Parter
A
(advokat Eduardo Panzeri Vistisen)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)
Afsagt af landsdommerne
Ulla Staal, Gunst Andersen og Lisbeth Adserballe (kst.)
Sagens baggrund og parternes påstande
Byrettens dom af 3. september 2009 (BS 150-1761/2008) er anket af A med endelig påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at
"...
krav på betaling af kr. 231.890 kr., iflg. årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 1987, skal forrentes i henhold til rentelovens § 5 og § 6, herunder med renters rente, for perioden 26. oktober 1990 til betaling af hovedstol og renter har fundet sted, idet renterne beregnes årligt hver den 31. december, og idet stedfundne betalinger først afskrives på påløbne renter og derefter på hovedstolen.
..."
Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
Supplerende sagsfremstilling
I august 1988 havde A endnu ikke indleveret selvangivelse for indkomståret 1987, og i konsekvens heraf blev han af skattemyndighederne ved årsopgørelse nr. 1, udskrevet den 26. august 1988, skønsmæssigt ansat. Af årsopgørelse nr. 1 fremgår bl.a.:
"...
Specifikation af forskudsskat m. v.
|
Indeholdt A-skat ...
|
|
|
166.263,00
|
|
--------------------
|
|
|
|
|
Specifikation af beregnet skat m.v.
|
|
|
|
| |
|
|
|
|
47,80 % skat ...
|
|
220.244,37
|
|
|
12 % skat ...
|
|
45.740,10
|
|
|
6 % skat
|
|
19.243,67
|
285.228,14
|
|
--------------------
|
|
|
|
|
Restskat
|
|
|
118.965,14
|
| |
|
|
|
|
Skatteopgørelse
|
|
|
|
|
Restskat ...
|
|
118.965,14
|
|
|
Procenttillæg
|
|
8.327,55
|
|
|
Morarente ...
|
|
13.159,82
|
|
|
Afrunding ...
|
1,51
|
|
|
|
--------------------
|
|
|
|
|
Til indbetaling
|
|
|
140.451,00
|
..."
På grundlag af en af A den 14. juni 1990 underskreven og efterfølgende indleveret selvangivelse for indkomståret 1987 blev skatteansættelsen af ham ændret i overensstemmelse med årsopgørelse nr. 2, der blev udskrevet den 26. oktober 1990. Af årsopgørelse nr. 2 fremgår bl.a.:
"...
|
Specifikation af forskudsskat m. v.
|
|
|
|
|
Indeholdt A-skat ...
|
|
|
166.263,00
|
|
--------------------
|
|
|
|
|
Specifikation af beregnet skat m, v.
|
|
|
|
|
47,80 % skat ...
|
|
81.435,93
|
|
|
12 % skat ...
|
|
21.039,96
|
|
|
6 % skat ...
|
|
6.919,98
|
|
|
Formueskat ...
|
|
871,65
|
110.267,52
|
|
--------------------
|
|
|
|
|
Overskydende skat ...
|
|
|
55.995,48
|
| |
|
|
|
|
Skatteopgørelse
|
|
|
|
|
Overskydende skat ...
|
55.995,48
|
|
|
|
Procentgodtgørelse
|
2.239,82
|
|
|
|
Morarente ...
|
|
13.159,82
|
|
|
Forfalden restskat ...
|
140.451,00
|
|
|
|
Rente ...
|
46.364,20
|
|
|
|
Afrunding
|
|
0,68
|
|
|
--------------------
|
|
|
|
|
Til udbetaling
|
|
|
231.890,00
|
..."
Årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 1987 blev udskrevet den 23. oktober 1992, men aldrig udsendt, og efter en ligningsmæssig gennemgang af As selvangivelse for indkomståret 1987 blev årsopgørelse nr. 3 erstattet af årsopgørelse nr. 4, der blev udskrevet den 29. december 1992. Af årsopgørelse nr. 4 fremgår bl.a.:
"...
|
Specifikation af forskudsskat m.v.
|
|
|
|
|
Indeholdt A-skat ...
|
|
|
166.263,00
|
|
--------------------
|
|
|
|
|
Specifikation af beregnet skat m.v.
|
|
|
|
|
47,80 % skat
|
|
210.478,24
|
|
|
12 % skat ...
