Højesterets kendelse af 7. november 2002 155/2002.

Parter

Anklagemyndigheden

mod

T.1 - T.8
(advokat Jan Lrik Kornerup Jensen e.o)

Afsagt af højesteretsdommerne

Marie-Louise Andreasen, Poul Sørensen og Per Walsøe

----------

Roskilde Byrets kendelse af 5. november 2001, S1-763/00

Revisionsrapporterne udfærdiget af ToldSkat er omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2 nr. 1 eller dennes analogi. Revisionsberetningerne udarbejdet af revisionsfirmaet KPMG er omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2 nr. 5. Flemming Christensen og Kenneth Hoffmann kan afhøres efter det tema, som anklagemyndigheden har angivet. Det bemærkes, at bevisværdien af afhøringen af de to vidner og rapporterne vil bero på sagens øvrige bevisligheder samt på de indsigelser, der er fremsat af forsvarerne.

----------

Østre Landsrets kendelse af 15. januar 2002, 18. afdeling, S-3906-01

Afsagt af landsdommerne

Kallehauge, Linde Jensen og Niels Christian Baark (Kst.)

De tiltalte T.1 - T.8 har påkæret Roskilde rets kendelse af 5. november 2001 (S1-763/00), hvorefter det tillodes anklagemyndigheden at dokumentere revisionsrapporter og -beretninger og afhøre Flemming Christensen og Kenneth Hoffmann som anført i afhøringstema af 26. oktober 2001.

Advokat Jan Erik Kornerup Jensen har på vegne af samtlige tiltalte efter aftale med de øvrige forsvarere indgivet processkrifter af 30. november 2001 og 10. januar 2002.

Anklagemyndigheden har indgivet proceskrift af 13. december 2001 og af 14. januar 2002.

Påstande

Kærende har nedlagt påstand om, at anklagemyndighedens begæring om dokumentation af ToldSkats revisionsrapport af 25. august 1997, bilag ...., og KPMG's erklæring af 30. juli 1999, bilag ...., samt afhøring af specialkonsulent Flemming Kristensen og statsaut. revisor Kenneth Hoffmann (vedrørende erklæring af 30. juni 1999), som angivet i afhøringstema, nægtes fremme, og at byretten skal se bort fra allerede foretagne dokumentationer og stedfundne afhøringer med den følge, at retsbogens gengivelse heraf udgår af sagen.

Anklagemyndigheden har nedlagt påstand om principalt stadfæstelse, subsidiært at de af ToldSkat udarbejdede revisionsrapporter anses omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5.

Sagsfremstilling

Anklagemyndighedens afhøringstemaer af 26. oktober 2001, hvortil er henvist i rettens kendelse, er sålydende:

"Afhøring af Specialkonsulent Flemming Christensen, vedr. revisionsrapport af 25. august 1997, ...., som vidnet har udfærdiget som ansat i ToldSkat, herunder vidnets forklaring og uddybning af grundlaget for rapportens tilblivelse og de anvendte revisionsprincipper og -metoder, forklaring om evt. indlagte vurderinger i rapporten samt belysning af spørgsmål af teknisk/faglig karakter i relation til rapporten og den relevante lovgivning, redegørelse for bogføringen hos de tiltalte og/eller selskaber i tilknytning til de tiltalte og herunder særligt bogføringen af konkrete bilag i forholdene I 1-5 og mellemregningskonto for T.2.

Afhøring af statsaut. revisor Kenneth Hoffmann, KPMG, vedr. revisionsfirmaets antagelse som regnskabskyndig bistand til sagen, særligt om aftalebrev, habilitet, kvalifikationer, arbejdsgange og samarbejde med ToldSkat, Politi og Anklagemyndighed samt revisors afrapportering og ressourceanvendelse. Endvidere afhøring om KPMG's erklæring af 30. juli 1999, ...., om gennemgang af ToldSkats revisionsrapport af 25. august 1997 vedrørende T.2, herunder navnlig revisionstema og redegørelse for revisionsfirmaets undersøgelse af ToldSkats arbejde, revisionserklæringens opbygning og revisors konklusion vedr. rapporten."

