Parter

H1 ApS
(advokat Henrik Dietz)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Gerd Sinding

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører beregningen af registreringsafgift for en nyere, brugt bil indregistreret 1. gang i Tyskland den 23. februar 2007 og importeret til Danmark den 1. november 2007.

Sagsøgeren, H1 ApS, har påstået, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at registreringsafgiften for køretøjet A ..., udgør 16.462 kr. eller et efter rettens skøn fastsat mindre beløb end det af Landsskatteretten fastsatte.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf afgørelse i sagen den 17. juni 2011. Det hedder i denne afgørelse:

"...

SKAT har beregnet afgift af Smart Fortwo med stelnummer ... indført til Danmark den 1. november 2007 til 51.652 kr.

Landsskatteretten nedsætter SKATs afgørelse til 43.161 kr.

...

Sagens oplysninger

Selskabet driver virksomhed med import og videresalg af brugte biler fra andre EU-lande. Den 1. november 2007 har selskabet bl.a. indført en række biler fra Tyskland til Danmark, herunder en Smart Fortwo med stelnummer ... . Der er tale om en dieselbil med partikelfilter, der kører 29,4 km/liter. Bilens udstyr omfatter bl.a. to airbags, ABS bremser, ESP system og radio. Det omhandlede udstyr fremgår af toldsynsrapporten dateret den 31. oktober 2007. Den pågældende bil er indregistreret første gang den 23. februar 2007 i Tyskland. Bilen er anmeldt til afgiftsberigtigelse den 1. november 2007 og havde på anmeldelsestidspunktet kørt 14.000 km.

Af Bilmagasinet samt Bilrevyen for 2007 fremgår det, at en Smart havde en nypris på 163.984 kr.

SKATs afgørelse om værdifastsættelse er dateret den 1. november 2007. Det fremgår heraf, at SKAT har ansat afgiftspligtig værdi til 49.192 kr., registreringsafgift til 51.652 kr. svarende til en handelspris på 100.844 kr. Under "andre bemærkninger" er det anført, at nyprisen er nedskrevet, og at bilen er under 1 år. Værdiansættelsen er ikke blevet påklaget til motorankenævnet.

Det er overfor Landsskatteretten oplyst, at den pågældende bil er afstået med tab.

SKATs afgørelse

SKAT har beregnet afgift af den omhandlede Smart Fortwo indført den 1. november 2007 til 51.652 kr. SKATs beregning af registreringsafgift ser ud som følger:

Salgspris, § 8 stk. 1	95.159 kr.
Fradrag i værdi:
ABS-bremser, § 8, stk. 7	3.750 kr.
Radio, § 8, stk. 3	1.000 kr.
Afgiftspligtig værdi	90.409 kr.

Beregning af registreringsafgift, § 4, stk. 1:

105 % af 74.000 kr.	77.700 kr.
180 % af resten (16.409 kr.)	29.536 kr.
	107.236 kr.

Fradrag i afgift, § 4, stk. 2:

Økofradrag

Diesel 12,3 km/1 á 4.000 kr. pr. km.	49.200 kr.
Beregningsgrundlag for registreringsafgift	58.036 kr.
Fradrag 11 % af 58.036 kr.	6.384 kr.
Registreringsafgift i alt	51.652 kr.

I et efterfølgende svar afgivet i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har SKAT anført, at selskabet har ret i, at den beregnede registreringsafgift på brugte biler bliver højere end den, der beregnes for de nye biler på grund af lovændringen med L 217. Problemet skulle gerne blive løst fremadrettet, da der er fremsat lovforslag L 42, som skulle justere afgiftsberegningen på brugte biler.

Argumentet om, at registreringsafgiften på klagerens biler er højere end på tilsvarende danske biler, er ikke korrekt, hvis der sammenlignes med biler af samme årgang. Det er korrekt, at registreringsafgiften på de brugte biler overstiger registreringsafgiften på de nye biler, da de nye biler får et betragteligt fradrag for miljøvenligheden i form af mange kørte kilometre pr. liter.

SKAT har tillige efterfølgende overfor Landsskatteretten oplyst, at beløbet på 95.159 kr. er bilens pris uden afgift, men inklusiv moms. Dette medfører en handelspris/nypris på 153.195 kr. En tilsvarende bil ifølge Bilrevyen kostede i 2006 og 2007 163.984 kr.

På retsmødet bekræftede en repræsentant fra SKAT, Motorcenter, at der var mulighed for at få den høje afgift tilbage ved eksport af bilen.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der sker nedsættelse af den beregnede registreringsafgift for den omhandlede SMART MC 01, idet der ved afgiftsberigtigelsen er beregnet en registreringsafgift, der er væsentligt højere end den afgift, der er indeholdt i en sammenlignelig dansk bil indført til Danmark som ny i februar 2007. For en ganske tilsvarende ny bil ville der således være blevet betalt en afgift på ca. 16.000 - 17.000 kr.

Ansættelsen af den afgiftspligtige værdi er ikke påklaget til motorankenævnet, da den efter selskabets opfattelse er korrekt. Det er således afgiftsberegningen, der gøres indsigelse imod, da den fører til for højt et afgiftsbeløb.

