Der klages over Ligningsrådets afgørelse af 21. januar 2003 i henhold til § 20 A i lovbekendtgørelse nr. 859 af 13. september 2000 (skattestyrelsesloven).

Der er stillet følgende spørgsmål til Ligningsrådet:

"1. Kan Ligningsrådet bekræfte, at A's dækning af 50 % af udgifterne forbundet med en medarbejders MBA-studium ved Handelshøjskolen vil være skattefri for medarbejderen, når medarbejderen samtidig accepterer en tilsvarende lavere fast løn i den periode, studiet varer?

2. Vil betalingen være skattefri, hvis medarbejderen beholder sin faste grundløn i hele perioden, men satserne for provision nedsættes under studiet uden efterfølgende regulering?

3. Vil betalingen være skattefri, hvis provisionssatserne, jf. spørgsmål 2, føres tilbage til det oprindelige niveau, når medarbejderen via nedgangen i provisionen har dækket 50 % af de udgifter, som det er aftalt, at medarbejderen skal dække?

4. Kan Ligningsrådet anerkende, at A's dækning af 50 % af udgifterne forbundet med studierne er skattefri, hvis der indgås en ny provisionsaftale gældende i studietiden, hvorefter medarbejderen skal være berettiget til en bestemt andel af den provision af den samlede indtjening af solgte varer og tjenester i en måned, som han har krav på efter de nugældende provisionssatser?

5. Vil A's dækning af 50 % af uddannelsesydelserne være skattefri, hvis provisionsaftalen, jf. spørgsmål 5, føres tilbage til det oprindelige, når medarbejderen har dækket 50 % af de udgifter, som det er aftalt, at medarbejderen skal dække?

6. Som spørgsmål 4, dog sådan, at egenbetalingen effektueres hurtigst muligt og måles over hvert halve år.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A agter at tilbyde medarbejdere, at selskabet dækker 50 % af udgifterne til et MBA-studium ved Handelshøjskolen.

A vil løbende betale 100 % af kursusudgifter og udgifter til bøger og materialer, men A ønsker, at medarbejderen selv skal dække 50 % af disse udgifter. Medarbejderen skal derudover selv betale for eventuelle rejser, forplejning og lignende i forbindelse med studiet.

De samlede udgifter til kursus forventes at blive i størrelsesordenen 160.000 kr. ekskl. moms, fordelt i 4 rater over 2 år.

Såfremt medarbejderen måtte afbryde studiet uden at fuldføre, vil der ikke ske nogen efterfølgende regulering af egenbetalingen.

Medarbejderens medfinansiering med 50 % af udgifterne til kursus, bøger og materiale ønskes foretaget ved, at medarbejderen accepterer en mindre løn eller provision i den periode, studiet varer. Finansieringen af medarbejderens andel på 50 % ønskes således foretaget inden, der trækkes A-skat, AM- og SP-bidrag. Lønnedgangen vil få betydning for beregning af feriepenge m.v.

Ad spørgsmål 1

Medarbejderens medfinansiering ønskes effektueret ved, at den faste månedsløn på 45.000 kr. reduceres i den periode, studiet varer. Lønreduktionen tilsigter at modsvare 50 % af selskabets udgifter. Lønnedgangen er reel og får effekt på alle løndele, dvs. ved beregning af feriepenge, pension mv. Der sker ingen ændringer i den faste arbejdstid, men der bevilges i et vist omfang fri til eksamensforberedelser og undervisning. Efter endt studium vil månedslønnen udgøre den samme, som inden studierne blev påbegyndt.

Ad spørgsmål 2

Der sker ingen ændringer i medarbejdernes faste løn. Derimod ændres medarbejderens ret til optjening af provision i perioden.

Størrelsen på provision i A afhænger af, hvilke produkter og tjenester medarbejderen har solgt i en given periode. Den procentvise fortjeneste, medarbejderen kan optjene, differentieres afhængigt af den tjeneste eller det produkt, medarbejderen har solgt.

Der ønskes indgået en aftale, der indebærer, at den procentvise fortjeneste, der kan opnås på det enkelte produkt, nedjusteres med en fast procent i den periode, studiet varer. Det er hensigten via nedsættelsen af provisionssatserne at opnå den ønskede 50 % medfinansiering fra medarbejderens side. Efter endt studium vil procenterne igen udgøre det samme som inden studiestart.