Anbringender

Kærende har i processkrift af 30. november 2001 navnlig anført, at ToldSkat har udarbejdet rapporter med hensyn til samtlige de af anklageskriftet omfattende forhold, og rapporterne er udarbejdet med det ene formål at godtgøre, at de den gang sigtede havde gjort sig skyldig i de påsigtede forhold.

Som følge af formålet og karakteren af rapportens konklusioner er der tale om rendyrket efterforskningsmateriale, indhentet og bearbejdet med det formål at støtte sigtelserne, og det er forsvarets grundlæggende opfattelse, at der hverken i medfør af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, eller 877, stk. 3, er hjemmel til dokumentation af disse med dette formål tilvejebragte ToldSkat-rapporter. Det er følgelig forsvarets opfattelse, at der selvsagt ikke kan afhøres til eller om et dokument, som ikke kan dokumenteres, idet en sådan afhøring naturligvis vil være ensbetydende med en fundamental omgåelse af dokumentationsforbudet.

I retten gennemgås i forbindelse med afhøring af de tiltalte og vidner de selv samme bilag, som ToldSkat har anvendt i forbindelse med rapportudarbejdelsen, og det er herefter rettens opgave at tage stilling til bilagsmaterialets beviskraft, sammenholdt med de tiltaltes forklaringer.

Hvad ToldSkat har ment at kunne konkludere på grundlag af en gennemgang af det selv samme bilagsmateriale, er naturligvis på nuværende tidspunkt uden betydning, og det vil være i strid med såvel fundamentale principper i dansk straffeproces, som med princippet om retfærdig rettergang i henhold til artikel 6 i EMRK, om det tillades at afhøre de pågældende medarbejdere om deres bedømmelse af bevismaterialet og de konklusioner, de har draget på grundlag heraf.

Det må være uden for enhver tvivl, at tilladelse til dokumentation af erklæringer og dokumenter i medfør af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, må forudsætte, at der er tale om en sagkyndig erklæring fra en myndighed eller personer, der i det mindste har en vis uafhængighed i forhold til politi og/eller anklagemyndighed, og under alle omstændigheder ikke har deltaget aktivt i efterforskningen med det erklærede formål at underbygge politiets sigtelser.

Den foreliggende sag adskiller sig fra Højesterets kendelse i UfR 1997.675H, derved dels at den omhandlede medarbejder fra arbejdstilsynet var egentlig sagkyndig, dels at det ikke er muligt at indhente sagkyndige erklæringer og/eller afhører sagkyndige vidner, som kan udtale sig om skyldspørgsmålet som modvægt overfor ToldSkats medarbejderes udtalelser om samme spørgsmål.

Det vil følge af ovenanførte synspunkter, at der selv sagt heller ikke er hjemmel i retsplejelovens § 877, stk. 3, til dokumentation af de pågældende rapporter, eller afhøring af de pågældende.

For så vidt angår den af KPMG den 30. juli 1999 afgivne erklæring er det forsvarets standpunkt, at erklæringen ikke kan dokumenteres, og at der ej heller kan ske afhøring af statsaut. revisor Kenneth Hoffmann om denne. Erklæringen er en erklæring om en anden erklæring, der ikke vil kunne dokumenteres, og hvortil der ikke kan foretages afhøring, og allerede af denne grund kan anklagemyndighedens begæring om dokumentation og afhøring ikke nyde fremme.

At anklagemyndigheden lader sine revisorer afgive erklæring om ToldSkats erklæring/rapport er i sig selv helt usædvanligt, hvilket også er bekræftet af statsaut. revisor Kenneth Hoffmann under afhøring af ham, og det er bemærkelsesværdigt, at anklagemyndigheden selv har tilkendegivet, at denne i retsplejemæssig henseende angribelige konstruktion er iscenesat med det formål, at "blåstemple" ToldSkats efterforskningsmateriale.