Lovforslag L 217 af 25. april 2007, der er fremsat den 25. april 2007 og vedtaget som lov nr. 541 af 6. juni 2007, omhandler lempelse af registreringsafgiften på visse personbiler med henblik på at styrke incitamentet til at vælge sikre køretøjer med et lavt brændstofforbrug. Lempelsen har virkning for biler, der fra og med 25. april 2007 anmeldes til registrering i Danmark i henhold til registreringsafgiftsloven.

Registreringsafgiftsloven er atter ændret den 23. april 2008 ved lov nr. 265 på baggrund af Lovforslag L 42. Et af formålene med lovændringen var at sikre, at bestemmelserne om registreringsafgift af brugte biler var i overensstemmelse med EU-retten, og samtidig inddrage afgiftsberegningens mange fradrag for miljø- og trafiksikkerhedsfremmende foranstaltninger samt fradrag og tillæg vedrørende CO2-udledning.

Afgiften for bl.a. brugte personbiler blev herefter beregnet på samme måde som for nye køretøjer. Fradrag og tillæg for udstyr mv. nedsættes med samme procentdel, som køretøjets værdi er ændret sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt. Det betyder, at der dels skal foretages en værdiansættelse af det brugte køretøj til den aktuelle markedspris og dels foretages en fastsættelse af det tilsvarende køretøjs oprindelige nypris.

Den omhandlede bil skal afgiftsberigtiges efter den ændring af reglerne i registreringsafgiftsloven, der fulgte af lov nr. 541 af 6. juni 2007, idet bilen er anmeldt og afgiftsberigtiget den 1. november 2007. Bilen er ikke omfattet af reglerne for omberegning i lov nr. 265 af 23. april 2008, idet bilens alder på tidspunktet for afgiftsberigtigelsen var under 1 år. Bilen er omfattet af den dagældende registreringsafgiftslovs § 4, stk. 12, jf. stk. 10, hvoraf det fremgår, at en brugt bils alder regnes fra det første registreringstidspunkt, som var den 23. februar 2007.

På tidspunktet for registreringen af bilen i den foreliggende sag ville en fabriksny Smart indført til Danmark den 23. februar 2007 have en markedspris på ca. 150.000 kr., hvoraf registreringsafgiften har udgjort ca. 70.000 kr. Afgiftslempelserne i lov nr. 541 af 6. juni 2007 betyder, at en fabriksny Smart indført i Danmark den 25. april 2007 eller senere havde en markedspris på ca. 95.000 kr. Markedsprisen for en Smart registreret første gang den 23. februar 2007 er derfor faldet markant.

Pr. 25. april 2007 ville den indeholdte registreringsafgift i en tilsvarende fabriksny Smart have været ca. 16.000-17.000 kr. Dette medfører, at den indeholdte afgift i en Smart indført til Danmark den 23. februar 2007 må nedsættes til et væsentligt lavere beløb end den oprindelige afgift på 70.000 kr. Med en markedspris på 92.000 kr. den 25. april 2007 for den omhandlede bil, skal den indeholdte afgift fastsættes til en markant lavere afgift end 51.652 kr.

Det er samtidigt anført, at det ikke er muligt ud fra den foreliggende afgiftsberegning foretaget af SKAT at vurdere, hvorledes SKAT er kommet frem til den beregnede afgift. Det er dernæst anført, at den af SKAT beregnede afgift ikke er i overensstemmelse med EU-retten. Der er ikke nogen begrundelse for, at biler, der på afgiftsberigtigelsestidspunktet er mindre end 1 år gamle, skal stilles anderledes end biler, der er mere end et år gamle på afgiftsberigtigelsestidspunktet.

Af bemærkningerne til lovforslag L 42 fremgår, at der er taget stilling til forholdet til EU-retten. De i bemærkningerne nævnte domme fra EF-domstolen vedrører afgifter, der er fastsat på grundlag af køretøjernes egenskaber, som f. eks. motorstørrelse, og kan derfor ikke direkte overføres på værdiafgifter, som den danske registreringsafgift. Værdien af skalaknækket, værdien af fradrag for trafiksikkerheds- og miljø fremmende foranstaltninger, værdien af fradrag eller tillæg for brændstofs økonomi mv. er alt sammen specifikke elementer, der afgiftsteknisk svarer til motorvolumen, motoreffekt eller lignende.

Derudover fremgår det, at formålet med lovforslaget har været at inddrage alle disse specifikke elementer i afgiftsberegningen for brugte biler, og således at de får samme relative betydning som for nye biler. Derved vil afgiften af en brugt bil eller motorcykel altid have samme andel af bilens eller motorcyklens værdi som gælder for tilsvarende nye biler og motorcykler.

Det følger af EU-retten, at Danmark ikke må pålægge biler, der indføres fra andre EU-lande en registreringsafgift, der medfører, at sammenlignelige biler, der allerede er på det danske marked, opnår en urimelig konkurrencefordel.

Det fremgår bl.a. af EF-domstolens praksis i afgørelsen af 20. september 2007, sag C 74/06 "Grækenlands-dommen", hvoraf følgende fremgår af EF-domstolens bemærkninger til afgørelsen i præmisserne 24 og 25:

"...

