Parter

1.  H1 A/S
   (advokat Lars M. Hareskov) 
2. HH Industri A/S (advokat Lars M. Hareskov)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

John Mosegaard, M. Stassen og Lone Dahl Frandsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 18. august 2003, har H1 A/S og HH industri A/S endeligt nedlagt påstande om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at selskabernes skatteansættelser for indkomståret 1996 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndigheden.

Subsidiært har selskaberne nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndigheden, hvor udgifterne 410.581 kr. vil blive tillagt bygningens afskrivningsgrundlag med virkning fra og med indkomståret 1996.

Skatteministeriet har påstået frifindelse

Sagsfremstilling

Af retsbogsudskrift af 6. marts 2007 fremgår, at parterne har indgået delvise forlig, hvorefter sagen nu alene angår spørgsmål, om "byggerenter" på i alt 410.581 kr. kan fradrages af H1 A/S med selskabets forholdsmæssige andel heraf. Herudover er der rejst spørgsmål, om beløbet kan tillægges bygningens afskrivningsgrundlag. Endeligt skal retten træffe en samlet omkostningsafgørelse.

Beløbet på 410.581 kr. er indeholdt i en faktura nr. 9503 af 31. december 1996 fra H2 A/S til K/S H1.1, hvori bl.a. er angivet følgende:

"...

Antal	Varenr	Varebetegnelse	A-pris	Beløb dkr
1	9-2345	Udlæg G1 Fugeservice	114.100.00	114.100.00
1	9-2345	Udlæg Advokat	91.500.00	91.500.00
1	9-2345	udlæg DTI-besigtigelse gulv	2.819.00	2.819.00
1	9-2345	Afsat G2	410.581.00	410.581.00
		Netto-beløb		619.000.00
		Moms	25.00	154.750.00
		Total-beløb	DK	773.750.00

..."

K/S H1.1 har i årsregnskabet for 1996 fratrukket "administrationsornkostninger" på 624.000 kr., der efter det oplyste omfatter det angivne fakturabeløb på 619.000 kr. excl. moms med tillæg af udgift til revisor på 5.000 kr.

Selskabets revisor, registreret revisor DJ, har udarbejdet en renteberegning af mellemregningen mellem H1 A/S og H2 ApS hvoraf fremgår, at rentesatsen er 6% samt at renterne efter regulering udgør 427.907,30 kr. Beløbet er i saldobalancen for H1 A/S pr. 17. februar 1997 angivet som "renter H2 byggeri" og i H2 ApS bogholderi som "omp. mell H1".

I et brev af 30. juni 1998 til K/S H1.1 meddelte skatteafdelingen, at selskabets skatteansættelser for regnskabsårene 1994-1996 var blevet ændret på en række punkter, herunder at "administrationsomkostningerne" på 624.000 kr. ikke kunne fratrækkes på grund af manglende dokumentation.

Skatteforvaltningens afgørelser blev indbragt for Landsskatteretten, der den 21. november 2002 afsagde tre kendelser. Ved Landsskatterettens kendelse vedrørende skatteansættelsen for H1 A/S i indkomståret 1996 blev skatteforvaltningens forhøjelse af den skattepligtige indkomst stadfæstet med en mindre korrektion i forhold til selskabets ændrede ejerforhold. I kendelsen er anført bl.a.:

"...

Selskabet har i indkomståret 1992 været medstifter af et kommanditselskab, i hvilket selskabet primo indkomståret ejede 59 %, svarende til et indskud på 590.000 kr. Herudover har ejerkredsen to privatpersoner med hver 20 % af andelene samt et komplementarselskab med en ejerandel på 1 %. Komplementarselskabet H3 er også tidligere indgået i koncernen.

Kommanditselskabet blev etableret med henblik på ejerskab af en fast ejendom til brug for erhvervsmæssig udlejning med selskabet som lejer. Ejendommen var tidligere blevet solgt på sale and leaseback vilkår til en bank fra selskabet. Der blev imidlertid i 1992 behov for yderligere udvidelse af de på ejendommen værende bygninger. Da banken ikke var interesseret i en sådan udvidelse, blev det med skødedato den 22. oktober 1992 aftalt, at ejendommen skulle afhændes til kommanditselskabet.

...