Ad spørgsmål 3

Der er samme faktum som i spørgsmål 2, dog således, at provisionen justeres til normalt niveau, når medarbejderen faktisk har betalt 50 % af udgifterne. A vil således løbende føre regnskab med, hvad medarbejderen ville have optjent i provision, inden studierne startede.

Ad spørgsmål 4

Medarbejderens faste løn justeres ikke. Der indgås en ny provisionsaftale med medarbej­deren, hvorefter medarbejderen kun vil være berettiget til at få udbetalt 50 % af de første 10.000 kr. af en mulig provision, opgjort på basis af de forskellige nugældende satser for de forskellige ydelser og tjenester, der er solgt i en måned. Overskydende optjent provision tilfalder medarbejderen i sin helhed.

Ad spørgsmål 5

Som spørgsmål 4, dog således, at når medarbejderen har betalt 50 % af udgifterne, vil han herefter have ret til sin sædvanlige provision.

Ad spørgsmål 6

Som spørgsmål 4, dog således, at optjening af provision foregår i 6 måneder ad gangen, hvilket falder sammen med selskabets betaling af en af de fire delfakturaer på 40.000 kr. Overskydende optjent provision i 6-månedersperioden tilfalder medarbejderen i sin helhed.

I tilfælde at, at det konstaterede salg i et studiehalvår efter disse regler ikke giver plads til en egenbetaling på 20.000 kr., overføres selskabets krav på egenbetaling tilsvarende til provisionsberegningen i det efterfølgende studiehalvår. Henstår eksempelvis 10.000 kr., vil medarbejderen næste studiehalvår kun have ret til provision, der overstiger 30.000 kr.

For så vidt angår spørgsmål 1, er det revisionsfirmaets opfattelse, at det står arbejdstager og arbejdsgiver frit at aftale, hvad en given fremadrettet arbejdsindsats skal give i løn. Skattelovgivningen forhindrer således ikke, at medarbejderen fremadrettet accepterer en lavere løn for at udføre samme arbejde som tidligere. At lønnedgang accepteres samtidig med, at arbejdsgiveren tilbyder at betale medarbejderens skattefri uddannelse, er efter revisionsfirmaets opfattelse ikke i strid med ligningslovens § 31.

Ligningslovens § 9 indeholder et modregningsforbud vedrørende en løbende nedsættelse af lønnen ved udbetaling af skattefri godtgørelser. Ligningslovens § 31 indeholder imidlertid intet modregningsforbud som i ligningslovens § 16, stk. 12, hvorefter ydelsen bliver skattepligtig, såfremt medarbejderen indgår en aftale om en lavere løn, samtidig med at arbejdsgiveren stiller en skattefri pc til rådighed. Det må således stå A og medarbejderen frit for at indgå en aftale om en lavere løn i den periode, studiet varer, uden at medarbejderen bliver beskattet af de afholdte omkostninger til uddannelsen. Lønnedgangen vil have virkning i alle relationer såsom lønmodtagerbidrag, feriegodtgørelsesgrundlag, pensionsgrundlag mv. Lønnedgangen vil også have betydning for eventuelle procentvise lønforhøjelser i perioden. Lønnedgangen vil således ikke være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Det afgørende for skattefrihed efter ligningslovens § 31 er efter revisionsfirmaets vurdering, at den valgte uddannelse ikke er af privat interesse for medarbejderen, men netop er en relevant uddannelse for en sales Executive i et IT-firma. A er derfor villig til at dække 50 % af udgifterne forbundet hermed.

Det er således revisionsfirmaets vurdering, at A's dækning af udgifterne til studieafgift, bøger og materialer vil være skattefri efter ligningslovens § 31, stk. 3, idet "ydelserne modtages af en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold". Revisionsfirmaet tilføjer, at ligningslovens § 31 ikke stiller som vilkår for skattefrihed, at arbejdsgiver endeligt afholder den totale udgift.

I forbindelse med spørgsmål 2 og 3 er det revisionsfirmaets vurdering, at der også uden at der opstår skattepligt for medarbejderen kan aftales en lavere optjening af provision i en fremadrettet periode mod, at arbejdsgiveren godtgør udgifterne til medarbejderens uddannelse.