På området for afgifter på indførte brugte motorkøretøjer har Domstolen fastslået, at formålet med artikel 90 EF er at sikre, at interne afgifter virker fuldstændigt neutralt i forhold til konkurrencen mellem varer, der allerede befinder sig på det indenlandske marked, og indførte varer (jf. bl.a. dom af 29.4.2004, sag C-387/01, Weigel, Sml. I, s. 4981, præmis 66, af 5.10.2006, forenede sager C-290/05 og C-333/05, Nádasdi og Németh, Sml. I, s. 10115, præmis 46, og af 18.1.2007, sag C-313/05, Brzezinski, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 28).

Det fremgår af fast retspraksis, at artikel 90, stk. 1, EF er overtrådt, når afgifterne på henholdsvis den indførte og den tilsvarende indenlandske vare beregnes forskelligt og efter forskellige regler, således at det - selv om det kun måtte ske i enkelte tilfælde - fører til en højere afgift for den indførte vare (jf. bl.a. dommen i sagen Kommissionen mod Grækenland, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis, samt dom af 22.2.2001, sag C-393/98, Games Valente, Sml. I, s. 1327, præmis 21, og af 19.9,2002, sag C-101/00, Tulliasiamies og Siilin, Sml. I, s. 7487, præmis 53).

..."

Følgende fremgår således også af EF-domstolens dom af 29. april 2004, sag C-387/01Weigel, præmisserne 66-70:

"...

På området for afgifter på indførte brugte motorkøretøjer har Domstolen fastslået, at formålet med artikel 90 EF er at sikre, at interne afgifter virker fuldstændigt neutralt i forhold til konkurrencen mellem varer, der allerede befinder sig på det indenlandske marked, og indførte varer (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Danmark, præmis 9, Nunes Tadeu-dommen, præmis 18, og Tulliasiamies og Siilin-dommen, præmis 52).

Ifølge fast retspraksis foreligger der en tilsidesættelse af artikel 90, stk. 1, EF, når afgifterne på henholdsvis den indførte og den tilsvarende indenlandske vare beregnes forskelligt og efter forskellige regler, således at det - selv om det kun måtte ske i visse tilfælde - fører til en højere afgift for den indførte vare (jf. dom af 23.10.1997, sag C-375/95, Kommissionen mod Grækenland, Sml. I, s. 5981, præmis 20 og 29, Outokumpu-dommen, præmis 34, og dom af 22.2.2001, sag C-393/98, Games Valente, Sml. I, s. 1327, præmis 21).

Det fremgår af en sammenligning af afgiftsordningen for indførte brugte motorkøretøjer som dem, der er tale om i hovedsagen, og den ordning, der gælder for brugte køretøjer, der er købt i indlandet, og som udgør sammenlignelige eller konkurrerende produkter, at NoVA-grundafgiften rammer disse to typer af motorkøretøjer uden forskel. Det er ganske vist korrekt, at en person, som køber et brugt køretøj, der allerede er registreret i Østrig, ikke direkte betaler NoVA-grundafgiften, men det forholder sig ikke desto mindre således, at den pris, der erlægges for dette køretøj, allerede omfatter en residualværdi af NoVA-grundafgiften, som gradvist bliver mindre i takt med den værdiforringelse, der er forbundet med brugen af køretøjet.

Disse to kategorier af brugte motorkøretøjer rammes imidlertid kun af samme afgiftsbyrde, når størrelsen af en forbrugsafgift som NoVA-grundafgiften, der pålægges brugte motorkøretøjer hidrørende fra en anden medlemsstat, ikke overstiger størrelsen af den NoVa-residual-grundafgift, der indgår værdien af et tilsvarende brugt motorkøretøj, der allerede er registreret i indlandet (jf. i denne retning Nunes Tadeu-dommen, præmis 20, og Gomes Valente-dommen, præmis 23).

Domstolen har fastslået, at det er i strid med artikel 90, stk. 1, EF at opkræve en registreringsafgift af indførte brugte motorkøretøjer på grundlag af en højere værdiansættelse end motorkøretøjets reelle værdi med den virkning, at indførte brugte motorkøretøjer beskattes hårdere end lignende brugte motorkøretøjer, der omsættes inden for landet (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Danmark, præmis 22). Med henblik på at opkræve afgift af indførte brugte motorkøretøjer skal der således tages hensyn til deres reelle værdiforringelse.

..."

Ved beregningen af registreringsafgift i nærværende sag er dette sket efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 12. Det betyder, at grundlaget for beregningen er afgiften som beregnet efter tidligere gældende regler i registreringsafgiftsloven før vedtagelsen af lovforslag nr. L 217. Den beregnede afgift skal herefter reduceres skematisk med specifikke procenter.

Som tidligere anført giver den af SKAT ansatte afgiftspligtige værdi ikke anledning til bemærkninger, idet værdien svarer til bilens almindelige pris inkl. moms. Der henvises til registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1. Den afgiftspligtige værdi er dog som følge af beregningsmetoden uinteressant.

