Parter
H1 ApS
(advokat Claes Hahn Balle)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)
Afsagt af landsdommerne
Mogens Kroman, Ole Græsbøll Olesen og Betina Juul Heldmann (kst.)
Sagens baggrund og parternes påstande
Byrettens dom af 26. september 2012 (BS 10E-3759/2011) er anket af H1 ApS med principal påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 46, stk. 1 og 2, for genoptagelse af sagen er opfyldt, og at sagen således skal henvises til fornyet behandling i Landsskatteretten. H1 ApS har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at registreringsafgiften for køretøjet ... udgør 16.462 kr., og mere subsidiært, at registreringsafgiften udgør et beløb, der er mindre end det af Landsskatteretten fastsatte.
Skatteministeriet har over for den principale påstand påstået frifindelse og har over for de subsidiære påstande påstået stadfæstelse.
Supplerende sagsfremstilling
Inhabilitet
H1 ApS har den 19. april 2012 anmodet om genoptagelse af sagen i Landsskatteretten og har som begrundelse herfor anført, at MB som repræsentant for nyvognsimportørerne var inhabil ved behandlingen af sagen. MB deltog som motorsagkyndigt medlem udpeget af skatteministeren i behandlingen af sagen i Landsskatteretten.
Landsskatteretten traf afgørelse om nægtelse af genoptagelse den 11. maj 2012 med følgende begrundelse:
"...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Bestemmelserne om genoptagelse af en sag, som Landsskatteretten har afgjort, fremgår af skatteforvaltningslovens § 46, stk. 1 og 2. Bestemmelserne har følgende ordlyd:
"...
Landsskatteretten kan efter anmodning fra klageren genoptage en sag, der er afgjort eller afvist af Landsskatteretten, når der forelægges retten oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, uden at dette kan lægges klageren til last, og det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt andet udfald af afgørelsen, hvis de havde foreligget tidligere.
Stk. 2. Landsskatteretten kan imødekomme en anmodning om genoptagelse, selv om betingelserne i stk. 1 ikke er opfyldt, hvis retten skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor.
..."
Retten har besluttet, at anmodningen om genoptagelse ikke kan imødekommes, og repræsentantens anmodning om møde med rettens sagsbehandler kan derfor ikke imødekommes. Ved afgørelsen har retten lagt vægt på, at der ikke er fremlagt oplysninger, der ikke tidligere har været fremme under sagen.
Retten har endvidere lagt vægt på, at det fremgår af skatteforvaltningslovens § 12, stk. 1, at Landsskatteretten - foruden en retspræsident, et antal retsformænd og 30 andre medlemmer, består af 4 særligt motorsagkyndige medlemmer. Af stk. 4 i samme bestemmelse fremgår, at af disse 4 medlemmer skal 2 repræsentere bilbranchen og 2 Færdselsstyrelsen.
Det bemærkes, at MB repræsenterer bilbranchen og fungerer som et af de 4 særligt motorsagkyndige medlemmer.
..."
H1 ApS indbragte efter det oplyste denne afgørelse for byretten, men sagen blev hævet med henblik på Østre Landsrets afgørelse af spørgsmålet under nærværende sag, idet parterne er enige om, at landsretten kan behandle dette spørgsmål.
H1 ApS har i processkrifter for landsretten gengivet en række citater fra medier, hvor MB har udtalt sig om sikkerhed og miljø i forbindelse med ældre brugte biler, herunder i forbindelse med import af sådanne.
Retsgrundlaget i relation til spørgsmålet om inhabilitet
I skatteforvaltningslovens § 12 hedder det blandt andet:
"...
Landsskatteretten består af en retspræsident, et antal retsformænd, 30 andre medlemmer og 4 særligt motorsagkyndige medlemmer.
...
Stk.4. Ud over de retsmedlemmer, der er nævnt i stk. 3, udnævner skatteministeren 4 særligt motorsagkyndige retsmedlemmer. Af disse medlemmer skal 2 repræsentere bilbranchen og 2 Færdselsstyrelsen. Skatteministeren udnævner på samme måde suppleanter for disse medlemmer.
..."
Det hedder i forvaltningslovens § 3, stk. 1, blandt andet at:
"...
Den, der virker inden for den offentlige forvaltning, er inhabil i forhold til en bestemt sag, hvis ....
3) vedkommende deltager i ledelsen af eller i øvrigt har en nær tilknytning til et selskab, en forening eller en anden privat juridisk person, der har en særlig interesse i sagens udfald,
...
5) der i øvrigt foreligger omstændigheder, som er egnede til at vække tvivl om vedkommendes upartiskhed.
..."
Af forarbejderne til bestemmelsen i § 3, stk. 1, nr. 3, fremgår blandt andet, jf. Folketingstidende 1985-86, (I) Tillæg A, spalte 119:
"...
Det nævnte tilknytningsforhold til en privat juridisk person medfører ifølge bestemmelsen kun inhabilitet, såfremt enheden har en "særlig" interesse i sagens udfald. Dette indebærer, at en generel foreningsmæssig eller ideologisk eller politisk interesse, som enheden er bærer af, i almindelighed ikke vil begrunde inhabilitet. Er f.eks. et medlem af en kollegial forvaltningsmyndighed udpeget af eller udpeget efter indstilling af en interesseorganisation, vil det forhold, at organisationen har en generel interesse i en bestemt sags udfald, i almindelighed ikke bevirke, at medlemmet må anses som inhabil i forhold til den pågældende sag.
..."
Af forarbejderne til lovens § 3, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet, jf. Folketingstidende 1985-86, (I) Tillæg A, spalte 122:
"...