Dette er efter firmaets opfattelse - som anført under spørgsmål 1 og 2 - hverken i strid med ligningslovens § 31 eller kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Tilsvarende mener revisionsfirmaet, at det ikke er i strid med ligningslovens § 31, at A fører et "tælleværk", der sikrer, at medarbejderen ikke kommer til at betale mere end de aftalte 50 % af udgifterne.

Det er tværtimod revisionsfirmaets vurdering, at A ved løbende at føre regnskab med, hvad medarbejderen ville have opnået i provision, inden nedsættelse af optjent provision blev aftalt, sikrer, at A faktisk kommer til at afholde 50 % af omkostningerne og ikke mere eller mindre i tilfælde af andet salg end forventet i perioden.

Da provision i sagens natur varierer, vil det ikke som ved en lavere fast løn være muligt for arbejdstager og eller arbejdsgiver at vide, hvilke omkostninger arbejdsgiveren faktisk afholder, med mindre der sideløbende med optjent provision holdes regnskab med, hvad medarbejderen ville have optjent. Da arbejdsgiveren skal afholde 50 % af udgifterne, må det efter revisionsfirmaets opfattelse således skattemæssigt accepteres, at arbejdstager og arbejdsgiver aftaler, at medarbejderen ikke skal afholde mere end 50 % af udgifterne. Efter fuldført studie vil lønnen være den samme som inden studierne.

Efter kildeskattelovens § 46, stk. 3, vil det efter revisionsfirmaets opfattelse heller ikke være ulovlig modregning at føre et "tælleværk", idet der er tale om en reel fremadrettet nedgang i medarbejderens løn. Lønnedgangen skal således ske i alle relationer, såsom lønmodtagerbidrag og feriegodtgørelsesgrundlag. Medarbejderen accepterer blot, at nedgangen kun skal være af en vis størrelse.

Ad spørgsmål 4, 5 og 6.

Revisionsfirmaet har anført, at forskellen mellem faktum i spørgsmål 2 og 4, 5 og 6 er, at den provisionsaftale, som parterne indgår, er forskellig.

I stedet for at nedsætte procenterne for optjening af provision på hver enkelt af de mange tjenester og produkter, A sælger, indgås en aftale, hvorefter provisionen op til et vist niveau halveres. Medarbejderen er således kun berettiget til en provision, der svarer til 50 % af et provisionsbeløb op til 10.000 kr. pr. måned, beregnet på basis af det samlede salg i en måned. Hvad angår spørgsmål 6, er forskellen, at provisionsaftalerne kun gælder for et halvår ad gangen, og at en eventuelt ikke tilbagebetalt andel af A betalte beløb overføres til det efterfølgende halvår.

Revisionsfirmaet finder, at de samme betragtninger, som angivet under spørgsmål 2 og 3 gør sig gældende, idet firmaet heller ikke her vurderer, at denne model er i strid med ligningslovens § 31, eller at der foreligger ulovlig modregning, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Ligningslovens § 31 omhandler ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser. Hvis ydelserne modtages af en arbejdsgiver m.fl. som led i et ansættelsesforhold mv. skal de ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Ydelser, som modtages af arbejdsgiveren i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold er ligeledes skattefri. De arbejdsgiverbetalte ydelser, som er omfattet af skattefriheden, er opregnet i stk. 3 og omfatter bl.a. skole- og deltagerbetaling. I henhold til stk. 2 kan skattefriheden ikke omfatte uddannelser eller kurser, der udelukkende har privat karakter. Det er således et krav, at den pågældende uddannelse eller kurset er erhvervsrelateret og som sådan har et erhvervsmæssigt sigte.

Ligningslovens § 31 sondrer ikke imellem, om den pågældende uddannelse i det konkrete tilfælde er en efteruddannelse eller en grund- eller videreuddannelse. Skattefriheden omfatter alle typer af efter-/videreuddannelser, som erhverves på diverse uddannelsesinstitutioner, herunder på universiteter og andre højere uddannelsesinstitutioner.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse vil det heromhandlede MBA-studium være omfattet af skattefriheden i henhold til ligningslovens § 31 i det omfang, der er tale om egentlig arbejdsgiverbetaling for uddannelsen. Kravet om, at uddannelsen er erhvervsrelateret er ligeledes opfyldt.