Vedrørende fradrag for underskud vedrørende selskabets kapitalinteresser i kommanditselskabet for indkomståret 1996 i henhold til vedtægterne

Det fremgår af selskabets skattemæssige opgørelse, at den skattemæssigt fratrukne andel af kommanditselskabets underskud er opgjort som følger:

Resultat ifølge årsregnskab	-1.897.210 kr.
Korrigeret afskrivningsandel	293.233 kr.
Korrigeret andel straksafskrivning	-1.244.213 kr.
Korrigeret andel straksafskiivning 1993 (fremført)	-526.960 kr.
I alt	-3.375.150 kr.

Herudover fremgår det af regnskabet, at der er fratrukket 624.000 kr. i selskabet som administrationsudgift.

...

Administrationsomkostninger 624.000 kr.

I kommanditselskabets regnskab for indkomståret er der fratrukket administrationsudgifter på 624.000 kr.

De stedlige skattemyndigheder har ikke anerkendt fradrag for den forholdsmæssige udgift fratrukket i selskabets regnskab, idet det er anført, at der ikke er fremlagt dokumentation for denne udgift.

Selskabets repræsentant har hertil anført, at der er fremlagt kontoudskrifter, af hvilke det fremgår, at beløbet er trukket over mellemregningskontoen.

For Landsskatteretten har repræsentanten oplyst, at beløbet er betalt til H2 ApS, der har forestået projektopgaver, herunder mellemfinansiering ved ny- og tilbygning, udstedelse af garantier etc., som på færdiggørelsestidspunktet er overdraget til kommanditselskabet.

I forbindelse med disse opgavers udførelse er der fremsendt administrationsregninger for låneomkostninger og lånegarantier samt øvrige udlæg i overensstemmelse med de beløb, der er ført i balancen.

Der er ikke for Landsskatteretten fremlagt kopi af yderligere materiale.

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan udgifter, som i året[s] løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Der er ikke for Landsskatteretten fremlagt dokumentation for den afholdte administrationsudgift, herunder en nærmere præcisering af udgiftens karakter, hvem der har modtaget betalingen, samt hvornår det i henhold til udgiften udførte arbejde er udført.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for den afholdte udgift, hvorfor denne ikke kan anses for omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a med deraf følgende fradragsret.

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor på dette punkt, idet dog ændringen for selskabet reguleres fra 59 % til 79 % som følge af den forøgede ejerandel, således at den påklagede ansættelse på dette punkt forhøjes med 124.300 kr.

Herefter bestemmes

...

Fradrag for andel af administrationsudgifter, 59 % af 624.000 kr., i alt 124.800 kr., ændres, idet selskabets ejerandel udgør 79 %

Forhøjelse.

..."

Til brug for sagen er der fremlagt flere redegørelser, der er udarbejdet af revisor DJ, herunder notat af 6. juli 2003 om udgiftsbeløbet på 624.000 kr., hvori er anført bl.a.:

"...

Generelt

Ledelsen i K/S H1.1 besluttede i 1995 at udvide produktionsbygningerne med ny produktionshal efter aftale med lejer H1 A/S og HH Industri A/S (holding).

I den forbindelse blev der indgået aftale med selskabet H2 A/S, der var ejet af A, om at de indtrådte som bygherre til styring af byggeriet - med den klausul at H1 A/S løbende finansierede byggeudgifterne overfor H2 A/S.

Ved byggeriets afslutning opjorde H2 A/S de samlede byggeomkostninger med tillæg af finansieringsrenterne og fakturerede til K/S H1.1.

H1 A/S ejedes af HH Industri A/S (holding), der ejedes og fortsat ejes af HF Life & Pension Ltd., Isle of Man.

H1 A/S ejede og ejer 79% af K/S H1.1, hvis øvrige ejerkreds udgøres af B for en ideel andel på 10%, C for en ideel andel på 10% samt Komplementarselskabet H3 ApS for en ideel andel på 1%.

Der var således ingen fælles ejerstruktur mellem HH Industri A/S (holding), datterselskabet H1 A/S og deres ideelle andel på 79% i K/S H1.1 og H2 A/S, der var 100% ejer af Komplementarselskabet H3 ApS (komplementar til K/S H1.1 og K/S H1.2).

I indkomståret 1999 overdrog A aktierne/anparterne (omdannet til anpartsselskab) til HH Industri A/S.

Hændelsesforløb

I 1995 påbegyndtes opførsel af ny produktionshal for regning H2 A/S med løbende mellemfinansiering fra H1 A/S.

