Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

mod

H1
(advokat Søren Lehmann Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

Arne Brandt, Louise Saul og Dennis Schnell-Lauritzen (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt Skatteministeriet kan efteropkræve bekæmpelsesmiddelafgift for perioden 2004-2006 fra H1 som følge af, at H1 fra den 1. juli 2005 ændrede sin prispolitik for salg af kemiske bekæmpelsesmidler, således at H1 herefter kun beregnede bekæmpelsesmiddelafgift af prisen for selve bekæmpelsesmidlet. Dette indebar, at en række tillægsydelser, som H1 ydede sine kunder, såsom rådgivning, levering og returret ikke længere indgik i den pris, hvoraf der blev beregnet afgift.

Påstande

Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at H1 skal anerkende, at det er med rette, at SKAT har efteropkrævet 23.259.141 kr. hos H1 i bekæmpelsesmiddelafgift for årene 2004, 2005 og 2006, subsidiært at opgørelsen af H1's afgiftstilsvar i henhold til lov om afgift af bekæmpelsesmidler for årene 2004, 2005 og 2006 hjemvises til afgiftsmyndighederne.

H1 har påstået frifindelse mod, at H1 anerkender, at det er med rette, at SKAT har efteropkrævet 140.054 kr. for 2004 og 278.992 kr. for 2005, subsidiært frifindelse mod at H1 anerkender, at det er med rette, at SKAT har efteropkrævet 140.054 kr. for 2004, og 278.992 kr. og 400.730 kr. for 2005 og 2.709.489 kr. for 2006.

Sagsfremstilling

H1 er et andelsselskab, som er ejet af ca. 28.000 landmænd, og som forsyner landmænd med blandt andet sædekorn, gødning, foder og planteværnsprodukter. Ved planteværnsprodukter forstås kemiske bekæmpelsesmidler, der har til formål at beskytte afgrøderne mod angreb fra skadedyr, sygdomme eller regulere afgrødernes vækst mv. H1's omsætning af planteværnsprodukter til dansk landbrug var i 2005 ca. 450 mio. kr., og i 2006 var omsætningen ca. 480 mio. kr. H1 udsteder årligt ca. 85.000 fakturaer på planteværnsprodukter til ca. 17.000 kunder og sælger op mod 650.000 afgiftsbelagte enheder årligt.

I mange år, formentlig siden begyndelsen af 1990-erne, har H1 søgt at indgå såkaldte planteværnsaftaler med landmændene som rammeaftaler for handlen med planteværnsmidler. Aftalerne indebærer, at H1 leverer planteværnsprodukter og i den forbindelse rådgiver landmanden om anvendelsen af produkterne, ligesom H1 leverer produkterne til landmandens adresse og giver returret.

Indtil 2005 skete prisfastsættelsen på planteværnsmidler hovedsagelig på den måde, at importøren/producenten efter forhandling med de største aftagere (herunder H1) prismærkede varerne, således at alle eksemplarer af samme vareart i hele landet blev prismærket ens for alle aftagere.

Denne praksis blev brudt i foråret 2005, hvor konkurrenceforholdene på markedet ændrede sig, og H1 besluttede at ændre sin prisfastsættelse på en betydelig del af bekæmpelsesmidlerne. I første omgang ændredes prisen for 5 varearter med virkning fra 1. juli 2005, og pr. 1. januar 2006 var H1's nye afgiftsberegningsmodel gennemført.

Princippet for H1's nye prismærkningspolitik var, at der i modsætning til tidligere søgtes fastsat en pris på selve bekæmpelsesmidlet og i tillæg hertil en pris på de merydelser, som blev leveret under planteværnsaftalerne. Dette tillæg blev internt i H1 kaldt et planteværnsgebyr.

Efter at SKAT havde foretaget et kontrolbesøg hos H1 med henblik på at kontrollere, om H1 afregnede korrekt afgift efter lov om afgift af bekæmpelsesmidler, rejste SKAT krav om, at H1 efterbetalte ca. 27,5 mio. kr. Kravet var begrundet i, at H1 efter SKAT's opfattelse ikke havde beregnet og betalt afgiften korrekt, navnlig fordi H1 kun beregnede afgiften af den såkaldte prismærkepris på bekæmpelsesmidlerne, selv om H1 fakturerede en højere pris for bekæmpelsesmidlerne til de landmænd, der havde indgået en planteværnsaftale med H1.

H1 indbragte SKATs afgørelse for Landsskatteretten, som ved afgørelse af 26. november 2009 ændrede SKATs afgørelse.

SKAT's krav var for en mindre del begrundet i, at H1 i 2004 og 2005 havde solgt planteværnsprodukter til priser, der lå over prismærkeprisen uden at dette havde sammenhæng med, at H1 havde ydet rådgivning mv. i forbindelse af salget med disse produkter.

SKAT's krav var endvidere for en del begrundet i, at H1 i perioden 2004 til 1. halvår af 2005 opkrævede et såkaldt "udleveringsgebyr" på 15 kr. i forbindelse med levering af planteværnsprodukterne, uden at dette gebyr indgik i den pris, der blev beregnet afgift af. Landsskatteretten gav på dette punkt SKAT medhold, og denne del af afgørelsen er ikke indbragt for landsretten.

Af Landsskatterettens kendelse af 26. november 2009 fremgår blandt andet

"...

Sagens oplysninger

Vedrørende planteværnsaftalerne har SKAT oplyst, at i forbindelse med SKATs kontrolbesøg har klageren udleveret en oversigt over priser på bekæmpelsesmidler i perioden 2004 -2006. Priserne er i 2004 og 2005 benævnt som udsalgspriser i kr. pr. enhed og i 2006 er de benævnt som vejledende udsalgspris med gebyr i kr. pr. enhed.

Derudover har klageren i samarbejde med SKAT fundet de tilhørende prismærkeværdier for de solgte bekæmpelsesmidler. I de tilfælde, hvor en vare har været prismærket til forskellige priser i løbet af året, har SKAT anvendt den højeste prismærkeværdi for det pågældende år.

En sammenholdelse mellem vejledende udsalgspris og prismærkeværdien, viser at der er flere varer, hvor den vejledende udsalgspris overstiger prismærket.

Klageren har under kontrolbesøget oplyst, at man i løbet af efteråret og vinteren 2005/2006 har foretaget ændring i prisfastsættelsen for bekæmpelsesmidler. Priserne for flere produkter er nedsat. I samme forbindelse blev indført planteværnsaftalen, hvor kunderne skal betale et gebyr pr. vare der købes.

Klageren har efter anmodning afleveret oplysninger om salgene af de enkelte produkter. For 2004 er dataene modtaget, som oplysninger om det samlede salg af de enkelte produkter til hver kunde. Der er ingen detaljerede oplysninger.

For 2005 og 2006 er der fra SAP bogholderisystem modtaget detaljerede oplysninger om salget af de enkelte produkter. Med baggrund i oplysningerne er det muligt at efterprøve fakturaoplysninger med de elektroniske oplysninger.

For 2005 var det ikke alle afdelinger, som var overgået til anvendelse af SAP bogholderisystemet, og derfor er der for dette år både modtaget oplysninger fra SAP bogholderisystem, og sumoplysninger om den enkelte kundes samlede køb af et givet produkt fra det tidligere bogholderisystem.

SKAT har sammenholdt den vejledende udsalgspris med den pris, som klageren anvender i forbindelse med bogføring at salget på varesalgskontoen. For 2005 og 2006 er det med udgangspunkt i SAP bogholderiet konstateret, at den vejledende udsalgspris, som klageren har oplyst til SKAT, er identisk med den værdi, som klageren bogfører som varesalg ved bogføring af salg til alle kunder uanset aftale eller ej.

Salgsfakturaerne bogføres på fire forskellige måder, som gennemgås efterfølgende med udgangspunkt i konkrete salgsfakturaer:

1. Kunden faktureres til varens vejledende udsalgspris.

Den 10.5.2006 køber kundenr. ..., 2 stk. PRIMUS 0,5 1, varenr. 190891. Salgsprisen er anført til 1.088,80 kr. pr. stk. Sammenlagt skal kunden betale 2.177.60 kr. for varen. Salget bogføres på konto 30000 varesalg med 2.177,60 kr. Den vejledende udsalgspris for denne vare er 1.088,80 kr., og prismærkeværdien er 1.000 kr. uden moms.

2. Kunden faktureres til varens vejledende udsalgspris og får en synlig rabat.

Den 10.11.2005 køber kundenr. ..., 7 stk. BOXER 10 1, varenr. 190008, salg er anført til 1.200 kr. pr. stk. Sammenlagt skal kunden betale 8.400 kr. for varen, og kunden skal ifølge fakturaen have en procentuel rabat på i alt 1.344 kr.

Dette bogføres i to omgange på konto 30000 varesalg, således at salgssummen på 8.400 kr., samt rabatten på 1.344 kr. begge fremgår af varesalgskontoen.

Den vejledende udsalgspris for denne vare er 1.259 kr., og prismærkeværdien uden moms er 1.068 kr.

3. Kunden faktureres til varens vejledende udsalgspris og der opspares bonus.

Den 9.5.2006 køber kundenr. ..., 10 stk. MAVRIK 2F 11, varenr. 190083 til en stk. pris på 565,60 kr. Sammenlagt skal kunden betale 5.656 kr. for varen.

Dette bogføres i to omgange, således at varesalget på 5.656 kr. bogføres på varesalgskonto 30000, og derudover bogføres der -1.074,64 kr. på konto 30030 bonus, selv om beløbet ikke fremgår af fakturaen. Der er tale om en opsparet bonus, som kan blive udbetalt senere.

Efter fakturaen skal kunden betale den fulde pris. Den vejledende udsalgspris for varen er 565,50 kr. og prismærkeværdien er 480 kr.

4. Kunden faktureres til en lavere pris end varens vejledende udsalgspris (kunden får en skjult rabat).

Den 9.6.2005 køber kundenr. ..., 4. stk. SHIIRLAN 5 l, varenr. 190503. Salgsprisen er anført på fakturaen til 2.700 kr. pr. stk. Sammenlagt skal kunden betale 10.800 kr. for varen. Dette bogføres i to omgange på konto 30000 varesalg, således:

Varesalg 12.666,68 kr. og rabat med 1.866,68 kr. Nettobeløbet giver 10.800 kr. Varesalget på 12.668,68 kr. svarer til en stk. pris på (12.668,68/4) 3.167,17 kr. Den vejledende udsalgspris for varen er 3.166,70 kr. og prismærkeværdien er 3.166,70 kr. uden moms.

Undersøgelserne af bogføringsmetoderne viser, at klageren konsekvent har bogført salget af varerne til vejledende udsalgspris, og dette er gældende for alle varer. Hvis kunden efter aftale med sælgeren, ikke skal betale den vejledende udsalgspris, vil kunden få enten en synlig eller skjult rabat. Den synlige rabat fremgår direkte af fakturaen og er enten en aftalt procentsats eller et fast beløb.

Den skjulte rabat fremgår ikke af fakturaen, men kan kun findes i bogføringen af den enkelte faktura, hvor rabatten bogføres særskilt.

SKAT har systematisk gennemgået de modtagne data fra klageren, og udover at sammenholde den vejledende udsalgspris med prismærkeværdien, er det undersøgt hvorvidt, varerne bliver solgt til under vejledende udsalgspris, og hvorvidt varerne bliver solgt til over vejledende udsalgspris.

Det kan konstateres, at varerne meget sjældent sælges under vejledende udsalgspris.

Undersøgelserne har ligeledes vist, at klageren i årene 2004, 2005 og 2006 i en del tilfælde har solgt varerne til over vejledende udsalgspris. For 2004 og 2005 kan det konstateres, at dette alene skyldes, at priserne er faldet i det pågældende år, og at varerne frem til maj måned, blev solgt til gammel pris.

SKAT har efter omstændighederne valgt ikke at foretage yderligere i denne situation.

For 2006 kan det konstateres, at nogle varer sælges over vejledende udsalgspris, som følge af prisfald mellem 2005 og 2006. Derudover er det konstateret, at afdelingen H1.1 har forhøjet vejledende udsalgspris med 3 % til 50 % pr. vare. Forhøjelsen gælder alle kunder, men nogle kunder har efterfølgende kunnet opnå rabatter, der er bogført som tidligere beskrevet.

Særligt vedrørende kampagneprismærke i forbindelse med SKATs gennemgang af prismærkeværdierne i 2005 kunne det konstateres, at flere varer har været prismærket med forskellige priser inden for en kortere periode.

Klageren har oplyst, at dette primært skyldes kampagnetilbud, og at prismærkningerne nogle gange er foretaget på andre tidspunkter end det fremgår af fakturaerne. SKAT har undersøgt de enkelte varer, og set på prisudviklingen i de perioder, hvor der skulle være tale om kampagnetilbud.

Der er i disse perioder solgt varer inden for disse grupper både til vejledende udsalgspris og til under vejledende udsalgspris. Det er foretaget sammenholdelse mellem antal prismærkede varer til kampagnetilbud og antal solgte af varen til under vejledende udsalgspris, og det kan konstateres, at ikke alle kampagneprismærkede varer bliver solgt til en lavere pris.

For så vidt angår den generelle prisudvikling fra 2004 til 2006 har SKAT lavet en samlet oversigt over klagerens vejledende udsalgspriser samt oversigt over prismærkeværdierne uden moms for de enkelte varer. Af denne oversigt fremgår det, at flere varers vejledende udsalgspris er uændret mellem 2005 og 2006, men at prismærkeværdien for de samme varer er faldet mellem de to år.

I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har der været afholdt syn og skøn ved byretten. Af syn- og skønsrapporten dateret den 30. januar 2009 fremgår der følgende:

"...

1

Skønsmanden bedes oplyse, om der i Danmark udbydes rådgivning om planteværn mod vederlag og i bekræftende fald oplyse de væsentligste udbydere.

Rådgivning i planteværn spiller en særdeles vigtig rolle i planteproduktionen især i Danmark, fordi vi siden midten af 80'erne har haft flere på hinanden følgende pesticidhandlingsplaner, hvoraf den sidste netop er blevet evalueret. Disse handlingsplaner har til formål at sænke forbruget af plantebeskyttelsesmidler for at mindske belastning af det omgivende miljø med disse midler.

Den uden tvivl væsentligste udbyder af planteværnsrådgivning er R1, som ejes af Landmændene og hvis hovedsæde for rådgivningen, R1.1, ligger i .... Landmændene, dvs. brugerne af rådgivningen, er centralt placeret i bestyrelser og ledelser af disse institutioner.

R1.1 beskæftiger sig med overordnede og tværgående opgaver i planteavlen og rådgiver de ca. 35 rådgivningscentre, som har direkte kontakt til de enkelte landmænd. Når det drejer sig om planteværnsmidler er det R1.1 der følger med i national og international lovgivning. R1.1 er en vigtige medspiller i udvikling og implementering af pesticidhandlingsplaner og tilgodeser landbrugets interesser overfor myndigheder og leverandører af planteværnsmidler.

Normalt leverer R1.1 ikke direkte rådgivning til de enkelte landmænd, men kun til lokale rådgivningscentre.

Inden for planteavl er der også nogle private firmaer, hvor de vigtigste er nævnt nedenfor:

G1 ApS
G2 ApS
G3 A/S

G4
G5 KS

Det anslås at ca. 250.000 ha eller 10 % af det danske landbrugsareal benytter denne privat rådgivning. Yderligere findes der også forskellige foreninger som rådgiver, f.eks. G6 som ikke tager vederlag for deres rådgivning og som varetager avlernes interesser over for fabrikkerne.

Yderligere har de pesticidproducerende firmaer tilknyttet eksperter der rådgiver brugerne af firmaets produkter.

2

Skønsmanden bedes give en overordnet beskrivelse af den rådgivning, som klageren i 2006 ydede om anvendelse af planteværn, og herunder oplyse, om klageren's rådgivningsydelser i det væsentlige svarer til de ydelser, som blev udbudt mod vederlag.

Rådgivning i planteproduktion omfatter rådgivning inden for

• Valg af sorter af afgrøder
• Vejledning inden for gødskning og
• Vejledning i planteværn

Disse tre vigtige områder i planteproduktionen er af stor betydning for planteproduktionen, og er netop de tre områder, der optager mest plads i Oversigt over Landsforsøgene, som hvert år publiceres af R1.1. De tre ovennævnte områder er også de vigtigste aktiviteter for klageren's rådgivning.

En nøjere gennemgang af klagerens rådgivningsydelser set i relation til dem, som ydes af R1.1 og dets lokal rådgivningscentre viser at arbejdsmæssigt er der ikke megen forskel på rådgivningens karakter og pris ...

Klagerens rådgivning er organiseret i "H2" og koncentrerer sig især om rådgivningsopgaver inden for ovennævnte vigtige tre planteproduktionsområder. "H2" er en specialistgruppe, der støtter en gruppe sammensat af 76 personer (2006), som yder rådgivning inden for planteværn. Som det fremgår af ovenstående minder den konstruktion en del om den R1s rådgivningstjenester har.

Så vidt jeg kan se er selve planteværnsrådgivning af klageren i store træk identisk med R1 og der er formodentlig en gensidig vekselvirkning og en del overlap mellem de to landmandsejede institutioner/firmaer. En dokumentation for dette kan ses i bilag 11, som beskriver et typisk arbejdsår for en planteavlskonsulent ansat i H1. Yderligere kan man via klageren's hjemmeside komme ind på databasen, som er R1.1s database over planteværnsmidler og i øvrigt offentlig tilgængelig.

Rådgivningen om planteværn drejer sig om valg af midler mod ukrudt, insekt- og svampeangreb i afgrøderne, herunder doseringer og tidspunkter for sprøjtning.

Identifikation af skadegørere og sprøjteplaner for de enkelte bedrifter. Til rådgivningen hører der også udførelse af markforsøg.

Forskellen mellem klageren og R1.1 er, at klagerens kundeforhold til landmanden bygger på køb af planteværnsmidler og efterfølgende rådgivning, mens R1s rådgivning er uafhængig af hvor landmanden køber sine planteværnmidler.

3

Skønsmanden bedes oplyse markedsværdien af den rådgivning, som klageren ydede om planteværn i 2006. Der bedes oplyst en markedsværdi dels med udgangspunkt i, at der leveres rådgivning til en kundegruppe, som har et længerevarende samhandelsforhold med klageren, og dels en markedsværdi med udgangspunkt i, at der er tale om enkeltstående salg til kunder uden løbende forretningsforbindelser med klageren. Såfremt skønsmanden ikke finder, at der er forskel på markedsværdien i de to situationer, bedes dette angivet.

Med 10.000 kunder og 4.000 markbesøg/konsultationer á 670 DKK pr time er der angivet 2.680.000 DKK. Som en del af denne rådgivning indgår Blad 1 der sendes til i alt 3500 kunder med en udgift for klageren på 3.062.500 DKK. Så den direkte rådgivning til kunderne andrager i alt 5.742.500 DKK. Ved at se på ... fremgår det, at priserne i Syns- og Skønstemaet er inden for de i ovennævnte bilag angivne rammer. Med udgangspunkt i beløb på elektronisk Blad 2 på 1.225, 850 og 1.550 DKK,  samt priser på markbesøg på 670, 760 og 700 DKK pr. time ser prisfastsættelsen for klageren rimelig ud.

Hvis man altså lægger til grund, at klageren har anvendt 19,6 mio. kr. på planteværnsrådgivning i 2006, forekommer det derfor rimeligt at antage, at markedsværdien af denne rådgivning samlet har udgjort ca. 26,2 mio. kr.

Spørgsmålet om landmandens rekvirering af konsulenthjælp fra rådgivningscentrene har differentieret takster for medlemmer og ikke medlemmer er et gråt område. For H5 er der en vis differentiering, mens der for H6 og H7 ikke er angivet tydelig differentiering mellem medlemmer og ikke medlemmer. Det har ikke været muligt for mig at komme til en entydig konklusion om prisen er ens for medlemmer og ikke medlemmer af de enkelte rådgivningscentre.

Jeg formoder, det netop er ovenstående principielle betragtninger, der implicit henvises til, når der spørges om eventuelle forskelle med hensyn til om landmanden har et længerevarende samhandelsforhold med klageren eller om der er tale om enkeltstående salg til kunder uden løbende forretningsforbindelser med klageren.

I Bilag 4 fremgår det, at en planteværnsaftale omfatter såvel levering af produkter som faglig sparring samt klagerens håndbog og Blad 1. Jeg har på grundlag at indholdet af Bilag 4 stillet følgende spørgsmål til klageren.

Kan en landmand henvende sig til klageren og købe plantebeskyttelsesmidler uden at købe rådgivning og dermed få midlerne billigere?

I den forbindelse vedlagde jeg prislisten fra Landsforsøgene 2006 ... og fik følgende svar:

Klageren solgte også planteværn uden medfølgende rådgivning. I disse tilfælde var prisen lavere. Prislisten fra Landsforsøgene 2006 er et godt udtryk for planteværnspriserne eksklusiv rådgivning.

En sammenligning mellem nogle produkter PL (G7 A/S) har købt i efteråret 2008 er vist i tabel 1. Det fremgår af tabellen, at den fakturerede pris per liter er noget lavere end den angivne pris fra middeldatabasen, som svarer til listepriserne i Oversigt over Landsforsøgene 2006 ...

Tabel 1. sammenligning af priser ved indkøb og listepriser fra Landsforsøgene.

Kemipriser	30-09-2008 DKK
Produkt	Emballage størrelse	Prismærke incl. moms	Beregnet  pris pr liter	Faktureret  pris pr liter	Pris fra middel databasen
Boxer	10 liter	1.325,00	106,00	106,00	125,00
DFF	1 liter	1.175,00	940,00	850,00	890,00
Fidox (Boxer)	20 liter	3.131,85	125,00	115,00	ukendt
Focus	5 liter	1.050,00	168,00	160,00	198,00
Glyfonova	20 liter	2.281,00	91,00	87,00	80,00
Karate	1 kg	310,10	248,00	220,00	192,00
Oxitril	5 liter	1.000,00	160,00	150,00	150,00

Alt andet lige må markedsværdien afhænge af, om der ved køb af planteværnsmidler - foruden kvantumsrabatter og andre uhåndgribelige kundemæssige forhold - følger rådgivning med eller ej. Markedsværdien af rådgivningen vil derfor alt andet lige være differencen mellem de to situationer beskrevet i spørgsmålet. Jeg har ikke muligheder for at uddybe dette yderligere, idet jeg kun har en planteværnsaftale i bilag 4. 

..."

SKATs afgørelse

SKAT har efteropkrævet 27.536.272,00 kr. i bekæmpelsesmiddelafgift for perioden 1. april 2004 til 31. december 2006.

Ad punkt 2 - planteværnsaftaler)

...

Efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, er den afgiftspligtige værdi, varens højeste detailsalgspris, uden rabatfradrag af nogen art inklusive afgift efter denne lov, men uden merværdiafgift.

Efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 1, skal afgiftsberigtigede varer forsynes med et af told- og skatteforvaltningen fremstillet prismærke, der angiver afgiftskategori samt varens højeste detailpris til den endelige forbruger (prismærkeprisen), inklusiv afgift efter denne lov og moms, og efter lovens § 6, stk. 2 er det forbudt at afsætte afgiftspligtige varer til en højere pris end den, der er angivet på prismærket.

Efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven udgør afgiften efter § 1, stk. 2

- 35 % vedrørende A-varer, som er nævnt i § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 2
- 25 % vedrørende B-varer, som er nævnt i § 1, stk. 1, nr. 3-6.

Efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 31, fremgår det, at den, der overdrager, erhverver eller tilegner sig varer, hvoraf der ikke er betalt afgift, som skulle være betalt efter denne lov, skal betale afgift af varerne.

Der er yderligere henvist til lovbemærkningerne nævnt under punkt 1. I tilknytning hertil er der yderligere henvist til, at under skatteudvalgets behandling af L 186 af 7.3.1995 bilag 20 har Skatteministeren afgivet følgende bemærkning til en henvendelse fra G15 mod afgiftens indregning:

"Afgiften er foreslået udformet, som en værdiafgift beregnet af detailprisen, men opkrævet hos indenlandsk producenter og importører. En sådan afgift kræver indførelse af et prismærkesystem, således at der etableres fast maksimumpriser, som udgør afgiftsgrundlaget.

En værdiafgift kan alternativt beregnes af engrosværdien. Der er imidlertid flere ulemper ved at placere en værdiafgift i engrosleddet.

Det vil være et problem entydigt at definere engrosled og engrospris. Distribution af varer sker på forskellige måde. I nogle tilfælde sælges varen direkte fra producent til forbruger eller detailhandel uden et egentligt engrosled eksisterer. I landbrugssektoren findes fælles indkøbscentraler med producenter eksempelvis klageren har egne detailudsalg. I disse tilfælde vil en egentlig engrospris og - led ikke eksistere. Endelig giver grossisten ofte rabatter til store kunder m.v., hvilket betyder, at engrosprisen for den samme vare varierer.

Endvidere er der relativt store omgåelsesmuligheder forbundet med en afgift i engrosleddet. Videresalgsprisen mellem forbundne virksomheder (producentejede detailudsalgs eller udsalg hvori producenten har en økonomisk interesse) er en intern afregningspris, som kan fastsættes vilkårligt. Forbundne virksomheder har mulighed for igennem underhåndsaftaler og omfaktureringer at reducere den afgiftspligtige værdi og dermed afgiftsbetalingen.

På baggrund af problemerne med entydigt at definere en engrospris, eksistensen af forbundne virksomheder inden for bekæmpelsesmiddelbranchen og afgiftens størrelse anses detailprisen for at være det eneste anvendelige afgiftsgrundlag for en værdiafgift på bekæmpelsesmidler.

..."

Det kan konstateres, at den vejledende udsalgspris er fastlagt i prislisten i klagerens edb-system, og at den vejledende udsalgspris overstiger prismærkeværdien for den pågældende vare. Den vejledende udsalgspris anses for at være varens højeste detailsalgspris, hvorfor klageren skal betale afgift af forskellen mellem den vejledende udsalgspris og prismærkeværdien.

Under afsnittene "Vejledende prisliste i bogholderisystem", og "bogføringsmetoder" fremgår det, at den vejledende udsalgspris er fastlagt i prislisten i bogholderisystemet, og at varerne altid bliver faktureret og bogført til den vejledende udsalgspris. I de tilfælde for varen bliver faktureret til under vejledende udsalgspris, er der ifølge klagerens bogføring tale om en skjult rabat.