|
|
60.390,00
|
|
|
6 % skat ...
|
|
26.595,00
|
|
|
Formueskat
|
|
871.65
|
298.334,89
|
|
--------------------
|
|
|
|
|
Restskat ...
|
|
|
132.071,89
|
|
|
|
|
|
|
Skatteopgørelse
|
|
|
|
|
Restskat ...
|
|
132.071,89
|
|
|
Procenttillæg
|
|
9.245,03
|
|
|
Morarente ...
|
|
13.159,82
|
|
|
Forfalden restskat ...
|
140.451,00
|
|
|
|
Tidligere overskydende skat ...
|
|
231.890
|
|
|
Tidligere rentegodtgørelse
|
46.364,20
|
|
|
|
Bortfalden rentegodtgørelse
|
|
11.719,62
|
|
|
Afrunding ...
|
2,16
|
|
|
|
--------------------
|
|
|
|
|
Til indbetaling
|
|
|
211.269,00
|
..."
Skatteansættelsen ifølge årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 1987 blev ikke påklaget, men beløbet til indbetaling på 211.269 kr. blev aldrig betalt.
Ved Højesterets dom af 14. maj 2003 [SKM2003.256.HR.red.SKAT] blev Skatteministeriet frifundet for As påstand om, at ministeriet skulle anerkende, at han ikke skulle efterbeskattes af de i indkomstårene
1978-1983, 1985 og 1986 foretagne investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud.
I brev af 30. maj 2006 til A skrev SKAT bl.a.:
"...
I fortsættelse af SKATs brev af 15. maj 2006 skal SKAT herved vende tilbage til Deres sag vedrørende tilbagebetaling af restbeløb af den overskydende skat på 321.890 kr. [231.890 kr.] for skatteåret 1987 (pkt. 1)
Ad 1 Tilbagebetaling af restbeløb af den overskydende skat på 231.890 kr. for skatteåret 1987.
De har i Deres brev af 3. april 2006 opgjort Deres endegyldige tilbagebetalingskrav til følgende beløb uden tilskrevne renter:
|
Overskydende skat 1987
|
231.890 kr.
|
|
|
- udbetaling den 3/12-03
|
133.111 kr.
|
|
|
- udbetaling den 30/1-04
|
78.158 kr.
|
|
|
Rest
|
20.262 kr.
|
[20.621 kr.]
|
De har endvidere gjort gældende, at dette restbeløb skal forrentes fra den 26. oktober 1990, som er datoen for årsopgørelse nr. 2 for 1987, hvor det overskydende skattekrav fremgik.
SKAT skal herved meddele, at vi efter en gennemgang af sagen kan tiltræde, at De har krav på at få udbetalt et restbeløb vedrørende den overskydende skat for 1987 på 20.262 kr. [20.621 kr.].
SKAT kan endvidere tiltræde, at De efter omstændighederne har krav på at få udbetalt renter af dette beløb fra den 26. oktober 1990 og til udbetaling sker.
..."
I SKATs brev af 1. september 2006 til A hedder det bl.a.:
"...
Deres henvendelser vedrørende overskydende skat for indkomståret 1987 og eftergivelse af skat for indkomståret 1994.
De har ved breve af 31. maj 2006, 12. juni 2006, 29. juni 2006, 10. juli 2006, 10. august 2006 og 21. august 2006 samt ved en række telefoniske henvendelser rettet henvendelse til SKAT.
SKAT forstår indholdet af Deres henvendelser sådan, at der d.d. resterer følgende forhold i Deres sag:
1. Den 3. december 2003 blev der tilbagebetalt 133.111 kr. excl. renter. Beløbet blev forrentet fra marts/april 1998 og til udbetalingen. De fremsætter krav om, at beløbet herudover skal forrentes fra 26. oktober 1990 og frem til marts/april 1998.
Den 30. januar 2004 blev der tilbagebetalt 78.158 kr. excl. renter. Beløbet blev forrentet fra februar/marts 1998 og til udbetalingen. De fremsætter krav om, at beløbet herudover skal forrentes fra 26. oktober 1990 og frem til februar/marts 1998.
...
Ad. 1.