Selve registreringsafgiften på 51.652 kr. betyder imidlertid, at bilen stilles urimeligt dårligt i konkurrence med andre tilsvarende biler på det danske marked på tidspunktet for indførsel af bilen. Det er naturligt, at sammenligne med helt nye biler og biler, der har en alder på mere end 1 år på indførselstidspunktet. Som beskrevet overfor er registreringsafgifterne væsentligt lavere for disse biler. Derfor har den konkret beregnede afgift en størrelse, der i sig selv bevirker, at såfremt afgiftsberegningen fastholdes, vil der være tale om et brud på reglerne i artikel 90. SKAT anvender konkret en afgiftsberegning, der bryder med artikel 90, stk. 1, idet afgiftens størrelse de facto udgør en urimelig konkurrence diskriminering af bilen i forhold til tilsvarende biler på det danske marked. Der henvises til Domstolens præmisser 24 og 25 i C-74/06 som indsat ovenfor.

Beregningsmetoden er i øvrigt indrettet således, at den i det konkrete tilfælde umuliggør en afgiftsfastsættelse, der resulterer i en afgift der kan sammenlignes med tilsvarende brugte biler på det danske marked. Princippet bag C-74/06 om, at afgiftssystemet i et land skal sikre, at den beregnede afgift er sammenlignelig med tilsvarende indenlandske biler, er således tilsidesat for denne bil og andre tilsvarende biler.

Der skal i øvrigt henvises til præmis 66 i sag C-387/01, hvoraf det fremgår, at interne afgifter skal virke fuldstændigt neutralt i forhold til konkurrencen mellem varer, der allerede befinder sig på det indenlandske marked og indførte varer.

Det er derudover et anerkendt princip indenfor EU-retten, at en medlemsstat, i henhold til EF-traktatens artikel 90 stk. i (tidligere artikel 95), kun må basere beregningen af registreringsafgifter for indførte brugte biler på grundlag af kriterier eller faste beregningstabeller såfremt, at disse kriterier kan sikre, at den skyldige afgift - end ikke i enkelte tilfælde - overstiger den residualafgift, som udgør en del af værdien af tilsvarende biler, der er indregistreret i indlandet. Der henvises til dom af 22. februar 2001 angående reglerne for registreringsafgift i Portugal C-393/98.

Princippet er senere stadfæstet i domstolens dom af 20. september 2007 i sag C-74/06 (Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Den Hellenske Republik): Af domstolens afgørelse fremgår således:

"...

1) Den Hellenske Republik har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler den i henhold til artikel 90 EF, idet den ved beregningen af den afgiftspligtige værdi af brugte køretøjer, der er indført til Grækenland fra en anden medlemsstat, for at fastlægge registreringsafgiften alene anvender et kriterium for værdiforringelse, som er baseret på disse køretøjers alder, og idet den foretager en nedsættelse på 7 % for køretøjer, som har været brugt mellem 6 og 12 måneder, eller 14 % for køretøjer, der har været brugt i et år, hvilket ikke sikrer, at den skyldige afgift ikke - selv om det kun måtte ske i enkelte tilfælde - overstiger størrelsen af den residualafgift, som er indeholdt i værdien af tilsvarende brugte køretøjer, som allerede er blevet registreret i landet.

..."

Følgende fremgår endvidere af dommens præmisser:

"...

Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har i sin stævning nedlagt påstand om, at Domstolen fastslår, at Den Hellenske Republik har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler den i henhold til artikel 90 EF, idet den ved beregningen af den afgiftspligtige værdi af brugte køretøjer, der er indført til Grækenland fra en anden medlemsstat, alene anvender et kriterium for værdiforringelse, som er baseret på køretøjets alder, og idet den foretager en nedsættelse på 7 % for køretøjer, som har været brugt mellem 6 og 12 måneder, eller 14 % for køretøjer, der har været brugt i et år, hvilket ikke sikrer, at den skyldige afgift ikke - selv om det kun måtte ske i enkelte tilfælde - overstiger størrelsen af den residualafgift, som er indeholdt i værdien af tilsvarende brugte køretøjer, som allerede er blevet registreret i Grækenland, mens desuden beregningsgrundlaget for værdiforringelsen ikke er blevet meddelt offentligheden, og vurderingen af køretøjerne af de sagkyndige indebærer betaling af et gebyr på 300 EUR.

..."

I nærværende sag er registreringsafgiften lempet markant efter første registrering af bilen den 23. februar 2007. Dette har betydet et værdifald for tilsvarende biler på det danske marked. Prisen på bilen på det internationale marked er i sagens natur også faldet i perioden fra første registrering til indførsel af bilen til Danmark. Der vil dog være tale om et markant mindre fald end på det danske marked, hvor faldet primært vil være sket som følge af lempelserne af registreringsafgiften for tilsvarende biler, Det er derfor repræsentantens opfattelse, at der med væsentlig styrke kan argumenteres for, at residualafgiften i en tilsvarende dansk bil på indførselstidspunktet skal nedskrives til den afgift, der kan beregnes efter de nye regler i registreringsafgiftsloven.