Klageren hævder, at en merpris for bekæmpelsesmidlerne i 2005 og 2006 kun blev opkrævet hos kunder, som havde indgået en planteværnsaftale som betaling for aftalen. Dette er dog ikke i overensstemmelse med, at den vejledende udsalgspris er fastlagt i klagerens bogføringssystem, hvor et salg af en given vare altid bogføres på varesalgskontoen med den vejledende udsalgspris, hvorefter der beregnes en eventuel rabat eller bonus.

Klageren hævder endvidere, at der ikke er tale om, at klageren sælger bekæmpelsesmidler til over prismærkeværdien, men at der er indført en planteværns-aftale, som giver kunderne særlige vilkår omkring levering, returret og konsulentbistand. For dette skal kunderne betale et gebyr pr. afgiftspligtig bekæmpelsesmiddel kunden køber. Gebyrer varierer fra vare til vare, afhængig af den konkurrencemæssige situation, der er på den pågældende vare. Den udleverede prisliste er ikke offentlig tilgængelig, og er kun udarbejdet for at gøre sælgernes arbejde nemmere, når de sælger bekæmpelsesmidler.

Indgåelse af aftaler om levering af planteværn er imidlertid ikke et nyt begreb. Formålet for H1 er at øge landmændenes loyalitet ved bl.a. at give rabatter, hvis landmændene samler deres køb et sted. Landmændene har til gengæld haft fordele i at kunne få rabat ved samlet bestilling, samt at ydelser som rettidig levering, supplering i løbet af sæsonen, og returnering af produkter i hel emballage har været indeholdt i serviceaftalerne.

Planteværnsaftalen er konstrueret således, at der er tale om en ydelse, der knytter sig nøje til salgsprisen for planteværnsprodukterne, og dermed er omfattet af den almindelige avance ved salg af varerne. Endvidere følger det naturligt, at varerne ikke må sælges til en højere pris end angivet på prismærket.

Af lovbemærkningerne fremgår det netop, at lovgiverne har lagt vægt på en let administrativ lov, samt forsøgt at undgå handelsforvridninger ved konkurrence på afgiftsbelastningen, samt at en beskatning baseret på højeste detailpris, bundet på et prismærkesystem er begrundet i at undgå muligheden for at omgå afgiften ved, at forskellige omkostninger indgår i prisen, alt efter om der afsættes mere eller mindre direkte til landmænd, eller gennem mellemhandlere der distribuerer og lagerfører varerne.

Det er her åbenbart, at forskellene mellem detailprisen og engrospris blandt andet udgøres af lager- og distributionsomkostninger, avancer og øvrige handelsomkostninger. Ved at holde planteværnsaftalens ydelser uden for afgiftsberigtigelsen, er der tale om en afgiftsberigtigelse på engrosprisniveau.

Endvidere anvendes den vejledende udsalgsprisliste som standard, og derfor må den anses for at være varens højeste detailsalgspris, og dermed den værdi, som skal afgiftsberigtiges.

Da klageren udbyder og sælger bekæmpelsesmidlerne til en forud fastlagt vejledende udsalgspris ifølge prisliste, som ved alle salg bogføres på selskabets varesalgskonto, skal denne vejledende udsalgspris anvendes som afgiftsgrundlag ved beregning af afgift efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1. Klageren hæfter for denne afgift efter lovens § 31, stk. 1.

At klageren har valgt, at der sammen med varen tilbydes forskellige serviceydelser, som dele af branchen har fravalgt at tilbyde kunderne, kan ikke ændre på det forhold, at varerne udbydes og sælges over prismærkeværdien.

Derudover har klageren af forskellige årsager valgt ikke at fortælle kunderne, at de gennem merbetaling for bekæmpelsesmidlerne betaler for disse ydelser.

Klageren har dermed afskåret kunderne og SKAT muligheden for gennem prismærket at sikre, at varerne ikke sælges til en højere pris end den, som afgiften kræves af, jf. lovbemærkningerne til L 44 af 1.4.1998, under afsnittet "administrative konsekvenser, afsnit 2".

De ydelser, som klageren har valgt at lade indgå i denne officielle listepris sammen med bekæmpelsesmidlet, er således en del af varen højeste detailsalgspris til samtlige forbrugere.

Særligt for så vidt angår spørgsmålet om sammenpakkede varer/ydelser, er der ikke her tale om en sammenpakning bestående af en afgiftspligtig vare, og en afgiftsfri ydelse i form af en planteværnsaftale.

Klagerens vejledende udsalgspriser ifølge prislister, som bekæmpelsesmidlerne udbydes til, er varens højeste detailpris og dermed beskatningsgrundlag. Klagerens vejledende udsalgspriser ifølge prislisterne omfatter udover betaling for varen tillige betaling for levering, returret, planteværnsbog og rådgivning, som er en del af planteværnsaftalen, jævnfør klagerens salgs- og leveringsbetingelser pr. 1.7.2005.

Det følger samtidig naturligt af lovbemærkningerne til lov nr. 186 af 7. marts 1995, at de elementer som indgår i planteværnsaftalen er en integreret del af varens højeste detailsalgspris.

Med udgangspunkt i de oplysninger, som SKAT er i besiddelse af, er der undersøgt udviklingen i prismærkeværdier, vejledende udsalgspriser og købsprisen 2004-2006. Prismærkeværdierne er generelt faldet mellem 2005 og 2006. De vejledende udsalgspriser har i mange tilfælde været uændrede ...

For de varer, hvor SKAT er i besiddelse af oplysninger om indkøbspriser, kan det konstateres, at indkøbspriserne i overvejende grad er uændrede i kontrolperioden. Derfor har selskabet ved at indføre planteværnsaftalerne konverteret avance fra varernes beskattede prismærkeværdi til "betaling" for ubeskattede planteværnsaftaler.

Vedrørende serviceydelserne har lovgiverne ikke ønsket en beskatning på baggrund af engrospriserne, og derfor skal der ikke lægges vægt på, om ydelserne kan handles selvstændigt, men om serviceydelserne er en del af det handelsmønster som klageren har valgt at anvende for at sælge bekæmpelsesmidlerne til kunderne.

Klageren har valgt at tilbyde kunderne rådgivning, mulighed for levering, mulighed for returret, og mulighed for at få en planteværnsbog. Det betyder, at klageren har valgt at tilbyde kunderne bekæmpelsesmidler inklusive disse serviceydelser. Betalingen for disse ydelser er tilmed inkluderet i varens vejledende udsalgspris ifølge klagerens prislister, samt klagerens salgs- og leveringsbetingelser.

For så vidt angår faste priser contra faktiske priser har SKAT ved den beløbsmæssige opgørelse af kravet taget udgangspunkt i forskellen mellem prismærkeværdierne og klagerens vejledende udsalgspriser ifølge prislisterne for de pågældende år. Klagerens vejledende udsalgspriser ifølge prislisterne må anses for at være varens højeste detailsalgspris. Det er i denne forbindelse klagerens vejledende udsalgspris ifølge prislisten, som er grundlaget for den enkelte sælgers efterfølgende forhandling med kunden. Det er ligeledes den vejledende udsalgspris ifølge prislisten, som anvendes i forbindelse med bogføring af salget.

Særligt omkring kampagnepriser, har klageren fremlagt eksempler på to varer, som efter klagerens opfattelse er varer, som er solgt under kampagner i 2005. SKAT har undersøgt problematikken med udgangspunkt i de data, som SKAT tidligere har modtaget fra klageren.

Undersøgelserne giver ikke et entydigt billede af, at der er varer, som i en given afdeling i en given periode, alle er solgt til maksimal kampagnepris. Derudover har SKAT ingen oplysninger om, hvorvidt de samme varer i en eventuel kampagneperiode er indkøbt med en lavere prismærkeværdi end der er medtaget i SKATs opgørelse. Da SKAT i sin opgørelse har anvendt højeste prismærkeværdi medfører dette, at SKAT ikke kan give yderligere afslag.

Afgørelsen som repræsentanten har henvist til vedrørende en maskinstation er ikke relevant i forhold til nærværende sag, idet den pågældende virksomhed ikke udbød varerne til salg her i Danmark, men alene udtog varerne til anvendelse ved sprøjtning. Der fandtes heller ikke som tilfældet var i nærværende sag, en højeste detailsalgspris ved salg til forbruger.

For så vidt angår repræsentantens indlæg omkring detailsalgspriser, og at der ikke er noget til hinder for, at klageren besidder et lager, hvor forskellige eksemplarer af den samme vareart er prismærket med forskellige priser, er denne situation identisk med beskatningen af de såkaldte C-varer efter bekæmpelsesmiddellovens § 8, stk. 1, 1. afsnit. Det fremgår videre af Punktafgiftsvejledningen afsnit G.7.2.3, at det er engrosprisen, der er beskatningsgrundlaget. Her er der imidlertid ikke tale om C-varer, men derimod A- og B-varer, der beskattes efter varens højeste detailsalgspris, jf. lovens § 2, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at opkrævningen af bekæmpelsesmiddelafgift er uberettiget, subsidiært, at opgørelsen er forkert.

Sagen vedrører 3 forhold

1. Planteværnsaftaler i 2006.
2. ...
3. Visse produkter i 2004 og 2005.

Ad 1)

Dette punkt drejer sig om det afgiftskrav på 19.394.951 kr., som SKAT har opkrævet under overskriften "Gebyr vedrørende planteværnsaftale frem til 31.12.2006". Baggrunden er, at klageren gennem rammeaftaler (de såkaldte planteværnsaftaler) solgte en række merydelser i tilknytning til salget af bekæmpelsesmidler og SKAT har uberettiget lagt til grund, at disse merydelser skal medregnes til afgiftsgrundlaget.

Det er uberettiget at SKAT har lagt til grund, at kundernes betaling for levering, (dvs. fragt fra klagerens udsalgssteder/lagre til landbrugernes bedrifter), returret, planteværnshåndbog og faglig rådgivning medregnes til den afgiftspligtige værdi.

Udgangspunktet er, at der kun er hjemmel til at beregne afgift af de stoffer og produkter, der er nævnt i bekæmpelsesmiddellovens §§ 1 og 7. Der er ikke i denne bestemmelse eller i lovforarbejderne i øvrigt grundlag for at udvide afgiftspligten til også at omfatte andre produkter eller ydelser, heller ikke selv om disse produkter eller ydelser sælges sammen med eller tilknytning til afgiftspligtige produkter, og heller ikke, selvom de nævnte merydelser sælges på en måde, hvor der ikke sker en særskilt fakturering/prisfastsættelse af merydelser og afgiftspligtige varer (sampak).

Lovens § 2, stk. 1, om den afgiftspligtige værdi og § 6, stk. 2, om forbuddet mod omsætning over prismærkeværdien indeholder ikke hjemmel til at udvide afgiftsgrundlaget og heller ikke noget krav om, at prismærkede varer kun må sælges adskilt fra andre varer og med en specifikt aftalt og specifikt faktureret pris.

Hvis der i et samlet salg af afgiftspligtige varer og afgiftsfrie varer/ydelser ikke aftales nogen specifik pris for de afgiftspligtige varer, må den samlede aftalte pris fordeles efter et rimeligt skøn mellem de afgiftspligtige varer og de afgiftsfrie varer/ydelser ved en kontrol af, om maksimalprisen for den afgiftspligtige vare er overholdt, men SKAT har hverken hjemmel til at hindre, at sådanne samsalg finder sted, eller til at beregne afgift af afgiftsfrie varer/ydelser, fordi de afhændes til en fælles pris sammen med afgiftspligtige varer. Hvis afgiftslovgivningen skal lægge sådanne bånd på de almindelige aftaleregler, kræver det særlig hjemmel.

Et sådant eksempel på tvungen, adskilt prisangivelse findes f.eks. i bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftslovens § 40, stk. 2, hvor prisen på momspligtige og momsfrie leverancer skal angives hver for sig, men en tilsvarende hjemmel findes ikke for så vidt angår bekæmpelsesmiddel afgift.

Princippet om, at afgiftsbelagte varer kan sælges i sampak med andre ikke afgiftsbelagte varer er anerkendt i Punktafgiftsvejledningen pkt. G.7.2.2., hvoraf fremgår følgende:

"Ved salg af varesæt, der omfatter både afgiftspligtige og afgiftsfri varer, skal der - når varen udelukkende eller helt overvejende sælges samlet, så der ikke foreligger en selvstændig pris for de afgiftspligtige varer - ske en forholdsmæssig fordeling af avancen i forhold til varernes værdi (indkøbs- eller importpris, evt. kostpris)."

Der henvises også til, at Punktafgiftsvejledningen i pkt. G.7.2.3 for C-varer omtaler fragtudgifter:

"Udgifter til fragt eller forsendelse (herunder porto), for hvilke virksomheden afkræver kunden særskilt betaling, kan holdes uden for den afgiftspligtige værdi, i det omfang transporten forestås af fremmede, fx fragtvirksomheden.

Det er en betingelse, at beløbet faktureres særskilt som fragt eller forsendelsesomkostninger eller under en lignende betegnelse, og at betalingen ikke overstiger de reelle forsendelsesomkostninger."

C-varer er de varer, hvor afgiften beregnes af engrosprisen, og der er ikke C-varer involveret i sagen her. Efter vejledningen gælder de nævnte betingelser for at holde fragt uden for afgiftsgrundlaget kun C-varer, mens der for A- og B-varer modsætningsvist gælder reglerne for sammenpakkede varer (forholdsmæssig fordeling), idet der ikke er anført særlige vilkår for fragt A- og B-varer.

I øvrigt er der ikke hjemmel til de særligt skrappe krav, som vejledningen opstiller for at holde fragt af C-varer uden for afgiftsgrundlaget, men det er uden betydning for sagen her. Endvidere henvises til en afgørelse, som klageren har fået aktindsigt i. Der var her tale om en maskinstation, som solgte bekæmpelsesmidler sammen med marksprøjtning. Maskinstationen afregnede ydelsen med en enhedspris pr. hektar, dvs. uden særskilt angivelse af prisen for bekæmpelsesmidlet. SKAT fandt, at der kun skulle beregnes afgift af en skønnet pris for bekæmpelsesmidlet og ikke for sprøjtningsarbejdet. Det havde således ingen betydning for afgiftsberegningen, at bekæmpelsesmidlet var solgt i sampak med sprøjtearbejdet.

Det er i øvrigt bemærkelsesværdigt, at prisen for bekæmpelsesmidlet blev fastsat efter et skøn, så den alene dækkede omkostningerne, herunder afgiften. Maskinstationen skulle ikke beregne nogen avance på bekæmpelsesmidlet.

SKAT har i den påklagede afgørelse bl.a. s. 20 henvist til følgende afsnit i forarbejderne (Folketingstidende 1994/95, 5. 2340):

"En afgift af engrosværdien vil som udgangspunkt være lettere at administrere, men udgør ved højere afgiftssatser også en fare for alvorligere handelsforvridning. Der tænkes her både på muligheder for at omgå afgiften ved handel mellem forbundne virksomheder og på, at grossistprisen omfatter forskellige omkostninger for forskellige grossister alt efter, om der afsættes mere eller mindre direkte til landmændene eller gennem mellemhandlere, der distribuerer og lagerfører varerne. Regeringen forslår derfor, at afgiften baseres på detailværdien på de områder, hvor afgiftsbelastningen forhøjes."

SKAT har i sin afgørelse fejlciteret forarbejderne, idet man har udeladt ordene "både ... ved handel mellem forbundne virksomheder og på ...". Udeladelsen kan forklare hvorfor, SKAT har misforstået udsagnet.

I SKAT's afgørelse side 22, 5. afsnit, bemærker SKAT følgende

"Af bemærkningerne til ovenstående lovforslag fremgår det netop, at lovgivningen har lagt vægt på en let administrerbar lov, samt forsøgt at undgå handelsforvridninger ved konkurrence på afgiftsbelastningen, samt at en beskatning baseret på højeste detailpris, bundet på et prismærkesystem er begrundet i at undgå muligheden for at omgå afgiften ved, at forskellige omkostninger indgår i prisen, alt efter om der afsættes mere eller mindre direkte til landmænd, eller gennem mellemhandlere der distribuerer og lagerfører varerne.

Det er her åbenbart, at forskellene mellem detailprisen og engrospris blandt andet udgøres af lager- og distributionsomkostninger, avancer og øvrige handelsomkostninger."

SKAT fortolker udsagnet i forarbejderne derhen, at lager- og distributionsomkostninger skal være en del af detailprisen. Herved misforstår SKAT udsagnet. Det omtvistede punkt i forarbejderne beskriver konsekvensen, hvis afgiften var en engrosafgift. Forarbejderne peger med rette på, at en sådan afgift vil føre til handelsforvridning, fordi grossisterne lovligt ville kunne ændre handelsmønster og lade f.eks. mellemhandlere afholde omkostninger til lagerføring og distribution, hvorved afgiften lovligt ville kunne mindskes. Ved indførelse af en detailsalgsafgift vil man begrænse risikoen for denne lovlige udhuling af afgiftsgrundlaget, fordi en række omkostninger til f.eks. lagerføring og distribution mellem grossist og mellemmand så nødvendigvis må indeholdes i detailsalgsprisen, men man udelukker naturligvis ikke, at denne lovlige begrænsning af afgiftsgrundlaget i mindre omfang finder sted mellem detailkøber og detailsælger, f.eks. ved at detailkøber selv afholder udgifterne til transport fra udsalgssted til detailkøber, hvorved denne omkostning ikke er en del af den afgiftspligtige detailsalgspris, men en selvstændig afgiftsfri ydelse.

Udtalelsen i forarbejderne støtter således klagerens standpunkt ved at anerkende, at afgiftsgrundlaget i det led, hvor afgiftsberegningen foretages, altid vil være påvirket af, at markedsaktørerne naturligvis og lovligt i videst muligt omfang vil skære de ydelser ud af afgiftsgrundlaget, som ikke er en nødvendig del heraf. Det er denne naturlige og forudsete markedsmekanisme, som SKAT nu søger at undgå ved at beskatte ydelser, som slet ikke er bekæmpelsesmidler i lovens forstand. Det er også karakteristisk, at SKAT gentagne gange argumenterer med henvisning til den tidligere prisdannelse på markedet, men herved overser man, at klageren naturligvis er berettiget til at indrette sin prisdannelse og afgiftsberegning, så der kun beregnes afgift af bekæmpelsesmidlerne og ikke af andre varer eller ydelser.

Endvidere har SKAT i en vejledende udtalelse under sagen anerkendt, at rådgivningsydelser ikke er afgiftspligtige, og derfor kan sælges via særskilte aftaler uden afgift. SKAT har med urette og uden hjemmel anført, at salg af rådgivning ikke må "knyttes til en aftale om køb af planteværn". Det er uklart, hvad der menes hermed.

1.2. Planteværnsaftaler

Klagerens salg af planteværn sker gennem selskabets 127 udsalgssteder fordelt over hele landet. Salget sker til professionelle, hovedsageligt landbrugere. Da der er tale om salg til professionelle, er udsalgsstederne ikke indrettet som butikker eller lignende. Bekæmpelsesmidlerne opbevares på et særligt indrettet lager, de er ikke prismærket på anden måde end med de i afgiftslovgivningen foreskrevne ikke prismærker, og der sker ikke annoncering eller lignende offentlig markedsføring. Kunderne har ikke adgang til lageret, og køb effektueres enten ved, at klageren leverer ordren på landbrugerens bedrift, eller ved at landbrugeren selv afhenter ordren, som gøres klar til afhentning af klagerens personale efter forudgående bestilling.

En stor del af salget er sket på de vilkår, som fulgte af de såkaldte planteværnsaftaler. Et eksempel på en planteværnsaftale er fremlagt i sagen.

Planteværnsaftalerne har eksisteret i en årrække hos klageren, hvorfor det er en misforståelse, når det ... anføres, at planteværnsaftalerne indførtes i 2005/2006.

Planteværnsaftaler var en rammeaftale for den typiske landbrugers samlede indkøb af planteværn i sæsonen. Det er ubestridt og fremgår da også af planteværnsaftalerne, at de landbrugere, som handlede under disse betingelser havde ret til at få produkterne leveret på bedriften, havde returret, havde ret til løbende rådgivning og fik udleveret en planteværnshåndbog.

Planteværnsaftalerne indgås lokalt, og der sker ikke nogen elektronisk registrering af, om salg indgås inden for eller uden for en planteværnsaftale. Det er størstedelen af detailhandlen, som går gennem planteværnsaftalerne, formentlig omkring 70 %.

Aftaler uden for planteværnsaftaler kommer særligt på tale, når der er tale om store indkøbere eller grupper af indkøbere, som indkøber efter licitation eller forhandling. Endvidere kan tilfælde af priskrig, produktkampagner mv. føre til salg uden for planteværnsaftalerne.

I disse tilfælde er det utvivlsomt, at prisen altid vil være væsentlig lavere end prismærkeprisen, og at der handles uden alle de merydelser, som følger af planteværnsaftalerne.

Det er almindelig praksis, at klageren efter planteværnssæsonens afslutning krediterer et rimeligt beløb til de kunder med planteværnsaftaler, som ikke har trukket på merydelserne i det forventede omfang. Normalt sker krediteringen, inden planteværnskøbet forfalder til betaling.

Om indholdet og værdien af merydelserne er der anført følgende

1.2.1. Levering

Levering fra klagerens udsalgssteder/lagre er sket enten ved klagerens egne biler eller ved uafhængige fragtmænd. Udgifterne til de uafhængige fragtmænd kan opgøres nøjagtigt til 4.788.836 kr. i 2006. Udgifterne til egne biler må anslås til 3.600.000 kr. i 2006. Klagerens samlede omkostninger til fragt af bekæmpelsesmidler udgjorde således i alt 8.388.836 kr. Opgørelsen er nærmere beskrevet i det fremlagte bilag herom.

Klageren har ligeledes i et fremlagt bilag undersøgt, hvilken avance der med rimelighed kan tillægges disse fragtydelser. En avance er begrundet, både hvor klageren selv udfører fragtydelsen, og hvor klageren indkøber ydelsen hos uafhængige fragtmænd, eftersom klageren kan indkøbe fragtydelser på gunstige vilkår på grund af muligheden for mængderabat, forenklet fakturering for fragtmændene og det faktum, at klageren inddriver og påtager sig kreditrisikoen for de enkelte landmænds betaling for fragtydelsen.

Avancen er skønnet på baggrund af en opgørelse over, hvilken takstmæssig pris de enkelte landmænd som minimum måtte have betalt efter Danske Fragtmænds takster. Herved skønnes markedsprisen (inkl. avance) for de udførte fragtydelser til 12.000.000 kr. Der er her tale om et samlet skøn over værdien af fragt udført af uafhængige fragtmænd og fragt udført af klagerens egne biler.

1.2.2. Returret

Indholdet af returretten er beskrevet i et fremlagt bilag tillige med et skøn over klagerens udgifter pr. salgsenhed ved at tilbyde returret. På denne baggrund er det skønnet, at der er afholdt udgifter som følge af returretten i 2006 på 12,8 mio. kr.

Returretten er af væsentlig økonomisk betydning for landbrugerne, da især visse bekæmpelsesmidler kun skal bruges ved skadedyrsangreb, men skal til gengæld bruges hurtigt. Returretten er i øvrigt med til at sikre en miljømæssig hensigtsmæssig behandling af bekæmpelsesmidlerne, da den mindsker uforsvarlig opbevaring hos landbrugerne og modvirker overdosering. Landbrugerens adfærd uden returret er nemlig oftest en øget dosering frem for opbevaring.

1.2.3. Rådgivning og planteværnshåndbog

Der er tale om reel, professionel bistand til såvel planlægning som akut iværksættelse af marksprøjtning mv. Bistanden ydes af agronomer og andre fagligt uddannede personer ansat hos klageren. Rådgivningen består bl.a. i:

-

Udarbejdelse af sprøjteplaner med udgangspunkt i kundens faktiske forhold, (eksempler på sprøjteplaner er fremlagt i sagen),

-

Individuel telefonisk rådgivning igennem sæsonen,

-

Udsendelse af løbende generel rådgivning i form af Blad 1,

-

Problemløsning igennem sæsonen både pr. telefon og ved markbesøg.

Alle disse punkter er rådgivning, som går klart ud over almindelig produktrådgivning. Det faglige indhold og niveauet for rådgivningen er på samme niveau, som det der udbydes af konkurrerende rådgivningsvirksomheder, herunder landbrugsrådgivningscentre.

Rådgivernes opgave er nærmere beskrevet i et fremlagt bilag

Omkostningerne til rådgivning udgjorde ca. 19,6 mio. kr. i 2006.

I et fremlagt bilag er der foretaget en analyse af markedsværdien af denne rådgivning ud fra konkurrerende rådgiveres prissætning af rådgivningsydelser. Det skønnes på denne baggrund, at markedsværdien af rådgivningen udgjorde ca. 26,2 mio. kr. (Blad 1 + grundservice + variabel omkostning + rådgivningstimer).

Ud over selve rådgivningen får kunder med planteværnsaftale en håndbog. Håndbogen og produktionsomkostningerne forbundet hermed er nærmere beskrevet i det fremlagte bilag herom.

Det fremgår heraf, at de løbende produktionsomkostninger udgør ca. 1.350.000 kr. I dette beløb er ikke indeholdt afskrivning af den betydelige indsats det var at producere den første udgave af håndbogen.

Uden for planteværnsaftalerne sælges håndbogen for 400 kr. Markedsprisen for de 9.000 håndbøger, der blev leveret i 2006 under planteværnsaftalerne, kan således anslås til 9.000 x 400 kr. = 3.600.000 kr.

1.3. Klagerens prissætning

Indtil 2005 skete fastsættelsen af afgiftspligtige detailsalgspriser (prismærkepriser) hovedsagelig på den måde, at importøren/producenterne efter forhandling med de største aftagere (herunder klageren) prismærkede varerne, således at alle eksemplarer af samme vareart i hele landet blev prismærket ens for alle aftagere.

Da således alle produkter af samme type stort set var prismærket ens i hele landet, fandt forhandlernes indbyrdes konkurrence sted med udgangspunkt i en afgiftsbelastning, der var ens for alle.

Denne praksis blev brudt forud for forårssæsonen 2005, da G8 bl.a. gennem parallelimport og egen prismærkning sænkede deres priser på bekæmpelsesmidler (og dermed afgiften) i væsentligt omfang, jf. de fremlagte avisartikler.