Efter denne bestemmelse vil f.eks. et nært venskabsforhold eller omvendt et konstaterbart uvenskab over for en person, der er part i sagen, kunne begrunde inhabilitet, og det samme vil, men kun i særegne tilfælde, kunne gælde, hvis den pågældende offentligt har tilkendegivet sin opfattelse af den sag, der foreligger til behandling. ...
Tilsvarende vil det forhold, at en interesserepræsentant i en forvaltningsmyndighed har givet udtryk for sin holdning til en foreliggende sag, i almindelighed ikke begrunde inhabilitet."
..."
Registreringsafgiftens beregning
Kammeradvokaten har i det sammenfattende processkrift af 15. maj 2013 nærmere redegjort for myndighedernes afgiftsbregning. Heraf fremgår blandt andet følgende:
"...
Som nævnt fastsatte SKAT bilens handelspris som ny inklusive registreringsafgift i februar 2007 til kr. 153.195. Ifølge beregningen af afgiftsindholdet og tilbageberegningen af den afgiftspligtige værdi var handelsprisen sammensat af en salgspris (nypris) inkl. moms ekskl. registreringsafgift på kr. 95.159 og en beregnet registreringsafgift på kr. 58.036.
...
I SKATs udtalelse til Landsskatteretten af 25. februar 2011 gjorde SKAT opmærksom på, at SKAT ved en fejl havde beregnet registreringsafgiften med udgangspunkt i afgiftsreglerne gældende fra 25. april 2007, dvs. de regler, der blev indført ved lov nr. 541 af 6. juni 2007, hvorimod beregningen burde være sket efter de regler, der var gældende i februar 2007, da køretøjet blev indregistreret som nyt.
Dette indebar, at SKAT fejlagtigt ved afgiftsberegningen havde anvendt et for højt skalaknæk (grænsen mellem 105 pct. og 180 pct.'s afgift) på kr. 74.000 (i stedet for de skalaknæk på kr. 65.900, som var gældende i februar 2007, da køretøjet blev indregistreret som nyt), og at SKAT havde indrømmet appellanten et "økofradrag" på kr. 49.200, hvilket appellanten heller ikke var berettiget til efter de dagældende regler. SKAT foretog i udtalelsen en ny beregning af afgiften til kr. 74.467, i hvilken opgørelse SKAT dog overså fradrag i den afgiftspligtige værdi for ESP på kr. 1.300 og for partikelfilter på kr. 4.000 (hvilke fradrag også fandtes i loven før ændringslov nr. 541/2007).....
Landsskatteretten fandt efter omstændighederne ikke grundlag for at skærpe den påklagede afgørelse, selv om SKAT havde lavet en fejl, som medførte en for lav afgiftsberegning. Landsskatteretten fastholdt således det forkerte anvendte skalaknæk og det uberettigede "økofradrag".
Efter omstændighederne godkendte Landsskatteretten yderligere fradrag for ESP og partikelfilter med de ovenfor nævnte beløb, som var de satser, der var gældende på tidspunktet for køretøjets indregistrering som nyt, dvs. fra før den 25. april 2007.
Registreringsafgiftsberegningen blev herefter ændret på følgende måde:
|
Salgspris (nypris) inkl. moms ekskl. registreringsafgift
|
kr.
|
95.159
|
|
Fradrag, ABS-bremser, jf. § 8, stk. 7
|
kr.
|
-3.750
|
|
Fradrag, radio, jf. § 8, stk. 3
|
kr.
|
-1.000
|
|
Fradrag, ESP, jf. § 8, stk. 7
(dagældende sats før lov nr. 541/2007)
|
kr. |
-1.300
|
|
Fradrag, partikelfilter, jf. § 8, stk. 7
(dagældende sats før lov nr. 541/2007)
|
kr. |
-4.000
|
|
Afgiftspligtig værdi
|
kr.
|
85.109
|
|
|
|
|
|
|
|
Beregning af registreringsafgift
|
|
|
|
105 pct. af kr. 74.000
|
kr.
|
77.700
|
|
180 pct. af resten (/kr. 11.109)
|
kr.
|
19.996
|
|
Beregnet registreringsafgift (ny) før økofradrag
|
kr.
|
97.696
|
|
Økofradrag, diesel, 12,3 km/l a´ 4.000 kr. pr. km.
|
kr.
|
-49.200
|
|
Beregnet registreringsafgift (ny)
|
kr.
|
48.496
|
|
Fradrag, 11 pct.
|
kr.
|
-5.335
|
|
Beregnet registreringsafgift (brugt pr. 1. november 2007)
|
kr.
|
43.161
|
Som det fremgår af den indankede dom, s. 10, tredjesidste afsnit, oplyste indstævnte supplerende for byretten, at fradraget for ABS-bremser rettelig var kr. 4.165 og ikke kr. 3.750 efter de dagældende regler i registreringsafgiftsloven, samt at der bude været givet fradrag for 4 airbags med i alt kr. 5.120.
..."
Det er uomtvistet, at selvom myndighedernes beregning af afgiften er behæftet med visse fejl, er disse fejl uden betydning for sagens afgørelse.