Første del af byggeriet blev delvis færdiggjort i 1995 og faktureret til K/S H1.1 og indgår således i afskrivningsgrundlaget for indkomståret 1995 (p.g.a. hæftelsesforholdet er afskrivningerne ikke anerkendt for indkoms[t]året 1995 og flyttes til efterfølgende indkomstår).

P.g.a. byggeskader og forskellige manglende installationer, blev byggeriet først færdiggjort i 1996. I den forbindelse tilbageholdt H2 A/S betalinger til G2 A/S (hovedentreprenør) som resulterede i en voldgiftssag, som H2 A/S tabte.

De opståede skader på nyanlagt gulv blev repareret af G1 Fugeservice for et beløb eksklusive moms på kr. 114.100.

I forbindelse med voldgiftssagen blev der foretaget syn og skøn af DTI til et beløb eksklusive moms på kr. 2.819 samt afholdt advokatomkostninger, retsgebyrer m.v. for et beløb på kr. 91.500.

Omkostningerne (kr. 114.100+2.819+91.500) kr. 208.419 med tillæg af byggerenter opgjort til kr. 410.581, i alt kr. 619.000 exclusive moms blev efterfølgende faktureret til K/S H1.1 som en samlet administrationsomkostning (vedligehold og byggerenter) og udgiftsført i K/S H1.1.

Faktureringen blev foretaget den 31. december 1996 som faktura nr. 9503 fra H2 A/S til K/S H1.1.

Herudover blev den resterende anlægsudgift opgjort til kr. 1.574.953,15, der blev faktureret den 31. december 1996 som faktura nr. 9502 fra H2 A/S til K/S H1.1.

Anlægsudgiften blev tillagt afskrivningsgrundlaget i 1996 i K/S H1.1 - og er godkendt af skattemyndighederne - med kr. 1.574.953,15.

Administrations[omko]stningen kr. 619.000 med tillæg af afsat revisorhonorar på kr. 5.000 exclusive moms, i alt kr. 624.000 blev udgiftsført som administrationsudgifter i K/S H1.1.

Som det fremgår af bogføringen og regnskabsafslutningen for 1996 opgjorde H1 A/S mellemværendet med H2 A/S og udskrev en rentenota på kr. 427.909,30.

Heraf blev kr. 410.581 viderefaktureret (faktura nr. 9503) til K/S H1.1

Rentebeløbene er således indtægtsført i H1 A/S f.s.v. angår går kr. 427.909,30 og tilsvarende udgiftsført i H2 A/S i indkomståret 1996.

Rentebeløbene kr. 410.581 (faktura nr. 9503) er indtægtsført i H2 A/S og tilsvarende udgiftsført i K/S H1.1 som en samlet omkostning ved vedligeholdelse, voldgiftssag og byggerenter under administrationsomkostninger.

Konklusion (DJ)

Principielt er det min opfattelse, at faktura nr. 9502 og 9503 isoleret set som bilag mellem 2 uafhængige parter er retsgyldig dokumentation overfor skatte- og toldmyndighederne.

Ydermere kan det dokumenteres dels via bogføringen og dels via årsregnskaberne, at beløbene der er opført som hhv. aktiv med kr. 1.574.953,15 og administrationsudgift kr. 619.000 (med tillæg af afsat revisionshonorar i overensstemmelse med Revisorloven), i alt kr. 624.000 i K/S H1.1 og tilsvarende indtægtsført under omsætningen i H2 A/S.

H2 A/S rentemellemværende med H1 A/S vedkommer principielt ikke det øvrige forhold mellem H2 A/S og K/S H1.1.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaringer af B og revisor DJ.

B har bl.a. forklaret, han er direktør i H1 A/S, som ejes af HH Holding, og som er medejer af K/S H1.1 sammen med ham selv, hans bror, C, og et komplementarselskab. H2 A/S ejedes af hans far og hans bror var direktør. Selskaberne havde samme adresse. K/S H1.1 og H2 A/S havde ikke personale. I selskabernes bestyrelser var bl.a. han selv, hans bror og far medlemmer. I 1995 besluttedes det at opføre en tilbygning på selskabernes adresse på H1.1. Opførelsen skulle forestås af H2 A/S, som anvendtes til større projekter, og tilbygningen skulle ejes af K/S H1.1. Da H2 A/S ikke selv kunne finansiere byggeudgiften, blev der ydet et lån af H1 A/S, der blev tillagt renter. Der forelå ikke nogen skriftlig aftale om låneforholdet eller opførelsen af byggeriet. Han mener, at revisor en gang årligt opgjorde rentebeløbet. Han mener, at byggeriet først blev belånt i banken, da det var færdiggjort. Han husker ikke låneoptagelsen i august 1995 eller mellemregningskontoen på 8 mio. kr. med K/S H1.1.