Endvidere skete der det, at en række private rådgivningsfirmaer, f.eks. G1 ApS og G9 ApS begyndte at foretage indkøb af planteværn til deres rådgivningskunder. På denne måde fik kunderne hos disse rådgivningsfirmaer planteværn og rådgivning i sampak. Da disse kunder købte rådgivning fra de nævnte rådgivningsfirmaer, kunne de samtidig bruge rådgivningsfirmaerne til at indkøbe planteværn bl.a. hos klageren uden rådgivning og dermed til en væsentlig lavere pris. Dette skabte en konkurrenceforvridning i forhold til klageren, der indtil da havde betalt bekæmpelsesmiddelafgift også af den rådgivning, som klageren leverede sammen med bekæmpelsesmidlerne. Denne udvikling blev forstærket af, at landbrugsrådgivningscentre også begyndte at tilbyde bistand med fællesindkøb for deres rådgivningskunder. Det gjaldt bl.a. R2 og R3.

Sideløbende opstod discountselskaber som G10, G11, G12 og G13, som handlede planteværn til meget lavere priser end klageren, da de ikke tilbød merydelser som rådgivning, fragt, returret mv.

Dette var anledningen til, at klageren nærmere overvejede afgiftsberegningen i forhold til sit eget afsætningsmønster. Klageren blev derfor opmærksom på, at merydelserne beskrevet i planteværnsaftalerne i virkeligheden ikke var en del af de afgiftspligtige bekæmpelsesmidler, men var særskilte, afgiftsfrie merydelser, som kunne holdes udenfor afgiftsberegningen. I årene inden da havde klageren derfor faktisk ansat den afgiftspligtige detailsalgspris for højt, idet man tidligere havde medregnet de ikke-afgiftspligtige merydelser.

Overvejelserne førte til en ændring af prismærkeprisen på en betydelig del af klagerens produkter, således som SKAT har vist skematisk s. 13-17 i den påklagede afgørelse. Ændringen blev påbegyndt pr. 1. juli 2005 og havde fuld virkning fra forårssæsonen 2006. Ændringen skete således i overensstemmelse med klagerens opfattelse af, at prismærkeprisen i tidligere år i virkeligheden var fastsat uberettiget højt, idet de også dækkede afgiftsfrie merydelser.

Klageren kunne have valgt for 2006 at afsætte og fakturere merydelserne særskilt eller at angive disse med en særskilt linje på fakturaerne. Når man imidlertid ikke ønskede at gøre det i 2006, skyldtes det nogle forretningsmæssige overvejelser.

For det første havde kunderne en præference for at få oplyst den samlede pris på den samlede ydelse. Det er klagerens erfaring, at forskellige tillæg og gebyrer vækker kundernes modvilje, selv når tillæggene svarer til faktisk leverede ydelser.

For det andet var der en frygt for, at en særskilt fakturering af især fragt og rådgivning ville føre til et kundekrav om nøjagtig, individuel opmåling af disse ydelser, hvilket ville være administrativt besværligt og føre til prispres på ydelserne.

Af de samme grunde havde klageren heller ikke ønske om at inddrage kunderne i overvejelserne om opdelingen af prisen i afgiftsbelagte og ikke-afgiftsbelagte ydelser, men gennem en ændring af salgs- og leveringsbetingelserne pr. 1. juli 2005 gjorde man dog stilfærdigt opmærksom på, at den aftalte pris dækkede mere end blot prisen for selve bekæmpelsesmidlet, jf. formuleringen af de nye betingelsers pkt. 1, hvoraf fremgår:

"Udover varens pris og samtlige miljøafgifter (prismærkeværdien) er der i den noterede pris inkluderet samtlige gebyrer og leveringsomkostninger."

Ved den noterede pris menes fakturaprisen. Når der blev indgået særskilt forhandlede salg udenfor planteværnsaftalerne, fremgik det af fakturaer/ordrebekræftelser, at der f.eks. ikke var returret eller fri levering.

1.4. Merydelser eller en integreret del af bekæmpelsesmidlerne?

Det siger sig selv, at visse ydelser/fysiske genstande er en så integreret del af selve aftalen om salg af et bekæmpelsesmiddel, at det ikke er muligt at holde nogen del af ydelsen uden for afgiftsgrundlaget. Dette gælder f.eks. emballage, der må anses for en del af den afgiftspligtige vare, selvom emballagen strengt taget i sig selv ikke er et bekæmpelsesmiddel, jf. også afgiftsvejledningens pkt. G.7.2.2., hvoraf fremgår:

"Detailprisen er varens pris ved salg til forbrugere, inkl. prisen for tilhørende udstyr og emballage, hvori varen sælges."

Efter klagerens opfattelse er det afgørende for at vurdere, om en ydelse er en del af den afgiftspligtige vares værdi, om ydelsen kan handles selvstændigt uden tilknytning til varesalget, og om den afgiftspligtige vare kan handles selvstændigt uden de tilknyttede ydelser. Man må i øvrigt kunne slutte modsætningsvis fra det ovennævnte udsagn i afgiftsvejledningen, således at det kun er udstyr og emballage, som medregnes til varens pris.

Det bedste (men ikke nødvendigvis det eneste) bevis for, at ydelser er adskilte, er dokumentation for, at der faktisk i branchen sker særskilte salg af de nævnte afgiftsfrie ydelser, og at der faktisk i branchen sker salg af de afgiftspligtige varer uden de omtvistede ydelser. Et andet bevismoment er, om de omtvistede ydelser er en del af varens salgspris efter købelovens deklaratoriske regler.

Det må anses for utvivlsomt, at fragt, rådgivning og håndbog er ydelser, som faktisk også sælges frit uden tilknytning til bekæmpelsesmidler.

Det siger sig selv, at der findes et helt bredt og selvstændigt marked for fragtydelser, og klageren har i et fremlagt bilag givet eksempler på konkurrerende planteavlsrådgivning.

Returretten handles frit i den forstand, at der også er et marked for handel med overskydende planteværnsprodukter, som typisk handles med nedslag i forhold til den oprindelige indkøbspris eller med et (afgiftsfrit) gebyr for at håndtere salg af overskydende produkter. Kundernes betaling for returretten er i virkeligheden en forhåndsbetaling for den betaling, som ellers må påregnes ved returnering af varer.

Det er også utvivlsomt, at det ofte forekommer, at afgiftspligtige varer sælges uden de nævnte merydelser, både af klageren og af konkurrenterne, jf. også klagerens salgs- og leveringsbetingelser, hvor der ikke indrømmes kunder uden planteværnsaftale returret, rådgivning og fragt fra lager.

Dette stemmer også med, at sådanne ydelser efter købelovens regler ikke er en del af et varesalg.

I den vejledende udtalelse fra januar 2007 har SKAT anset fragt og returret (men ikke rådgivning) som en del af den afgiftspligtige vare. Begrundelsen er en henvisning til, at "grovvareselskabernes" omkostninger tidligere har været dækket af den almindelige avance på planteværnsprodukterne, hvilket er en mærkelig begrundelse, idet der også tidligere reelt har været tale om samsalg af tjenesteydelser og varer. Som dokumenteret ovenfor er det også i dag ligegyldigt for afgiftspligten, om der sker et samsalg af afgiftspligtige varer og afgiftsfrie ydelser, og det har overhovedet ikke haft betydning før bekæmpelsesmiddelafgiftens indførelse at sondre mellem de forskellige ydelser.

At der heller ikke tidligere har været fakturamæssig adskillelse mellem selve bekæmpelsesmidlerne og merydelserne er derfor ikke noget bevis mod, at der også tidligere har været tale om samlet salg af en flerhed af ydelser. I øvrigt er det udokumenteret, hvilken praksis andre grovvareselskaber end klageren har haft.

1.5. Prissætningen og værdien af merydelserne.

Ved prissætningen af bekæmpelsesmidlerne for 2006 måtte klageren således beregne en pris, dels for selve bekæmpelsesmidlet og dels for merydelserne. Prisen for merydelserne blev internt i klageren kaldt planteværnsgebyr.

Prisen for selve bekæmpelsesmidlerne blev beregnet ved at tillægge bekæmpelsesmidlerne en rimelig avance. Avancen varierede efter konkurrencesituationen og blev vurderet produkt for produkt. Det var denne pris, som varerne blev afgiftsberegnet efter (prismærkeprisen).

Ved prisfastsættelsen af de enkelte produkter var udgangspunktet, at klageren uden levering af serviceydelser skulle realisere en avance på 15 % ved salg til prismærkeværdien eller i underkanten heraf, men andre hensyn såsom konkurrenceforholdene, eksisterende prismærkede lagre og produkternes indbyrdes nytteværdi kunne føre til en anden prissætning.

Prisen for merydelserne (planteværnsgebyr) blev beregnet ved at anslå en rimelig betaling pr. enhed for de mulige merydelser. Merprisen blev beregnet til maksimalt 450 kr. pr. enhed, svarende til de gennemsnitligt beregnede 218 kr. for fragt, 104,50 kr. for returret samt 150 kr. for rådgivning.

I enkelte tilfælde har prisen for merydelserne oversteget dette beløb, bl.a. hvor det har drejet sig om meget tunge varer, hvor fragtomkostningerne var betydelige (f.eks. Round-up 640 l og Dithane 560 kg).

På den anden side var der i nogle tilfælde af konkurrencemæssige årsager ikke plads til en prisfastsættelse, som fuldt ud tog højde for omkostningerne til merydelser. Klageren måtte derfor acceptere en mindre eller endog negativ avance på disse produkter. Man kan diskutere, om klageren ikke i disse situationer var berettiget til at nedsætte også prismærkeprisen, men man afstod herfra og lagde således hele den mistede avance (evt. tabet) og salget af merydelserne.

Prisen for merydelserne var foreløbig, da man ved prisfastsættelsen ikke kunne vide, i hvilket omfang kunderne ville betjene sig af særlig muligheden for rådgivning og muligheden for returret. Praksis var, at den endelige betaling herfor blev fastsat derved, at klageren ved slutningen af sæsonen indrømmede rabat til de landbrugere, som havde trukket på merydelserne i mindre omfang end gennemsnittet.

Da nogle salg ikke var tillagt planteværnsgebyr, og da der både under og efter sæsonen blev indrømmet rabat på merydelserne, f.eks. hvis kunderne ikke ønskede eller ikke de facto benyttede sig af merydelserne, var der ved slutningen af året langtfra opkrævet 450 kr. pr. enhed. Rent faktisk modtog klageren ca. 20,9 mio. kr. ud over prismærkeprisen som betaling for merydelser, jf. det fremlagte bilag herom.

Klagerens kostpris for merydelserne 2006 kan ifølge de fremlagte bilag opgøres således:

Levering	8.388.836
Returret	12.794.381
Rådgivning	19.600.000
Håndbog	1.350.000
I alt	42.133.217
Markedsværdien af merydelserne kan opgøres til
Levering inkl. avance	12.000.000
Returret	12.794.381
Rådgivning inkl. avance	26.200.000
Håndbog inkl. avance	3.600.000
I alt, inkl. avance	54.594.381

Det er således åbenbart, at klageren har leveret afgiftsfrie merydelser, som langt overstiger det beløb, som klageren opkrævede for merydelserne. Det må endvidere lægges til grund, at "planteværnsgebyret" udgjorde en rimelig foreløbig prissætning af merydelserne (før den endelige prissætning ved sæsonens afslutning). Dette er udtryk for, at den sænkning af prismærkeprisen, som klageren foretog i 2006, var berettiget, idet man ikke har sænket prismærkepriserne mere, end værdien af de afgiftsfrie merydelser kunne begrunde. 

1.6. Merydelse eller integreret del af prisen for bekæmpelsesmidler

Selv om det juridisk er muligt at sælge bekæmpelsesmidler og afgiftsfrie merydelser i sampak, er det naturligvis også muligt at levere de nævnte merydelser uden beregning som en markedsføringsmæssigt begrundet gratis ydelse (der må dækkes af avancen på bekæmpelsesmidlerne).

Det gøres gældende, at klageren har leveret og fået betaling for merydelserne, der dermed med rette kan holdes uden for afgiftsgrundlaget.

Hvis merydelser og bekæmpelsesmidler var faktureret særskilt, var det SKAT, som skulle vise, at merydelserne var prissat forkert eller ikke dækkede over faktiske forpligtelser. Når der ikke er dette udgangspunkt, er det rimeligt, at det er klageren som må vise, at forskellen mellem prismærkeprisen, og den aftalte pris er begrundet i afgiftsfrie merydelser, og at de afgiftsfrie merydelser ikke er prissat, så de i realiteten indeholder en avance, som burde henføres til afgiftsgrundlaget.

Klagerens bevisbyrde er imidlertid kun en almindelig processuel bevisbyrde, og hvis Landsskatteretten lægger til grund, at merydelserne kan handles afgiftsfrit og at de de facto er blevet handlet, må der udøves et rimeligt skøn over værdien af ydelserne, uden at tillægge den manglende særskilte fakturering negativ betydning. Klageren har løftet denne bevisbyrde, jf. pkt. 1.5.

Afgørende er, at de nævnte merydelser, fremgik af aftalegrundlaget for planteværnsaftalerne, og at klageren har sædvanligt leverandør- og rådgiveransvar også for merydelserne. Klageren var forpligtet til at levere de pågældende ydelser. Der er således tale om, at den aftalte pris var betaling for både bekæmpelsesmidlet og for merydelserne, og at prisen ved kontrollen af om prismærkeprisen er overholdt derfor må fordeles efter de solgte produkters/ydelsers værdi.

Der er således ikke tale om den undtagelsessituation, hvor klageren leverer en egentlig gratis ydelse, hvilket må forudsætte, at kunden ikke på noget tidspunkt i forbindelse med aftaleindgåelsen har fået et retskrav på den pågældende ydelse. En sådan efterfølgende "gave" kan ikke fragå i afgiftsgrundlaget, da den ikke er en del af den aftalte pris. Et produkt eller en ydelse, som er leveret reelt gratis, vil normalt heller ikke kunne udløse ansvar fra leverandøren.

1.6. Konklusion vedrørende merydelser

Det må således lægges til grund,

-	at de omtvistede merydelser ikke er en integreret del af den afgiftspligtige vare,
-	at der ikke er hjemmel til at kræve afgift af selvstændige merydelser, og at SKAT ved et samlet salg af bekæmpelsesmidler og merydelser må fordele den samlede pris efter værdien af de involverede vare nydelsen, [varer og ydelsen.red.SKAT]
-	at værdien af merydelserne på aftaletidspunktet klart oversteg den pris, som klageren forlangte udover prismærkeprisen,
-	og at der følgelig ikke er grundlag for at antage, at bekæmpelsesmidler er afhændet over prismærkeprisen, og at der derfor heller ikke eksisterer noget yderligere afgiftskrav.

2.1. Beregning af evt. yderligere afgiftskrav 

Hvis Landsskatteretten mod klagerens synspunkt lægger til grund, at alle eller nogle af de omtvistede bekæmpelsesmidler er solgt til over prismærkeværdien, gøres det gældende, at der kun er hjemmel til at beregne afgift af de varer, som rent faktisk solgtes til en højere pris end prismærkeprisen.

Når en vare sælges under prismærkeprisen, følger det af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, og prismærkningsordningen i øvrigt, at der ikke er hjemmel til at få refunderet afgift, fordi der er indrømmet en rabat, som bringer den endelige pris under prismærkeprisen.

Hvis SKAT imidlertid imod det ovenfor anførte finder, at klageren i bestemte situationer har opkrævet en pris, der overstiger prismærkeprisen, er der ikke hjemmel til at fastsætte en fiktiv prismærkepris og beregne afgift heraf, og det er det, SKAT har gjort, når man som grundlag for beregningen af afgiftskravet har opstillet sin egen, fiktive prisliste.

Det er her således, at den afgiftspligtige værdi er "varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art", jf. bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1.

Afgiften skal derfor principielt opgøres for hver enkelt, fysisk vare. SKAT's afgørelse hviler på en urigtig forudsætning om, at der kan/skal fastsættes en højeste detailsalgspris for hver vareart uden hensyntagen til, at de fysiske varer ofte afsættes til vidt forskellige faktiske priser. I praksis indkøber klageren og andre detailhandlere naturligvis varer, som af ekspeditionstekniske og praktiske grunde er prismærket ens. Når klageren ikke foretager en individuel ommærkning, hver gang man sælger en vare under prismærkeprisen, er det alene af praktisk nødvendighed. Rent juridisk er der intet til hinder for, at klageren aftaler et konkret prisafslag på en konkret vare og derefter bestiller et eksemplar af varen med en prismærkning, der svarer hertil, eller eventuelt får ommærket et eksemplar af varen fra klagerens lager, så det passer med den aftalte pris.

Juridisk er der heller ikke noget til hinder for, at klageren besidder et lager, hvor forskellige eksemplarer af den samme vareart er prismærket med forskellige priser (hvilket i øvrigt ofte sker ved prisændringer, hvor det eksisterende lager ikke ommærkes).

Det er langt fra sådan, at et enkelt salg til en høj pris indebærer en pligt til, at samtlige varer af samme art skal afgiftsberigtiges efter denne høje pris. Der skal bare være et prismærke på hver enkelt fysisk vare, som ikke er lavere end den pris, som faktisk opkræves for netop den fysiske vare.

Denne forståelse af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2 dokumenteres ved følgende

-	Ordlyden af § 2, der taler om "varens højeste detailsalgspris, hvilket må forstås som prisen for den enkelte fysiske vare og ikke som varearten og den højeste pris, som et enkelt eksemplar at varearten sælges til. Der er endvidere henvist til forarbejderne (Folketingstidende 1994/1995, tillæg A, s. 2351), hvoraf fremgår følgende:
	"Systemet indebærer, at en detailhandler, som sælger til en lavere pris end den fastsatte maksimumspris eller giver rabat, ikke får en lavere afgiftsbetaling, medmindre varerne ommærkes. Afgifts- eller prisændringer, hvor en lavere afgiftsbetaling ønskes, kræver derfor en ny prismærkning af varen."
-	Her forudsættes det, at en individuel, konkret rabat på en bestemt fysisk vare kan få afgiftsmæssig virkning gennem ommærkning, men at administrative forhold ofte vil betyde, at detailhandleren afstår herfra og derved reelt kommer til at betale afgift af en højere pris af den enkelte fysiske vare, end den endelige, faktiske pris.
-	Efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2, er det forbudt at afsætte afgiftspligtige varer til højere pris, end den der er angivet på prismærket. I forarbejderne (Folketingstidende 1994/1995, tillæg A, side 2351) er anført, at varerne ikke må sælges til højere pris end prismærkeprisen. Det udløser således ikke afgift, hvis en vareart f.eks. ved en fejl, udbydes til salg til en højere pris end prismærkeprisen. Det er kun, hvis en konkret fysisk vare rent faktisk sælges til en højere pris end prismærkeprisen, at loven eventuelt overtrædes, og der eventuelt udløses yderligere afgift.
-	I praksis forekommer det ofte, at et lager indeholder forskelligt mærkede varer, f.eks. ved prisforhøjelser, og der er ingen pligt til at ommærke gamle varer, så længe de ikke rent faktisk sælges til en højere pris, end den prismærkepris som hver enkelt vare er forsynet med.
-	For så vidt angår tobaksafgift, som også berigtiges efter et prismærkesystem, gælder en særlig lov om faste priser, således at der her er særlig hjemmel til at kræve, at alle varer sælges til samme pris. (Lov nr. 938 af 27. december 1991).

Af det anførte følger, at der kun er hjemmel til at opkræve afgift i de tilfælde, hvor SKAT kan vise, at der rent faktisk er solgt konkrete fysiske varer til over prismærkeprisen. Når man i bekæmpelsesafgiftslovens § 2, stk. 1 har anført, at tilgiftsværdien er "varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art", indebærer det (som anført i bemærkningerne), at der ikke ydes afgiftsgodtgørelse af rabat, medmindre der sker ommærkning. Det betyder ikke, at der er hjemmel til at beregne afgift af den pris, varen sættes til salg til (selv om denne pris er over prismærkeprisen), når varen rent faktisk sælges til en lavere pris. 

SKATs forslag til afgiftsopkrævning er i realiteten baseret på nogle helt fiktive overvejelser om, hvilken prismærkning klageren ville have foretaget, såfremt man skulle indgå aftaler på det grundlag, at merydelserne var en del af den afgiftspligtige værdi. SKAT kan ikke basere sin afgiftsopkrævning på overvejelser om, hvilke prismærker klageren ville have sat på sine varer, såfremt klageren var enig med SKAT i, at de ovennævnte merydelser skulle inkluderes i den højeste detailsalgspris. SKAT må - såfremt det fastholdes, at merydelserne skal anses for en del af detailsalgsprisen - basere sin afgiftsopkrævning på den faktiske overskridelse af prismærkeprisen, som SKAT i så fald eventuelt kan påvise.

Konsekvensen af SKAT's fiktive prismærkning er, at klageren af en reel omsætning over prismærkningen på ca. 20,9 mio. kr., er blevet opkrævet en afgift på 19,4 mio. kr. Selv om SKAT har ret i, at rabatgivning efter prismærkning ikke nedbringer afgiften, er det klart, at noget er galt, når den reelle afgiftsbelastning er 93 %, medens afgiftssatserne er 25 og 35 %.

For så vidt angår SKATs synspunkt om, at planteværnsaftalerne "primært er rabat- og loyalitetsaftaler med aftale om rabat, faglig sparring m.v., hvor rabatmuligheden er et primært element." er det vanskeligt at forstå, hvilket retligt argument SKATs synspunkt sigter til, når der tilsyneladende er enighed om omfanget og værdien af klagerens merydelser.

Klageren har i klagen til Landsskatteretten samt tilhørende bilag redegjort for, hvorledes merprisen i forhold til prismærkeprisen var begrundet ved den oprindelige prissætning i gennemsnitsbetragtninger over omkostningerne ved levering af tillægsydelserne.

Klageren har yderligere påvist ved det gennemførte syn og skøn, hvorledes den faktisk opkrævede merbetaling kan begrundes i værdien af faktisk leverede ydelser.

Klageren er enig i og har selv anført, at det var muligt for kunder med planteværnsaftaler at opnå en tilbagebetaling ved sæsonens udløb, hvis man ikke havde trukket på merydelserne i forventet omfang. Dette er også en naturlig konsekvens af, at betalingen af disse merydelser opkrævedes i forbindelse med planteværnene ud fra gennemsnitsbetragtninger. Det er denne tilbagebetaling, som SKAT karakteriserer som rabat, hvilket ikke er en rammende beskrivelse, men under alle omstændigheder er den såkaldte rabatgivning uden afgiftsmæssig betydning.

Hvis man anerkender, at klagerens prissætning af de afgiftsfrie merydelser var korrekt, påvirker det ikke afgiftsberegningen, om der ydes en efterfølgende rabat på merydelserne.

Hvis man - imod klagerens standpunkt - lægger til grund, at tilbagebetalingerne ved sæsonafslutningen også har udgjort en rabat på den afgiftspligtige del af klagerens salg, har det heller ikke nogen betydning for afgiftsberegningen. Klageren har ikke gjort gældende, at tilbagebetaling efter sæsonens udløb skulle føre til nedsættelse af afgiftsgrundlaget.

SKAT anfægter endvidere, at den enkelte aftager har haft kendskab til planteværnsaftalernes omfang og indhold. Den juridiske konsekvens af dette synspunkt er heller ikke klar, men det siger sig selv, at professionelle landbrugere selvfølgelig har lagt vægt på, at planteværnsaftalerne gav dem krav på rådgivning, returret, transport m.v.

Det fremgår klart af planteværnsaftalerne, at disse merydelser var en del af aftalegrundlaget, og det er ubestridt, at landbrugerne kunne vælge at købe såvel planteværn som merydelser hver for sig, enten hos klageren eller hos andre udbydere, jf. blandt andet syns- og skønsmandens beskrivelse af markedet for planteværnsrådgivning.

Klageren er for så vidt enig med SKAT i, at landbrugerne formentlig har lagt vægt på, at planteværnsaftalen gav mulighed for tilbagebetaling ved sæsonens udløb, så betaling for merydelserne afstemtes med den enkeltes ressourcetræk, og klageren er for så vidt enig i, at planteværnaftalerne har haft et loyalitetsskabende element i den forstand, at den enkelte landbruger har følt sig godt behandlet ved et smidigt samsalg af afgiftspligtige varer og afgiftsfri merydelser og har betragtet planteværnsaftalerne som en attraktiv pakkeløsning. Det bestrides imidlertid, at dette har nogen retlig betydning for sagen.

Det afgørende er, at prissætningen af og den faktiske opkrævning for afgiftsfrie merydelser har været begrundet med ydelsernes faktiske værdi.

For så vidt angår SKATs gennemgang af salg uden kundenummer, som skulle have vist tilfælde, hvor der handles til over prismærkeprisen, har SKAT dels ikke dokumenteret gennemgangen, og klageren har derfor selv foretaget en gennemgang af salg uden kundenummer. Ved denne gennemgang har det kunnet konstateres, at det samlede salg uden kundenummer udgør 1.154.209 kr. i 2006, og at der er udleveret varer, hvor prisen ifølge fakturaen, overstiger prismærkerne på de senest indkøbte eksemplarer af den pågældende vare med sammenlagt 70.363 kr., svarende til et muligt afgiftskrav på maksimalt 25.000 kr. Dette skal ses i sammenhæng med det samlede afgiftskrav for 2006 på ca. 19,4 mio. kr.

Det er imidlertid ikke uden en konkret gennemgang af hvert enkelt salg muligt at sige, om der virkelig skulle være tale om salg uden for planteværnsaftaler, og om der i så fald foreligger et salg til over prismærkeværdien, som ikke kan begrundes i planteværnsaftalernes merydelser. Det er en mere sandsynlig forklaring, at der er tale om salg af varer fra højere mærkede primolagre, eller at der er tale om salg indenfor planteværnsaftaler, som ikke er blevet korrekt registreret under kundenummer. Der kan også henvises til beskrivelsen af klagerens udsalgssteder, hvoraf det fremgår, at salget af planteværn ikke var lagt til rette på salg til private eller andre kunder, som ikke var registrerede af klageren i forvejen.