H1 ApS har under hovedforhandlingen fremlagt et hjælpebilag med blandt andet kolonne A, der efter selskabets opfattelse er de værdier mv., der følger af den registreringsafgiftslov, der var gældende i februar 2007, og som er lagt til grund af SKAT ved SKATs udtalelse til Landsskatteretten, kolonne C er de værdier, m.v., der ifølge H1 ApS skal anvendes, mens kolonne E er de værdier m.v., der blev lagt til grund af Landsskatteretten og byretten. Følgende fremgår blandt andet af de to kolonner:
|
A
|
C
|
E
|
|
Anvendt afgiftspligtig værdi
|
79.121 kr.
|
79.121 kr.
|
95.159 kr.
|
|
Afgift eller minimumsafgift
|
74.467 kr.
|
18.565 kr.
|
48.495 kr.
|
|
Nypris (afgift + afgiftspl. Værdi)
|
153.588 kr.
|
97.686 kr.
|
143.654 kr.
|
|
Afgift efter fradrag af 11%, da bilen var brugt ved indførelsen
|
66.276 kr.
|
16.522 kr.
|
43.161 kr.
|
H1 Aps' principale påstand fremkommer, idet der fra beløbet på 16.522 kr. yderligere er fratrukket 60 kr. for et toldsyn. Selskabets subsidiære påstand udgør en afgift på 14.625 kr., idet der herved også er taget højde for, at bilen havde 4 airbags, hvilket indebærer et yderligere fradrag.
H1 ApS har fremlagt en udateret udskrift fra hjemmesiden Bilbasen.dk, hvorefter nyprisen for en tilsvarende bil skulle være 93.920 kr. efter den afgiftsændring, der skete ved lov nr. 541 af 6. juni 2007 om ændring af registreringsafgiftsloven.
Retsgrundlaget vedrørende afgiftsberegningen
På tidspunktet for bilens indregistrering første gang den 23. februar 2007 i Tyskland fremgik registreringsafgiftsloven af lovbekendtgørelse nr. 977 af 2. december 2002 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. Lovens § 4, stk. 12 blev ikke ændret ved den ændring af registreringsafgiftsloven som skete ved lov nr. 541 af 6. juni 2007. Denne lovændring havde med enkelte undtagelser, der ikke har betydning for denne sag, virkning fra og med den 25. april 2007 for køretøjer, der anmeldes til registrering efter blandt andet færdselsloven jf. ændringslovens § 4. Af registreringsafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007, der var gældende, da bilen blev indført og anmeldt til afgiftsberigtigelse i Danmark den 1. november 2007 fremgår blandt andet:
"...
§ 4. Afgiften beregnes for nye køretøjer og køretøjer, der har mistet deres identitet, af køretøjets afgiftspligtige værdi med følgende satser:
...
Stk.12. For brugte personbiler og motorcykler med en alder under 1 år, jf. stk. 10, fastsættes afgiften til den afgift, der ville have været gældende ved bilens eller motorcyklens afgiftsberigtigelse som ny, jf. § 9, stk. 2, med fradrag af 1 pct. pr. 1.000 km, som køretøjet har tilbagelagt efter registreringen eller ibrugtagningstidspunktet. Fradraget kan dog højst udgøre 2 pct. pr. afsluttet måned efter registrerings- eller ibrugtagningstidspunktet i de første 3 måneder og højst 1 pct. pr. afsluttet måned efter registrerings- eller ibrugtagningstidspunktet for de efterfølgende måneder. For biler og motorcykler, der her eller i udlandet har været anvendt til formål omfattet af § 2, stk. 1, eller anvendt under omstændigheder, der hverken her eller i udlandet medfører registreringspligt, fradrages yderligere 5.000 kr., såfremt bilen eller motorcyklen har været registreret eller taget i anvendelse i mindst 2 måneder og kørt mindst 5.000 km. Er der ikke anmeldt en pris for køretøjet efter § 9, stk. 1, fastsættes den afgiftspligtige værdi til den værdi, der ville have været gældende ved køretøjets afgiftsberigtigelse som nyt, jf. § 10, stk. 2.
Stk.13. Brugte personbiler og motorcykler med en alder indtil 1 år, der er i åbenbart væsentligt dårligere stand end sædvanligt for alderen eller af andre grunde må antages at have en væsentligt hurtigere værdiforringelse end sædvanligt for alderen, afgiftsberigtiges efter skøn over bilens eller motorcyklens almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Afgiftsberigtigelse efter 1. pkt. sker på følgende måde:
1) Motorcykler: 105 pct. af 6.200-17.200 kr. og 180 pct. af resten.
2) Andre køretøjer, jf. dog §§ 5, 5 a og 6: 105 pct. af 54.800 kr. og 180 pct. af resten.
..."
Om den afgiftspligtige værdi hedder det blandt andet:
"...
§ 8. Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler.
...
§ 9. Den almindelige pris for et nyt køretøj ved salg til bruger kan anmeldes for told- og skatteforvaltningen af den, som har fastsat prisen. Anmeldelsen skal indeholde oplysninger om, hvilket udstyr den anmeldte pris omfatter.
Stk.2. Er der anmeldt en pris for et køretøj efter stk. 1, anvendes denne pris som køretøjets afgiftspligtige værdi. Såfremt køretøjet sælges til en højere pris end den, der er anmeldt efter stk. 1, anvendes dog denne salgspris som køretøjets afgiftspligtige værdi. Køretøjet kan ikke afgiftsberigtiges på grundlag af en lavere pris end den anmeldte, medmindre det kan godtgøres, at den lavere pris indeholder de elementer, som efter § 8, stk. 1 og 3, indgår i den afgiftspligtige værdi. Såfremt den samlede avance for importør og forhandler er under 9 pct., forhøjes den afgiftspligtige værdi med 25 pct. af forskellen mellem en beregnet avance og den faktiske avance. Forhandlere underretter told- og skatteforvaltningen om afvigelser fra den anmeldte pris.