DJ har bl.a. forklaret, at han siden 1973 har været revisor for H1 A/S og tilknyttede selskaber, herunder H2 A/S og K/S H1.1. De håndskrevne påtegninger på H1 A/S' saldobalancer pr. 10. januar og 17. februar 1997 er tilføjet af selskabets bogholder. Der er foretaget korrektion af den bogførte saldobalance i forbindelse med revisionen og udarbejdelsen af H1 A/S' årsregnskab for 1996. Den bogførte renteindtægt på 427.907,30 kr. er medtaget i selskabets årsregnskab og dermed blevet beskattet. Modkontoen på 443.298,20 indeholder beløbet på 427.907,30 kr. og andre poster i mellemregningskontoen. Han har beregnet renter af mellemregningen mellem H1 A/S og H2 ApS i 1997. Der er tale om en elektronisk fil og den angivne dato er det tidspunkt, hvor filen er blevet udskrevet. Der er anvendt en rentesats på 6 %, hvorefter renten er beregnet ud fra den månedlige ultimo saldo. Beløbet på 427.907,30 kr. fremkommer efter regulering. Der foreligger ikke en rentenota. I H2 ApS' bogholderi er der medtaget en renteudgift på 427.907,30 kr. vedrørende mellemregningen med H1 A/S. Denne renteudgift er indeholdt i de angivne produktionsomkostninger på 2.186.267 kr. i H2 ApS' årsregnskab for 1996. Han kan ikke forklare differencen i forhold til de bogførte udgifter. Differencen mellem renteudgiften på 427.907,30 kr. og den oppebårne renteindtægt på 410.581 kr. fra K/S H1.1 skyldes "momspenge" og det forhold, at der er tale om mellemregninger mellem forskellige parter. Faktura nr. 9503 af 31. december 1996 fra H2 A/S til K/S H1.1 er udarbejdet af selskabets bogholder. Angivelsen af "afsat G2" er korrekt, idet G2 var den virksomhed, der fysisk opførte bygningen. Beløbet på 410.581 kr. er "byggerenter". Fakturaen er af hensyn til momsregnskabet tilbagedateret, da beregningen af renter først blev foretaget i februar 1997. Han kan ikke forklare, hvorfor der er beregnet moms af rentebeløbet. De viderefakturerede udgifter i forbindelse med byggeriet er generelt blevet tillagt moms. Det er ikke muligt at forklare differencen på 1.000 kr. mellem summen af de to fakturaer til K/S H1.1 og den angivne omsætning i årsregnskabet 1996. Renteindtægten fremgår ikke af H2 A/S' bogførte saldobalance, men er medtaget i den endelige postering i forbindelse med revisionen. Den angivne administrationsomkostning på 624.000 k.r. i selskabets årsregnskab for 1996 består af det fakturerede beløb på 619.000 kr. og 5.000 kr. til dækning af revisorhonorar. Beløbet indeholder renteindtægten på 410.581 kr. I faktura af 28. december 1995 er der udtrykkeligt angivet "byggerenter'', og han kan ikke forklare, hvorfor bogholderen har ændret betegnelsen i fakturaen af 31. december 1996. Mellemregningen med H2 ApS er medtaget under posten prioritetsgæld i årsregnskabet for 1996 for K/S H1.1. Den bogførte mellemregning mellem H1 A/S og K/S H1.1 på 8 mio. kr. vedrører formentlig en del af et større valutalån, der blev optaget af K/S H1.1. Den fysiske afregning af lånet fra banken skete til H1 A/S. De bilag, der i sin tid blev indgivet til skattemyndighederne, er identisk med de bilag, der er fremlagt under sagen. Der er også foretaget bogføring i K/S H1.1. Han ved ikke, hvorfor denne bogføring ikke er blevet fremlagt.