På baggrund af en gennemgang af Deres sag vurderer SKAT, at De efter omstændighederne har krav på at få henholdsvis de 133.111 kr. og de 78.158 kr. forrentet fra 26. oktober 1990 og frem til marts/april 1998 og februar/marts 1998. SKAT vil samtidig beregne de påløbne renter og herefter foranledige beløbet udbetalt til Dem.
..."
Af SKATs brev af 17. januar 2007 til A fremgår bl.a.:
"...
Udbetaling af renter
SKAT oplyste i skrivelse af 16. november 2006, at det var pålagt skattesamarbejdets bogholderi at foretage beregning og udbetaling af renter for følgende beløb:
133.111 kr.
1. Af 62.688 kr. for perioden 26. oktober 1990 til udgangen af februar 1998.
2. Af 70.423 kr. for perioden 26. oktober 1990 til udgangen af marts 1998.
78.158 kr.
1. Af 70.423 kr. for perioden 26. oktober 1990 til udgangen af januar 1998.
2. Af 7.735 kr. for perioden 26. oktober 1990 til udgangen af februar 1998.
Kopi af beregningen er vedlagt.
..."
A protesterede mod renteberegningen, der var foretaget efter rentelovens bestemmelser, idet han ønskede renteberegning efter kildeskattelovens bestemmelser.
I et brev, ligeledes dateret 17. januar 2007, fra SKAT til A hedder det om udbetaling af renter, der herefter blev beregnet efter kildeskattelovens bestemmelser, bl.a.:
"...
Det skal herved beklages, at bogholderiet ved udbetaling af renten i november 2006 har foretaget beregningen efter et forkert regelsæt. Renten er imidlertid omberegnet dags dato og differencen udbetales til Deres NEM-konto.
Kopi af beregningen er vedlagt.
..."
I Skatteministeriets brev af 24. juni 2008 til A hedder det bl.a.:
"...
Det skal ligeledes i forlængelse af mødet den 23. juni 2008 oplyses, at SKAT er anmodet om at udbetale Dem 42.852 kr., jfr. vedlagte beregning af 24. juni 2008. Ved senere udbetaling end juli 2008 vil rentetilskrivningen blive justeret.
..."
I Skatteministeriets brev af 2. juli 2008 til A hedder det endvidere:
"...
Som aftalt telefonisk skal jeg oplyse, at vi har modtaget din mail af 24. juni 2008. Vi har efterfølgende modtaget dine mails af 30. juni og 2. juli 2008 samt dit brev af 26. juni 2008.
...
Jeg kan for en ordens skyld bekræfte, at renteberegningen i din sag er foretaget efter reglerne om yderligere overskydende skat, kildeskattelovens § 62 A, stk. 4.
..."
Forklaringer
A har i landsretten forklaret bl.a., at han er ..., og at han i 1985 tiltrådte en stilling som ... ved en nyoprettet afdeling på G1. Han havde travlt i sit nye job og prioriterede derfor indgivelse af selvangivelse lavt, og han indgav af denne grund ikke rettidigt selvangivelse for indkomståret 1987. Årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 1987 fra august 1988 angav en restskat m.v. på 140.451 kr., som blev opkrævet i 3 rater, og som han rettidigt betalte ved låneoptagelse i banken, der foretog kvartalsvis rentetilskrivning. I sommeren 1990 indgav han selvangivelse for indkomståret 1987, og i oktober 1990 modtog han herefter årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 1987, der viste, at han skulle have udbetalt 231.890 kr. Beløbet blev imidlertid ikke udbetalt, og da han i julen 1990 telefonisk rykkede for udbetalingen, fik han at vide, at udbetalingen var sat i bero på en anden verserende skattesag, og at beløbet derfor var sat i "ventemappe". Det viste sig senere, at den anden verserende skattesag var sagen vedrørende hans investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, der blev afgjort ved Højesterets dom af 14. maj 2003. Han tog skattemyndighedernes forklaring om beløbets hensættelse i "ventemappen" til efterretning, men rykkede alligevel for beløbet mindst hvert halve år, indtil han den 5. januar 1993 modtog årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 1987 sammen med flere nye opkrævninger for indkomstårene 1978-1983 og 1985-1986, alle vedrørende efterbeskatning af investeringsfonds- og etableringskontohenlæggelser. Han havde ikke modtaget en agterskrivelse forud for modtagelsen af årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 1987 om