Det betyder, at afgiften er af en størrelse, at den bryder med principperne fastsat i Domstolens afgørelse C-74/06, der ligeledes er refereret til ovenfor. Det skyldes, at registreringsafgiften ikke svarer til størrelsen af den residualafgift, som indgår i værdien af en bil af samme mærke og model, som er taget i brug i Danmark i februar 2007.

Ved SKATs beregning er der ikke taget hensyn til, at afgiftslovgivningen de facto er blevet ændret i perioden. Derved påføres den indførte bil en urimelig konkurrence fra tilsvarende indenlandske biler. Endvidere betyder beregningsmetoden, at afgiftsnedsættelsen på forhånd er begrænset til en vis procent. Der henvises til præmis 23 og 26 i C-393/98. Der er ikke mulighed for at tage højde for den påvirkning af bilmarkedets prisstruktur som ændringer i afgiftslovgivningen kan medføre, og der er ikke nogen forklaring på forskellen i afgiften for en bil, der er 13 måneder gammel bil og bilen i nærværende sag.

Selskabets direktør har på forhandlingen med Landsskatteretten anført, at der ikke i SKATs beregning er taget højde for ESP og partikelfilter.

På retsmøde har selskabets direktør anført, at registreringsafgiftslovens § 4, stk. 12, skal læses som en konjunktiv og ikke som datid.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge § 4, stk. 12, i den dagældende registreringsafgiftslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007, skulle afgiften for brugte motorkøretøjer med en alder under 1 år fastsættes til den afgift, der ville have været gældende ved motorkøretøjets afgiftsberigtigelse som ny, jf. § 9, stk. 2, med et i bestemmelsen nærmere angivet procentuelt fradrag vedrørende antal kørte kilometer inden afgiftsberigtigelsen i Danmark.

Landsskatteretten finder i det foreliggende tilfælde at måtte nære betænkelighed ved at tilsidesætte den foretagne opgørelse af registreringsafgiften for den omhandlede Smart. Der ses dog efter omstændighederne konkret at kunne godkendes et yderligere fradrag for ESP og partikelfilter som påstået af klageren med henholdsvis 1.300 kr. og 4.000 kr.. Registreringsafgiften for den omhandlede Smart kan med udgangspunkt i SKATs beregning i øvrigt på baggrund af disse fradrag herefter opgøres til 43.161 kr.

Det fremgår af den nugældende bestemmelse i TEU art. 110 (tidligere artikel 90) om interne afgifter, at ingen medlemsstat må direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer. Endvidere må ingen medlemsstat pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, som indirekte vil kunne beskytte andre produkter.

Det fremgår af praksis fra EU-domstolen (tidligere EF-domstolen), at lande, der ikke har nogen national produktion af biler, ikke handler i strid med TEU artikel 110 som sådan ved at pålægge biler en høj registreringsafgift, jf. C-383/01 De Danske Bilimportører mod Skatteministeriet. Om registreringsafgift for importerede brugte biler fremgår det bl.a. af præmis 46 og 48 i forenede sager C-290/05 og C-333/05 Nádasdi og Németh, at:

"...

På området for afgifter for indførte brugte motorkøretøjer har Domstolen ligeledes fastslået, at formålet med artikel 90 EF er at sikre, at interne afgifter virker fuldstændigt neutralt i forhold til konkurrencen mellem varer, der allerede befinder sig på det indenlandske marked, og indførte varer (jf. dom af 29.4.2004, sag C-387/01 Wiegel, Sml. I, s. 4981, præmis 66 og den deri nævnte retspraksis)...

Med henblik på at sikre, at interne afgifter virker neutralt i forhold til konkurrencen mellem brugte motorkøretøjer, der allerede befinder sig på det indenlandske marked, og brugte motorkøretøjer, der indføres, skal virkningerne af den registreringsafgift, der skal betales af brugte køretøjer, der lige er blevet indført fra andre medlemsstater end Republikken Ungarn sammenlignes med virkningerne af residualværdien af registreringsafgiften, der hviler på brugte køretøjer af lignende art, der er indregistreret i Ungarn, og som af denne årsag allerede har været pålagt denne afgift.

..."

Dette suppleres af bl.a. C-95/479 Nunes Tadeu og C-74/06 Kommissionen mod Grækenland.

Efter Landsskatterettens opfattelse er der ikke er tale om, at residualafgiften i den konkrete SMART Fortwo har eller ville have været højere end i en tilsvarende brugt bil, der allerede har befundet sig på det danske marked. Registreringsafgiften har netop skullet beregnes efter de regler, der var gældende for de tidligere indførte biler reduceret med 11 % efter reglerne for biler på 0-1 år, hvilket må antages at tage højde for den nedskrivning af residualafgiften, der kan være sket på 8 måneder. Som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten, er der desuden konkret givet fradrag for trafiksikkerhed og brændstoføkonomi, der på daværende tidspunkt var gældende for helt nye biler.

Det bemærkes, at Kommissionen den 11. april 2006 har sendt en åbningsskrivelse til Udenrigsministeriet vedrørende den danske registreringsafgift for brugte motorkøretøjer. Sagen er efterfølgende henlagt, og der er som følge af henvendelsen foretaget en række ændringer af registreringsafgiftsloven, jf. Lovforslag L 42 FT 2007/2008. Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 12, efterfølgende er ændret til § 4, stk. 10.