2.2. Klagerens detailsalgspriser

Som nævnt er det principielt uden betydning, hvilke detailsalgspriser klageren tilkendegav for omverdenen. Det er kun, hvis der foreligger faktiske salg, som indebærer overskridelser af prismærkeprisen, at der kan blive tale om merafgift. Det bør dog alligevel fremhæves, at SKAT angiver, at man har fået udleveret en oversigt over selskabets priser på bekæmpelsesmidler i 2004-2006, hvorefter SKAT egenhændigt benævner disse priser som vejledende udsalgspriser. De oversigter, som SKAT henviser til, har aldrig været offentliggjort for klagerens kunder, og klageren har ikke selv anset disse for vejledende udsalgspriser. Der er tale om oversigter, hvor prismærkeprisen og tillægget for merydelser af praktiske grunde er sammenlagt, og oversigterne blev ikke udleveret til detailkunder. Der er henvist til de udleverede prislister.

På samme måde er der tale om, at rent bogføringstekniske forhold fører til, at SKAT fejlagtigt lægger til grund, at visse varer er solgt over prismærkeprisen, jf. det fremlagte bilag herom, hvor der nærmere redegøres for, at der nødvendigvis måtte lægges en pris ind i SAP-systemet, men at denne pris ikke var udtryk for nogen udsalgspris.

Bare fordi der af praktiske grunde har været indkodet i SAP-systemet en samlet angivelse af prismærkeprisen og tillægget for merydelser, er det ikke udtryk for, at der er indgået en aftale om salg over prismærkeprisen. Detailsalgsprisen for den konkrete fysiske vare er den pris, som er aftalt med kunden. Hvorledes transaktionen bogføringsteknisk er behandlet hos klageren er ligegyldigt.

I eksempel 1 i SKAT's påklagede afgørelse er der klart ikke solgt over prismærkeværdien, når værdien af merydelserne fratrækkes.

I eksempel 2 er der tale om, at en kunde har købt 7 eksemplarer af en vare for 1.008 kr. pr. stk. Varen var prismærket med 1.068 kr. Når SKAT kan få dette til at være en overskridelse af prismærkeprisen, er det kun fordi SKAT har en opfattelse af, at varen burde være mærket højere, men det har SKAT ikke hjemmel til at mene. SKAT skal kun påse, at varen ikke rent faktisk er solgt over prismærkeprisen, og at det ikke er sket i dette tilfælde.

Denne faktureringsform, hvor der på ingen måde af fakturaen fremgik en højere pris end prismærkeprisen, omfatter en stor del af den samlede omsætning. Der er vedlagt to bilag indeholdende et væsentligt antal fakturaer repræsenterende 2 meget omsatte produkter (Boxer og Jablo). Alle fakturaer er udformet på denne måde.

I eksempel 3, samme sted, har en kunde købt 10 eksemplarer af en vare for 458,14 kr. Prismærkeværdien er 480 kr., og der foreligger ingen overskridelse af prismærkeværdien. Det er ligegyldigt, at kundens faktiske pris fremkommer efter godskrivning at en bonushensættelse.

I eksempel 4 køber kunden 4 stk. af en vare for 2.700 kr. pr. stk. Varen er prismærket 3.166,70 kr. Heller ikke her giver det mening at sige, at den højeste detailsalgspris for den konkrete fysiske vare var 3.166 kr., for kunden har aldrig været forpligtet til at betale mere end 2.700 kr. I eksemplet foreligger der i øvrigt ikke nogen overskridelse af prismærkeprisen, selv hvis den bogføringstekniske høje pris lægges til grund.

Det er således kun i eksempel 1, at prismærkeværdien overhovedet er overskredet, selv hvis man urigtigt medregner værdien af merydelserne til den enkelte vares detailsalgspris.

De 4 nævnte eksempler er fremlagt. Yderligere eksempler svarende til eksempel 4 er fremlagt.

Der er således tale om en bogføringsteknisk misforståelse, når SKAT anfører, at varerne meget sjældent sælges under det, SKAT benævner den vejledende udsalgspris. Formentlig er størstedelen af varerne solgt under denne pris, som blot bogføringsteknisk er ført som en debitering af den kunstige referencepris i SAP-systemet og kreditering af differencen i forhold til den faktiske pris.

SKAT's fremgangsmåde har således også ført til, at licitationssalg mv. uden for planteværnsaftalerne er blevet afgiftsbelagt som de almindelige detailsalg, selv om det aldrig har været på tale at afsætte produkterne på de vilkår og til de priser, som gjaldt for salgene under planteværnsaftalerne.

3. Udleveringsgebyr

...

Planteværnsaftaler 2004-2005

SKAT har for 2004-2005 opkrævet i alt 4.381.081 kr. under angivelsen "Gebyr vedrørende planteværnsaftale frem til 31.12.2004/2005". Der er tale om en misforståelse af problemstillingen, idet disse forhøjelser kun delvist har tilknytning til planteværnsaftalerne.

For så vidt angår 2004 skyldes det fejl i den oversigt over priserne, som SKAT har anvendt, at SKAT har ment, at udsalgsprisen var højere end prismærkeprisen. Det er tvivlsomt, om de rent faktisk aftalte priser har oversteget prismærkeprisen. Det må være SKAT, som skal vise, hvad hvert enkelt produkt er handlet til, og om der i givet fald foreligger overskridelse af prismærkeprisen, jf. pkt. 2.2.

For så vidt angår 2005 er der også her enkelte fejl i oversigten, jf. det fremlagte bilag herom.

Herudover gælder det, at prismærkeprisen for visse efterårsprodukter blev nedsat med virkning fra 1. juli 2005 ud fra den samme argumentation, som førte til en generel prismærkenedsættelse i 2006. Det gælder produkterne nævnt i det fremlagte bilag.

For disse produkters vedkommende gør klageren således samme argumentation gældende som for 2006.

5. Særlig vedrørende opgørelse af afgiftskrav 2004-2005

For så vidt angår opgørelsen af et eventuelt afgiftskrav for 2004 og 2005 (både i anledning af udleveringsgebyret og enkelte varer solgt til over prismærkeprisen) gælder, at et eventuelt krav på yderligere afgift udlignes derved, at samtlige øvrige varer i de pågældende år i realiteten har været prismærket for højt, fordi de den gang var prismærket under den urigtige forudsætning, at merydelserne skulle medregnes til afgiftsgrundlaget.

Når SKAT således ud fra en samlet betragtning har fået højere afgiftsbetaling, end man egentlig havde krav på, er der ikke grundlag for at afkræve klageren yderligere afgift.

6. Fejlberegninger

SKAT har foretaget enkelte fejl i afgiftsopgørelsen som nærmere beskrevet i det fremlagte bilag herom.

Særligt vedrørende Hovedcentrets talmæssige opgørelse er denne forkert, idet den faktiske merbetaling, som klageren oppebar for merydelserne ikke var 17.291.980 kr., men 20.861.632 kr.

Endvidere er selve tankegangen i opgørelsen forkert. Opstillingen viser angiveligt, at klageren har faktureret 75.046.375 kr. over prismærkeværdien, og at klageren efter fradrag af rabat og bonusudbetaling rent faktisk har opkrævet 17.291.980 kr. for merydelserne. Dette beløb anfører SKAT må udgøre den maksimale reduktion af afgiftsgrundlaget. Tankegangen må være den, at afgiftsgrundlaget højst kan nedbringes med det beløb, som rent faktisk er betalt for merydelserne.

Det er rigtigt, at værdien af merydelserne oversteg den opkrævede merbetaling, jf. herom i klagen til Landsskatteretten. Det skyldes bl.a., at klageren for at være på den sikre side afsatte en fornuftig avance til planteværnene, selvom markedsforholdene ikke altid tillod en sådan avance, og at selve planteværnene også blev solgt til priser under prismærkeværdierne, f.eks. ved salg uden for planteværnsaftalerne. Som allerede anført ovenfor er det imidlertid underordnet, at klageren muligvis kunne have opkrævet mere for tillægsydelserne. Det afgørende er, at det ikke kan antages, at klageren har flyttet avance fra afgiftspligtig omsætning til afgiftsfri omsætning. Hvis man lægger SKATs urigtige tal til grund har klageren angiveligt opkrævet 17 mio. kr. bl.a. for rådgivning, der var 26,2 mio. kr. værd, men det ændrer jo ikke på, at det ved prissætningen af afgiftspligtige varer og afgiftsfrie ydelser var berettiget at sætte en pris på 26,2 mio. kr. for de afgiftsfrie ydelser og derefter indrømme en rabat i forhold hertil.

Det bemærkes, at klageren ikke har gjort gældende, at klageren er berettiget til tilbagebetaling af allerede betalt afgift af prismærkerne, fordi det nu efterfølgende kan dokumenteres, at klageren muligvis med rette kunne have fastsat prismærkeprisen endnu lavere. Klageren er enig i, at det følger af loven, at man ikke kan få godtgjort afgift, medmindre varerne ommærkes. Hvis det er det, SKAT sigter til, er klageren enig i, at Landsskatterettens afgørelse kun kan føre til bortfald af SKATs afgiftskrav af 3. august 2007, og ikke til tilbagebetaling af den afgift, der blev betalt ved påsætning af prismærkerne.

For fuldstændighedens skyld skal det da også nævnes, at SKATs opstilling er talmæssigt forkert. Den rigtige opgørelse er fremlagt i forbindelse med klagen til Landsskatteretten. Det fremgår heraf, at der ved en umiddelbar sammenstilling af salgspriser og prismærkepriser brutto er solgt for 45.023.224 kr. over prismærkeprisen (hvis der ikke havde været solgt serviceydelser), men at 14.001.158 kr. kan forklares ved højere mærkede primolagre, prisændringer m.v. Tilbage er herefter en faktureret merpris for tillægsydelserne på 31.022.066 kr.

Ved sæsonafslutning blev eftergivet 10.160.433 kr., således at der samlet blev opkrævet 20.861.632 kr. over prismærkeprisen, hvilket skal sammenholdes med en anslået markedsværdi af merydelserne på 54,6 mio. kr. (hvoraf rådgivning alene ifølge syn og skøn kan anslås til 26,2 mio. kr.).

For så vidt angår SKATs urigtige tal, har klageren ikke mulighed for at eftergå beregningerne, der ikke er fremlagt. Det ser ud til, at omsætningen er opgjort på den måde, at salg fra højere mærkede primolagre er fragået i omsætningen. Det er rigtigt, at disse salg er fragået i SKATs afgiftsberegning, fordi der heller ikke efter SKATs eget synspunkt foreligger en prismærkeoverskridelse i disse sager, men salgene er dog en del af omsætningen. Endvidere ser det ud til, at SKAT kun har taget omsætningen på B-varer, men har glemt omsætningen på A-varer. Som det fremgår, er der dog relativt set ikke den store uenighed om, hvad der faktisk er opkrævet som betaling for merydelserne (20.861.632 kr. eller 17.291.980 kr.), og det afgørende er, at beløbet under alle omstændigheder ligger klart under markedsværdien af de leverede ydelser.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

Hovedcentret har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven skal bekæmpelsesmidler pålægges en værdiafgift, som for A og B-varerne pålægges varernes højeste detailsalgspris, jf. lovens § 1. I detailsalgsprisen skal medregnes sædvanlige omkostninger og avance. Endvidere kan der ikke ske rabatfradrag af nogen art, jf. lovens § 2, stk. 1.

Hvis der er tale om salg af afgiftspligtige bekæmpelsesmidler sammen med andre ikke afgiftspligtige varer eller ydelser, skal der alene svares afgift af bekæmpelsesmidlernes detailsalgspris, jf. bl.a. punktafgiftsvejledningens afsnit G.7.2.2. Særskilt fakturering er ikke et krav.

Varer og ydelser, som sædvanligvis sælges sammen med afgiftspligtige bekæmpelsesmidler, f.eks. emballage, udlevering, skal dog medregnes i den afgiftspligtige værdi.

...

For så vidt angår planteværnsaftalerne er der, uanset benævnelsen planteværnaftaler, primært tale om loyalitetsaftale, hvorved aftageren opnår en beskrevet rabat. Der skal derfor ikke ske reduktion af afgiftsgrundlaget med henvisning til aftalens markedsværdi.

Aftalerne er indgået mellem en lokal H1 afdeling og en landmand, og er en aftale om køb af landmandens samlede planteværnforbrug for 2006. Aftalen medfører bl.a. rabatordning, mulighed for levering samme dag som bestilling, returret i en begrænset periode, faglig sparring, planteværnhåndbog til en værdi af kr. 400,- samt elektronisk fremsendelse af Blad 1. I forhold til handelsbetingelserne henvises i aftalen til H1's generelle handelsbetingelser.

Planteværnaftalen er primært en rabat- og loyalitetsaftaler med aftale om rabat, faglig sparring mv., hvor rabatmuligheden er et primært element. Det fremgår direkte af afgiftsloven, at ingen rabatordninger kan modregnes i den afgiftspligtige værdi.

Set fra klagerens er der hovedsagelig tale om en salgsfremmende foranstaltning, der har til formål at skaffe præference for netop denne udbyder, og tilbuddene i planteværnsaftalen er ikke en usædvanlig udgift i forbindelse med salg af planteværn.

Klager har oplyst, at planteværnsaftalerne indgås lokalt, og der sker ikke elektronisk registrering af, om salg indgås inden for eller uden for en planteværnsaftale. Af sagens oplysninger fremgår det, at klageren anslår, at omkring 70 pct. af detailhandlen går gennem planteværnsaftalerne. Det fremgår endvidere, at det er almindelig praksis, at klageren efter planteværnssæsonens afslutning krediterer et rimeligt beløb til kunder med planteværnsaftaler, som ikke har trukket på merydelserne i det forventede omfang.

Klageren har ikke overfor SKAT fremkommet med en mere detaljeret oversigt over antallet af kunder med planteværnsaftale, herunder ej heller i hvilket omfang, der er sket en kreditering, hvis kunder i forventet omfang ikke har benyttet ydelserne i det forventede omfang. Endvidere er nogle aftalerne ifølge det for SKAT oplyste indgået mundtligt.

SKAT har undersøgt salgsdata fra klageren. Der er to typer af kunder registreret i klagerens salgsdata. Kunder med et individuelt kundenummer, som gør, at kunden kan identificeres, og dermed vil denne kunne evt. kunne få efterfølgende rabatter og bonus som led i en planteværnsaftale. Der er tillige salg til kunder uden kundenummer. Dette betyder, at kunden umiddelbart ikke vil kunne identificeres. Typisk vil der være tale om kunder, som betaler varen kontant ved henvendelse i en af detailforretningerne.

SKAT har undersøgt priserne til sidstnævnte kundegruppe. Gennemgangen viser, at disse kunder bliver faktureret til vejledende udsalgspris, nogle får rabat. Rabatten varierer fra gang til gang. I nogle tilfælde medfører rabatten, at den betalte pris kommer under prismærkeværdien, og i andre tilfælde er prisen efter rabat fortsat over prismærkeværdien.

Det fremgår endvidere af klagerens oplysninger, at klageren som følge af forretningsmæssige overvejelser ikke ønskede en særskilt opdeling ved fakturering af bekæmpelsesmidler og planteværnaftaler mv. I stedet fremgik følgende af salgs- og leveringsbetingelserne: "Udover varens pris og samtlige miljøafgifter (prismærkeværdien) er der i den noterede pris inkluderet samtlige gebyrer og leveringsomkostninger." Ved salg uden for planteværnsaftalerne fremgik det af faktura/ordre bekræftelse, at der ikke var returret eller fri levering.

Ifølge de for SKAT fremlagte fakturaer er der alene sket salg af bekæmpelsesmidler. Det fremgår ikke af de fremlagte fakturaer, at der er sket både salg af bekæmpelsesmidler samt planteværnsaftale.

Af klagen fremgår, at prisen for planteværnsaftaler er beregnet til som udgangspunkt maksimalt 450,- pr. enhed, svarende til de gennemsnitligt beregnede 218 kr. for fragt, 104,50 for returretten samt 150 kr. for rådgivning. I nogle situationer kan prisen for planteværnsaftalen overstige de 450 kr./enhed, hvis der var tale om meget tunge varer eller varer, hvor der af konkurrencemæssige årsager ikke er plads til en prisfastsættelse af den nævnte størrelse.

Af teksten i salgs- og leveringsbetingelserne fremgår ikke, at der også er sket salg af planteværnsaftale til trods for, at denne af klageren er oplyst til at udgøre kr. 450,- pr. solgt enhed.

Dette er dog ikke den pris, som kunden kommer til at betale mere for hvert enkelt produkt. Forklaringen er ifølge klageren, at prisen for selve bekæmpelsesmidlerne blev beregnet ved at tillægge bekæmpelsesmidlerne en rimelig avance. Avancen varierede efter konkurrencesituationen, og blev vurderet produkt for produkt. Det var denne pris, som varerne blev afgiftsberegnet efter (prismærkeværdien). Dvs. at planteværnsaftalerne ikke er prisfastsat, idet den endelige pris først kendes på et senere tidspunkt.

Som følge af ovenstående, er kunden derfor ikke nødvendigvis bekendt med, at der er en særskilt pris for planteværnsaftalen, og at kunden, såfremt denne måtte vælge ikke at indgå i en sådan, altid ville kunne opnå en billigere pris for bekæmpelsesmidlet.

Modtagerne af en planteværnsaftale har derfor primært indgået en aftale om rabat, hvor rabatten opnås ved et samlet køb af bekæmpelsesmidler hos klageren. Rabatten modregnes ved den endelige fakturering i september. Aftagerne har ikke været oplyst om, at der, som oplyst af klager, er sket køb af to ting: 1. bekæmpelsesmidler og 2. en aftale om rådgivning, returret mv.

Dette modsiges ikke af syn- og skønsrapporten. Af denne fremgår, at det er rimeligt, at markedsværdien af H1s planteværnsrådgivning udgør ca. 26,2 mio. kr., hvis det lægges til grund, at omkostningerne har været 19,2 mio. kr. Dvs. en beregning som alene siger, at det ikke er urimeligt med en avance på ca. 7 mio. kr. Størrelsen af udgifterne er oplyst af klageren. Det har ikke været muligt for syn- og skønsmanden at fremkomme med en entydig konklusion for prisen for medlemmer og for ikke-medlemmer.

SKAT anfægter hverken omfanget eller kvaliteten af klagerens rådgivning, men alene at den enkelte aftager af en planteværnsaftale ikke har haft kendskab til aftalens omfang og indhold samt til, at der ikke nødvendigvis er sket en betaling for muligheden for rådgivning. Derfor er der tale om en loyalitetsaftale, hvor et af det vigtigste elementer for aftageren er aftalen om rabat ved et samlet indkøb hos klageren. Derfor skal værdien af planteværnaftalerne indgå i afgiftsgrundlaget for bekæmpelsesmidlerne.

Såfremt Landsskatteretten skulle komme frem til, at markedsværdien på kr. 26.2 mio. af planteværnsaftaler ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget, har der i 2006 været solgt bekæmpelsesmidler til en pris over prismærkeværdien, hvorfor der skal ske en efteropkrævning.

Omsætningen ligger for 2006 på godt 75 mio. kr. over prismærkeværdien. Fratrækkes rabat og bonus herfra opstår en rest på godt 17 mio. kr. Denne værdi er mindre end markedsværdien af planteværnsaftalerne på 26,2 mio. kr. og må derfor udgøre den maksimale reduktion afgiftsgrundlaget, hvis værdien af planteværnsaftalerne ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lov om afgift af bekæmpelsesmidler (lovbekendtgørelse nr. 798 af 9. november 1998 med senere ændringer) § 1, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift til statskassen af følgende stoffer og produkter, der ved denne lovs ikrafttræden er godkendelsespligtige efter kapitel 7 i lov om kemiske stoffer og produkter:

...

...''

Af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1, fremgår følgende

"Den afgiftspligtige værdi er varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art inklusive afgift efter denne lov, men eksklusive merværdiafgift."

Af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 1 og 2, fremgår følgende

"Afgiftsberigtigede varer skal forsynes med et af told- og skatteforvaltningen fremstillet prismærke, der angiver afgiftskategori samt varens højeste detailpris til den endelige forbruger (prismærkeprisen) inklusive afgift efter denne lov og merværdiafgift.

Stk. 2. Det er forbudt at afsætte afgiftspligtige varer til højere pris end den, der er angivet på prismærket."

Af lovforslag nr. L 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger - punkt 2 - Baggrunden for forslaget fremgår følgende:

"...

Ifølge handlingsplanen skal forbruget af bekæmpelsesmidler nedsættes for at beskytte miljøet - d.v.s. såvel harmløse organismer som nytteorganismer blandt flora og fauna i både terrestriske og akvatiske miljøer.

Forbruget skal også nedsættes for at beskytte mennesker mod de sundhedsmæssige risici og de skadevirkninger, som følger brugen af midlerne.

...

Virkemidlerne til at opnå pesticidhandlingsplanens forbrugsnedsættelser har været øget rådgivning, undervisning, vejledning og oplysning.

...

Den foreslåede afgift vil bidrage til, at man nærmer sig pesticidhandlingsplanens målsætning.

..."

Af lovforslag nr. L 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger - punkt 3 - Indretning af afgiften fremgår følgende:

"...

I forbindelse med udarbejdelse af lovforslaget har forskellige afgifts-grundlag været overvejet:

Afgift eller miljøbelastning.

Afgift af mængden af aktivt stof.

Afgift af behandlingshyppighed.

Afgift af grossist eller detailværdien.

...

En afgift af engrosværdien vil som udgangspunkt være lettere at administrere, men udgør ved højere afgiftssatser også en fare for alvorligere handelsforvridning. Der tænkes her både på muligheder for at omgå afgiften ved handel mellem forbundne virksomheder og på, at grossistprisen omfatter forskellige omkostninger for forskellige grossister alt efter, om der afsættes mere eller mindre direkte til landmændene eller gennem mellemhandlere, der distribuerer og lagerfører varerne. Regeringen foreslår derfor, at afgiften baseres på detailværdien på de områder, hvor afgiftsbelastningen forhøjes, mens man fortsat kan basere sig på engrosværdien for de midler, hvor afgiften ikke forhøjes ...

En afgift baseret på detailværdien kræver, at detailværdien bindes igennem faste detailpriser via et prismærkesystem. Værdiafgiften beregnes af detailprisen, inklusiv bekæmpelsesmiddelafgiften og eksklusiv moms. Varen må ikke sælges til priser højere end prismærkeprisen. Systemet indebærer, at en detailhandler, som sælger til en lavere pris end den fastsatte maksimumspris eller giver rabat, ikke får en lavere afgiftsbetaling, med mindre varerne ommærkes. Afgifts- eller prisændringer, hvor lavere afgiftsbetaling ønskes, kræver derfor en ny prismærkning af varen.

..."

Af lovforslag nr. L 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår følgende:

"...

Til §§ 2 ...

Paragrafferne indeholder bestemmelser om beregning af den afgiftspligtige værdi og svarer til bestemmelser i andre punktafgiftslove.

Den afgiftspligtige værdi for varer nævnt i § 1 er detailprisen inklusive afgiften, men eksklusive moms.

...

Til §§ ... og 6

Det foreslås, at de registrerede virksomheder skal påsætte varer, der afgiftsberigtiges på grundlag af detailsalgsprisen (§ 1 varer) et prismærke, der skal angive varens højeste detailsalgspris (prismærkeprisen) inkl. afgift og moms. Varerne må ikke sælges til højere pris end prismærkeprisen.

..."

Af lovforslag nr. L 44 af 1. april 1998 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger - afsnit 3 - Gældende lovgivning fremgår der følgende:

"...

Med loven indførtes en afgift baseret på detailværdien af bekæmpelsesmidlerne på de områder, hvor afgiftsbelastningen forhøjes, mens afgiften stadig er baseret på engrosværdien for de midler, hvor afgiften er uændret ... For de forhøjede afgifters vedkommende har man valgt at basere sig på detailværdien frem for engrosværdien, da højere afgiftssatser giver en fare for forvridninger af handlen f.eks. som følge af omkostningsforskelle mellem forskellige grossister, hvis man baserede afgiften på engrosværdien. En afgift af detailværdien kræver imidlertid, at detailværdien bindes gennem faste detailpriser i et prismærkesystem eller lignende. Varen må ikke sælges til en pris, der er højere end pris-mærkeprisen.

..."

Af lovforslag nr. L 44 af 1. april 1998 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger - afsnit 4 - Den foreslåede afgiftsforhøjelse fremgår der følgende:

"Da der endnu ikke er udviklet indikatorer, der med tilstrækkelig sikkerhed kan rangordne bekæmpelsesmidlernes miljø- og sundhedsmæssige belastning, og da behandlingshyppigheden ikke på nuværende tidspunkt vurderes at kunne opfylde de krav, der må stilles til et afgiftsgrundlag, foreslås det i nærværende forslag, at afgiften af bekæmpelsesmidler forhøjes og fortsat baseres fuldt ud på værdien af bekæmpelsesmidlerne. En værdiafgift indeholder relativt få afgiftstekniske spørgsmål. En afgift på detailværdien giver et mindre manipulerbart afgiftsgrundlag, men er mere belastende at administrere end en engrosafgift. Ved høje afgifter bør man benytte en afgift af detailværdien, da afgiften bliver mere robust, og de højere administrative omkostninger står mål med den større adfærdsvirkning".

Det lægges til grund som ubestridt, at de her omhandlede varer er omfattet af lov om afgift af bekæmpelsesmidler.

Af såvel bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 1, stk. 1, og § 2, stk. 1 samt § 6, stk. 1, sammenholdt med formålet med loven, som udtrykt i lovbemærkningerne, må det anses for at være selve bekæmpelsesmidlet, der er genstand for afgiften og med det formål at nedbringe forbruget af kemiske bekæmpelsesmidler.

Grundlaget for afgiften udgøres af varens højeste detailsalgspris, jf. lovens § 2, stk. 1, hvilket efter almindelig sproglig forståelse må betyde den pris, som en slutbruger (landmændene) skal betale for den pågældende vare (prismærkeprisen). Såfremt varen dog sælges til en højere pris, end det prismærke, der er påsat varen, er det denne højere pris, der udgør afgiftsgrundlaget. Såfremt varen sælges til en lavere pris, vil der ikke ske afgiftsreduktion, medmindre der sker en ommærkning af varen, jf. lovforslag nr. L 186 af 7. marts 1995 til bekæmpelsesmiddelafgiftsloven under almindelige bemærkninger - punkt 3 - Indretning af afgiften side 2341, 1. spalte.