...
§ 10. For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.
..."
Af forarbejderne til bestemmelserne i § 4, stk. 12 og 13, der blev indført ved lov nr. 342 af 29. maj 2002 om ændring af blandt andet registreringsafgiftsloven, jf. de almindelige bemærkninger til reglerne om registreringsafgift af nyere brugte biler i Folketingstidende 2001-2001 (2. samling), Tillæg A, spalte 4720 f, fremgår det blandt andet:
"...
Konkret går lovforslaget ud på, at den registreringsafgift, der skulle have været opkrævet såfremt køretøjerne var blevet registreret til almindeligt brug her i landet på det tidspunkt hvor de blev taget i brug her eller i udlandet, nedskrives med 1 procentpoint pr. 1.000 km. som bilen eller motorcyklen har kørt, dog således at afgiftsnedskrivningen højst kan blive 2 pct. pr. afsluttet måned i de første 3 måneder og 1 pct. pr. afsluttet måned i de efterfølgende 8 måneder, jf. at der kun er 11 afsluttende måneder for under et år gamle biler. Den højere reduktion af afgiften for de nyeste 0-1-årige køretøjer skal ses i sammenhæng med at værditabet erfaringsmæssigt er størst i køretøjernes første levetid.
...
Ud over den særlige brug, kan der være andre faktorer, der øger værdiforringelsen ud over den skematiske værdiforringelse. I disse situationer skal det være muligt for vurderingsmyndigheden at foretage en egentlig vurdering, således at der er sikkerhed for at der ikke forekommer tilfælde, hvor der opkræves for høj registreringsafgift. Der er derfor i lovforslaget indarbejdet en bestemmelse, der svarer til de nugældende regler.
..."
Ved lov nr. 265 af 23. april 2008 om ændring af blandt andet registreringsafgiftsloven ændredes registreringsafgiftslovens regler om beregning af registreringsafgift for brugte biler ældre end 1 år. Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, jf. Folketingstidende 2007-2008 (2. samling), Tillæg A, spalte 1902, at formålet med lovforslaget for det første var at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser om registreringsafgift af brugte biler og motorcykler er i overensstemmelse med EU-retten. Registreringsafgiftslovens regler om beregning af registreringsafgift for brugte biler under 1 år blev ved lovændringen flyttet til § 4, stk. 10, der i det væsentlige svarende til den dagældende § 4, stk. 12. Det fremgår i den forbindelse af bemærkningerne hertil, jf. Folketingstidende 2007-2008 (2. samling), Tillæg A, spalte 1911:
"...
Ellers foreslås bestemmelserne videreført uændret. Dette gælder også muligheden for at lade personbiler og motorcykler, der er under et år gamle afgiftsberigtige på grundlag af en procentvis nedsættelse af selve afgiften.
..."
Særligt om forholdet til EU-retten
I artikel 110 (tidligere artikel 90) i traktaten om Den Europæiske Union og traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde hedder det:
"...
Ingen medlemsstat må direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer.
Endvidere må ingen medlemsstat pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, som indirekte vil kunne beskytte andre produkter.
..."
I forbindelse med Folketingets behandling af lovforslag nr. L 217 af 25. april 2007 vedrørende lovændringen i registreringsafgiftsloven (lov nr. 541 af 6. juni 2007) udtalte skatteministeren på et spørgsmål om lovforslagets forhold til EU-retten blandt andet (Folketingets forhandlinger 2006-07, side 7853):
"...
Hvad angår de spørgsmål, der bliver stillet om EU-lovmedholdeligheden, er det ganske korrekt, at med de afregningspriser, der er på brugtvogne, har vi i øjeblikket et efterslæb i forhold til at være i fuld overensstemmelse med EU-retten. Det har vi en dialog med Kommissionen om, og vi har aftalt, at vi til efteråret vil lave et ændringsforslag om de satser, der er på brugtbilsimport og eksport. Og det er i fuld forståelse og overensstemmelse med Kommissionen aftalt, at det vil komme til efteråret, når vi har et overblik over, præcis hvad det er for satser, det skal være.
..."
Af forarbejderne til lov nr. 265 af 23. april 2008 om ændring af blandt andet registreringsafgiftsloven, der som nævnt for det første havde til formål at bringe de gældende regler i registreringsafgiftsloven i overensstemmelse med EU-retten fremgår blandt andet, jf. Folketingstidende 2007-2008 (2. samling), Tillæg A, side 1908 f:
"...
10. Forholdet til EU-retten:
10.1. Afgiftsberegningen af brugte biler mv.: Kommissionen har i en åbningsskrivelse fra april 2006 rettet en række kritikpunkter mod de danske regler for beregning af registreringsafgift af brugte indførte biler. De fleste punkter har kunnet imødegås i det danske svar på åbningsskrivelsen, men der resterer spørgsmålet om, om beregningsmetoden er i overensstemmelse med EF-traktatens art. 90, stk. 1 (tidligere art. 95), hvorefter:
"...
Ingen medlemsstat må direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer.
..."
Kommissionen henviser i den forbindelse til præmis 12 i sag C-345/93, Nunes Tadev:
"...
Ved anvendelsen af artikel 95, og navnlig med henblik på sammenligningen af afgiftsordningen for importerede brugte motorkøretøjer og afgiftsordningen for brugte motorkøretøjer, der købes på stedet, og som udgør lignende eller konkurrerende varer, skal der som Domstolen bl.a. har fastslået i dom af 11. december 1990 (sag C-47/88, Kommissionen mod Danmark, Sml. I, s. 4509, præmis 18) ikke alene tages hensyn til størrelsen af den interne afgift, der direkte eller indirekte rammer de indenlandske og indførte varer, men også til den pågældende afgifts beregningsgrundlag og opkrævningsvilkår.