Det er ikke sådanne revisionserklæringer Højesteret har tilladt dokumenteret i medfør af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, i de senest afsagte kendelser i relation til beretninger og erklæringer, afgivet af de af politiet antagne revisorer.

Kærende har i processkrift af 10. januar 2002 fastholdt og suppleret de refererede argumenter.

Anklagemyndigheden har i processkrift af 13. december 2001 navnlig anført, at ToldSkat under efterforskningen har ydet politiet sagkyndig bistand i forbindelse med bearbejdningen af det af politiet sikrede regnskabsmateriale, men ToldSkat har ikke deltaget i politiets efterforskning. Der har været tale om en helt sædvanlig arbejdsdeling, hvor ToldSkats bistand har bestået i udarbejdelse af en række rapporter, mens politiet har forestået afhøringer og andre efterforskningsskridt uden ToldSkats medvirken. ToldSkat har været til stede under enkelte afhøringer, men kun som teknisk bistand.

Udarbejdelse af rapporterne er sket ikke, som af kærende anført, alene "til brug for politiets efterforskning og anklagemyndighedens stillingtagen til tiltalespørgsmålet", men i allerhøjeste grad med det formål at kunne anvendes som bevismateriale under domsforhandlingen.

ToldSkats vurdering af materialet indebærer efter anklagemyndighedens opfattelse ikke en sådan stillingtagen til skyldsspørgsmålet, at anklagemyndigheden af denne grund er afskåret fra at dokumentere rapporten. Dette skal ses på baggrund af, at bevisværdien af rapporten, som fremhævet i den påkærede kendelse, også "vil bero på sagens øvrige bevisligheder samt på de indsigelser, der er fremsat af forsvarerne".

Rapporterne er udarbejdet efter de sædvanlige retningslinier for ToldSkat i sager af den foreliggende karakter. De er "udstedt i medfør af offentligt hverv", og de er derfor efter anklagemyndighedens opfattelse omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 1 eller nr. 5, eller af en analogi af disse bestemmelser, og de kan som følge heraf dokumenteres.

Især i større regnskabssager som den foreliggende, hvor komplicerede sammenhænge fordrer en særlig sagkyndig indsigt, må man i processen nødvendigvis støtte sig til sagkyndige erklæringer og til eksperters udredning af bevisligheder i et omfattende bevismateriale, jf. i øvrigt U 1997.675 og 676.

Synspunktet om, at afhøring til eller om et dokument, som ikke kan dokumenteres, vil være ensbetydende med en fundamental omgåelse af dokumentationsforbudet, er uden støtte i lov eller praksis.

Efter afhøringstemaet er vidnet afhørt om, hvilket arbejde/undersøgelse den pågældende har foretaget og på hvilket grundlag. Afhøringstemaet ligger i relation til EMRK artikel 6 klart indenfor rammerne af, hvad sagkyndige vidner kan afhøres om.

Revisionsfirmaet KPMG's gennemgang af ToldSkats rapport havde til formål at lade en uafhængig statsautoriseret revisor foretage en sagkyndig vurdering af ToldSkats arbejde, særlig med hensyn til vurderingen af fuldstændigheden af det tilgrundliggende bilagsmateriale samt til kontrol af opgørelsen af de indeholdte momsbeløb og den regnskabsmæssige opgørelse i forbindelse hermed.

Det er uden betydning ved vurderingen af, om en revisionserklæring er omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, om denne erklæring er udarbejdet med baggrund i noget allerede foreliggende regnskabsmateriale eller en regnskabsmæssig opgørelse, eller om den pågældende revisor selv har udarbejdet den grundlæggende beretning på baggrund af det tilvejebragte bilagsmateriale. Det afgørende i denne forbindelse er alene, om erklæringen er udstedt af uafhængige statsautoriserede revisorer i medfør af offentligt hverv. Hvortil kommer, at de tiltalte heller ikke i relation til KPMG's erklæringer vil være afskåret fra at indhente udtalelser fra andre sagkyndige og/eller afhøre andre sagkyndige vidner.

Anklagemyndigheden har i processkrift af 14. januar 2002 fastholdt og suppleret de refererede argumenter.