Hvis det derimod forholder sig således, at de pågældende medarbejdere selv afholder udgiften, er situationen ikke omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 31, som forudsætter, at udgiften afholdes af arbejdsgiveren eller af andre nærmere definerede trediemænd, jf. § 31, stk. 1. Som det fremgår af ligningslovens § 31, stk. 6, kan uddannelsesudgifter omfattet af stk. 3, der ikke dækkes af en arbejdsgiver mv., ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, med mindre dette følger af skattelovgivningens almindelige regler.

Bestemmelsen er indsat i ligningslovens § 31 ( ved lov nr. 135 af 20.3.02) for at understrege, at der ikke er en udvidet adgang for den ansatte m.fl. til at tage fradrag for udgifter, som ikke dækkes af arbejdsgiveren m.fl. Det samme fremgår iøvrigt også af Ligningsvej-ledningens afsnit A.F.1.4. Således er der efter de almindelige regler kun adgang til fradrag, hvis der er tale om en efteruddannelsesudgift (med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, j f. statsskattelovens § 6).

Dette indebærer, at uddannelsesudgifter, som afholdes med henblik på etablering af en fremtidig indkomst er undtaget fra fradragsmuligheden. Udgifter til egentlige kompetencegivende videreuddannelser som f.eks. MBA-uddannelsen er der således ikke mulighed for at fradrage.

Under henvisning til ovenstående finder styrelsen, at den omhandlede ordning, hvorefter A tilbyder at dække halvdelen af uddannelsesudgifterne, er omfattet den type uddannelses- eller kursusydelser, som kan modtages skattefrit i medfør af ligningslovens § 31 i det omfang, A faktisk betaler for den.

Den anden halvdel - som finansieres gennem en lønreduktion i medarbejdernes bruttoløn - enten den egentlige løn eller i provisionen- er efter styrelsens opfattelse en omgåelse af ligningslovens § 31, stk. 6, som netop henviser til, at uddannelsesudgifter omfattet af stk. 3, som ikke dækkes af en arbejdsgiver m.v. ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen medmindre dette følger af skattelovgivningens almindelige regler.

Endvidere vil en sådan modregning være i uoverensstemmelse med kildeskattelovens § 46, stk. 3, som foreskriver, at indeholdelse af A-skat skal gå forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra arbejdsgiveren. Aftaler, hvor arbejdsgiveren i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3, foretager en direkte modregning i den ansattes kontante løn, vil kunne tilsidesættes. Som eksempel kan nævnes TfS 1994, 599 med kommentar i TfS 1994, 606, hvor arbejdsgiverens udgifter i forbindelse med en firmabil blev modregnet krone for krone i den ansattes kontante løn. Det fremgår af kommentaren, at lønmodtagere ikke kan opnå fradrag for udgifter - af enhver art - blot ved at få arbejdsgiveren til at afholde dem og derefter søge refusion gennem modregning i A- indkomsten inden indeholdelse af A-skat.

Problemstillingen svarer iøvrigt til den utilsigtede anvendelse af skattefrihedsbestemmel­serne i den tidligere gældende § 16, stk. 10, i ligningsloven ( lovbek. nr. 775 af 17.8.00) vedrørende pc-ordninger, som på samme måde medførte, at en skattepligtig løn blev konverteret til et skattefrit gode. For den ansatte betyder en sådan ordning, at vedkommende opnår, hvad der svarer til et fradrag i bruttoindkomsten for udgiften til erhvervelsen af et skattefrit gode. Den skattemæssige værdi at et sådant fradrag er højere og iøvrigt flyttes den økonomiske del over på medarbejdersiden.

Den tidligere gældende § 16, stk. 10, i ligningsloven blev ændret som følge af udbredelsen af de særlige pc-ordninger med bruttotræk i lønnen. Den nugældende § 16, stk. 12, indeholder således en værnsregel, som består af en bestemmelse om, at skattefriheden til en computer med tilbehør stillet til rådighed ikke gælder, hvis den skattepligtige ved reduktion i sin bruttoløn har kompenseret arbejdsgiveren for at få stillet udstyret til rådighed. En sådan værnsregel findes ikke i lignings lovens § 31.

På baggrund af ovenstående indstiller styrelsen, at der svares bekræftende på spørgsmålet om, hvorvidt A kan dække 50 % af uddannelsesudgifterne skattefrit. Derimod indstilles det at anse en modregningsordning som beskrevet for at være i strid med ligningslovens § 31, stk. 6 og kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Ligningsrådet tiltræder indstillingen."