..."
Der sammenholdes også med bl.a. dommen i sag C-393/98, Gomes Valente, præmis 37,
"...
.. sikre, at den skyldige afgift ved indførsel af et motorkøretøj hidrørende fra en anden medlemsstat ikke - end ikke i enkelte tilfælde - overstiger den residualafgift, der belaster et tilsvarende motorkøretøj, der allerede er indregistreret i indlandet. En sådan ordning udelukker derfor ikke enhver mulighed for, at de importerede varer pålægges en højere afgift end de indenlandske varer.
..."
De nævnte domme fra EF-domstolen vedrører afgifter, der er fastsat på grundlag køretøjernes egenskaber, som f.eks. motorstørrelse, og kan derfor ikke direkte overføres på værdiafgifter, som den danske registreringsafgift. Værdien af skalaknækket, værdien af fradrag for trafiksikkerheds- og miljøfremmende foranstaltninger, værdien af fradrag eller tillæg for brændstoføkonomi mv. er alt sammen specifikke elementer, der afgiftsteknisk svarer til motorvolumen, motoreffekt eller lignende.
Formålet med lovforslaget er at inddrage alle disse specifikke elementer i afgiftsberegningen for brugte biler, og således at de får samme relative betydning som for nye biler. Derved vil afgiften af en brugt bil eller motorcykel altid have samme andel af bilens eller motorcyklens værdi som gælder for tilsvarende nye biler og motorcykler.
..."
Om EU-domstolens praksis fremgår i en afgørelse af 20. september 2007, sag C-74/06, Kommissionen mod Grækenland følgende af præmisserne 24 og 25:
"...
24. På området for afgifter på indførte brugte motorkøretøjer har Domstolen fastslået, at formålet med artikel 90 EF er at sikre, at interne afgifter virker fuldstændigt neutralt i forhold til konkurrencen mellem varer, der allerede befinder sig på det indenlandske marked, og indførte varer (jf. bl.a. dom af 29.4.2004, sag C-387/01, Weigel, Sml, I, s. 4981, præmis 66, af 5.10.2006, forenede sager C-290/05 og C-333/05, Nádasdi og Németh, Sml. I, s. 10115, præmis 46, og af 18.1.2007, sag C-313/05, Brzeziinski, Sml. I, s. 513, præmis 28).
25. Det fremgår af fast retspraksis, at artikel 90, stk. 1, EF er overtrådt, når afgifterne på henholdsvis den indførte og den tilsvarende indenlandske vare beregnes forskelligt og efter forskellige regler, således at det - selv om det kun måtte ske i enkelte tilfælde - fører til en højere afgift for den indførte vare (jf. bl.a. dommen i sagen Kommissionen mod Grækenland, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis, samt dom af 22.2.2001, sag C-393/98, Gomes Valente, Sml. I, s. 1327, præmis 21, og af 19.9.2002, sag C-101/00, Tulliasiamies og Siilin, Sml. I, s. 7487, præmis 53).
..."
Af præmis 43-57 i EU-domstolens dom af 5. oktober 2006 i de forenede sager C-290/05 og C-333/05, Nádasdi og Németh, fremgår følgende:
"...
Spørgsmålene i sag C-290/05 samt første led af tredje spørgsmål og fjerde spørgsmål i sag C-333/05
43 Med disse spørgsmål ønsker de forelæggende retter nærmere bestemt oplyst, om artikel 90, stk. 1, EF skal forstås således, at bestemmelsen er til hinder for en afgift som den, der er indført ved registreringsafgiftsloven.
44 Retterne har i denne forbindelse anført, at en sådan afgift ikke opkræves af biler, der er taget i brug i Ungarn, før den nævnte lov trådte i kraft (andet spørgsmål i sag C-290/05), at afgiften er helt uafhængig af køretøjets værdi, idet dens størrelse udelukkende fastsættes på grundlag af disses tekniske egenskaber (motortype, cylindervolumen) og i henhold til en klassificering i kategorier, der er bestemt af miljøhensyn (første spørgsmål i sag C-290/05), og at afgiftens størrelse på ingen måde afspejler værditabet på brugte køretøjer og helt er uafhængig af, hvor længe køretøjet har været i brug (fjerde spørgsmål i sag C-333/05).
45 Som Domstolen tidligere har fastslået, udgør artikel 90 EF et supplement til reglerne om afskaffelse af told og afgifter med tilsvarende virkning. Denne bestemmelse har til formål at sikre de frie varebevægelser mellem medlems-staterne på normale konkurrencevilkår gennem fjernelse af enhver form for beskyttelse som følge af interne afgifter, der virker diskriminerende over for varer fra andre medlemsstater (dom af 15.6.2006, forenede sager C-393/04 og C-41/05, Air Liquide Industries Belgium, Sml. I, s. 5293, præmis 55 og den deri nævnte retspraksis).
46 På området for afgifter på indførte brugte motorkøretøjer har Domstolen ligeledes fastslået, at formålet med artikel 90 EF er at sikre, at interne afgifter virker fuldstændigt neutralt i forhold til konkurrencen mellem varer, der allerede befinder sig på det indenlandske marked, og indførte varer (jf. dom af 29.4.2004, sag C-387/01, Weigel, Sml. I, s. 4981, præmis 66 og den deri nævnte retspraksis).