Der er imidlertid hverken i loven eller i forarbejderne hertil klart foreskrevet, at diverse udstyr, ydelser mv., der kan tilkøbes i forbindelse med selve købet af bekæmpelsesmidlet, også skal indgå i afgiftsgrundlaget.

Som følge heraf kan der alene ske afgiftspålæggelse af sådant udstyr og ydelser mv., såfremt dette må anses at udgøre en så integreret del af selve salget af bekæmpelsesmidlet, at det ikke er muligt at adskille disse ydelser fra bekæmpelsesmidlet.

Af væsentlig betydning i denne forbindelse er, om hvorvidt køberen af bekæmpelsesmidlet er tvunget til at aftage disse ekstraydelser, om disse ekstraydelser rent faktisk handles særskilt og samtidig kan prisfastsættes særskilt fra bekæmpelsesmidlet.

Særligt for så vidt angår planteværnsaftalerne bemærkes herefter, at disse efter det oplyste og den fremlagte dokumentation indeholder en række elementer som må betegnes som et tilvalg oveni det at købe selve bekæmpelsesmidlet. At der er tale om tilvalgsydelser, som formaliseres ved en særskilt aftale herom, er ligeledes understreget ved, at køberne af bekæmpelsesmidlerne ikke er forpligtet til at aftage disse ydelser. Dette synes også bekræftet ved den fremlagte syn- og skønsrapport side 3. Samtidig er disse tilvalgsydelser efter repræsentantens oplysninger genstand for særskilt handel.

Under hensyn til disse omstændigheder skal værdien af disse planteværnsaftaler ikke indgå i afgiftsgrundlaget, da der er tale om selvstændige ydelser ud over selve købet af bekæmpelsesmidlet. Det bemærkes samtidig, at værdien af disse tilvalgsydelser efter det afholdte syn- og skøn er prisfastsat til ca. 26,2 millioner kr.

Der er således ikke noget grundlag for at antage, at klageren i den omhandlede periode har solgt bekæmpelsesmidler til en pris, der har været højere end prismærkeprisen, uanset at der ikke den omhandlede periode er sket en klar opdeling af prisen for selve bekæmpelsesmidlet og de tilvalgsydelser, som den enkelte køber har valgt.

Det bliver herefter ikke fornødent at tage stilling til den beløbsmæssige opgørelse vedrørende planteværnsaftalerne, jf. repræsentantens indsigelser herom.

...

Den påklagede afgørelse ændres herefter i overensstemmelse med ovennævnte.

For landsretten har H1 fremlagt et eksempel på en planteværnsaftale fra henholdsvis 2004 og 2006. Det vil sige før og efter den ændrede prispolitik, som blev gennemført pr. 1. juli 2005. Det fremgår af begge disse eksempler på planteværnsaftaler, at landmanden har mulighed for at hjemtage en hovedordre inden vækstsæsonens start, at H1 kan levere supplerende leverancer med kort varsel, hvornår midler til henholdsvis forårs og efterårs-sæsonen skal betales, samt at landmanden modtager håndbog og nyhedsbrevet "Blad 1" uden beregning. I Planteværnsaftalen for 2004 anføres det, at levering sker fragtfrit. I planteværnsaftalen for 2006 anføres det, at der gælder returret for kurante varer, ligesom det af denne aftale fremgår, at H1 er behjælpelig med udarbejdelse af sprøjteplaner og tilbyder faglig rådgivning både pr. telefon og i marken.

Begge aftaler henviser til H1's generelle handelsbetingelser for planteværn.

Det fremgår af H1's generelle handelsbetingelser for planteværn af 1. august 2002, der gjaldt i 2004, at

"Alle priser er i danske kroner excl. moms, men incl. emballage- og bekæmpelsesmiddelafgift, noteret pr. enhed, med mindre andet er skriftligt aftalt."

Pr. 1. juli 2005 trådte en ny udgave af handelsbetingelserne i kraft, og det fremgik heraf blandt andet, at

"Alle priser er noterede i danske kroner excl. moms. Udover varens pris og samtlige miljøafgifter (prismærkeværdien) er der i den noterede pris inkluderet samtlige gebyrer og leveringsomkostninger

..."

H1 har endvidere for landsretten fremlagt materiale, der blev anvendt på et orienteringsmøde vedrørende den nye prispolitik, som blev afholdt for H1 produktchefer i august 2005. Af dette materiale fremgår blandet andet:

"Alle priser er noterede i danske kroner excl. moms. Udover varens pris og samtlige miljøafgifter (prismærkeværdien) er der i den noterede pris inkluderet (tillagt) samtlige gebyrer og leveringsafgifter.

Det betyder bl.a. at udleveringsgebyret på 15 kr. er afskaffet. Og erstattet af nye gebyrer, rådgivning, returret og leveringsgebyr.

...

Officielle prislister er afskaffet

Kunderne eller deres rådgivere kan ikke købe planteværn på basis af procenter men kun faktuelle priser, hvor vi nu tager 100 % stilling til hvad der sælges

I H1-regi er begrebet prismærkeværdi ikke afskaffet, men er nu alene prisen for den enkelte vare. Ikke andet!

Prismærkeværdien er produktets pris

- afhentet på H1s lager
- uden returret
- uden rådgivning

Altså uden serviceydelse.

Kunder der alene køber varen uden serviceydelser skal faktureres til prismærkeværdien. Hverken mere eller mindre!"

Forklaringer

Der er afgivet forklaringer af direktør JS, underdirektør NT, konsulent KL, souschef SN og produktchef VK.

JS har forklaret blandt andet, at han er direktør i H1 og har ansvaret for salg af produkter inden for planteværnsområdet. Dette område udgør ca. 5 % af H1's samlede danske omsætning. I 2004-2006 arbejdede i alt tre personer på H1's hovedkontor med indkøb og salg mv. af planteværnsprodukter. Herudover har H1 omkring 20 udsalgssteder fordelt over hele Danmark, hvilket også var tilfældet i perioden 2004-2006. Det er ved disse udsalgssteder, at kunderne henvender sig for at købe planteværnsprodukter og andre produkter fra H1.

Ca. 70 % af H1's salg af planteværnsprodukter i perioden 2004-2006 var omfattet af såkaldte planteværnsaftaler. Den resterende del blev solgt via såkaldte licitationssalg eller tilbudssalg, hvor især større kunder indhentede konkrete tilbud fra H1 og andre forhandlere på markedet. I perioden før 2005 var det producenterne af planteværnsmidler - typisk store kemikoncerner som BASF og BAYER - der foretog prismærkning af planteværnsmidler med det foreskrevne prismærke udarbejdet af SKAT. Producenterne henvendte sig til H1 og de øvrige forhandlere og nævnte, at de ville prismærke et givet produkt med en pris på X kr., hvorefter man drøftede med H1 og de øvrige forhandlere, om det var en fornuftig pris. Når producenterne herefter havde besluttet sig for en pris og prismærket produktet, var det denne pris, der gjaldt for hele markedet. Frem mod 2005 var der i denne pris dækning for en række ekstraydelser som rådgivning, returret og levering, som H1 havde ydet gennem mange år. Omkring 2005 kom der imidlertid andre aktører på markedet, som lod sig registrere hos SKAT, så de kunne foretage prismærkning efter lov om afgift af bekæmpelsesmidler. Disse virksomheder solgte varerne uden medfølgende rådgivning til landmændene. Blandt andet derfor kunne de sælge produkterne billigere end H1. Det betød også, at bekæmpelsesmiddelafgiften blev beregnet af denne lavere pris.

H1 vurderede, at det ikke kunne være rigtigt, at H1 skulle betale afgift af den totale pris for planteværnsprodukterne, det vil sige prisen for selve bekæmpelsesmidlet inklusiv den rådgivning og returret mv., som H1 tilbød under planteværnsaftalerne. H1 valgte herefter at dele prisen op, sådan at bekæmpelsesmidlet blev prismærket med den pris, som selve produktet kostede. H1 fakturerede imidlertid landmænd, der havde en planteværnsaftale, en højere pris end den prismærkede pris, nemlig en "bruttopris" der også omfattede de nævnte ekstraydelser som rådgivning og returret mv. Landmændene var godt klar over, at prisen på produktets prismærke var lavere end den fakturerede pris. Når landmændene spurgte H1 til forskellen mellem prisen på produktets prismærke og den fakturerede pris, fik de forklaret, at forskellen var begrundet i, at landmændene fik ekstraydelser hos H1 som returret og rådgivning mv. Dette kunne også læses i H1's handels- og leveringsbetingelser.

H1 havde ikke en prisliste for planteværnsprodukterne, som kunderne kunne få udleveret, I H1's interne IT-system havde man et større regneark med priser, men disse prislister var kun tilgængelige for medarbejderne på ... og for produktcheferne i de enkelte H1-afdelinger. Af disse prislister kunne produktcheferne se bl.a. prismærkeprisen på de enkelte produkter, og prisen på produkterne med tillæg af et gebyr, det vil sige inkl. prisen for de ekstraydelser, som H1 tilbød under planteværnsaftalerne. Det er rigtigt, at der ikke er den store forskel på teksten i de planteværnsaftaler, som H1 brugte i henholdsvis 2004 og 2006. Man kan ikke af aftalerne se, at tillægsydelserne efter 2005 ikke var en del af prismærkeprisen, ligesom det ikke fremgik, hvad prisen på tillægsydelserne var. Aftalerne blev formuleret og indgået lokalt i afdelingerne.

NT har forklaret blandt andet, at han har arbejdet med planteværnsmidler mv. i mange år. Siden 1990 har han arbejdet med salg af planteværnsmidler i H1. Han var primo 2005 som underdirektør involveret i H1's overvejelser om en ny prispolitik. Baggrunden var, at en række andre virksomheder var begyndt at tilbyde planteværnsmidler til lavere priser. Disse virksomheder tilbød ikke rådgivning og en række andre ydelser, som H1 tilbød. Derfor kunne de sælge produkterne billigere, og bekæmpelsesmiddelafgiften blev beregnet af en lavere pris end den, H1 kunne tilbyde.

H1 ønskede at sammensætte en forretningsmodel, så H1 fortsat var konkurrencedygtige. Man definerede i den forbindelse ekstraydelser, som H1 leverede. Der var tale om transport, returret, rådgivning samt udlevering af en håndbog i brug af planteværnsmidler. Disse ekstraydelser havde hidtil været inkluderet i prisemærkeprisen på bekæmpelsesmidlerne. Disse ekstraydelser trak H1 nu ud af prisen på selve planteværnsproduktet og begyndte herefter via datterselskabet, H1.2 ApS, at prismærke med denne lavere "nettopris". Det var så også denne lavere pris, som bekæmpelsesmiddelafgiften blev beregnet af. Den pris, som H1 lagde oven i prismærkeprisen som betaling for ekstraydelserne for produkter solgt i en planteværnsaftale, var beregnet til maksimalt 450 kr. pr. enhed. Dette beløb fremkom ved, at H1 estimerede prisen på levering af produkterne til 200 kr., som var mindsteprisen, rådgivning til 150 kr. og returretten til ca. 100 kr. På nogle produkter var der dog hård konkurrence, så H1 kunne ikke altid lægge et tillæg på 450 kr. til prismærkeprisen. Derfor varierede det fra produkt til produkt, hvor stort et beløb H1 lagde til prisen til dækning af ekstraydelserne. H1 fastsatte herefter, hvor høj en fakturapris de enkelte produkter kunne bære.

Vedrørende fastsættelse af udgifterne til transport indhentede H1 prislister fra forskellige vognmænd mv. og estimerede herudfra, hvad der var en rimelig pris at kræve for den del af transporten af produkterne, som H1 selv stod for. Udgifterne til at give kunderne returret omfattede blandt andet, at H1-medarbejdere skulle modtage produkterne og kontrollere, om emballage mv. var ubrudt. Endvidere skulle bekæmpelsesmidlerne efter returnering opbevares hos H1, indtil de eventuelt kunne sælges til en anden kunde. Der kunne være tale om store lageromkostninger, da en del produkter f.eks. kun anvendes i bestemte perioder i løbet af året, og derfor skulle ligge længe på lager inden et eventuelt videresalg. Endelig forekom ofte værditab, fordi tilbageleverede produkter blev forældede. H1's rådgivning under planteværnsaftalerne bestod blandt andet i, at landmændene kunne henvende sig direkte til H1 og bede om råd vedrørende f.eks. anvendelse af plantebeskyttelsesmidler til de enkelte afgrøder. H1 kunne i den forbindelse sende en faguddannet medarbejder - ofte en agronom - ud i marken til landmanden, men H1 ydede også telefonisk rådgivning til landmænd, der havde en planteværnsaftale med H1. H1 estimerede værdien af rådgivningsindsatsen under hensyn til andre rådgivningsvirksomheders markedspriser på lignende rådgivning.

Det fremgik af H1's handelsbetingelser, som var gældende fra 1. juli 2005, at "udover varens pris og samtlige miljøafgifter (prismærkeværdien) er der i den noterede pris inkluderet samtlige gebyrer og leveringsafgifter". Hermed fik kunderne efter hans opfattelse oplysning om, at den fakturerede pris var inklusive H1's ekstraydelser, mens prismærkeprisen var nettoprisen på selve bekæmpelsesmidlet. Den samme oplysning fremgik også af H1's hjemmeside fra 1. juli 2005.

H1 afholdt den 30. august 2005 på kursusejendommen "G14" et salgsmøde for de produktansvarlige medarbejdere fra H1's lokalafdelinger. Han havde lavet en "PowerPoint-- præsentation og orienterede om den nye prispolitik. Det fremgik blandt andet heraf, at et tidligere anvendt "udleveringsgebyr" på 15 kr. var afskaffet pr. 1. juli 2005 og erstattet med nye gebyrer, som dækkede rådgivning, returret og levering. H1's orientering om den nye prispolitik indebar ikke, at man offentliggjorde prislister med priser på produkterne. H1 havde kun en prisliste til intern brug, hvoraf man bl.a. kunne se fakturapriserne på bekæmpelsesmidler ved salg under en planteværnsaftale. Prislisten bestod af et regneark, som kun centrale medarbejdere på ... og produktcheferne ved de lokale H1-afdelinger havde adgang til. I en kolonne af dette regneark fremgik den "vejl. udsalgspris med gebyrer", hvilket betød, at de anførte priser var prismærkeprisen for bekæmpelsesmidlet tillagt de af H1 estimerede priser for ekstraydelserne. Det var blandt andet dette regneark, som H1 sendte til SKAT i forbindelse med SKAT's kontrol af betaling af bekæmpelsesmiddelafgiften.

Det er rigtigt, at man ikke ud af det bilag over de fakturerede priser, som SKAT fik udleveret, kunne se, at de anførte priser ikke er de priser, som kunden betalte, ligesom det ikke er muligt, at se hvad posten "skjult rabat" dækkede over. H1's nye prispolitik blev debatteret i branchen, og den 15. juni 2006 udtalte han til Landbrugsavisen, at H1 fra efterårssæsonen igen ville offentliggøre en prisliste for produkter omfattet af planteværnsaftaler. Det skete dog ikke. Landmændene var generelt meget opmærksomme på priserne og var helt klar over, at H1 tilbød en række ekstraydelser, og at det var grunden til, at H1's fakturerede priser var højere end andre forhandleres priser.

Landmændene var også klar over, at det var muligt at købe uden for planteværnsaftalerne. Oplysning herom kunne de blandt andet få fra private rådgivere eller landboforeninger, som tilbød salg af bekæmpelsesmidler til den "nøgne pris", og som måske tilbød rådgivning ved siden af.

Landmændene var også klar over, at H1 efter hver sæson vurderede, hvor meget de enkelte landmænd havde "trukket på" H1's ekstraydelser, og at der herefter blev udbetalt penge til de landmænd, der ikke havde trukket så meget på ekstraydelserne. Det vil sige, at produktcheferne på H1-afdelingerne vurderede, hvordan den endelige pris skulle være for den enkelte landmand. Mange landmænd fik endvidere langvarig kredit på betalingen af de leverede bekæmpelsesmidler, så han først betalte, når vækstsæsonen var overstået.

Det var nok muligt i H1's nye bogføringssystem - kaldet SAP - at indlægge prismærkeprisen og så ved siden anføre priserne på de ekstraydelser, som kunden ønskede. H1 fik dog aldrig den tanke, og generelt indrettede H1 ikke bogføringssystemerne under hensyn til, hvordan SKAT kunne kontrollere betaling af bekæmpelsesmiddelafgiften.

KL har forklaret blandt andet, at han i 2005 blev ansat som konsulent i H1 på planteværnsområdet og arbejdede med den nye prispolitik for planteværnsprodukter. Han havde kontakten til H1's lokalafdelinger og løste også administrative opgaver i den forbindelse, herunder vedrørende bogføring.

Omkring 2005 indførte H1 det såkaldte SAP-bogføringssystem. SAP-systemet kunne give bedre samlet overblik over salget af de enkelte produkter. I SAP-systemet opereres der med en vejl. udsalgspris pr. produkt. H1 overvejede en prisfastsættelse, hvor man tog udgangspunkt i prismærkeprisen og derefter lagde et tillæg oven i, som dækkede ekstra-ydelserne, men dette valgte man af administrative årsager ikke at gøre, bl.a. fordi langt de fleste af kunderne havde en planteværnsaftale med H1.

H1 havde kun en intern prisliste for de omhandlede planteværnsprodukter. Den bestod af et regneark, som kun relevante H1-medarbejdere havde adgang til. Han har i januar 2011 i forbindelse med denne sag udarbejdet en række notater, hvor det blandt andet konkluderes, at H1 i alt i 2006 modtog ca. 10,8 mio. kr. udover prismærkeprisen i forbindelse med salg af planteværnsmidler under planteværnsaftaler. Han har i den forbindelse også beregnet, at H1's direkte omkostninger til at producere de ekstraydelser, som H1 tilbød under planteværnsaftalerne i alt i 2006 udgjorde 42,15 mio. kr. Markedsværdien af ydelserne har han på baggrund af andre virksomheders priser på f.eks. transport og rådgivning for samme år beregnet til i alt 54,6 mio. kr.

Det er rigtigt, at man ikke af bogføringen hos H1 kan se, om en vare er solgt indenfor eller udenfor en planteværnsaftale. Der blev dog altid lavet et konkret tilbud til tilbudskunderne. I lokalafdelingerne kan man finde historikken på kunderne. Tilbud blev lavet i et regneark. Sådanne kunder kunne ikke gøre brug af ekstraydelserne, og hvis de f.eks. ønskede varerne leveret, blev der lavet en særlig pris på dette.

Udover salg under planteværnsaftaler og licitationssalg solgte H1 i minimalt omfang bekæmpelsesmidler direkte "over disken" til visse kunder. Det var typisk hobbylandmænd eller haveejere, som ønskede f.eks. en dunk "Round-up" sprøjtemiddel. Det udgjorde ca. 0,18 % af H1's omsætning af planteværnsmidler. Man kunne ikke af bogføring mv. se, om disse kunder fik rådgivning om anvendelse af produktet.

SN har forklaret blandt andet, at han er souschef i H1 på ... og arbejder på hovedkontoret i .... Han er ansvarlig for H1's arbejde med salg af planteværn på ... og har under sig tilknyttet ca. 15 konsulenter, der er spredt i forskellige afdelinger.

H1 registrerede ikke centralt, hvilke kunder der havde lavet en planteværnsaftale, men han har altid til eget brug registreret alle faste kunder i et regneark og kunne på den måde se, hvor mange planteværnsaftaler sælgerne på ... indgik. En planteværnsaftale blev typisk indgået i februar ud fra en samtale med landmanden om, hvad denne forventeligt havde behov for. Den endelige afregning blev typisk foretaget efter sæsonens afslutning, så der kunne tages højde for evt. tilbagelevering, rådgivning mv. Det var en samlet og praktisk løsning til landmændene. Landmændene var tilknyttet en sælger, uanset om der var indgået planteværnsaftale i det pågældende år eller ej. Alle blev kontaktet i løbet af februar måned. Op mod tre fjerdedele af de faste landmænd indgik den årlige aftale. Han fik kopi af alle aftaler. I den lokale butik havde man helt styr på, om kunden var en aftalekunde.

På ... kunne de også mærke, at H1 tabte kunder til de virksomheder, der var begyndt at sælge planteværnsprodukter til en lavere pris. Han deltog på mødet i "G14" i august 2005, hvor H1 orienterede om den nye prispolitik. Det centrale var, at man fremover ville prismærke med den "rå pris" på planteværnsmidlet, og at denne pris så ikke omfattede H1's ekstraydelser som rådgivning, levering og returret. Han stod for at gennemføre den nye prispolitik på .... I den forbindelse nævnte han i en markedsføringsplan for H1 på ..., at hovedsigtet fortsat var at indgå flest mulige planteværnsaftaler kombineret med en "mængde og adfærdsbonus". Det, han mente med denne formulering, var, at H1 som hidtil ville udbetale et beløb til de landmænd med planteværnsaftaler, som brugte ekstraydelserne i mindre omfang end forventet.

Det var således et fast element hos H1, at landmændene fik en faktura med en højere pris end den, der stod på dunkens prismærke, og at landmændene så efter sæsonen fik udbetalt et beløb, alt efter hvor meget der var trukket på H1's ekstraydelser. Der var ikke retningslinjer eller formaliserede metoder for at foretage disse opgørelser. H1-medarbejderne opgjorde det ud fra deres erfaring og "mavefornemmelse". Det blev nok ikke gjort på samme måde i de enkelte H1-afdelinger. Kunderne var klar over, at der var denne betaling for ekstraydelserne, og det stod da også klart, at de hos H1 eller fra andre virksomheder kunne vælge at få et tilbud på en leverance af plantebeskyttelsesmidlerne uden ekstraydelser.

Han havde som produktchef adgang til det regneark, der indeholdt en liste over fakturapriserne på planteværnsprodukter solgt under en planteværnsaftale. Årsagen til, at prislisten ikke var tilgængelig for andre end produktcheferne, var, at det ville øge risikoen for, at priserne blev alment kendt, så H1's konkurrenter kunne indrette sig efter H1's priser. Når kunder ved såkaldte "licitationssalg" ønskede et individuelt tilbud, var det ham, der kalkulerede tilbuddet. Da disse licitationskunder netop spillede H1 og de andre forhandlere ud mod hinanden, var tilbud til licitationskunder som regel klart under prismærkeprisen, og den måtte under alle omstændigheder ikke være højere. Der var også nogle såkaldte "kontantkunder", som fik leveret planteværnsprodukter til fakturaprisen fra H1's regneark med priser for produkter solgt under planteværnsaftaler. Efter hans opfattelse var det korrekt, at H1 krævede denne betaling, da disse kunder typisk havde behov for rådgivning om anvendelsen af produkterne, idet kunderne var fritidslandmænd.

VK har forklaret blandt andet, at han i perioden 2004-2006 var områdechef i H1's afdeling på ..., og at han i dag er produktchef i samme afdeling. I denne afdeling har man tradition for, at man laver planteværnsaftaler mundtligt. Han har aldrig lavet en skriftlig planteværnsaftale.

Der fandtes ikke et kartotek med oversigt over, hvilke landmænd der havde planteværnsaftale, som f.eks. SKAT kunne gennemse. Men SKAT kunne dog få oplysningerne fra ham og hans kolleger, som holdt styr på, hvilke kunder der havde en planteværnsaftale. Kunder, der indgik en planteværnsaftale, fik bekæmpelsesmidlerne leveret, og dette blev registreret hos H1, men der blev først sendt en faktura, når sæsonen var overstået. På dette tidspunkt vurderede H1, i hvilket omfang kunden havde trukket på ekstraydelserne, og hvis der var et "mindre træk" på disse ydelser, blev prisen reduceret svarende til dette "mindre træk". Kunden kunne ikke på sin faktura eller andet steds se, hvilke ekstraydelser mv., som han havde modtaget. Man bogførte ikke særskilt prisen på produkterne og prisen på ekstraydelserne.

Nogle af kunderne blev orienteret om den nye politik, mens andre ikke blev det. Det var almindeligt kendt blandt kunderne, at der var afgift på sprøjtemidlerne, og at der var pris-mærkepris, som var den højeste pris, som produktet kunne sælges til. Det var muligvis kunder, der stillede spørgsmål om forskellen mellem den fakturerede pris og den lavere prismærkepris, der stod på produktet. Kunderne var dog mere interesserede i selve produktet og rådgivningen.

Han havde som områdechef adgang til H1's interne prisliste, der i form af et regneark viste, hvilke fakturapriser der gjaldt for produkter omfattet af planteværnsaftaler. De enkelte salgskonsulenter havde ikke adgang til prislisten, og den var ikke offentligt tilgængelig. Vedrørende tilbuds- eller licitationskunderne gav man typisk tilbud under prismærkeprisen, hvilket var nødvendigt, fordi tilbudskunderne indhentede tilbud fra 3-4 andre aktører. De såkaldte kontantsalg var typisk til fritidslandmænd med små marker. De fik produkterne til prismærkeprisen med tillæg af en pris på ekstraydelserne. En kontantkunde fik altid rådgivning.

Procedure

Skatteministeriet har hovedsagelig procederet i overensstemmelse med ministeriets sammenfattende processkrift af 14. oktober 2011, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

"...

Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at det er med rette, at SKAT for årene 2004-2006 har efteropkrævet i alt kr. 23.259.141,- i bekæmpelsesmiddelafgift hos sagsøgte i medfør af § 1, jf. § 2, stk. 1, jf. § 6, stk. 1 og 2, jf. § 31 i lov om afgift af bekæmpelsesmidler.

Det følger af § 1, stk. 2, i lov om afgift af bekæmpelsesmidler, at der skal betales en afgift på henholdsvis 35 pct. og 25 pct. af de i bestemmelsens stk. 1 opregnede bekæmpelsesmidler (A- og B-varer eller prismærkevarer). Af § 1, stk. 2, følger videre, at afgiften beregnes af varernes afgiftspligtige værdi.

Den afgiftspligtige værdi defineres i lovens § 2, stk. 1, som varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art, inklusive afgiften efter loven, men eksklusive merværdiafgift. Loven definerer ikke nærmere begrebet "varens højeste detailsalgspris". I lovens forarbejder henvises til varens "detailværdi", som defineres negativt i modsætning til engrosværdien". Endvidere henviser forarbejderne til, at afgiften beregnes af "detailprisen".