Selskabets revisor har nedlagt påstand om, at de stillede spørgsmål besvares bekræftende.

Revisoren har anført, at Ligningsrådet ved besvarelsen af de stillede spørgsmål har henvist til følgende:

• Der er ved etablering af den ny lønaftale tale om omgåelse af ligningslovens § 31, stk. 6, og aftalen er i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
• Problemstillingen svarer til den tilsigtede anvendelse af skattefrihedsbestemmelsen i den tidligere gældende § 16, stk. 10.

Revisoren har hertil bemærket, at det kan fastslås, at den omstændighed, at arbejdsgiveren i nærværende sag vil afholde uddannelsens pris som et tillæg til lønnen i form af et for medarbejderen skattefrit godt, klart viser, at uddannelsen ikke udelukkende er af privat karakter for den ansatte. Betingelsen for skattefrihed for uddannelsen er derfor opfyldt, jf. ligningslovens § 31, stk. 2.

Endvidere er bemærket, at bruttolønnedgangen ikke kan anses for en betaling fra medarbejderen, men alene er en delvis finansiering for arbejdsgiver i form af sparede lønudgifter. En betaling fra en medarbejder ville kræve træk i allerede oppebåret A-indkomst, hvilket der på ingen måde foreligger i denne sag, henset til at afkald gives forinden retserhvervelsen.

Bruttolønsreduktionen er således på ingen måde udtryk for, at arbejdstager betaler via ubeskattede midler. Kildeskattelovens § 46 - som Ligningsrådet henviser til - skaber alene et værn mod træk i allerede oppebåret indkomst forinden A-skattetræk.

Tilmed skal det klart understreges, at der i tilknytning til ligningslovens § 31 netop ikke af Folketinget er vedtaget en værnsregel, som kendes som specialistreglerne, der gælder mod bruttolønsreduktioner i relation til ligningslovens § 16, stk. 12 (skattefrie hjemme-pc-ordninger) eller § 9, stk. 5 (skattefrie godtgørelser), hvilket også klart understreger, at den civilretlige aftale om lønnedgang skal accepteres.

Uden en sådan værnsregel i tilknytning til ligningslovens § 31 skal skattemyndighederne acceptere de civilretlige dispositioner, og den skatteretlige konsekvens er skattefrihed vedrørende godet ydet efter ligningslovens § 31.

Grundlæggende gælder, at arbejdsgiver og arbejdstager kan indgå ansættelsesaftalen, som de ønsker, blot dette sker med fremadrettet virkning, jf. i øvrigt almindelige aftale- og ansættelsesretlige regler. Herunder vil lønmodtageren med arbejdsgiver kunne aftale at modtage et gode i form af uddannelse og samtidig aftale en lavere løn fremadrettet. Dette skal skattemyndighederne acceptere.

Revisoren har anført, at Ligningsrådet ikke respekterer det grundlæggende skatteretlige princip omkring afkald og kriterierne omkring retserhvervelse, jf. Ligningsvejledningen 2002, afsnit A.A.1.3.10, ligesom bruttolønsreduktioner anerkendes, jr. Ligningsvejledningen 2001, afsnit A.B.1.9.13. Havde retsstillingen været den, som Ligningsrådet lægger til grund i den påklagede afgørelse, ville bruttolønsreduktioner end ikke have været muligt efter de gamle hjemme-pc-regler, og en lovfæstelse af en værnsregel havde været ufornøden. Der er henvist til lovforarbejderne til den specielle værnsregel i ligningslovens § 16, stk. 12, hvoraf det klart fremgår, at det alene er lovgivningsmagten, der kan gribe ind, og sådant lovgivningsinitiativ er ikke taget vedrørende ligningslovens § 31.

Tilmed afspejler selv den nye værnsregel i ligningslovens § 16, stk. 12, fortsat en respekt af det faktum, at bruttolønsreduktioner i civilretlig henseende kan foretages, dog udløser det i relation til pc-ordningerne en værnsbeskatning - således at rådigheden over udstyret skal anses skattepligtigt. Der er med værnsreglen imidlertid ikke tale om, at den civilretlige aftale om bruttolønsreduktion underkendes, og medarbejderen er derfor fortsat via aftalen med arbejdsgiveren gået ned i løn og har ikke retserhvervet større pengeløn end ansættelsesaftalen tilsiger. Der er henvist til betænkning fra Skatteministeriet af september 2000 vedrørende hjemme-pc-ordninger.