47 Ifølge fast retspraksis foreligger der en tilsidesættelse af artikel 90, stk. 1, EF, når afgifterne på henholdsvis den indførte og den tilsvarende indenlandske vare beregnes forskelligt og efter forskellige regler, således at det - selv om det kun måtte ske i visse tilfælde - fører til en højere afgift for den indførte vare (jf. Weigel-dommen, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis). Selv om betingelserne for, at der foreligger en sådan direkte forskelsbehandling, ikke er opfyldt, kan en afgift imidlertid udgøre en indirekte forskelsbehandling på grund af dennes virkninger.
48 Med henblik på at sikre, at interne afgifter virker neutralt i forhold til konkurrencen mellem brugte motorkøretøjer, der allerede befinder sig på det indenlandske marked, og brugte motorkøretøjer, der indføres, skal virkningerne af den registreringsafgift, der skal betales af brugte køretøjer, der lige er blevet indført fra andre medlemsstater end Republikken Ungarn sammenlignes med virkningerne af residualværdien af registreringsafgiften, der hviler på brugte køretøjer af lignende art, der er indregistreret i Ungarn, og som af denne årsag allerede har været pålagt denne afgift.
49 En sammenligning med de brugte køretøjer, der har været taget i brug i Ungarn, før registreringsafgiftsloven trådte i kraft, er ikke relevant. Artikel 90 EF har ikke til formål at forhindre en medlemsstat i at indføre nye afgifter eller i at ændre procentsatsen eller beregningsgrundlaget for eksisterende afgifter.
50 Det følger af det ovenstående, at den omstændighed, at der - som den ungarske regering har nævnt - findes brugte køretøjer, der tidligere er blevet indregistreret i Ungarn, og hvis handelsværdi inkluderer et beløb, der svarer til residualværdien af registreringsafgiften, heller ikke er relevant.
51 For så vidt angår de kriterier, der kan anvendes til beregning af en afgift, bemærkes, at fællesskabsretten ikke på sit nuværende udviklingstrin begrænser den enkelte medlemsstats frihed til at indføre en differentieret afgiftsordning for visse produkter, også selv om disse må anses for lignende varer, jf. artikel 90, stk. 1, EF, når dette sker efter objektive kriterier, såsom arten af de benyttede råstoffer eller den anvendte fremstillingsmetode. Sådanne afgiftsforskelle er imidlertid kun forenelige med fællesskabsretten, hvis de forfølger formål, der også er forenelige med kravene i traktaten og i afledt ret, og hvis den pågældende afgiftsordning er udformet således, at der ikke sker nogen form for direkte eller indirekte forskelsbehandling af varer indført fra andre medlemsstater eller nogen form for beskyttelse af konkurrerende indenlandsk fremstillede varer (Outokumpu-dommen, præmis 30).
52 Inden for rammerne af en registreringsafgiftsordning udgør kriterier så som motortype, cylindervolumen og en klassificering på grundlag af miljømæssige hensyn, objektive kriterier. De kan således anvendes inden for rammerne af en sådan ordning. Der stilles derimod ikke krav om, at afgiftens størrelse skal have forbindelse til køretøjets pris.
53 En registreringsafgift må imidlertid ikke have til følge, at der svares højere afgift af varer med oprindelse i andre medlemsstater end af lignende indenlandske varer.
54 Et nyt køretøj, som der i Ungarn er betalt registreringsafgift af, taber imidlertid med tiden en del af sin markedsværdi. På denne måde falder størrelsen af den registreringsafgift, der indgår i bilens restværdi, parallelt med værditabet. Sælges bilen som brugt bil, kan det kun ske til en procentdel af den oprindelige værdi, og denne procentdel omfatter den resterende del af registreringsafgiften.
55 Det fremgår imidlertid af de sagsakter, som de forelæggende retter har tilstillet Domstolen, at der af et køretøj af samme model, af samme alder, med samme kilometerstand og med i øvrigt identiske egenskaber, der er købt brugt i en anden medlemsstat og indregistreret i Ungarn, ikke desto mindre skal betales 100% af den registreringsafgift, der pålægges biler i denne kategori. Der svares således højere afgifter af brugte køretøjer, der er importeret, end af brugte køretøjer af lignende karakter, der allerede er indregistreret i Ungarn, og som er underlagt den samme afgift.
56 Uanset at registreringsafgiften har et miljøbeskyttelsesmæssigt grundlag og sigte, og uanset at den ikke står i forhold til køretøjets handelsværdi, medfører artikel 90, stk. 1, EF således, at der skal tages hensyn til værdiforringelsen i relation til brugte køretøjer, hvoraf der opkræves afgift, eftersom denne afgift er karakteriseret ved den omstændighed, at den kun opkræves en gang ved køretøjets første indregistrering med henblik på dets anvendelse i den berørte medlemsstat, og at den således indgår i den nævnte værdi.
57 Det følger af det foregående, at de spørgsmål, der er forelagt i sag C 290/05, samt første led af det tredje spørgsmål og det fjerde spørgsmål i sag C-333/05, skal besvares med, at artikel 90, stk. 1, EF skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en afgift som den, der er indført ved registreringsafgiftsloven, for så vidt som
|
-
|
den opkræves af brugte køretøjer, når de første gang tages i brug på en medlemsstats område og
|
|
-
|
dens størrelse, der udelukkende fastsættes på grundlag af køretøjernes tekniske egenskaber (motortype, cylindervolumen) og i henhold til en klassificering i kategorier, der er bestemt af miljøhensyn, beregnes, uden at der tages hensyn til køretøjernes værdiforringelse, på en sådan måde at afgiften, når den finder anvendelse på brugte køretøjer, der er importeret fra andre medlemsstater, overstiger størrelsen af den registreringsafgift, der indgår i residualværdien af lignende brugte køretøjer, der allerede er blevet indregistreret i importmedlemsstaten.
|
En sammenligning med brugte køretøjer, der er taget i brug i den pågældende medlemsstat, før denne afgift blev indført, er irrelevant.