Procedure

H1 A/S har navnlig gjort gældende, at kommanditisterne i K/S H1.1, herunder H1 A/S, for indkomståret 1996 er berettiget til at fradrage en af kommanditselskabet afholdt udgift på 410.581 kr., som driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da der er tale om fradragsberettigede udgifter. Subsidiært er det anført, at kommanditisterne i K/S H1.1, herunder H1 A/S, for indkomståret 1996 er berettiget til at tillægge en af kommanditselskabet afholdt udgift til reparationer og vedligeholdelse på 410.581 til afskrivningsgrundlaget for de af kommanditselskabet ejede ejendomme. Selskabet har i tilstrækkeligt omfang dokumenteret, at K/S H1.1 i indkomståret 1996 afholdte en udgift på i alt 410.581 kr. i forbindelse med det af kommanditselskabet foretagne byggeri af de i sagen omhandlede ejendomme. Selskabet har i den i forbindelse gjort gældende, at kommanditisterne i indkomståret 1996 er berettiget til at fradrage deres respektive andel af dette beløb som en driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I anden række har selskabet gjort gældende, at kommanditisterne er berettiget til at tillægge det omhandlede beløb på 619.000 kr. til afskrivningsgrundlaget for de i sagen omhandlede ejendomme med virkning for indkomståret 1996. Endelig er det anført, at den afholdte omkostning til renter er fradragsberettiget i kommanditselskabet og dermed hos kommanditisterne, samt at fradragsretten som minimum kan overføres til afskrivningsgrundlaget for den opførte bygning for kalenderåret 1996 og fremefter.

HH Industri A/S har gjort gældende, at selskabets indkomst for indkomsturet 1996 skal nedsættes i overensstemmelse med de anbringender, som er gjort gældende vedrørende H1 A/S, idet HH Industri A/S var sambeskattet med datterselskabet H1 A/S.

Skatteministeriet har gjort gældende, at selskaberne ikke kan foretage fradrag for deres forholdsmæssige andel af den påståede udgift på 410.581 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 , litra a, ligesom beløbet ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendomme tilhørende K/S H1.1. Selskaberne har bevisbyrden for, at udgifterne er afholdt, herunder at selskaberne har været retligt forpligtet til at afholde udgifterne, samt at betingelserne for fradrag, jf. statsskattelovens § 6/medregning ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, er opfyldt. Som følge af det betydelige personsammenfald i de involverede selskaber er bevisbyrden skærpet. Selskaberne har erkendt, at beløbet ikke - som det fremgår af fakturaen af 31. december 1996 - er "afsat til A/S G2", og trods gentagne opfordringer hertil har selskaberne ikke dokumenteret, at der i stedet er tale om byggerenter, som kommanditselskabet i henhold til en retlig forpligtelse har betalt til H2 ApS, og at H2 ApS har afholdt renteudgifter, som kan være viderefaktureret til kommanditselskabet. Selskabernes manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordringer skal tillægges processuel skadevirkning. For det tilfælde, at landsretten måtte komme frem til, at det omtvistede beløb skal tages i betragtning ved opgørelsen af selskabernes indkomst, har Skatteministeriet gjort gældende, at beløbet ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, men at det i stedet skal tillægges kommanditselskabets afskrivningsgrundlag.

Rettens begrundelse og resultat

Det påhviler selskaberne at dokumentere, at beløbet på 410.581 kr. udgør renteudgifter vedrørende et gældsmellemværende. Som følge af interessefællesskabet mellem de involverede selskaber og det betydelige personsammenfald er beviskravet skærpet.

Det må lægges til grund, at det angivne rentebeløb er beregnet af revisor, samt at der ikke foreligger en skriftlig aftale om lån og forrentning heraf.

Under disse omstændigheder finder landsretten det ikke godtgjort, at der er indgået aftale om, at det påståede tilgodehavende skulle forrentes. Det er endvidere ikke godtgjort, at det opkrævede beløb udgør renter, hvorved bemærkes, at beløbet i fakturaen af 31. december 1996 ikke er angivet som rente, og at beløbet ikke svarer til det rentebeløb, der er bogført vedrørende mellemregningen mellem H2 ApS og H1 A/S, samt at der er opkrævet moms af beløbet.

Landsretten finder det derfor ikke godtgjort, at K/S H1.1 har afholdt en fradragsberettiget renteudgift. Herefter, og idet udgiften i øvrigt ikke kan anses for en fradragsberettiget driftsomkostning, der kan medtages i kommanditselskabets afskrivningsgrundlag, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at sagen oprindeligt angik 1.136.505 kr., og at der i omkostningsbeløbet er indeholdt 1.335 kr. + moms til udfærdigelse af materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgerne, H1 A/S og HH Industri A/S, inden 14 dage in solidum betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.