Revisoren har om retserhvervelsesprincippet anført, at det efter dansk skattelovgivning er et grundlæggende princip, at civilretten er styrende for den skatteretlige kvalifikation af indkomster og udgifter i relation til aftaleparternes indkomstopgørelse. Det afgørende for den tidsmæssige placering er således, hvornår der er opstået et retligt krav af økonomisk karakter. Hovedreglen indebærer, at indtægter skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor der er erhvervet en endelig ret til en bestemt ydelse. Tilsvarende kan udgifter, der er fradragsberettigede, fradrages, når der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Når et retskrav grunder sig på en aftale, er selve indgåelsen af aftalen som hovedregel udtryk for retskravets endelighed. Som hovedregel indtræder en aftales skattemæssige konsekvenser derfor på aftaletidspunktet.

I relation til lønaftaler, som omhandlet her, sker beskatningstidspunktet som hovedregel i forbindelse med udbetalingstidspunktet, som typisk ligger efter retserhvervelsestidspunktet, medmindre der er tale om forudlønnede lønmodtagere.

Dette betyder, at retserhvervelsestidspunktet for lønindkomst er det år, hvor lønmodtageren har erhvervet endelig ret til lønnen inkl. skattepligtige goder m.v., hvilket normalt vil sige, når arbejdet for lønperioden er udført. Efter kildeskattelovens § 46, stk. 2, jf. § 22 i bekendtgørelse nr. 980 af 16. november 2002 sker beskatningen dog som udgangspunkt på udbetalingstidspunktet.

Civilretligt og skatteretligt betyder dette derfor, at en lønaftale kan ændres med fremadrettet virkning, for så vidt der ikke er tale om allerede retserhvervet og/eller udbetalt lønindkomst.

Princippet om retserhvervelse fører derfor tillige i nærværende sag til, at parternes aftale, herunder indgåelse af en ny fremadrettet aftale, er bestemmende for den skatteretlige kvalifikation af, hvad der kan betegnes som lønindkomst. I det omfang parterne således indgår en ny lønaftale, hvorefter lønnen fremadrettet består af en bruttoløn samt en uddannelse m.v., vil beskatningen af lønpakken være styret af denne nye lønaftale.

Revisoren har henvist til TfS 1998, 681, hvorefter en pc-ordning for medarbejderne i et selskab ikke udløste beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 10, samt at ordningen ikke var i strid med modregningsforbudet i kildeskattelovens § 46, stk. 3. Tillige TfS 1999, 323, TfS 1999, 307 og TfS 1999, 786 om selskaber/kommune, der fik godkendt en pc-ordning mod medarbejderes accept af lønnedgang.

I TfS 1999, 809 godkendte Ligningsrådet ikke en pc-ordning, fordi den påtænkte pc-ordning indebar, at medarbejderne ved lønnedgang både skulle betale alle omkostningerne ved pc-ordningen, og derudover var medarbejderne forpligtede til, hvis de selv sagde op, enten at købe pc'en eller at overføre leasingaftalen til den nye arbejdsgiver.

I TfS 1998, 154 og TfS 1998, 185 fandt Østre Landsret, at der ikke var tale om en reel lønnedgang, samt at ordningerne var i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

I TfS 1994, 599 fandt Skatteministeriet vedrørende en af en arbejdsgiver leaset bil mod lønnedgang, at refusionskravet ikke svarede til en egentlig lønreduktion. Skatteyderen tog bekræftende til genmæle over for ministeriets påstand. Skatteministeriet har i en kommentar til afgørelsen anført, at lønreduktion må forudsætte, at grundlønnen eller løntillæg reduceres med et fast beløb uafhængigt af arbejdsgiverens varierende udgift til for eksempel firmabil, og således at biludgiften ikke figurerer som et fradrag på lønsedlen. I den foreliggende sag var skatteyderens løn ret beset ikke berørt af leasingordningen.

