemmelserne i den dagældende bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 om værdiansættelse af motorkøretøjer m.v. (værdiansættelsesbekendtgørelsen). Efter § 8 i bekendtgørelsen fastsættes den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand. Det følger endvidere af § 1, at prisen på et køretøj, der skal udføres fra landet, fastsættes efter køretøjets stand på udførelsestidspunktet, til den pris, som en bruger generelt, ved køb fra en forhandler, må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model eller for et tilsvarende køretøj.

Den omhandlede KIA Carnival MPV Camper LX blev ved indregistreringen i 2004 afgiftsberigtiget efter reglerne i den dagældende registreringsafgiftslovs § 5 a, hvilket indebar, at bilen var omfattet af den tidligere særligt lave registreringsafgift for campingbiler.

På anmeldelsestidspunktet for afgiftsgodtgørelsen var disse regler ændret, og den pågældende bil var nu omfattet af afgiftsberegningsreglerne i den nugældende registreringsafgiftslovs § 5 a, stk. 2. Efter denne bestemmelse afgiftsberigtiges et køretøj af den pågældende type efter de almindelige afgiftsregler for personbiler i lovens § 4. Der kan dog ved afgiftsberigtigelsen ses bort fra udgiften til beboelsesindretningen samt fortjeneste og moms heraf, jf. § 5 a, stk. 2, 2. punktum.

Efter ordlyden og forarbejderne til bestemmelsen sammenholdt med formålet med stramningen af afgiftsreglerne for "MPV-autocampere" må § 5 a, stk. 2, forstås således, at der ved opgørelsen af den afgiftspligtige værdi, skal ses bort fra udgiften til campingindretningen. Der er hverken i lovens ordlyd eller forarbejderne til bestemmelsen (herunder den tidligere § 5 a, stk. 4), holdepunkter for at antage, at det var lovgivers intention med bestemmelsen, at de gældende regler om værdifastsættelse i registreringsafgiftslovens § 10 og værdiansættelsesbekendtgørelsen skulle fraviges for denne type biler. Handelsprisen for den pågældende autocamper skal derfor fastsættes ud fra værdien af tilsvarende autocampere med fradrag af udgiften for campingdelen.

Motorankenævnet og Landsskatteretten har derfor ved fastsættelsen af afgiftsgodtgørelsen med rette taget udgangspunkt i prisen for en tilsvarende KIA Carnival MPV Camper LX med fradrag af udgiften til campingindretningen.

Den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer fastsættes skønsmæssigt. Efter værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9 foretages der i den afgiftspligtige værdi fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed. Værdiansættelsesbekendtgørelsens § 10 skal fortolkes i lyset heraf. Efter oplysningerne om bilens kilometerstand sammenholdt med det normale for en tilsvarende bil med samme alder, må det lægges til grund, at der er tale om en ekstrem afvigelse. Henset hertil og efter hensigten med bestemmelsen, er det ikke tilstrækkelig godtgjort, at der ved fastsættelsen af fradraget ikke er foretaget den fornødne samlede vurdering, herunder af bilens kilometerstand, eller at den skønsmæssige værdiansættelse i øvrigt er sket i strid med reglerne i værdiansættelsesbekendtgørelsen.

Herefter, og da det, der i øvrigt er anført af H1 A/S, ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1 A/S betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 20.000 kr. Beløbet, der er inklusive moms, omfatter udgifter til advokatbistand.

Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at godtgørelsen i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b i forbindelse med eksport af motorkøretøj KIA Carnival MPV udgør 59.862 kr.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

H1 A/S skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 20.000 kr.

De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.