Ved detailprisen forstås i normal sprogbrug den pris, som en vare sælges til af detailhandleren til forbrugeren, dvs. prisen i detailleddet, hvilket også svarer til definitionen ifølge SKATs juridiske vejledning (tidligere Punktafgiftsvejledningen). I modsætning hertil er engrosprisen den pris, som detailhandleren indkøber varen til hos grossisten.

Systemet i lov om afgift af bekæmpelsesmidler er, at varernes detailværdi bindes igennem faste detailpriser via et prismærkesystem, jf. lovens § 6. Prismærkesystemet indebærer, at en eventuel af detailhandleren ydet rabat ikke fradrages i afgiftsgrundlaget, jf. lovens § 2, stk. 1, og at de afgiftspligtige varer ikke må sælges til en pris over prismærkeprisen på varen, jf. § 6, stk. 2. Såfremt en vare ønskes solgt til en pris under den eksisterende prismærkepris, er det et krav, at varen ommærkes. Formålet med at beregne værdiafgiften ud fra detailværdien er ifølge lovens forarbejder at opnå en robust adfærdsregulerende afgift, der hviler på et entydigt og objektivt beregningsgrundlag, som er let at kontrollere for afgiftsmyndighederne, og som ikke giver muligheder for manipulationer af afgiftsgrundlaget.

Det gøres overordnet gældende, at de solgte prismærkevarers højeste detailsalgspris i denne sag er de priser, som fremgik af sagsøgtes prislister, og at der ikke er hjemmel til at foretage noget fradrag heri efter loven ved afgiftsberigtigelsen af varerne, hverken for rabatter, bonus, beløb i form af "priskorrektioner efter sæson" (som reelt er rabatter), eller for en værdi af tillægsydelser under planteværnsaftalerne.

1. Vedrørende planteværnsaftalerne

Det bestrides, at sagsøgte har krav på et fradrag i beregningsgrundlaget for bekæmpelsesmiddelafgiften for en værdi af særskilte ydelser, som sagsøgte har leveret til landmænd, der har købt afgiftspligtige bekæmpelsesmidler af sagsøgte, og som har indgået planteværnsaftaler med sagsøgte. Dette støttes nærmere på følgende:

Det giver normalt ikke anledning til tvivl, hvad der er prisen for selve varen i et varesalg. Normalt vil man anse selve varens indhold og emballagen og eventuelt nødvendigt tilbehør som en del af selve den vare, der betales for, og som derfor indgår i varens detailpris, jf. herved også SKATs vejledning af oktober 1995 om afgift af bekæmpelsesmidler, og tilsvarende SKATs juridiske vejlednings afsnit om, hvad der indgår i den afgiftspligtige værdi for A- og B-varer (prismærkevarer), ...

...

Afgiftsvejledningens afsnit om salg af sammenpakkede varer og varesæt forudsætter, at der som udgangspunkt ikke er noget til hinder for, at en detailhandler i samme varehandel kan afsætte både afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige varer. I så fald skal der ske en selvstændig prismærkning af den afgiftspligtige vare. Såfremt varerne er så integrerede, at de normalt sælges sammen (varesæt), og hvor der ikke findes en selvstændig pris for den afgiftspligtige vare, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af avancen i forhold til varernes værdi.

Når afgiftspligtige varer og ikke-afgiftspligtige varer kan sælges som "sampak" af en detailhandler, kan bekæmpelsesmiddelafgiftsloven som udgangspunkt heller ikke være til hinder for, at en detailhandler, der forhandler afgiftspligtige bekæmpelsesmidler, samtidig kan sælge tjenesteydelser til den pågældende kunde, som er adskilte fra selve varen, og som derfor kan holdes uden for afgiftsgrundlaget.

Sagsøgeren bestrider for så vidt ikke, at sagsøgte har leveret og årligt leverer en række ydelser til de landmænd, der har indgået planteværnsaftaler med sagsøgte i form af fri fragt, returret og rådgivning samt levering af plantehåndbog og nyhedsbreve, og at disse ydelser som udgangspunkt efter deres art principielt kunne holdes adskilte fra selve de bekæmpelsesmidler, som sagsøgte har solgt til landmændene. Af en række grunde er der imidlertid ikke grundlag for at indrømme sagsøgeren et fradrag i afgiftsgrundlaget for en værdi af ydelserne:

Af den planteværnsaftale, som sagsøgte indgår med landmændene, fremgår for det første udtrykkeligt, at både håndbog og Blad 1 leveres "uden beregning". Dette ordvalg i aftalen efterlader ingen tvivl om, at det over for landmændene må anses for udtrykkeligt tilkendegivet, at de ikke vil kunne opnå en lavere pris ved at undlade at aftage disse publikationer. Det bemærkes, at det af aftalen fremgår, at værdien af den plantehåndbog, som landmanden modtager, udgør kr. 400, men aftalens oplysning om værdien af bogen må efter formuleringen klart forstås som en tilkendegivelse af, at han får bogen (som har den oplyste værdi) uden beregning, fordi han køber samtlige sine varer hos sagsøgte ved indgåelsen af aftalen.

For det andet fremgår der ingen priser på de ydelser, som sagsøgte i øvrigt leverer i henhold til aftalen. Det tilkendegives imidlertid udtrykkeligt i aftalen, at landmanden opnår alle de opregnede ydelser som "fordele" ved at indgå aftalen om at aftage sit samlede årsforbrug af planteværn fra sagsøgte. Aftalernes ordlyd peger således klart i retning af, at alle merydelserne ydes vederlagsfrit, når der indgås en planteværnsaftale om landmandens køb af sit samlede planteværnsforbrug på en sæson hos sagsøgte.

At planteværnsaftalerne var udtryk for rabat- og loyalitetsaftaler (hvor landmanden kunne få visse gratisydelser og rabat/bonus i forhold til sagsøgtes prislistepriser, hvis han aftog hele sit planteværnsforbrug hos sagsøgte) som antaget af SKAT, bestyrkes også af det af sagsøgte for landsretten på sagsøgerens opfordring fremlagte markedsføringsmateriale fra 2005 fra sagsøgte.

Under en omtale af sagsøgtes salg under planteværnsaftalerne fremgår således, at "Hovedsigtet skal fortsat være flest mulige planteværnsaftaler med en hovedordre suppleret med levering/afhentning i løbet af planteværnssæsonen herunder med ret til returnering, levering sker til listepris og efterfølgende udbetales en bonus afhængig af køb, returnering mv., altså en kombineret mængde og adfærdsbonus". Dette materiale bestyrker, at prislistepriserne blev anvendt, og at planteværnsaftalerne var særlige mængderabat- og loyalitetsaftaler med landmændene, der indebar mulighed for bl.a. returret samt rabatter og bonus, hvis landmanden aftog hele sit sæsonforbrug af planteværn hos H1.

For det tredje viser de i sagen foreliggende oplysninger om salg til kunder uden kundenummer (hvor der faktureres til vejledende udsalgspris), at "almindelige" kunders køb af planteværn uden for planteværnsaftaler skete til denne pris, selv om den var over prismærkeværdien. Det er således i klar modstrid med de faktisk anvendte priser, når sagsøgte mener - og ved Landsskatterettens kendelse har fået medhold i - at der ikke er grundlag for at rette et yderligere afgiftskrav mod selskabet. Da der faktisk er solgt til de vejledende udsalgspriser, skal alle varerne som nævnt afgiftsberigtiges i forhold til denne pris, som er højeste detailsalgspris i lovens forstand.

For det fjerde fremgår det heller ikke af planteværnsaftalerne, præcis hvor meget rådgivning (dvs. konkret hvor mange markbesøg, sprøjteplaner, telefonisk rådgivning mv.) landmanden opnår krav på, ligesom det ikke af aftalen fremgår, at landmanden opnår krav på at modtage et kontant refusionsbeløb efter sæsonens afslutning, såfremt han har "trukket" mindre på rådgivningsydelserne i løbet af sæsonen, end sagsøgte normalt forudsætter. Der står som nævnt ikke noget i aftalen om, hvor meget rådgivning mv. landmanden kan få, og hvornår han har trukket mindre end forventet på ydelserne.

Det er i øvrigt udokumenteret af sagsøgte, hvorledes sagsøgte konkret opgør, hvad der anses for et normalt "træk" på rådgivningsydelserne, samt hvorledes man beregner, hvad hver enkelt landmand skal have retur til dækning af mindre "træk" på rådgivningsydelserne. Herved bemærkes endvidere, at sagsøgte ikke registrerer, hvor mange planteværnsaftaler, der indgås af sagsøgtes lokalafdelinger hvert år, hvorfor sagsøgte ikke for Landsskatteretten kunne dokumentere. hvor mange aftaler, der var indgået i 2004-2006. Der foreligger således ingen for myndighederne kontrollerbare faste kriterier for eller registreringer af, hvorledes "returbeløb" på planteværnsaftalerne opgøres af sagsøgte og hvor store de er.

Sagsøgte har trods opfordret hertil under skriftvekslingen ikke fremlagt skriftlig dokumentation for nogen af disse forhold, men har generelt henholdt sig til, at forholdene vil blive belyst ved partsforklaringer for landsretten. Sådanne partsforklaringer kan dog ikke erstatte et objektivt dokumentbevis for, hvorledes transaktionerne er foregået, og baggrunden herfor.

For det femte fakturerer sagsøgte ikke nogen særskilt pris for de leverede ydelser over for landmændene. Det er ikke muligt af de i sagen fremlagte fakturaer at konstatere, om den pågældende landmand har indgået en planteværnsaftale med sagsøgte eller ej, ligesom det ikke er muligt at kontrollere, hvad der i givet fald (indirekte eller skjult) er betalt for disse ydelser. Af fakturaen fremgår alene, at der er solgt bekæmpelsesmidler til den pris, der fremgår af fakturaen.

Kunderne har derved ingen mulighed for at konstatere, at der i varens pris skulle være blevet betalt noget for nogle særskilte ydelser. Således som sagsøgte har indrettet sin faktureringspraksis, har afgiftsmyndighederne ingen mulighed for at kontrollere, om den pågældende fakturerede kunde har indgået en planteværnsaftale med sagsøgte eller ej, og om den fakturerede pris alene vedrører det solgte bekæmpelsesmiddel, eller tillige en betaling for særskilte tjenesteydelser, og i givet fald hvor stor en andel af prisen, sagsøgte - selv - anser for betaling for ydelserne. Af fakturaerne fremgår i et vist omfang direkte rabatter, men det fremgår ikke, at rabatten skulle vedrøre andet end selve det solgte produkt. Derfor er det ikke muligt for myndighederne at kontrollere, om de ydede rabatter vedrører andet end de solgte produkter.

For det sjette fremgår det ikke af sagsøgtes bogføring, at der er solgt tjenesteydelser til landmænd, der har indgået planteværnsaftaler. Af bogføringen fremgår alene de faktiske varesalg ud fra de priser, der fremgår af sagsøgtes prislister. Samtidig fremgår de ydede direkte og "skjulte" rabatter i forhold til prislisteprisen, hvorved bemærkes, at rabatter ikke kan fradrages i afgiftsgrundlaget. Man kan ligeledes ikke af bogføringen konstatere, om et varesalg er sket til en landmand, der har indgået en planteværnsaftale, eller til en landmand uden planteværnsaftale, idet salg til landmænd med planteværnsaftaler som nævnt hverken faktureres eller bogføres eller på anden måde registreres særskilt af sagsøgte.

Den samme listepris er anvendt i bogføringen af varesalg i samtlige tilfælde, hvorefter der eventuelt er modposteret en direkte eller "skjult" rabat. Det kan ikke efterkontrolleres, hvad en given bogført rabat vedrører, d.v.s., om den vedrører solgte vare eller eventuelt tjenesteydelser. Af bogføringen fremgår alene, at rabatten vedrører varerne. Rabatter kan dække over flere forhold, idet der kan være tale om en konkret aftalt rabat, men der kan også være tale om generelle kampagnerabatter på bekæmpelsesmidlerne. Alle disse forhold umuliggør afgiftsmyndighedernes effektive kontrol og håndhævelse af bestemmelserne i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven over for sagsøgte, hvilket er i strid med lovgivers intentioner om en robust, ikke manipulerbar og objektivt kontrollerbar entydig afgift.

For det syvende er det ikke dokumenteret af sagsøgte - hverken under sagens behandling for Landsskatteretten eller for landsretten - at en landmand kan fravælge planteværnsaftalen og derved opnå en lavere pris på varerne. Tværtimod bortser både syns- og skønsmanden og Landsskatteretten fra SKATs oplysninger i sagen om, at der ved salg til f.eks. kunder uden kundenummer sælges til vejledende udsalgspriser, undertiden også uden individuelle rabatter, også når disse priser overstiger prismærkeværdien.

Sagsøgte oplyste for Landsskatteretten, at omkring 70 pct. af omsætningen omfatter salg til landmænd, der har indgået planteværnsaftaler. Eftersom de lokalt indgåede planteværnsaftaler ikke registreres centralt hos sagsøgte, kan myndighederne dog ikke efterprøve, hvor mange planteværnsaftaler, der er indgået af sagsøgte, og med hvem. Der er reelt ikke fra sagsøgtes side redegjort for, hvilke priser man solgte til i forhold til de kunder, som stod uden for planteværnsaftalerne, og som stod for 30 pct. af omsætningen, men sagsøgte har heller ikke bestridt SKATs oplysninger om, at der ved enkeltstående salg er betalt en pris svarende til prislisteprisen, eventuelt med fradrag af en rabat.

Det gøres på ovenstående baggrund gældende, at sagsøgeren anvendte og solgte varer til de priser, der fremgår af sagsøgtes prislister, og som overskred prismærkeværdierne i strid med bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2.

Realiteten i sagen er endvidere på ovenstående baggrund, at kunderne ikke har betalt sagsøgte for de ekstraydelser, som sagsøgte har leveret, men at disse ydelser er leveret vederlagsfrit til kunderne. Kunderne har udelukkende betalt for bekæmpelsesmidlerne. Forholdet er det, at sagsøgte i 2004 og 2005 og navnlig fra og med landbrugssæsonen 2006 (pr. 1. juli 2005) begyndte at indregne sine interne generalomkostninger til fragt, modtagelse af returvarer, lønninger til ansatte rådgivere og konsulenter, udarbejdelse af plantehåndbog samt af nyhedsbreve i prisen for de solgte bekæmpelsesmidler som en avance på varerne. Det er således en efterrationalisering, når sagsøgte under denne sag nu hævder, at kunderne har betalt for særskilte ydelser, som ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget. Der må herved lægges afgørende vægt på de ovenfor beskrevne forhold vedrørende sagsøgtes prislister med vejledende udsalgspriser, sagsøgtes fakturering over for kunderne, og bogføringen af varesalg og rabatter.

Af ovennævnte grunde er alle de af sagsøgte udarbejdede og fremlagte diverse notater om den økonomiske værdi af de omhandle tillægsydelser i form af fri levering, returret, levering af en planteværnshåndbog og nyhedsbreve samt rådgivning (sprøjteplaner mv.) og syns- og skønsrapporten om ydelsernes økonomiske værdi uden betydning for sagen og SKATs afgiftskrav efter loven.

Såfremt retsanvendelsen i Landsskatteretten skulle være korrekt, ville dette skabe en betydelig risiko for, at sagsøgte og andre grovvareselskaber, der udfører lignende rådgivningsydelser, får mulighed for vilkårlige manipulationer med beregningsgrundlaget for bekæmpelsesmiddelafgiften, hvilket er i strid med lovgivers intentioner med loven, som netop var at skabe en robust, adfærdsregulerende afgift, som er let at kontrollere for myndighederne, idet afgiften opkræves på grundlag af objektive og entydige beregningsprincipper (detailværdien og prismærkesystemet).

2. Vedrørende sagsøgtes subsidiære påstand

Sagsøgtes subsidiære påstand bygger som nævnt på det standpunkt, at der alene er hjemmel til at opkræve afgift, i det omfang den enkelte vare er solgt til en pris, der overstiger prismærkeværdien, og kun af beløb, der overstiger prismærkeværdien.

Synspunktet er i strid med hele regelsættet i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven og bestrides.

Lovens § 2, stk. 1, fastslår, at den afgiftspligtige værdi er varens "højeste detailsalgspris", hvilket må forstås som den højeste pris, som den pågældende vare sælges til over for forbrugerne. Samtidig fastslår loven, at rabatter ikke kan fratrækkes i afgiftsgrundlaget. Som nævnt fremgår det af oplysningerne i sagen, at sagsøgte rent faktisk sælges [sælger.red.SKAT] til de vejledende udsalgspriser, f.eks. til kunder uden planteværnsaftale (uden kundenummer).

Den omstændighed, at lovens ordlyd henviser til varens højeste detailsalgspris, og at både loven og forarbejderne fastslår, at rabatter ikke kan fratrækkes i afgiftsgrundlaget, sammenholdt med sagsøgtes anvendelse af vejledende prislister, sagsøgtes fakturering og bogføring af varesalg og rabatter og bonusbetalinger (der kan sidestilles med rabatter), fører til, at sagsøgtes prislistepriser skal anses for varens højeste detailsalgspris i lovens forstand.

Således som afgiftssystemet er indrettet, er det ikke korrekt som hævdet af sagsøgte, at sagsøgte som detailsælger kan anmode om individuel prismærkning af hvert enkelt produkt, således at det prismærkes og afgiftsberigtiges i overensstemmelse med den pris, som det enkelte produkt faktisk er solgt til. Tværtimod vil den registrerede virksomhed (her sagsøgtes eget datterselskab) skulle prismærke alle eksemplarer af produktet ens i samme periode, således at afgiften berigtiges på grundlag af den højeste detailsalgspris uden hensyn til individuelle rabatter mv. Selv om der er mulighed for at ommærke produkterne ved prisnedsættelser, forudsætter afgiftssystemet derfor, at der kun sker en sådan ommærkning, hvor der er tale om generelle prisnedsættelser. Hele grundpillen i afgiftssystemet er nemlig, at alle de af den registrerede virksomhed udleverede produkter skal være belastet med samme afgiftsbeløb, således at der ikke er mulighed for at "konkurrere" på afgiften.

Sagsøgte har påberåbt sig en kendelse fra Landsskatteretten af 26. november 2009 vedrørende G8, der ikke er indbragt for domstolene, idet sagsøgte har gjort gældende, at Skatteministeriet - fordi kendelsen ikke blev indbragt - ud fra en lighedsgrundsætning skulle være afskåret fra under nærværende indbragte sag at gøre gældende, at afgiftsberegningen efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven skal ske ud fra sagsøgtes prislistepriser, og ikke ud fra en opgørelse af de faktiske salgspriser. Sagsøgte har endvidere anført, at kendelsen havde "praksisdannende effekt", dvs. at den er bindende for Skatteministeriet under nærværende sag - uanset om retsanvendelsen i kendelsen er i strid med bekæmpelsesmiddelafgiftsloven. Kendelsen er afsagt samme dag som kendelsen i nærværende sag, og sagerne har været behandlet parallelt i Landsskatteretten.

Det gøres gældende, at der under de foreliggende omstændigheder ikke foreligger noget brud på en lighedsgrundsætning i forhold til sagsøgte, selv om kendelsen vedrørende G8 ikke blev indbragt for domstolene.

SKAT var ikke enig i retsanvendelsen i kendelsen, hvorefter G8s salg af bekæmpelsesmidler i 2005 alene skulle afgiftsberigtiges ud fra en af selskabet opgjort gennemsnitspris for varerne, hvilket førte til en reduktion af SKATs krav. Kendelsen er således forkert på dette punkt.

SKAT fik dog samtidig medhold i det spørgsmål, der oprindelig alene var til prøvelse i sagen, nemlig hvorvidt et af G8 opkrævet "håndteringstillæg" på kr. 15 pr. solgt enhed ved salg af varer i detailleddet skulle medregnes til afgiftsgrundlaget efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven, hvilket selskabet havde bestridt. Resultatet i Landsskatterettens kendelse vedrørende afgift af "håndteringstillægget" svarer til Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag (som ikke er indbragt af sagsøgte), hvorefter sagsøgte skal betale afgift af et af sagsøgte i 2004 og 2005 opkrævet "udleveringsgebyr" i forbindelse med salg af bekæmpelsesmidler, jf. kendelsen i nærværende sag ...

Baggrunden for, at kendelsen vedrørende G8 ikke blev indbragt for domstolene var, at SKAT efter omstændighederne ikke fandt, at betingelserne herfor i henhold til Skatteministeriets retssagsvejledning var opfyldt. Af disse retningslinjer fremgår det, at Skatteministeriet som hovedregel ikke indbringer landsskatteretskendelser for domstolene, medmindre sagen er principiel eller særlige grunde taler derfor. Dels havde SKAT fået medhold i hovedspørgsmålet i sagen om medregning af håndteringstillægget til afgiftsgrundlaget efter bekæmpelsesmiddelafgiftsloven, dels var det tabte subsidiære spørgsmål i sagen efter SKATs opfattelse ikke i sig selv tilstrækkelig grund til at indbringe sagen for domstolene, selv om spørgsmålet måtte betegnes som principielt. Man lagde herved vægt på, at spørgsmålet under alle omstændigheder ville blive prøvet i forbindelse med indbringelsen af den samtidige kendelse vedrørende sagsøgte for domstolene, som samtidig var blevet besluttet, idet et tilsvarende synspunkt om maksimalt afgiftsberigtigelse ud fra de faktiske salgspriser for hver enkelt vare var gjort gældende af sagsøgte for Landsskatteretten, hvorfor synspunktet derfor også måtte forventes gentaget for domstolene (som også sket). Landsskatteretten kom ikke til at tage stilling til sagsøgtes subsidiære anbringende, idet Landsskatteretten traf en "allerede fordi"-afgørelse ved at give sagsøgte medhold i spørgsmålet om planteværnsaftalerne, men spørgsmålet måtte af SKAT forventes prøvet under den indbragte sag.

Videre lagde SKAT i den forbindelse lagde vægt på, at sagsøgte er langt den største aktør på markedet for planteværn, hvis prismærkningspolitik og afgiftsmæssige behandling af salg af planteværn har en afgørende markedsmæssig betydning. Man fandt derfor, at H1-sagen og ikke den mindre sag vedrørende G8 burde tjene som prøvesag på dette område. Der var således ikke tale om, at SKAT anerkendte rigtigheden af Landsskatterettens afgørelse, idet man samtidig indbragte kendelsen vedrørende sagsøgte for domstolene, bl.a. med henblik på at få en domstolsprøvelse af spørgsmålet om fortolkningen af begrebet en vares "højeste detailsalgspris" i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven. Den omstændighed, at kendelsen vedrørende G8 af procesøkonomiske hensyn og hensyn til skatteyderen/den afgiftspligtige ikke blev indbragt for domstolene samtidig med kendelsen vedrørende sagsøgte, kan derfor under de foreliggende omstændigheder ikke medføre, at sagsøgte ud fra en lighedsgrundsætning har krav på en retsstilling i strid med bekæmpelsesmiddelafgiftsloven.

Det bemærkes herved, at det følger af fast retspraksis som et grundprincip, at en skatteyder/afgiftspligtig person ikke kan støtte ret på en afgørelse, der er materielt forkert og strider imod loven, jf. eksempelvis U1995.734H, U2000.1509H (tre landsskatteretskendelser vedrørende selskabet F1 Finans A/S, der med urette godkendte leasingarrangementer med et rent formelt ejerskab for skatteyderen til leasingaktiverne, var ikke indbragt for domstolene af Skatteministeriet; andre skatteydere kunne ikke støtte ret herpå, se tilsvarende U2001.556 H), SKM2003.290.HR og SKM2007.247.HR.

..."

H1 har hovedsagelig procederet i overensstemmelse med det sammenfattende processkrift af 14. oktober 2011, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

"...

Sagen drejer sig om 2 hovedspørgsmål og 1 mindre spørgsmål.

Det første og væsentligste spørgsmål er, om der skal beregnes afgift af de merydelser, som H1 gennem de såkaldte planteværnsaftaler solgte sammen med afgiftspligtige bekæmpelsesmidler. Merydelserne bestod af rådgivning, returret, fragt og planteværnshåndbog. Det er H1's opfattelse, at sådanne merydelser ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget.

Det næste spørgsmål er, hvordan afgiftskravet skal opgøres, hvis Skatteministeriet får medhold i, at merydelserne ikke kan holdes udenfor afgiftsgrundlaget. H1 gør gældende, at man i så fald kun skal betale yderligere afgift af det beløb, som man rent faktisk har modtaget for merydelserne opgjort vare for vare. Hvis det lægges til grund, at H1 har solgt varer til priser over prismærkeprisen, er der kun hjemmel til at beregne afgift af den faktiske overskridelse, ikke af en fiktiv pris, som varen måske kunne være, men ikke blev, solgt til. Udover at dette resultat følger af den rette fortolkning af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven, gør H1 i tilknytning til dette synspunkt gældende, at Skatteministeriet under alle omstændigheder er bundet af, at Landsskatteretten har brugt denne opgørelsesmetode i en sag, som Skatteministeriet ikke har indbragt for domstolene.

Endelig er der for det tredje spørgsmålet om opgørelsen af Skatteministeriets afgiftskrav for 2004 og 2005 for visse varer, som ikke var omfattet af H1's omlægning af beregningen af prismærkeprisen, som har været den væsentligste anledning til sagen. Uenigheden drejer sig om opgørelsen af afgiftskravene i nogle tilfælde, hvor H1's interne prislister har udvist en højere pris end angivet på prismærkerne, og hvor varerne i nogle tilfælde, men ikke alle, har været solgt til en højere pris end angivet på prismærkerne. Spørgsmålet er her, om afgiften skal beregnes, som om alle varer var solgt til prisen på den interne prisliste, eller om afgiften skal beregnes i forhold til den pris, som den enkelte vare rent faktisk var solgt til. Juridisk set er der tale om en problemstilling som ligner problemstillingen i hovedspørgsmål 2, men uden at prisoverskridelserne har sammenhæng med leveringen af merydelser.

Hvis H1 får medhold i hovedspørgsmål 1 (om omfanget af afgiftsgrundlaget), er der ikke behov for at tage stilling til hovedspørgsmål 2 (om opgørelsen af afgiftskravet for de varer, som var omfattet af ændringen af prismærkepolitikken).