SKM2001.283.LSR /TfS 2001, 621 vedrørte en ingeniør, der var ansat som konsulent i et dansk firma. Udgifter til MBA-uddannelsen i Frankrig blev afholdt af firmaet samtidig med, at konsulenten under opholdet i Frankrig ville modtage et beløb til dækning af bl.a. studiematerialer, ophold, transport samt mad. Landsskatteretten fandt ikke, at dette indebar, at uddannelsesydelserne var betalt af medarbejderen. Revisoren har hertil bemærket, at afgørelsen vedrører indkomstårene 1998-1999, dvs. indkomstår før ikrafttræden af ligningslovens § 31. Afgørelsen understreger dog, at MBA-uddannelsen var en efteruddannelse, som arbejdsgiveren kunne betale for den pågældende uden skattemæssige konsekvenser for medarbejderen.

Revisoren er af den opfattelse, at MBA-uddannelsen for medarbejderen hos A er at anse for efteruddannelse, idet der konkret er tale om en allerede veluddannet Sales Executive.

Revisoren har vedrørende ligningslovens § 16, stk. 12, anført, at denne bestemmelse alene vedrører pc-ordninger, der ikke som antaget af Ligningsrådet kan tages til indtægt for, at der er indført en generalklausul, som forbyder bruttolønreduktioner. Der er ikke en tilsvarende værnsregel i ligningslovens § 31. Der er henvist til TfS 2000, 466, hvor Told- og Skattestyrelsen i et notat oplyser om regler og praksis på pc-området.

Revisoren har i relation til spørgsmålene 2-6 anført, at for aftaler om provision gælder, at en medarbejder først endelig har retserhvervet provision, når salg eller tilsvarende accept om indgåelse af salgsaftale er gennemført. Medarbejderen har derfor aldrig nogen garanti for, at han/hun vil opnå en provision af en vis størrelse, og A har ingen forpligtelser til at udbetale provisionen, før denne er retserhvervet. Først når salget/aftalen er gennemført, kendes provisionens størrelse og først på retserhvervelsestidspunktet. Alene efter dette tidspunkt vil en nedsættelse af provisionens størrelse efter revisorens opfattelse være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3. Provisionsaftalerne vil i alle fem situationer vedrøre optjening af provision i en fremadrettet periode. I ingen af de påtænkte fem forskellige situationer, jf. spørgsmålene 2-6, vil selskabet og medarbejderen aftale en nedsættelse af provisionen i en allerede optjent og retserhvervet provision.

Repræsentanten har tillige henvist til SKM2003.182.LR vedrørende en såkaldt flat-rate-ordning, hvor medarbejdere, der tilsluttede sig en bredbåndsordning, gik ned i løn med et beløb svarende til den løbende faste betaling til teleudbyderen. Ligningsrådet godkendte ordningen, idet den aftalte lønnedgang blev anset for reel, da den havde generel virkning, herunder i relation til feriepenge og pensionsbetalinger. Ligningsrådet lagde endvidere vægt på, at lønnen i henhold til den indgåede aftale mellem medarbejderne og arbejdsgiveren ikke automatisk blev reguleret op ved ophør af ordningen, og at der var en økonomisk risiko for arbejdsgiveren i forbindelse med ordningen.

Repræsentanten har endvidere henvist til en ikke offentliggjort bindende forhåndsbesked af 18. november 2002 om sundhedsbehandling samt Østre Landsrets dom i TfS 1997, 160.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet forhåndsbeskeden stadfæstet. Det afgørende ved vurderingen af sagen var den automatiske lønregulering, der medførte en lønnedgang for medarbejderen i den periode uddannelse varede. Medarbejderens lønnedgang betyder efter styrelsens opfattelse, at betalingen af uddannelsen ikke hidrører fra arbejdsgiverens økonomi.

Landsskatteretten skal udtale:

Det fremgår af ligningslovens § 31, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt og ydelserne er omfattet af stk. 3. Af stk. 3 fremgår bl.a., at ydelser til skole eller deltagerbetaling ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten finder, således som ligningslovens § 31 er formuleret, at der ikke i det foreliggende tilfælde er tale om en omgåelse af denne bestemmelse. Retten har lagt vægt på, at der er tale om en reel lønnedgang for medarbejderen, og at den efter endt uddannelse automatiske tilbageregulering af lønnen ikke er tilstrækkeligt til at anse uddannelsen for betalt af medarbejderen.

Retten finder herefter, at det omhandlede MBA-studium er omfattet er skattefriheden i ligningslovens § 31, og den bindende forhåndsbesked ændres i overensstemmelse hermed.