Der ses derfor ikke at være grundlag for at anse afgørelsen for at stride imod TEU artikel 110.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse med ovenstående, således at registreringsafgiften nedsættes til 43.161 kr.

..."

Det er under sagen oplyst, at fradraget for ABS-bremser i henhold til de regler, der var gældende, da registreringsafgiften blev beregnet, burde have været fastsat til 4.165 kr. Det er videre oplyst, at der tillige burde have været beregnet fradrag for 4 airbags a´ 1.280 kr. eller i alt 5.120 kr.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af direktør OM.

OM har forklaret, at han er direktør for H1 ApS. H1 ApS er specialiseret i import af biler, der er meget økonomiske i drift. Firmaet importerer hovedsageligt Smart og VW. Når fabriksnye biler falder markant i pris, har det betydning for brugtvognsprisen. Hvis ikke differencen mellem nyvognsprisen og brugtvognsprisen er stor nok, kan de brugte biler ikke sælges. Den 1. november 2007 faldt nyprisen for en Smart markant, idet prisen faldt fra 150.000 kr. til 95.000 kr. Det gjorde brugtvognsmarkedet svært. Prisen på brugte Smart gik således fra 120.000 kr. til 80.000 kr. Prisfaldet skyldtes alene ændrede afgiftsregler, ikke bilen eller dens udstyr.

Afgiften for en Smart grundmodel var omkring 16.000 kr. Firmaet havde en aftale med en forhandler fra ...1 om at aftage forhandlerens demo-modeller og sælge dem som brugte i Danmark. Forud for lovændringen var der ikke rigtigt noget marked for brugte Smart i Danmark. Forbrugerne foretrak VW, der havde 4 siddepladser. I forbindelse med afgiftsændringerne i 2007 forhørte H1 ApS sig om afgiftsberegningen for brugte Smart hos SKAT. Her fik firmaet bekræftet sin formodning om, at afgiften ville være under 20.000 kr. for en brugt Smart efter lovændringen. Det var et chok, da SKAT alligevel foretog beregningen på en anden måde.

Afgiftsberegningen gjorde, at det ikke var rentabelt at sælge de brugte Smart i Danmark. Det var et de facto importstop for brugte biler, idet beregningen betød, at en brugt bil blev dyrere end en ny.

Der var ikke anmeldt en standardpris for Smart.

Vidnet opfattede ikke loven sådan, som SKAT gjorde. Han har efterfølgende været i dialog med Skatteministeriet om principperne for afgiftsberegningen. I december 2007 deltog han således i et møde i Skatteministeriet om konsekvenserne af de nye afgiftsregler. Mødet vedrørte hovedsagelig biler, der var over 1 år gamle. Mødet førte til en lovændring vedrørende disse biler.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand anført, at A ... på tidspunktet for afgiftsberigtigelsen var under 1 år gammel og i almindelig god stand. Derfor skal registreringsafgiften beregnes efter registreringsafgiftslovens § 4, stk. 12, som den var affattet i henhold til lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007.

Værdiansættelsen af bilen skal foretages efter reglerne i samme lovs § 10.

Beregningen af registreringsafgiften skal således foretages efter loven, som den var gældende på importtidspunktet i november 2007, og ikke efter loven som den var gældende, da bilen blev indregistreret første gang i Tyskland i februar 2007.

De nye lempeligere regler for beregning af registreringsafgift for brændstoføkonomiske biler, der blev indført ved lov nr. 541 af 6. juni 2007, betød, at en fabriksny SMART indført til Danmark den 25. april 2007 eller senere havde en markedspris på ca. 95.000 kr. I konsekvens heraf faldt prisen for brugte biler tilsvarende.

Den 25. april 2007 ville den indeholdte registreringsafgift i en fabriksny Smart svarende til A ... have været 16.000-17.000 kr. I konsekvens heraf bør den indeholdte afgift (residualafgiften) i en Smart indført til Danmark forud for lovændringen tilsvarende nedskrives til et lavere beløb end den oprindelige, højere afgift.

Det følger af forarbejderne til den ændring af registreringsafgiftsloven, der blev vedtaget ved lov nr. 265 af 23. april 2008, at formålet med lovændringen blandt andet var at bringe reglerne i registreringsafgiftsloven i overensstemmelse med EU-retten, herunder de regler, som var vedtaget ved lov nr. 541 af 6. juni 2007.

Det er et anerkendt princip indenfor EU-retten, at en medlemsstat i henhold til TEU-traktatens artikel 110 (tidligere artikel 90), kun må basere beregningen af registreringsafgiften for importerede brugte biler på grundlag af kriterier eller faste beregningstabeller, såfremt disse kriterier kan sikre, at den skyldige afgift - end ikke i enkelte tilfælde - overstiger den residualafgift, som udgør en del af værdien af tilsvarende biler, der er indregistreret i indlandet. Princippet, der er stadfæstet af EU-domstolen i sag C-74/06 (Kommissionen mod Den Hellenske Republik) er ikke overholdt ved afgiftsberegningen for A ... .