Uanset udfaldet af hovedspørgsmål 1, vil Retten dog under alle omstændigheder skulle tage stilling til det tredje spørgsmål om opgørelse af afgiftskravet for visse varer i 2004 og 2005.

...

Der har været visse faktiske uenigheder om opgørelsen af antallet af solgte enheder, størrelsen af eksisterende lagerbeholdninger, værdien af påsatte prismærker m.v., men disse detailspørgsmål er afklaret under forberedelsen, således at der ikke er nogen uenighed om den beløbsmæssige opgørelse af kravet.

...

H1's principale påstand svarer til, at H1 får medhold vedrørende det første spørgsmål (at merydelserne ikke skal tillægges afgiftsgrundlaget) og i det tredje spørgsmål (om afgiftsopgørelsesmetoden for visse varer i 2004 og 2005).

H1's subsidiære påstand svarer til, at H1 får medhold i sagens 2. og 3. spørgsmål (om beregningen af afgiftskravet ved salg over prismærkeværdien).

Der er ikke nedlagt selvstændige påstande for det tilfælde, at H1 kun får medhold i det 2. men ikke det 3. spørgsmål eller kun får medhold i det 3. spørgsmål.

Der er heller ikke nedlagt selvstændig påstand for det tilfælde, at H1 får medhold i det første spørgsmål, men ikke i det tredje spørgsmål.

Skulle disse situationer opstå, må sagen hjemvises i overensstemmelse med Skatteministeriets subsidiære påstand.

...

5. Argumenter til støtte for H1's principale påstand

Efter bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 1 er der alene hjemmel til at opkræve afgift af prismærkeprisen på de i bestemmelsen nærmere opregnede kemiske midler.

Efter lovens § 2 beregnes afgiften af "varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art". Ved "varen" må her forstås et eksemplar af et produkt, som indeholder de i § 1 nævnte kemiske midler.

I årene 2005 og 2006 solgte H1 bekæmpelsesmidler gennem de såkaldte planteværnsaftaler, som i tillæg til selve bekæmpelsesmidlerne gav modtageren krav på levering på bedriften, rådgivning, en planteværnshåndbog og returret. Betalingen for tillægsydelserne og selve bekæmpelsesmidlerne opkrævedes samlet, idet betalingen for tillægsydelserne internt var beregnet som et tillæg (det såkaldte planteværnsgebyr) til prisen for de enkelte planteværn. H1 gør gældende, at den betaling, man fik for merydelserne ikke skal anses for en del af "varens højeste detailsalgspris" og tillægget for merydelserne er altså ikke afgiftspligtigt, da det netop ikke er en betaling for selve bekæmpelsesmidlet men for merydelserne.

Visse elementer af en afgiftspligtig vare, f.eks. emballagen, er en så uadskillelig del af selve den afgiftspligtige vare, at også prisen for denne del af varen er afgiftspligtig, selv om emballagen strengt taget ikke i sig selv er et bekæmpelsesmiddel som defineret i lovens § 1.

Der er imidlertid enighed om, at denne situation ikke foreligger her. Som antaget af Landsskatteretten og som erkendt af Skatteministeriet, er der ikke noget til hinder for, at disse ydelser "som udgangspunkt efter deres art principielt kunne holdes adskilt fra selve de bekæmpelsesmidler, som sagsøgte har solgt til landmændene". Der er således enighed om, at ydelserne ikke i sig selv er en så integreret del af selve bekæmpelsesmidlet og salgsprocessen, at der allerede af denne grund skal beregnes afgift heraf.

Når Skatteministeriet alligevel mener, at tillægget for merydelserne er en del af selve varens afgiftspligtige pris, er det altså ikke begrundet i merydelsernes karakter, men i den måde, som H1 har tilrettelagt sit salg på. H1 har angiveligt ikke overholdt visse formkrav, som Skatteministeriet (uden hjemmel i loven) har ræsonneret sig frem til er nødvendige, for at man kan adskille bekæmpelsesmidler og merydelser i afgiftsmæssig henseende.

H1 er uenig i, at der kan stilles de formkrav, som Skatteministeriet har opstillet.

Det afgørende er, at H1 ved planteværnsaftalerne aftalemæssigt havde forpligtet sig til at levere de pågældende merydelser. Det ville være klart kontraktsbrud, hvis H1 i strid med planteværnsaftalerne ikke ydede den aftalte levering (endog samme dag), indrømmede fuld returret og gav den løbende faglige rådgivning (herunder håndbog og Blad 1). Endvidere fremgik det af H1's leveringsbetingelser, at "udover varens pris og samtlige miljøafgifter (prismærkeværdien) er der i den noterede pris inkluderet samtlige gebyrer og leveringsomkostninger". Med den noterede pris menes fakturaprisen.

Det er således ubestrideligt, at aftalen for salg under planteværnsaftalerne var, at H1 skulle levere de nævnte merydelser, og at H1 var berettiget til at opkræve et tillæg herfor "udover varens pris og samtlige miljøafgifter (prismærkeværdien)".

Det skal understreges, at det rent faktisk var således, at H1 og H1's kunder udmærket var klar over, at man kunne købe bekæmpelsesmidler hos H1 med merydelser (som beskrevet i planteværnsaftalerne) eller uden merydelser, og at der ved køb med merydelserne måtte erlægges et tillæg til prismærkeprisen som betaling for merydelserne. Dette fremgik jo i øvrigt klart af det forhold, at der netop ofte var forskel på prismærket og den pris, som H1 opkrævede.

Rent principielt er det imidlertid uden betydning, at H1 af forretningsmæssige grunde ønskede at nedtone det forhold, at der blev opkrævet en særskilt pris for merydelserne.

Der er retspraksis for, at man (selvfølgelig) lægger de faktisk indgåede aftaler til grund. selv om aftalernes indhold ikke er korrekt gengivet i anden sammenhæng. eller en part ikke har været bevidst om aftalernes fuldstændige indhold, jf. TfS 2000.149 H og TfS 2004.787 V.

Tilsvarende kan H1's fakturering og bogføring heller ikke tillægges betydning, når den ikke stemmer med det faktisk aftalte.

Skatteministeriet har gjort gældende, at det var aftalt, at prisen for nyhedsbrevet Blad 1 og håndbog var aftalt til 0 kr., fordi det af aftalen fremgår, at disse produkter leveres "uden beregning". Dette forhold er under alle omstændigheder af mindre betydning, da værdien af disse merydelser ikke er af afgørende betydning. De øvrige merydelser er tilstrækkelige til at begrunde H1's tillæg for merydelserne.

Det er imidlertid under alle omstændigheder således, at når der foreligger et samsalg af afgiftspligtige bekæmpelsesmidler og afgiftsfrie merydelser, vil en korrekt afgiftsberegning altid indebære, at prisen opdeles efter en objektiv værdiansættelse af de enkelte afgiftspligtige, henholdsvis afgiftsfrie elementer. Dette gælder, uanset hvilken pris parterne selv har aftalt, og uanset om parterne overhovedet selv har foretaget en opdeling af den samlede pris på de forskellige elementer (idet det fortsat bestrides, at det kan lægges til grund, at parterne ikke har været enige om, at køberen skulle erlægge et vederlag for merydelserne).

Det er altså principielt uden betydning, hvilken forestilling parterne har gjort sig om fordelingen af prisen på de enkelte elementer af transaktionen eller eventuelt ikke har gjort sig nogen forestillinger herom. Det eneste afgørende er, at køberen rent faktisk har indgået aftale om og dermed haft krav på levering af de pågældende merydelser, og at de pågældende merydelser rent faktisk er blevet leveret.

Dette er en følge af, at bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 1 og 2 kun indeholder hjemmel til at betale afgift af de i § 1 nævnte stoffer og produkter, og derfor hverken kan eller må SKAT opkræve afgift af andre produkter eller ydelser - heller ikke i den helt særlige situation hvor parterne i en transaktion, der er sammensat af såvel afgiftspligtige som afgiftsfrie elementer, har aftalt en prisfordeling, som ikke svarer til en objektiv værdiansættelse af de enkelte elementer i transaktionen.

I bekæmpelsesmiddelafgiftsloven udtrykker dette princip sig f.eks. i lovens § 2, stk. 2, hvor der skal foretages en så vidt muligt objektiv værdiansættelse til brug for afgiftsberegningen også i det tilfælde, hvor varen ikke bringes i omsætning, og der derfor ikke fastsættes en pris.

Samme princip fremgår af SKAT's afgiftsvejledning pkt. G.7.2.2. om salg af sammenpakkede varer, hvor det bl.a. fremgår:

"Ved salg af varesæt, der omfatter både afgiftspligtige og afgiftsfri varer, skal der - når varerne udelukkende eller helt overvejende sælges samlet, så der ikke foreligger en selvstændig pris for de afgiftspligtige varer - ske en forholdsmæssig fordeling af avancen i forhold til varernes værdi (indkøbs- eller importpris, evt. kostpris)."

Ved samsalg af afgiftspligtige og afgiftsfri fysiske varer fremgår det altså direkte, at afgiften skal beregnes ud fra en objektiv værdiansættelse af transaktionens enkelte elementer, uden hensyn til, hvorledes transaktionens parter har prissat eller omtalt de enkelte elementer. Tilsvarende må gælde, når der som her er tale om samsalg af afgiftspligtige varer og afgiftsfrie ydelser.

Tilsvarende fremgår det sammesteds, at vareprøver skal afgiftsberigtiges af fremstillingsprisen eller værdien ved almindeligt salg, selvom det netop drejer sig om varer, hvor den aftalte pris er 0 kr., da sælgeren netop ikke opkræver betaling for vareprøver.

Det er da også vanskeligt at tro på, at Skatteministeriet for alvor mener, at man skal respektere en prisfordeling ved samsalg, hvor parterne bliver enige om at sætte prisen på de afgiftsfrie dele af transaktionen højt og prisen for de afgiftspligtige dele (bekæmpelsesmidlerne) lavt. Her må man selvfølgelig betale afgift på baggrund af den samlede pris fordelt efter objektive kriterier. Tilsvarende gælder naturligvis også, hvis den omvendte situation foreligger, altså hvor parternes fordeling af prisen har sat de afgiftspligtige dele for højt og de afgiftsfrie dele for lavt.

Tobaksafgiftsloven bygger på samme system som bekæmpelsesmiddelafgiftsloven, hvor den afgiftspligtige værdi er varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag, jf. § 28. I lovens § 28, stk. 2 har man hjemlet en tidligere fast praksis om, at der udover den afgiftspligtige højeste detailsalgspris kunne opkræves en afgiftsfri betaling for merydelser (betjening) udover prismærket. H1's synspunkt svarer således til, hvad afgiftsmyndighederne har accepteret i mange år indenfor tobaksafgiftsloven.

Det afgørende er således, at aftalegrundlaget (planteværnsaftalerne) utvetydigt gav køberne krav på de pågældende tillægsydelser, at tillægsydelserne rent faktisk blev leveret, at det tillæg, som blev indregnet i priserne for tillægsydelserne, var et rimeligt udtryk for ydelsernes værdi, og at der rent faktisk ikke blev opkrævet mere i tillæg til prismærkeprisen end værdien af ydelserne.

Landsskatterettens præmisser er i overensstemmelse hermed.

Noget andet er, at når H1 ubestridt ikke har faktureret og bogført salg af merydelser og bekæmpelsesmidler særskilt og heller ikke har angivet i fakturaen eller ved bogføringen, at der var tale om samsalg af merydelser og bekæmpelsesmidler, så påhviler det H1 at føre bevis for, at merydelserne rent faktisk var aftalt og leveret i et omfang, som kunne begrunde det opkrævede pristillæg.

H1's bevisbyrde er imidlertid kun en almindelig processuel bevisbyrde, som er løftet, især fordi forpligtelsen til at levere merydelser fremgår af planteværnsaftalerne og fordi det i væsentligt omfang er erkendt af Skatteministeriet, at merydelserne er leveret og har en betydelig værdi.

Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed i kendelsen foretaget et skøn over, om værdien af de leverede merydelser svarer til den pris, som H1 har beregnet sig for merydelserne. Landsskatteretten har tilsluttet sig, at H1 har løftet sin bevisbyrde. Den vurdering, som Landsskatteretten her har foretaget, udgør et værdiskøn (også for den del af værdiansættelsen, som er inspireret af den foreliggende syns- og skønsrapport), og det følger af fast højesteretspraksis, at Landsskatterettens skøn kun kan tilsidesættes, når skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2005.368.HR og SKM2009.37.HR. Denne tilbageholdenhed fra domstolenes side gælder selvsagt også, når skønnet anfægtes af Skatteministeriet. Da der ikke er grundlag for at antage, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, kan Landsretten ikke tilsidesætte skønnet.

Selv hvis man lagde til grund, at merydelserne kun havde en mindre værdi end det opkrævede tillæg, ville det i øvrigt ikke berettige SKAT til at opkræve afgift, som om der slet ikke var leveret merydelser. Der ville da kun være afgiftspligt af den mindre del af prisen for merydelserne, som var opkrævet "for meget".

Særlig for så vidt angår det forhold, at merydelser og bekæmpelsesmidler ikke er faktureret og bogført særskilt bemærkes, at bekæmpelsesmiddelafgiftsloven i modsætning til andre afgiftslove ikke indeholder nogen formkrav til faktureringen og bogføringen af salg, hvori der indgår både afgiftspligtige varer og afgiftsfrie ydelser.

...

Det kan heller ikke tillægges betydning, at H1 ikke aktivt har markedsført muligheden for at købe bekæmpelsesmidler uden merydelser. H1 har bestemt foretrukket, at detailsalg foregik gennem planteværnsaftalerne, som medvirkede til at knytte køberne til H1 gennem købernes løfte om at placere alt køb hos H1. Endvidere gav planteværnsaftalerne H1 mulighed for mersalg af merydelser. H1 har derfor markedsført planteværnsaftalerne som en samlet pakkeløsning og har ikke selv ønsket at opfordre detailkøberne til at tage stilling til, om de ikke hellere ville købe bekæmpelsesmidlerne uden tillægsydelser. Af samme forretningsmæssige grunde har H1 heller ikke overfor kunderne tilkendegivet prissætningen af tillægsydelserne. Det er en forretningsmæssig beslutning, som skattelovgivningen ikke kan lægge bånd på uden særskilt hjemmel og ændrer ikke på, at det er det faktisk leverede, som må være afgørende for afgiftspligten.

Rent faktisk var det imidlertid sådan, at ca. 30 % af H1's salg fandt sted uden for planteværnsaftalerne og altså uden eller med kun en mindre del (f.eks. fragt) af merydelserne. H1's medarbejdere var instrueret i at påse, at sådanne salg ikke skete til priser, der oversteg prismærkeprisen, der er slides fra et internt salgsmøde i H1. Det fremgår, at "Kunder der alene køber varen uden serviceydelser skal faktureres til prismærkeprisen. Hverken mere eller mindre!". Der vil blive afgivet vidneforklaringer til yderligere uddybning af håndteringen af salg udenfor planteværnsaftalerne.

Håndbogen og Blad 1 (som kun udgør en lille del af tillægsydelserne) er anført i planteværnsaftalerne som leveret "uden beregning", men også dette er uden betydning, da den samlede pris for et samsalg i afgiftsmæssig henseende skal fordeles efter de enkelte varers/ydelsers objektive værdi for at undgå afgiftsforvridning. Det afgørende er ikke den prisfordeling, som parterne måtte have aftalt. I øvrigt var kunderne udmærket klar over, at man ved køb gennem planteværnsaftalerne selvfølgelig betalte for de merydelser, som fulgte med aftalen.

6. Værdien af de leverede merydelser i forhold til pristillægget

6.1. H1's fastsættelse af pris for bekæmpelsesmidlerne

Prisen for selve bekæmpelsesmidlerne blev beregnet ved at tillægge bekæmpelsesmidlerne en rimelig avance. Avancen varierede efter konkurrencesituationen og blev vurderet produkt for produkt. Det var denne pris, som varerne blev afgiftsberegnet efter (prismærkeprisen). Ved prisfastsættelsen af de enkelte produkter var udgangspunktet, at klageren uden levering af serviceydelser skulle realisere en avance på 15 % eller i underkanten heraf ved salg til prismærkeværdien. I redegørelsen for den nye prisstruktur ved salgsmøde d. 30. august 2005 er avancen angivet som "Gns. 14 % ". Det må lægges til grund, at der herved blev fastsat en rimelig værdi for selve bekæmpelsesmidlet.

6.2. H1's fastsættelse af pris for merydelserne

På baggrund af de samlede omkostninger ved tillægsydelserne blev merprisen (planteværnsgebyret) beregnet til maksimalt 450 kr. pr. enhed, svarende til enhedsgennemsnittet på 218 kr. for fragt, 104,50 kr. for returret og 150 kr. for rådgivning (inkl. håndbog).

I enkelte tilfælde har enhedsprisen for merydelserne oversteget dette beløb, bl.a. hvor det har drejet sig om meget tunge varer, hvor fragtomkostningerne var betydelige (f.eks. Dithane 560 kg). Der var også en del varer, hvor den konkurrencemæssige situation ikke gav mulighed for at opkræve et (fuldt) tillæg for merydelserne, og her undlod man så at fastsætte et tillæg eller fastsatte kun et mindre tillæg.

Selve prisfastsættelsen skete f.s.v.a. de omtvistede salg i foråret 2005. Prisfastsættelsen for 2006 skete i efteråret 2005 og vinteren 2005/2006. På det tidspunkt kendte man naturligvis ikke de faktiske omkostninger i 2006, men man havde tilsvarende erfaringstal for 2004 og 2005.

De interne prislister, som er fremlagt som er incl. tillægget for merydelser (planteværnsgebyret).

6.3. Pristillægget for de enkelte merydelser sammenholdt med de faktiske omkostninger for merydelserne

6.3.1. Det faktisk opkrævede pristillæg for merydelser

Som nævnt var der ikke altid konkurrencemæssig mulighed for, at alle varetyper kunne pålægges fuldt tillæg for merydelser, og i licitationssalg m.v. blev der slet ikke opkrævet tillæg.

Allerede derfor var det klart fra begyndelsen, at der ikke ville blive opkrævet fuldt tillæg for merydelser på alle enheder af de solgte varer.

Endvidere var prisen for merydelserne foreløbig, da man ved prisfastsættelsen ikke kunne vide, i hvilket omfang kunderne ville bestille varerne samlet eller fordelt over mindre ordrer, og hvor meget kunderne ville betjene sig af særlig muligheden for rådgivning og muligheden for returret. Praksis var, at den endelige betaling blev fastsat derved, at klageren ved slutningen af sæsonen krediterede de kunder et beløb, som ikke havde trukket på merydelserne i det forudsatte omfang. Krediteringen skete inden, at fakturaerne for bekæmpelsesmidlerne forfaldt til betaling og fremtrådte dermed som den afsluttende prisfastsættelse. Krediteringen blev foretaget på baggrund af en individuel vurdering af hver enkelt kunde foretaget af medarbejderne i detailudsalgene.

H1's endelige indtægt ved salg af merydelser var derfor langt mindre end de fastsatte tillæg multipliceret med antallet af solgte enheder.

Der er i talmæssig henseende enighed om, nøjagtig hvor meget H1 rent faktisk oppebar over prismærkepriserne, men uenighed om relevansen af tallene og principperne for opgørelsen af tallene.

I 2005 oppebar H1 1.570.879 kr., udover prismærkerne (for så vidt angår de varer, som var omfattet af den ændrede prismærkepolitik i 2005). Det samlede afgiftskrav for 2005 er 3.174.642 kr. Afgiftskravet for de varer, som ikke var omfattet af den ændrede prismærkepolitik udgør 745.465 kr. Afgiftskravet for 2005, for de varer, hvor mervederlaget er opgjort, udgør således 2.429.177 kr., svarende til ca. 155% af det faktisk oppebårne mervederlag.

I 2006 oppebar H1 således 10.829.542 kr. som vederlag ud over prismærkeprisen. Dette beløb skal sammenholdes med Skatteministeriets afgiftskrav for dette år på 19.142.562 kr. Den reelle afgiftssats har således været 177 %!

Selv om der er enighed om den talmæssige opgørelse af de ovennævnte beløb er der på to punkter uenighed om, om tallet er et retvisende udtryk for, hvad H1 har oppebåret som mervederlag.

For det første er der en række salg over priserne i H1's interne prislister, som ikke har udløst et afgiftskrav fra SKAT, fordi det er konstateret, at der var et primolager af højere prismærkede varer eller indkøbt højere prismærkede varer i løbet af sæsonen. Der er uenighed om, hvordan dette forhold skal behandles, når man skal se på, hvor meget H1 reelt har oppebåret over prismærkeprisen som vederlag for merydelserne. Da det væsentlige efter H1's opfattelse er at sammenholde det, som er oppebåret over de prismærker, som rent faktisk var på de enkelte produkter, med værdien af de reelt leverede merydelser, er det H1's opfattelse, at man skal sammenholde udgifterne til merydelser med det beløb, som reelt er opkrævet over prismærkerne, beregnet vare for vare.

Yderligere er der uenighed om betydningen af krediteringen efter sæson, hvor H1's tillægspris for merydelserne blev justeret til hver enkelt kundes faktiske forbrug. Også her er det H1's opfattelse, at det væsentlige er at sammenholde det, som H1 reelt har oppebåret for merydelserne, med værdien af de reelt leverede merydelser, og der bør derfor også tages hensyn til den prisjustering, som fandt sted ved sæsonens afslutning.

6.3.2. Værdien af de leverede merydelser

Omfanget og værdien af de leverede merydelser er dokumenteret ved redegørelser fra H1 selv om afholdte udgifter, ved fremlæggelse af dokumentation for positive udgifter og - for så vidt angår markedsværdien af rådgivningen - ved syn og skøn. Dokumentationen vil blive underbygget ved vidneforklaringer.

Skatteministeriet har kun i mindre omfang bestridt de af H1 fremlagte oplysninger, idet Skatteministeriet fastholder som sit synspunkt, at ydelserne ikke er leveret som særskilte ydelser, men er en del af H1's generelle omkostninger, og at det efter Skatteministeriets opfattelse derfor ikke kan lægges til grund, at kunderne har købt merydelser udover bekæmpelsesmidlerne i det af H1 angivne omfang.

I det følgende knyttes nogle enkelte kommentarer til de enkelte poster.

6.3.2.1 Fragt 2006

Der er enighed om, at H1's faktiske udgifter til fragt i 2006 udgjorde 8.388.836 kr.

Der er ikke enighed om markedsværdien. H1 har anslået markedsværdien til 12.000.000 kr. på baggrund af nogle gennemsnitsberegninger om de enkelte leverancestørrelser sammenholdt med en uafhængig befragters prisliste. Skatteministeriet har ikke bestridt de statistiske oplysninger, som er grundlaget for H1's gennemsnitsberegninger.

6.3.2.2 Returret 2006

Der er ikke enighed om H1's udgifter ved at indrømme returret.

H1 har opgjort sine omkostninger til 12.794.381 kr. og har lagt til grund at markedsværdien udgør mindst samme beløb.

Beregningen af omkostningerne til returret er baseret på et skøn over, hvad returnerede varer kostede H1. Beregningerne er baseret på en grundforudsætning om, at gennemsnitsprisen for en enhed bekæmpelsesmiddel var 800 kr.

Omkostningerne er opgjort som mistet forrentning på 4 % af en retureneret vare beregnet som en gennemsnitspris pr. salgsenhed på 800 kr. Omkostningen er udtryk for, at H1 ved returneringen må binde likviditet i den pågældende vare, indtil den evt. kan sælges ved næste sæson.

Endvidere er anslået et gennemsnitligt værditab på 15 % pr. returneret vare på grund af patentudløb og deraf følgende fremkomst af generiske produkter, risikoen for prisfald som følge af fremkomsten af substituerbare og bedre produkter og risikoen for salgsforbud f.eks. som følge af ændret miljømæssig vurdering.

Yderligere er anslået en lønudgift til varekontrol på 25 kr. pr. returneret enhed.

Endelig er der skønnet en udgift til lageropbevaring af returnerede varer. Det fremgår, at lageromkostningerne udgør ca. 2 % af den samlede omsætning. 2 % af en solgt vares pris svarer således til udgifterne til lager. En returnering af en vare indebærer dels, at den oprindelige lageropbevaring ikke inddækkes samt yderligere udgifter til lager resten af året. En rimelig værdiansættelse af lageromkostningerne ved at modtage returvarer er således 4 % af den returnerede vares salgspris.

...

6.3.2.3 Rådgivning 2006

Der er enighed om udgifterne til og markedsværdien af H1's rådgivning om brug af planteværn i 2006.

...

Der er således foreløbig enighed om, at omkostningerne til den leverede rådgivning (inkl. nyhedsbrevet Blad 1) i 2006 udgjorde 19.642.157 kr., og at markedsværdien heraf i overensstemmelse med syns- og skønsrapporten kan anslås til 26,2 mio. kr.

..."

I opgørelsen over de samlede udgifter har H1 rundet udgiften ned til 19.6 mio. kr.

H1's rådgivning har bl.a. bestået i

-	udarbejdelse af sprøjteplaner med udgangspunkt i kundens faktiske forhold
	...
-	individuel telefonisk rådgivning igennem sæsonen,
-	udsendelse af løbende generel rådgivning i form af Blad 1
-	problemløsning igennem sæsonen både pr. telefon og ved markbesøg.

Bistanden blev ydet af agronomer og andre fagligt uddannede personer ansat hos H1

For Landsskatteretten blev der indhentet syn og skøn til vurdering af den markedsmæssige værdi af rådgivningen.

6.3.2.4 Håndbog 2006

...

Der er ikke enighed om udgifterne til og værdien af håndbogen.

Omkostningerne ved udfærdigelsen af håndbogen i 2006 er opgjort til 1.350.000 kr. og markedsværdien til 3.600.000 kr.

Til delvis dokumentation af udgifterne er fremlagt faktura for trykning i 2006

...

De øvrige udgifter udgør løn til medarbejdere til ajourføring af håndbogen (650.000 kr.) og opsætning, redigering og korrektur (190.000 kr.).

6.3.2.5 Værdien af merydelser 2006 i alt

Som gennemgået gør H1 således gældende, at kostprisen for de leverede merydelser i 2006 samlet kan opgøres således:

Fragt		8.388.836 kr.
Returret		12.794.381 kr.
Rådgivning	(nedrundet fra 19.642.157 kr.)	19.600.000 kr.
Håndbog		1.350.000 kr.
I alt		42.133.217 kr.