forhøjelsen af hans personlige indkomst med 269.963 kr., der var indføjet i rubrikken "underholdsbidrag, fri bolig, bil m.v.". Forhøjelsen var uforståelig, men skyldtes måske, at skattemyndighederne havde konstateret, at han havde hævet beløb fra sin etableringskonto. Årsopgørelse nr. 4 var endvidere uforståelig derved, at hans tilgodehavende på 231.890 kr., som fortsat ikke var udbetalt til ham, var opført som en gældspost. I januar 1993 var han til møde med betalingsafdelingen i kommunen, der fastholdt, at beløbet på 231.890 kr. ikke kunne udbetales, før man havde sikret sig, at der ikke var beløb til modregning, og på hans spørgsmål om baggrunden for indkomstforhøjelsen på 269.963 kr. fik han svaret, at spørgsmålet ville blive videregivet til ligningsafdelingen. I slutningen af januar 1993 modtog han herefter et telefonopkald fra ligningsafdelingen, der oplyste, at årsopgørelse nr. 4 indtil videre var trukket tilbage, og at den ville blive annulleret, hvis der ikke senere fremkom en årsopgørelse nr. 5 for indkomståret 1987, hvilket som bekendt ikke skete. Fire måneder efter højesteretsdommen fra 2003 ansøgte han om eftergivelse af skattekravet, og ansøgningen herom blev imødekommet. I maj 2004 fik han under et møde med betalingsafdelingen i kommunen at vide, at han ifølge edb-systemet skulle have indbetalt restskat m.v. ifølge årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 1987 med 211.269 kr. Han bestred at have betalt beløbet, og medarbejderen i betalingsafdelingen erklærede sig efterfølgende enig heri, idet medarbejderen forklarede, at beløbet rettelig var taget fra "ventemappen", men efterfølgende tilbageført denne. Medarbejderen var derefter enig i, at beløbet på 231.890 kr. nu kunne udbetales til ham. Han har aldrig hørt om, at der skulle være foretaget modregning.
Procedure
A har til støtte for sine påstande gjort gældende, at årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 1987 er den eneste gyldige årsopgørelse for det pågældende indkomstår, idet både årsopgørelse nr. 3 og nr. 4 efterfølgende blev annulleret. Det følger af kildeskattelovens § 62, at overskydende skat alene kan konstateres efter en (ny) skatteansættelse, og af samme lovs § 62 A, stk. 4, at fristen for betaling af årsopgørelsens samlede tilbagebetalingsbeløb skal ske inden udgangen af den måned, der følger nærmest efter årsopgørelsens udskrivningsdato. Af kildeskattelovens § 62 og § 62 A fremgår endvidere, at renter af overskydende skat alene kan beregnes i den årsopgørelse, der følger af skatteansættelsen. Kravet ifølge nævnte årsopgørelse 2 skal derfor forrentes efter pkt. 6 i Skatteministeriets cirkulære af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, det vil sige med en rentesats svarende til den til enhver tid gældende sats efter rentelovens § 5. Dette følger endvidere af SKATs afgørelser af 30. maj 2006 og 1. september 2006 i sagen, idet det heri anføres, at han "efter omstændighederne" er berettiget til renter fra 26. oktober 1990, samt af Landsskatterettens afgørelse i sagen, idet det heri fastslås, at kildeskattelovens § 62 A, stk. 4, ikke finder anvendelse. Renteberegning efter renteloven skal ske årligt hver den 31. december, allerede fordi renter efter renteloven - modsat renter efter kildeskatteloven - er skattepligtige og derfor skal beregnes for hvert indkomstår for sig. Da renter efter renteloven er skattepligtige, vil undladelse af at betale renters rente medføre et betydeligt og uretmæssigt økonomisk tab for ham og en tilsvarende stor gevinst for staten, hvilket navnlig er uacceptabelt i en sag som den foreliggende, hvor rentekravet er opstået som følge af skattemyndighedernes retsstridige og mangeårige tilbageholdelse af hans tilbagebetalingskrav.
Skatteministeriet har gentaget sine anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed. Ministeriet har endvidere bestridt, at A har betalt nogen del af skattemyndighedernes krav på indbetaling af 140.451 kr. ifølge årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 1987.