Det følger også af EU-retten, at Danmark ikke må pålægge biler, der indføres fra andre EU-lande en registreringsafgift, der medfører, at sammenlignelige biler, der allerede er på det danske marked, opnår en urimelig konkurrencefordel. Dette er relevant, da den beregnede registreringsafgift for A ... er væsentlig højere end registreringsafgiften for en tilsvarende ny Smart eller en brugt Smart, der fx var 13 måneder gammel pr. 1. november 2007.

Registreringsafgifterne i Danmark er lempet markant efter første registrering af bilen den 23. februar 2007. Dette har betydet et værdifald for tilsvarende biler på det danske marked.

Der kan således med væsentlig styrke argumenteres for, at residualafgiften i en tilsvarende dansk bil på indførselstidspunktet skal nedskrives til den afgift, der kan beregnes efter de nye regler i registreringsafgiftsloven. Ligesom det skal fremhæves, at det følger af praksis fra EU-Domstolen, at der ikke må opkræves en højere afgift for en bil, der importeres brugt fra et andet EU-land, end der er indeholdt residualafgift i tilsvarende biler, der allerede er i importlandet.

Selv om en tilsvarende ny bil tidligere har skullet afgiftsberigtiges med ca. 70.000 kr. i registreringsafgift, har senere lempelser af registreringsafgiftsloven medført, at residualafgiften indeholdt i tilsvarende biler på det danske marked er faldet til et afgiftsniveau svarende til det niveau, der kan beregnes efter gældende regler på tidspunktet for import af den omhandlede bil til Danmark.

Praksis fra EU-domstolen viser, at en ændring af gældende lovgivning altid vil medføre en ændring i residualafgiften i biler på det pågældende marked. Da Sverige afskaffede registreringsafgiften, betød det således, at residualafgiften i samtlige svenske biler blev "nedskrevet" til 0 kr. Hvis dette ikke var sket, ville bilkøberne alternativt have kunnet købe en bil fra et andet EU-land uden registreringsafgift. Tilsvarende stiger den indeholdte residualafgift, hvis registreringsafgiften forhøjes. Dette er anerkendt af SKAT, der ved fx eksport af en varevogn, refunderer afgiften med den sats, der aktuel er gældende, selv om satsen er højere, end da bilen oprindelig blev afgiftsberigtiget.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at registreringsafgiften af A ... blev beregnet korrekt i medfør af den dagældende registreringsafgiftslovs § 4, stk. 12, jf. lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007.

Det er således med rette og med hjemmel i den dagældende registreringsafgiftslovs § 4, stk. 12, at SKAT ved beregningen af registreringsafgiften har taget udgangspunkt i køretøjets handelspris som nyt inklusive registreringsafgift beregnet efter de regler, der var gældende, da køretøjet første gang blev indregistreret som nyt den 23. februar 2007. Afgiften er således med rette beregnet med udgangspunkt i, hvad køretøjets handelspris var som nyt inklusive registreringsafgift.

Det følger af ordlyden af den dagældende registreringsafgiftslovs § 4, stk. 12, at afgiften for brugte personbiler og motorcykler med en alder under 1 år "... fastsættes [..] til den afgift, der ville have været gældende ved bilens eller motorcyklens afgiftsberigtigelse som ny...".

Dette bekræftes af forarbejderne til bestemmelsen, jf. de almindelige bemærkninger til reglerne om registreringsafgift af nyere brugte biler i Folketingstidende 2001-2002 (2. samling), Tillæg A, s. 4720, højre spalte:

"...

Konkret går lovforslaget ud på, at den registreringsafgift, der skulle have været opkrævet såfremt køretøjerne var blevet registreret til almindeligt brug her i landet på det tidspunkt hvor de blev taget i brug her eller i udlandet, nedskrives med 1 procentpoint pr. 1.000 km som bilen eller motorcyklen har kørt..

..."

Det er fast praksis efter registreringsafgiftsloven, at afgiftsmyndighederne i forbindelse med førstegangsregistreringen her i landet af brugte køretøjer, der indføres hertil, foretager beregningen af registreringsafgiften af det pågældende køretøj med udgangspunkt i køretøjets handelspris ved salg til bruger inklusive registreringsafgift, hvorefter der foretages en tilbageregning af, hvad der er køretøjets afgiftspligtige værdi. Denne praksis kan føres tilbage til værdiansættelsescirkulæret fra 1991 (cirkulære nr. 139 af 19. juni 1991), som blev udstedt i forbindelse med den grundlæggende ændring af reglerne om afgiftsberegningen for importerede køretøjer, der blev indført ved lov nr. 361 af 6. juni 1991. Den nævnte praksis blev lagt til grund af lovgivningsmagten ved lovrevisionen i 1991, og er også lagt til grund i forbindelse med vedtagelsen af senere ændringer af registreringsafgiftsloven. Praksis er endvidere tiltrådt af domstolene, jf. herved SKM2009.104.HR og senest Østre Landsrets dom af 30. januar 2012 (SKM2012.165.ØLR, anket til Højesteret).

Det bestrides, at den foretagne afgiftsberegning og principperne herfor strider imod EU-retten, herunder den dagældende EF-Traktats artikel 90 (nugældende TEU-Traktats artikel 110), som fortolket i EU-Domstolens praksis.