Heraf har Skatteministeriet anerkendt, at der er afholdt udgifter for mindst 27.988.836 kr. (levering og rådgivning).

En rimelig markedsværdi (omkostninger med tillæg af avance) kan opgøres således:

Fragt, inkl. avance	12.000.000 kr.
Returret	12.794.381 kr.
Rådgivning, inkl., avance	26.200.000 kr.
Håndbog, inkl. avance	3.600.000 kr.
I alt, inkl. avance	54.594.381 kr.

Heraf har Skatteministeriet anerkendt et beløb på 34.588.836 kr. (udgiften, men ikke markedsværdien, af fragt og markedsværdien af rådgivningen).

6.3.2.6 Værdien af merydelser 2005

Udgiften og markedsværdien af merydelser i 2005 er vanskeligere at opgøre, dels fordi opgørelsen kun er relevant for perioden efter 1. juli 2005, hvor H1 ændrede sin prismærkningspolitik, og fordi den ændrede prismærkepolitik kun angik 5 udvalgte varetyper.

H1 har skønnet udgifterne til fragt, rådgivning og returret til 25 % af de samlede tilsvarende udgifter i 2006

Serviceydelser	Markedsværdi mio. kr.	Direkte omkostninger mio. kr
Levering	3,00	2,1
Rådgivning	6,55	4,9
Returret	3,20	3,2
I alt	12,75	10,2

Det gøres ikke gældende, at der i efteråret 2005 var udgifter til håndbog af betydning for værdien af merydelserne i efteråret 2005, da håndbogen produceres og udleveres i foråret.

Skatteministeriet har tidligere erklæret sig enig i, "at det rent beløbsmæssigt kan lægges til grund, at sagsøgtes udgifter til fragt udgjorde 2.702.757 kr. for andet halvår 2005". Denne anerkendelse var baseret på, hvor H1 selv havde skønnet udgiften til fragt til 33 % af udgifterne i 2006. Dette skøn har H1 selv ændret i nedadgående retning til 25 % af udgifterne i 2006, hvorefter udgifterne til fragt kan anslås til 2,1 mio. kr. H1 går ud fra, at Skatteministeriet herefter er enig i, at udgifterne til fragt i 2005 kan anslås til 2,1 mio. kr.

6.4 Sammenfatning - værdien af de leverede merydelser overstiger pristillægget

Efter H1's opfattelse må det således lægges til grund, at H1 i 2006 har modtaget 10.829.542 kr. over prismærkepriserne, medens merydelserne har haft en markedsværdi på 54.594.381 kr.

For de 5 ommærkede varetyper i 2005 må det lægges til grund, at der er opkrævet 1.570.879 kr. over prismærkepriserne, medens merydelserne har haft en markedsværdi på 12.750.000 kr.

Det kan således med en ganske betydelig margin lægges til grund, at H1 ikke har oppebåret et større beløb udover prismærkepriserne, end leveringen af merydelserne har berettiget til.

Landsskatteretten er ikke overraskende kommet til samme resultat. Da der er tale om et værdiskøn, skal Skatteministeriet som nævnt bevise, at Landsskatterettens skøn er åbenbart urigtigt eller baseret på urigtigt grundlag. Denne bevisbyrde er Skatteministeriet ikke i nærheden af at have løftet.

7. Argumenter til støtte for H1's subsidiære påstand

Hvis Retten mod H1's synspunkt lægger til grund, at der ikke er tilstrækkeligt bevis for, at planteværnsgebyret har været begrundet i salg af afgiftsfrie tillægsydelser, opstår spørgsmålet om konsekvenserne heraf.

Skatteministeriet gør gældende, at man i så fald er berettiget til at opkræve afgift af den højeste detailsalgspris, forstået som prismærkeprisen med tillæg af planteværnsgebyret, uden hensyntagen til, hvad der faktisk er leveret af tillægsydelser og uden hensyntagen til, hvad der faktisk er opkrævet over prismærkeprisen.

Skatteministeriet henviser til, at bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1 fastslår, at den afgiftspligtige værdi er "varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art".

Skatteministeriets forståelse indebærer mindst to forudsætninger, som ved nærmere undersøgelse viser sig ikke at være holdbare.

For det første gør Skatteministeriet gældende, at udtrykket "uden rabatfradrag af nogen art" indebærer, at en vare nødvendigvis skal afgiftsberigtiges til den pris, som varen udbydes til, også selv om den rent faktisk sælges til en lavere pris. Herimod gør H1 gældende, at tilføjelsen "uden rabatfradrag af nogen art" i overensstemmelse med forarbejderne blot skal forstås på den måde, at afgiften for en prismærket vare ikke tilbagebetales, medmindre varen ommærkes.

Endvidere må bestemmelsen efter Skatteministeriets forståelse fortolkes således, at "varens højeste detailsalgspris" i virkeligheden betyder varetypens højeste detailsalgspris, således at man altså - efter Skatteministeriets forståelse - skal have det prismærke på alle eksemplarer af varen, som viser den højeste pris, som et hvilket som helst eksemplar af en bestemt varetype omsættes til (indenfor en ikke nærmere specificeret periode). Her gør H1 gældende, at bestemmelsen i overensstemmelse med ordlyden må forstås således, at maksimalprisen på prismærket kun gælder hver enkelt vare, og at der således ikke er noget juridisk til hinder for, at forskellige varer af samme varetype prismærkes forskelligt.

Til støtte for H1's forståelse af loven bemærkes følgende

Bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2 angiver, at "den afgiftspligtige værdi er varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art". Ordlyden af loven henviser således til den enkelte vare, og der er intet grundlag i loven eller forarbejder til støtte for, at der skal fastsættes en højeste detailsalgspris for hver vareart.

Dette understøttes af, at bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6 netop foreskriver, at hver enkelt vare skal forsynes med et prismærke, der angiver "varens højeste detailsalgspris".

Endvidere anføres udtrykkeligt i forarbejderne, jf. lovforslag nr. L 186 af 7. marts 1995 (punkt 3):

"Systemet indebærer, at en detailhandler, som sælger til en lavere pris end den fastsatte maksimumspris eller giver rabat, ikke får en lavere afgiftsbetaling, med mindre varerne ommærkes".

Det anførte kan dårligt forstås anderledes, end at man også ved en individuelt aftalt rabat kan opnå en lavere afgiftsbetaling, hvis varen ommærkes.

I forarbejderne anføres samme sted

"For så vidt angår konkurrencesituationen indebærer systemet, at detailhandleren ikke kan konkurrere på afgiften. Der vil være forskel på egentlige prisnedsættelser, hvor både pris og afgiftsbetalingen nedsættes og rabat, hvor detailhandleren alene nedsætter sin avance. Rabatter bliver derfor en vigtig konkurrenceparameter, da prisnedsættelser vil være forbundet med visse administrative omkostninger i detailleddet."

Heller ikke denne udtalelse giver noget sikkert grundlag for den indskrænkning i den frie prisfastsættelse, som Skatteministeriet har fortolket sig frem til. Tværtimod fremstår det således, at detailhandleren frit kan vælge, om han ved et konkret varesalg vil anse et prisafslag som en rabat (uden ommærkning og dermed uden afgiftsnedsættelse) eller som en egentlig prisnedsættelse (med ommærkning og afgiftsnedsættelse). Når det anføres, at detailhandleren ikke kan konkurrere på afgiften skal det ses i sammenhæng med udsagnet om, at prisnedsættelser vil være forbundet med visse administrative omkostninger i detailleddet. Det kan ikke forstås på den måde, at fremgangsmåden med ommærkning i forbindelse med et konkret aftalt prisafslag er ulovlig. Det må forstås på den måde, at fremgangsmåden ofte vil være uacceptabel af omkostningsmæssige grunde.

Samme sted i forarbejderne er yderligere anført

"Endelig kan det i visse tilfælde være nødvendigt at ommærke grossistens lagerbeholdning ved afgifts- eller prisstigninger".

Heraf følger, at der også er "visse tilfælde", hvor en ommærkning ikke er nødvendig, selv om der foreligger afgifts- eller prisstigninger. Disse tilfælde forekommer at være den situation, hvor grossisten vælger at sælge de allerede mærkede varer under den maksimalpris, som står på netop disse (gamle) varer, selv om grossisten altså samtidig sælger (nye) varer med et højere (eller evt. lavere) prismærke. Det er kun i de tilfælde, hvor prisændringen fører til et ønske om at sælge samtlige varer på lageret til den nye, højere pris, at ommærkning er nødvendig.

Heller ikke de administrative forskrifter giver noget holdepunkt for Skatteministeriets fortolkning.

Punktafgiftsvejledningen anfører således følgende om ommærkning i pkt. G.7.7.1

"Hvis en vare ønskes afsat til en højere pris, end den, der er påtrykt det oprindeligt påsatte prismærke, skal der foretages ommærkning af varen. Ommærkning kan også ske i tilfælde, hvor en vare ønskes afsat til en lavere pris end den, der er påtrykt det oprindeligt påsatte prismærke. Virksomheden kan dog kun ommærke varer, som den selv har forsynet med prismærke."

Der er intet forbehold om, at ommærkning kun kan ske, når samtlige produkter af den pågældende type ommærkes. Tværtimod omtales varen også her - som i loven - i ental, og den umiddelbare forståelse er helt naturligt den, at man kan ommærke enkelte eksemplarer af en vare efter behov, når man i øvrigt mener at afgiftsnedsættelsen står mål med de administrative omkostninger og den tidsmæssige forsinkelse, som ommærkningen indebærer.

Imod dette kan Skatteministeriet blot anføre, at "hele grundpillen i afgiftssystemet er, at alle de af den registrerede virksomhed udleverede produkter skal være belastet med samme afgiftsbeløb, således at der ikke er mulighed for at "konkurrere" på afgiften."

H1 kan bare ikke få øje på denne "grundpille" i lovens ordlyd, forarbejder eller tilhørende administrative forskrifter. Det forekommer da også oplagt, at konkurrerende detailsælgere kan have forskellige "højeste detailsalgspriser" og dermed lovligt kan have forskellige prismærker på samme varearter, hvorved der også konkurreres på afgiften. Rent faktisk var det også netop den markedssituation som forelå i 2005 og 2006, hvor discountfirmaer m.v. bl.a. gennem selvstændig import kunne tilbyde betydelige prisnedsættelser.

H1 forstår Skatteministeriets argumentation på den måde, at det (uhjemlede) krav om ens prismærkning af alle eksemplarer af samme vareart trods alt kun gælder en og samme importør/producent. Skatteministeriet hævder så vidt ses ikke, at der er hjemmel til at pålægge konkurrerende importører og producenter at anvende samme prismærkeværdier (hvilket vel i øvrigt forudsætter en potentielt konkurrencemæssig ulovlig udveksling af prisoplysninger mellem konkurrerende virksomheder) for samme varer, hvad enten der er tale om varer, der er fuldstændig identiske eller varer, som kun er anvendelsesmæssigt identiske. Allerede af denne grund er Skatteministeriets ønske om, at der ikke konkurreres på afgiften illusorisk, da det vel heller ikke kan forhindres, at en forhandler af bekæmpelsesmidler køber samme vareart hos forskellige importører/producenter (som evt. alle kan være forhandlerens egne datterselskaber) og på den måde kan forhandle det samme produkt med forskellige prismærker. Endvidere står det jo også utvivlsomt forhandleren frit for over tid at opbygge et lager af forskelligt mærkede eksemplarer af samme vareart, da der er enighed om, at prismærkeprisen på samme vareart kan variere ved generelle prisændringer, herunder såkaldte kampagner, hvorved forstås midlertidige, markedsføringsmæssigt begrundede prisændringer. SKAT anfægter ikke, at ældre varelagre med højere prismærker fortsat kan sælges til en højere pris end nyere varer med et lavere prismærke. Endvidere henvises til SKAT's vejledende udtalelse af 23. januar 2009, hvor SKAT erkender, at en grossist og detailhandler kan have samme vare stående med flere forskellige prismærker. Selv med Skatteministeriets egen tolkning af bekæmpelsesmiddelafgiftsloven kan det således ikke undgås, at forhandlere kan forhandle forskellige eksemplarer af samme vareart med forskellige prismærker. Dette er også et argument imod Skatteministeriets fortolkning, da man må forudsætte, at lovgiver effektivt ville have sørget for at forhindre, at der blev "konkurreret på afgiften", hvis det virkelig var intentionen med loven.

Begrebet "varens højeste detailsalgspris uden rabatfradrag af nogen art" i § 2 og § 6 er et cirkulært begreb, som ikke udtrykker andet, end at varen skal prismærkes og afgiftsberigtiges i forhold til prismærket, og at den derefter ikke må omsættes for en højere pris, og at afgiftsberegningen ikke ændres, selvom varen omsættes til en lavere pris, medmindre der sker ommærkning.

Udtrykket "uden rabatfradrag af nogen art" indebærer altså ikke, at en bestemt vare som sælges til en lav pris, skal have samme prismærke, som en anden vare af samme type, som sælges til en høj pris. Udtrykket betyder blot, at en evt. rabat i forhold til prismærket ikke medfører nogen ændring i afgiften, medmindre varen ommærkes.

Når H1 således ikke har været forpligtet til at ommærke alle varer af samme varetype, blot fordi enkelte varer - f.eks. som følge af en misforståelse af, hvad der skal medregnes til den afgiftspligtige pris - har været afsat eller udbudt til salg til en højere pris end prismærket, er der ikke grundlag for at opkræve yderligere afgift bortset fra afgift af det beløb, hvormed varen rent faktisk er blevet solgt over prismærket.

Særligt skal fremhæves, at H1's handelspraksis har været den, at man aldrig oplyste om standardpris eller "højeste detailsalgspris" for sine bekæmpelsesmidler. Prisen for varen blev ikke oplyst og var principielt ikke fastsat, før en handel var indgået.

I forhold til H1's salgsmønster er det således også en illusion, at det forhold, at et produkt er solgt til en lavere pris, end et andet produkt af samme type, er udtryk for, at produktet med den lave pris er solgt med en rabat i forhold til det produkt, som er solgt til den høje pris.

En del af H1's salg er således faktureret med en såkaldt "skjult rabat". .. henvises til bilag, som bl.a. angår et salg Matrigon 2 L for 811,36 kr. (excl.moms). Denne pris er den eneste, der er anført på fakturaen, hvor der ikke står noget om rabat eller lignende. Prismærket på varen var 1.039 kr. excl. moms. Sagen er altså så simpel, at der er solgt og faktureret til en pris, der ligger betydeligt under prismærket. Når det alligevel i Skatteministeriets optik er et problem, er det fordi H1's interne prisliste har anført en pris på 1.156 kr. excl. moms, hvilket får Skatteministeriet til at konkludere, at der på den pågældende vare er ydet en afgiftspligtig rabat! Dette resultat kan man som sagt kun nå til, hvis man fortolker loven (urigtigt) således, at der var pligt til at prismærke denne vare med 1.156 kr. bare fordi andre varer af samme type er blevet solgt til denne pris (hvilket i øvrigt bestrides, da differencen var begrundet i merydelser, og det i øvrigt heller ikke er sikkert at der overhovedet er solgt varer af den pågældende type til denne pris, selv når tillægget for merydelser taget i betragtning).

I det anførte eksempel er der dog bogført en rabat, fordi det af H1 anvendte bogholderisystem af rent tekniske grunde kun kan operere med en pris pr. varetype. Det bestrides dog, at dette kan tillægges nogen som helst betydning ved vurderingen af, om den pågældende vare kan give anledning til yderligere afgiftskrav. Den konkrete vare er simpelthen solgt til en pris, der ligger under prismærkeprisen, og der er ikke noget grundlag for at fastsætte nogen "højeste detailsalgspris" for netop denne vare, end den pris, som varen er solgt til, ligesom bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 6, stk. 2 om forbud mod salg over prismærket heller ikke er tilsidesat.

Hvis Retten finder, at de omtvistede merydelser ikke har berettiget H1 til at opkræve noget som helst beløb over prismærkepriserne, men er enig i H1's subsidiære synspunkt om, at der kun skal betales afgift af det beløb, som H1 rent faktisk (beregnet vare for vare) har opkrævet over prismærkepriserne, skal der gives medhold i H1's subsidiære standpunkt. Der er enighed om den rent talmæssige opgørelse af de tal, som fremgår af H1's subsidiære påstand, men uenighed om principperne for opgørelsen af beløbet og relevansen heraf.

Hvis Retten ikke på det foreliggende grundlag mener at kunne tage stilling til den beløbsmæssige opgørelse af H1's subsidiære påstand er H1 enig i, at sagen kan hjemvises til SKAT med henblik på opgørelse af afgiftskravet efter retningslinjer fastlagt af Landsretten.

Tilsvarende gælder, såfremt Retten ikke kan give H1 medhold i, at tillægsydelserne fuldt ud - men dog delvist - har begrundet pristillægget.

H1 er enig i, at denne opgørelse i givet fald mest hensigtsmæssigt bør foretages af skattemyndighederne under en hjemvisning af sagen efter retningslinjer beskrevet af retten.

Mere subsidiært gøres det gældende, at H1 i hvert fald ikke kan være forpligtet til yderligere afgiftsbetalinger i de tilfælde, hvor det lægges til grund, at der er handlet udenfor planteværnsaftalerne efter særskilt forhandlede priser under prismærkeprisen og på vilkår, hvor der klart ikke indgik de tillægsydelser, som er nævnt ovenfor. Hermed sigtes især til de såkaldte "licitationssalg", hvor H1 afgav bud på levering af større partier bekæmpelsesmidler, typisk i konkurrence med andre udbydere. Selv hvis man lægger til grund, at SKAT kan fastsætte en højeste detailsalgspris og kræve afgift heraf i forhold til de interne prislisters samlede pris (prismærkepris + tillæg for merydelser), kan dette ikke komme på tale for "licitationssalgene", da prislisterne ikke kan antages at dække disse salg på individuelt aftalte vilkår, og da prisdifferencen i forhold til salgene under planteværnsaftalerne ikke kan karakteriseres som en "rabat".

8. Lighedsgrundsætning

Som et særskilt argument til støtte for den subsidiære påstand gør H1 gældende, at Skatteministeriet ud fra en lighedsgrundsætning er afskåret fra at gøre gældende, at der ved salg over prismærkeværdien skal opkræves afgift af mere, end den faktiske prisoverskridelse.

Der henvises her til Landsskatterettens kendelse af 26. november 2009 vedr. G8, hvor Landsskatteretten fastslog, at et håndteringsgebyr ikke var en betaling for en særskilt merydelse og derfor måtte medregnes til afgiftsgrundlaget. Merafgiften blev imidlertid ikke opkrævet i forhold til en prisliste eller lignende men i forhold de faktiske salgspriser, idet Landsskatteretten ved vurderingen af, om der forelå en overskridelse tog udgangspunkt i "de gennemsnitlige salgspriser for produktet for 2005, som klageren har udfaktureret" Kun hvis den gennemsnitligt opkrævede (faktiske) salgspris med tillæg af håndteringsgebyret oversteg prismærkeprisen, var der grundlag for yderligere afgift.

Spørgsmålet om opgørelsesmetoden var klart fremme under sagen som G8s subsidiære synspunkt, som Landsskatteretten altså tog til følge imod SKAT's synspunkt, der også overfor G8 argumenterede med, at differencer i salgspriserne (altså det forhold at visse varer blev solgt billigere end andre varer af samme type) måtte anses for en rabat omfattet af bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 2, stk. 1.

Hvis H1 ikke får medhold i den subsidiære påstand for Landsretten er konsekvensen altså, at H1's afgiftskrav opgøres ud fra en anden og for H1 mere belastende metode, end den Landsskatteretten efter nøje overvejelse anvendte i forhold til G8.

Landsskatterettens kendelse er ikke indbragt af Skatteministeriet for domstolene.

Skatteministeriet er derfor ud fra en lighedsgrundsætning afskåret fra at gøre et andet synspunkt gældende under denne sag. Det gælder særligt, når der som her er tale om to sager vedrørende to konkurrerende firmaer, som har kørt sideløbende både hos Landsskatteretten og SKAT, at Skatteministeriet ikke kan acceptere et synspunkt i forhold til den ene virksomhed uden at måtte acceptere det tilsvarende synspunkt i forhold til den anden virksomhed. (H1).

Skatteministeriet har ikke offentliggjort en meddelelse om, at man er uenig i afgørelsen, men at man af andre grunde ikke har valgt at indbringe afgørelsen for Landsskatteretten.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen for landsretten lægges det til grund, at H1's afgiftspligtige detailpriser (prismærkepriser) forud for sommeren 2005 blev fastlagt af importøren/producenten, og at ændringen i H1's prispolitik skete successivt fra den 1. juli 2005, således og af de grunde som er anført i Landsskatterettens kendelse pkt. 1.3. H1 fakturerede herefter kunder med en planteværnsaftale med udgangspunkt i de priser, der fremgik af de af H1 under sagen fremlagte interne prislister. Disse priser var højere end de priser, der fremgik af de prismærker, som var sat på bekæmpelsesmidlerne.

Det lægges efter de afgivne forklaringer og bevisførelsen i øvrigt til grund, at planteværns-aftalerne gennem mange år havde været indgået på såvel skriftligt som mundtligt grundlag, og at aftalerne blev indgået med den enkelte landmand for et år ad gangen efter forudgående henvendelse fra H1 og efter drøftelser mellem konsulenterne og den faste kreds af landmænd. Endvidere lægges det til grund, at aftalerne blev håndteret lokalt i den enkelte afdeling, og at den langt overvejende del af H1's omsætning lå indenfor planteværnsaftalerne.

H1 har efter bevisførelsen for landsretten godtgjort, at planteværnsaftalerne indebar, at kunderne ved at betale det såkaldte "planteværnsgebyr", der var indeholdt i fakturapriserne, fik ret til tillægsydelser som individuel rådgivning, levering hos kunden og returret. Endvidere er det godtgjort, at kunderne var klar over dette tilvalg, og at de var klar over, at der skulle betales ekstra herfor. Det må videre lægges til grund, at kunderne kunne vælge at købe bekæmpelsesmidler hos H1, uden at købet var omfattet af en planteværnsaftale, og at dette skete navnlig til såkaldte "tilbudskunder", samt at flere af de omhandlede tillægsydelser også kunne købes i almindelig fri handel hos andre virksomheder.

Landsretten finder, som også fastslået af Landsskatteretten, at bekæmpelsesmiddelafgiftslovens § 1, stk. 1 og § 2, stk. 1 samt § 6, stk. 1, sammenholdt med formålet med loven må forstås således, at det er selve bekæmpelsesmidlet, som er genstand for afgiften. Landsretten tilslutter sig således Landsskatterettens synspunkt om, at hverken bekæmpelsesmiddelafgiftsloven eller forarbejderne hertil klart foreskriver, at ydelser, der tilkøbes i forbindelse med selve købet af bekæmpelsesmidlet, også skal indgå i afgiftsgrundlaget.

På baggrund af den for Landsskatteretten fremlagte syn- og skønserklæring og efter bevisførelsen for landsretten er det godtgjort, at værdien af tillægsydelserne oversteg forskellen mellem prismærkeprisen for bekæmpelsesmidlet og den fakturerede pris. H1 kan derfor ikke anses for at have solgt bekæmpelsesmidlerne til priser, der var højere end prismærkeprisen.

Ved at have indrettet sit salg af bekæmpelsesmidler som sket med interne prislister, der ikke offentliggøres, og ved at have faktureret salgene uden at fordele salgsprisen på produktet og merydelsen som sket, har H1 imidlertid gjort det vanskeligt for SKAT at kontrollere, om lovgivningen på området overholdes. Der er dog ikke i loven foreskrevet en særlig fremgangsmåde, der skal følges ved fakturering af salg af bekæmpelsesmidler til brug for afgiftsmyndighederne kontrol, og der må derfor foretages en skønsmæssig fordeling af den fastsatte pris mellem prisen på produktet og prisen på merydelser. Den skærpede bevisbyrde, som H1 som følge heraf med rette er pålagt ved vurderingen af, om H1 reelt har solgt bekæmpelsesmidler til en højere pris end prismærkeprisen, er imidlertid efter bevisførelsen, som anført, løftet af H1.

Som følge heraf frifindes H1 for så vidt for den af Skatteministeriet nedlagte principale påstand. H1 har imidlertid erkendt, at der i et mindre - men ikke nærmere fastlagt - omfang før den 1. juli 2005 er sket salg af bekæmpelsesmidler til en højere pris end angivet på prismærkerne, men uden at prisoverskridelserne har sammenhæng med leveringen af merydelser, hvilket strider mod § 2, jf. § 6, stk. 2, i bekæmpelsesmiddelafgiftsloven. Der skulle efter landsrettens opfattelse under disse omstændigheder have været betalt afgift af prisen nævnt i prislisten for den pågældende vare i den relevante periode, da denne pris må anses for den højeste detailsalgspris for varen, jf. lovens § 2, stk. 1. Der kan ikke i den forbindelse tages hensyn til, om enkelte varer faktisk blev solgt til en lavere pris end fastsat i prislisten, da der i så fald er indrømmet en rabat, jf. lovens § 2, stk. 1. Landsretten kan derfor ikke tiltræde H1's beregning af det afgiftstilsvar, der fremgår af H1's principale påstand for disse salg. Det af H1 i øvrigt anførte om beregning af afgift efter "vare til vare" princippet, herunder det anførte om at Skatteministeriet ud fra en lighedsgrundsætning er afskåret fra at gøre sit synspunkt gældende, kan ikke føre til et andet resultat. Som følge heraf hjemviser landsretten denne del af sagen til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne med henblik på, at der træffes afgørelse om afgiftsbetaling i disse tilfælde.

Da H1 i det væsentlige har fået medhold, skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til H1.

Sagsomkostningerne fastsættes til 350.000 kr., der skal dække H1's udgifter til advokat-bistand i forbindelse med sagens behandling for landsretten.

Landsretten har ved fastsættelsen af sagens omkostninger taget hensyn til karakteren og omfanget af sagen, herunder sagsgenstandens størrelse, sagens forløb og hovedforhandlingens varighed samt sagens principielle karakter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

H1 frifindes, dog således at sagen hjemvises til SKAT til afgiftsberegning af det salg, der er omfattet af H1's principale påstand.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 350.000 kr. til H1.

Sagsomkostningerne forrentes efter retsafgiftslovens § 8 a.