Retsgrundlag
I Skatteministeriets dagældende cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb hedder det bl.a.:
"...
1. Skatte- og afgiftsmyndighederne er ved nogle domme blevet tilpligtet at forrente beløb, der skal tilbagebetales, fordi beløbet har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel. Dommene vedrører situationer, der ikke er omfattet af lov om renter ved forsinket betaling m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 583 af 1. september 1986 (renteloven) eller af særlige regler om forrentning i skatte- og afgiftslovgivningen. Skatteministeriet pålægges at forrente tilbagebetalingskrav under hensyn til, at det under de foreliggende omstændigheder findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, sagsøgeren lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb.
2. På denne baggrund er det besluttet, at staten skal forrente tilbagebetalte skatter, afgifter, gebyrer m.v. inden for Skatteministeriets område efter reglerne i pkt. 3-14, når tilbagebetaling til borgerne finder sted på statens vegne.
...
3. Hvor særlige regler om forrentning af borgernes tilbagebetalingskrav fremgår af skatte- eller afgiftslovgivningen, sker forrentningen efter disse særlige regler. Dette gælder såvel bestemmelser i lovene om skatter og afgifter som i andre love - herunder renteloven. F.eks. findes der særregler om forrentning ved tilbagebetaling af indkomstskat for både personer og selskaber.
...
6. I de tilfælde, hvor det tilbagebetalingspligtige beløb ikke er omfattet af pkt. 3-5, sker forrentning efter dette cirkulære. Rentesatsen er den sats, der for den pågældende periode gælder efter § 5 i renteloven, dvs. den til enhver tid fastsatte officielle diskonto med et tillæg på 6 pct., for tiden i alt 13 pct. p.a. Der beregnes ikke rentes rente.
...
14. Dette cirkulære er ikke til hinder for, at renter af tilbagebetalingskrav ydes med større beløb, såfremt dette følger af renteloven.
..."
Landsrettens begrundelse og resultat
Skattemyndighederne betalte i årene 2003 til 2008 ad flere gange til A i alt 231.890 kr. udgørende overskydende skat m.v. ifølge årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 1987, dateret 26. oktober 1990, med tillæg af renter efter kildeskattelovens § 62 A, stk. 4, fra den 26, oktober 1990.
As krav ifølge årsopgørelse nr. 2 var et krav af offentlig karakter og dermed uden for formuerettens område, og spørgsmålet er herefter, om A - i stedet for renter efter kildeskattelovens særlige bestemmelser - har krav på renter af det tilbagebetalte beløb efter pkt. 6 i Skatteministeriets dagældende cirkulære nr. 157 fra 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb eller efter rentelovens § 8, stk. 2, jf. § 5, stk. 3, og § 6 og med renters rente.
Ifølge pkt. 3 i Skatteministeriets dagældende cirkulære sker forrentning, hvor særlige regler om forrentning af tilbagebetalingskrav fremgår af skatte- eller afgiftslovgivningen - herunder særreglerne om forrentning ved tilbagebetaling af indkomstskat for personer og selskaber - efter disse særlige regler. Efter cirkulærets pkt. 6 er det således alene i de tilfælde, hvor det tilbagebetalingspligtige beløb ikke er omfattet af cirkulærets pkt. 3-5, at bestemmelsen i cirkulærets pkt. 6 om forrentning med den i rentelovens § 5 fastsatte rentesats finder anvendelse.
Krav om tilbagebetaling af overskydende skat m.v. skal således også efter Skatteministeriets dagældende cirkulære forrentes efter bestemmelserne i kildeskatteloven. Da særlige forhold ikke ses at kunne begrunde en højere rente, herunder renters rente, og da der ikke på andet grundlag kan kræves højere rente, jf. rentelovens § 8, stk. 2, jf. § 5, stk. 3, og § 6, tager landsretten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Landsretten stadfæster derfor dommen.
Ved fastsættelsen af sagsomkostninger for landsretten, som A skal betale til Skatteministeriet til dækning af ministeriets udgift til advokatbistand, er henset til sagens værdi, forløb og udfald.
T h i k e n d e s f o r r e t
Byrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.
Det idømte betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.