..."
Forklaringer
Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af OM, der har forklaret blandt andet, at nyprisen for en SMART faldt, da lovændringen fik virkning den 25. april 2007. Der er forskel på afgifterne for diesel- og benzinbiler. Den i sagen omhandlede bil er en SMART grundmodel. Det er en topersoners bil med tre døre. Den har et højt sikkerhedsniveau og kører langt på literen. Prisen for en SMART i februar 2007 var 153.000 kr. Efter april 2007 faldt prisen til ca. 95.000 kr. Der er stort set ikke solgt brugte SMART før april 2007, fordi de var for dyre. Fabriksprisen på en SMART har stort set været den samme fra 2002 til 2011. Beløbet på 79.121 kr. i hjælpebilaget er fabriksprisen, der svarer til den afgiftspligtige værdi for en ny bil inklusiv en avance på minimum 9 % og moms. En brugt importeret SMART ville efter myndighedernes afgiftsberegning skulle sælges for 120.000 kr., mens en ny kunne sælges for 95.000 kr. Han skulle betale ca. 60.000 kr. for en brugt SMART i Tyskland. Han har nok betalt lidt under 60.000 kr. for den brugte SMART i 2007. Han solgte ellers ikke brugte SMART i 2007. Avancen ville være for lav, ca. 3.000 - 4.000 kr. Priserne i Tyskland har ikke ændret sig siden 2003. Han solgte den omhandlede bil i Danmark. Han husker ikke avancen, men der var tale om en negativ avance på ca. 20.000 kr. til 30.000 kr. Han deltog i et møde i Skatteministeriet om biler, der var over et år gamle og forholdet til EU-retten. Det medførte en lovændring vedrørende biler, der er over et år gamle. Han blev opmærksom på, at MB var inhabil i en anden sag, fordi MB under sagens behandling i Landsskatteretten stillede et spørgsmål, der lød, som om det blev stillet af en branchemand. Der blev spurgt, om afgiftsberegningen ville medføre importstop af brugte biler. Han gik derfor hjem og undersøgte, hvem MB var. Han blev klar over, at MB havde en interesse i, at der ikke blev importeret brugte biler, fordi han repræsenterer dem, der sælger nye biler. Landsskatterettens afgørelse og byretsdommen har haft den betydning, at H1 ApS afbestilte SMART, som var under et år gamle.
Procedure
Parterne har for landsretten gentaget deres anbringender for byretten vedrørende sagens realitet om beregningen af registreringsafgiften og har procederet i overensstemmelse hermed.
H1 ApS har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at MB på grund af de holdninger imod brugtbilimport, der er fremført af ham gentagne gange offentligt, skal anses for inhabil. De Danske Bilimportører består udelukkende af importører af fabriksnye biler. Stort set samtlige nye biler, der importeres til Danmark, herunder SMART, importeres af foreningens medlemmer. Hver gang en bil bliver importeret brugt til Danmark, sker dette i konkurrence med omsætningen hos De Danske Bilimportørers medlemmer. Der er således tale om modsatrettede interesser i bilbranchen ved salg af nye og brugte biler. Selvom MB har udtalt sig om miljø- og sikkerhed, så er essensen i udtalelserne, at danskerne helst skal købe fabriksnye biler.
H1 ApS har til støtte for selskabets subsidiære påstand anført, at afgiften beregnet som myndighederne hævder, åbenbart vil blive højere end i en tilsvarende i Danmark fra ny, men nu brugt bil, da residualafgiften i den tilsvarende brugte bil er faldet markant efter afgiftsnedsættelsen i april 2007. Det vil være et brud på reglerne i EUF-traktatens artikel 110, da afgiften skal svare til residualafgiften i en tilsvarende dansk bil på indførelsestids-punktet. Endvidere er det forkert, når myndighederne tager udgangspunkt i en afgiftspligtig værdi på ca. 90.000 kr., da den rette afgiftspligtige værdi er ca. 79.000 kr., svarende til prisen for forhandleren inklusive dennes avance og moms, men eksklusiv registreringsafgift. Der skal ikke bruges en tilbageregnet afgiftspligtig værdi som ved andre brugte biler, da bilen var under 1 år gammelt, jf. registreringsafgiftslovens § 4, stk. 12, jf. § 9, stk. 1 og 2.
Selskabet har til støtte for den mere subsidiære påstand gjort gældende, at den af dem hævdede registreringsafgift yderligere skal nedsættes med et fradrag, da der er 4 airbags mod de forudsatte 2.