Det bestrides således, at udenlandske køretøjer pålægges en højere afgift end tilsvarende danske køretøjer, således som sagsøgeren gør gældende.

Det fremgår af Domstolens dom i de forenede sager C-290/05 og C-333/05, Nádasdi og Németh, at en sammenligning af køretøjer, der er taget i brug før og efter ændringen af registreringsafgiftsloven, ikke er relevant. Domstolen har således fastslået, at medlemsstaterne ikke er afskåret fra at ændre deres registreringsafgiftslovgivning, og at den dagældende EF-Traktats artikel 90 ikke kan påberåbes over for ændret lovgivning, jf. dommens præmis 49.

Det bemærkes, at det ikke bestrides, at de anvendte beregningsprincipper som udgangspunkt bevirker, at brugte biler, som i sin tid er førstegangsregistreret og afgiftsberigtiget som nye før ikrafttrædelsen af de afgiftslempelser, der blev indført ved lov nr. 541 af 6. juni 2007, pålægges en højere afgift, når de importeres som brugte her til landet, end brugte biler, der er førstegangsregistreret og afgiftsberigtiget efter ikrafttrædelsen af afgiftslempelserne.

Dette skyldes, at værdifaldet på de førstnævnte biler er større end på de sidstnævnte, fordi nyprisen er højere som følge af det højere afgiftsindhold i bilerne, da de blev registreret første gang, og fordi afgiftslempelsen i april 2007 i sig selv bevirker et fald i prisen på de brugte brændstoføkonomiske biler.

Residualafgiftsprincippet er således ikke tilsidesat i denne sag, eftersom sagsøgeren sammenligner køretøjer, der ved deres første indregistrering som nye er afgiftsberigtiget efter forskellige regelsæt, og som derfor indeholder en forskellig residualafgift. De nye og brugte køretøjer, som sagsøgeren sammenligner sit køretøj med, er således ikke "lignende" køretøjer som omhandlet i TEU-Traktatens artikel 110, jf. præmis 49 i Nádasdi og Németh-dommen og Østre Landsrets dom i SKM2012.165.ØLR.

Rettens begrundelse og afgørelse

Parterne er enige om, at registreringsafgiften for den omhandlede Smart, A ..., skal beregnes efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 12, jf. lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007.

Det hedder i bestemmelsen, at afgiften for brugte personbiler og motorcykler med en alder under 1 år fastsættes til "den afgift, der ville have været gældende ved bilens eller motorcyklens afgiftsberigtigelse som ny" med fradrag af en række nærmere bestemte beløb.

Registreringsafgiftslovens § 4, stk. 12, blev indsat i registreringsafgiftsloven ved lov nr. 342 af 27. maj 2002. Om udgangspunktet for og praksis i forbindelse med beregningen af afgiften fremgår følgende af forarbejderne til loven (Folketingsåret 2001-02 (2. samling), Folketingstidende A, sp. 4721, nederst): "Konkret går lovforslaget ud på, at den registreringsafgift, der skulle have været opkrævet såfremt køretøjerne var blevet registreret til almindelig brug her i landet på det tidspunkt hvor de blev taget i brug her eller i udlandet,...."

Ved lov nr. 541 af 6. juni 2007 blev registreringsafgiftsloven ændret med virkning fra den 25. april 2007.

Der skete ikke nogen ændringer af registreringsafgiftslovens § 4, stk. 12, i forbindelse med lovændringen, og det kan efter forarbejderne til lovændringen heller ikke antages, at hensigten med lovændringen var at ændre den metode for afgiftsberegningen efter § 4, stk. 12, der var udviklet i praksis og som var fastlagt på grundlag af værdiansættelsescirkulæret fra 1991 (cirkulære nr. 139 af 19. juni 1991) og beskrevet i forarbejderne til bestemmelsen. Det gør ikke nogen forskel heri, at dette medførte, at brugte biler, som i sin tid var førstegangsregistreret og afgiftsberigtiget som nye, før lov nr. 541 af 6. juni 2007 trådte i kraft, blev pålagt en højere afgift, end brugte biler, der var indregistreret og afgiftsberigtiget første gang, efter loven trådte i kraft.

Efter reglen i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 12, er det ikke afgørende for afgiftsberegningen, hvor en bil er indregistreret første gang, men alene hvornår den er indregistreret første gang. Reglen kan derfor ikke anses for at være i strid med EU-retten.

Herefter, og idet der er enighed mellem parterne om, at de fejl, Skatteministedet selv har påpeget ved afgiftsberegningen, er uden betydning for nærværende sag, tager retten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal H1 ApS betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Det tilkendte beløb angår udgifter til advokatbistand, herunder materialesamling. Sagsgenstanden er opgjort til 26.699 kr. svarende til differencen mellem den registreringsafgift, Landsskatteretten har beregnet, og den registreringsafgift, H1 ApS har gjort gældende, er den korrekte. Der er endvidere taget hensyn til sagens karakter og til, at den først berammede hovedforhandling på foranledning af H1 ApS blev udsat med meget kort varsel.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS skal inden 14 dage betale 20.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.