Skatteministeriet har bestridt, at retsmedlem i Landsskatteretten, MB, var inhabil ved sagens afgørelse i Landsskatteretten, jf. forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 3. Landsskatterettens afgørelse er dermed ikke ugyldig, og der er ikke noget grundlag for en genoptagelse af sagen i Landsskatteretten efter skatteforvaltningslovens § 46, stk. 1 og 2. MB, der er et af to særligt motorsagkyndige medlemmer af Landsskatteretten, der repræsenterer bilbranchen, er udpeget af Skatteministeren efter indstilling fra De Danske Bilimportører. Det er ikke godtgjort, at De Danske Bilimportører har nogen særlig interesse i sagens udfald. En eventuel interesse i sagen, som De Danske Bilimportører måtte have, må betegnes som værende helt generel, hvilket ifølge forarbejderne til forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 3, ikke medfører inhabilitet. H1 ApS har heller ikke godtgjort, at der i øvrigt foreligger omstændigheder, som er egnede til at vække tvivl om MBs upartiskhed, jf. forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 5. Hvis landsretten måtte nå frem til, at MB var inhabil ved sagens behandling i Landsskatteretten, har denne inhabilitet været konkret uvæsentlig for sagens udfald i Landsskatteretten, jf. herved også forvaltningslovens § 3, stk. 2, idet Landsskatterettens afgørelse var enstemmig, og MBs stemme således ikke var udslagsgivende for resultatet. Endvidere nåede byretten til samme resultat som Landsskatteretten.
Skatteministeriet har til støtte for stadfæstelsespåstanden yderligere anført, at den afgiftspligtige værdi på ca. 95.000 kr. er en tilbageregnet værdi hvilket er praksis for brugte biler.
Landsrettens begrundelse og resultat
Inhabilitet
MB repræsenterede ved sagens afgørelse i Landsskatteretten bilbranchen og fungerede som et af de fire særligt motorsagkyndige medlemmer i Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 12, stk. 1, jf. stk. 4.
Landsretten finder, at H1 ApS, uanset at De Danske Bilimportører varetager sine medlemmers interesse ved import af nye biler, herunder SMART, ikke har godtgjort, at De Danske Bilimportører har en særlig interesse i sagens udfald eller at det i øvrigt er godtgjort omstændigheder, som er egnede til at rejse tvivl om MBs upartiskhed ved behandlingen af sagen i Landsskatteretten, jf. forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 5. Det forhold, at MB i forskellige medier har udtalt sig generelt om miljø og sikkerhed i forbindelse med import af ældre brugte biler, kan ikke føre til et andet resultat.
Som følge heraf tages H1 ApS' påstand om hjemvisning af sagen med henblik på genoptagelse til fornyet behandling i Landsskatteretten ikke til følge.
Afgiftsberegning
Landsretten lægger efter ordlyden af og forarbejderne til den pågældende registreringsafgiftslovs § 4, stk. 12, til grund, at afgiftsberegningen på importtidspunktet i november 2007, hvor bilen var under et år gammel, skulle ske med udgangspunkt i de regler der var gældende for nye køretøjer, da køretøjet første gang blev indregistreret som nyt i februar 2007, jf. herved det anført om, at
"...
den afgift, der ville have været gældende ved bilens eller motorcyklens afgiftsberigtigelse som ny.
..."
Den omstændighed, at nogle brugte biler, der som nye er blevet afgiftsberigtiget efter de afgiftsregler, der var gældende før den 25. april 2007, indeholder en anden residualafgift end brugte biler, der er afgiftsberigtiget med udgangspunkt i reglerne, der var gældende efter den 25. april 2007, fordi de pågældende biler var nye på dette tidspunkt, medfører ikke, at der ved gennemførelsen af de ændrede regler er handlet i strid med EU-retten, jf. præmis 49 i EU-Domstolens afgørelse af 5. oktober 2006 i de forenede sager C-290/05 og C-333/05, hvoraf følger, at den tidligere EF-Traktats artikel 90, nu EUF-Traktatens artikel 110, ikke forhindrer en medlemsstat i at ændre landets registreringsafgiftslovgivning. Det afgørende vil derimod være, om en bil registreret i Danmark som ny i februar 2007 efter lovændringen med virkning fra 25. april 2007 ville have en lavere residualafgift end den registreringsafgift, der beregnes ved import efter dette tidspunkt af en brugt bil, der i udlandet er registret første gang i februar 2007.
Landsretten har forstået H1 ApS' anbringende om, at den beregnede registreringsafgift åbenbart vil blive højere end residualafgiften i en tilsvarende i Danmark fra ny indregistreret, men brugt bil, således at H1 ApS har gjort gældende, at dette viser, at registreringsafgiften skal beregnes efter de nye regler, der trådte i kraft den 25. april 2007.
Landsretten finder med udgangspunkt i H1 ApS' beregninger, og som sagen er forelagt, at H1 ApS ikke har godtgjort, at det er tilfældet i den konkrete sag. Landsretten har herved lagt vægt på, at den afgift, som H1 ApS har beregnet i kolonne A på 74.467 kr. ved en nyvognspris på 153.588 kr. forholdsvis ville skulle reduceres til ca. 46.000 kr., svarende til residualafgift, hvis nyvognsprisen efter den 25. april 2007 faldt til ca. 95.000 kr., som forklaret af OM, mens den af myndighederne beregnede afgift ved importen i november 2007 endeligt udgjorde 43.161 kr.
Landsretten bemærker i øvrigt, at H1 ApS, såfremt det var tilfældet, kunne have begæret køretøjet vurderet som følge af en væsentlig hurtigere værdiforringelse efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 4, stk. 13, der imidlertid ikke er påberåbt i nærværende sag.
H1 ApS har herefter ikke godtgjort, at der er handlet i strid med EU-retten og som følge heraf, er der ikke grundlag for at tage H1 ApS' subsidiære påstande til følge.
Med disse bemærkninger stadfæstes byrettens dom.
H1 ApS skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 25.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens karakter og omfang.
T h i k e n d e s f o r r e t
Byrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for landsretten skal H1 ApS betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.
Det idømte betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.