Efter votering afsagdes sålydende

K E N D E L S E

Det følger af den påkærede kendelse, at der i relation til afhøringstema af 26. oktober 2001 skal ske afhøring af specialkonsulent Flemming Christensen og statsaut. revisor Kenneth Hoffmann, og landsretten har forstået kendelsen således, at den tilladte dokumentation sker i forbindelse med disse afhøringer.

Landsretten finder, at den omhandlede dokumentation - som led i de nævnte afhøringer - kan tillades som hjemlet ved retsplejelovens § 877, stk. 3, både for så vidt angår revisionsrapporterne fra ToldSkat og under hensyn til sammenhængen hermed for så vidt angår revisionsberetninger fra KPMG.

Det følger af den påkærede kendelse, at bevisværdien af den nævnte dokumentation, ligesom bevisværdien af afhøringerne, vil bero på sagens øvrige bevisligheder samt en stillingtagen til de indsigelser, der er fremsat af forsvarerne.

Landsretten tiltræder under disse omstændigheder efter retsplejelovens § 877, stk. 3, at de omhandlede revisionsrapporter og revisionsberetninger er tilladt dokumenteret, og landsretten finder ikke, at der derved er sket en krænkelse af de hensyn, der skal varetages efter EMRK artikel 6.

Herefter, og da det af kærende anførte ikke kan føre til et andet resultat,

b e s t e m m e s

Den påkærede kendelse stadfæstes.

----------

Højesterets kendelse af 7. november 2002, 155/2002.

I tidligere instanser er afsagt kendelse af Retten i Roskilde den 5 . november 2001 og af Østre Landsrets 18. afdeling den 15. januar 2002.

Østre Landsrets kendelse er med Procesbevillingsnævnets tilladelse påkæret til Højesteret af T.1 - T.8 idet påstanden for højesteret er udvidet til at omfatte samtlige rapporter afgivet af ToldSkat og samtlige erklæringer fra KPMG om disse rapporter.

Anklagemyndigheden har nedlagt påstand om stadfæstelse, dog således at dokumentation af ToldSkats revisionsberetning af 25. august 1997 (bilag ....) og KPMG-erklæringen af 30. juli 1999 (bilag ....) og de øvrige i sagen foreliggende revisionsberetninger fra ToldSkat og beretninger, notater og øvrige erklæringer udstedt af. KPMG tillades dokumenteret i medfør af retsplejelovens § 877, stk, 2, nr. 5, samt at det ikke forudsættes, at dokumentation sker i forbindelse med afhøring af en repræsentant for ToldSkat og revisionsfirmaet.

Anklagemyndigheden har subsidiært nedlagt påstand om stadfæstelse, således at dokumentation af de nævnte dokumenter sker i medfør af retsplejelovens § 877, stk. 3.

ToldSkat Maribo har udfærdiget revisionsrapport af 25. august 1997 vedrørende T.2. I konklusionen på side 64 ff anføres blandt andet:

"12 Konklusion

12.1 Bogføring m.v.

Der er derved sket følgende overtrædelser:

Straffelovens § 302, stk. 1, nr. 2 og nr. 3, jf. bogføririgsloven, lovbekendtgørelse nr. 60 af 19. februar 1986 med senere ændringer § 2, stk. 1 og stk. 2 ved ...

12.2 Merværdiafgift (MOMS).

Der er herved sket følgende overtrædelser:

Momsloven, jf nu lovbekendtgørelse nr. 56 af 6. februar 1996 om merværdiafgift med senere ændringer (tidligere momslov, jf. Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 41 af 1. februar 1993, § 57, stk. 1, jf. § 81, stk. 1, nr. 2 og jf. stk. 3 (tidligere momslovs § 20, stk. 1, jf. § 35, stk. 1, nr. 2 og jf. stk. 3), ved ...

...

12.3 Kildeskat.

Såfremt den anførte formodning er korrekt, er der herved sket følgende overtrædelser:

Kildeskattelovens § 79, stk. 1, nr. 1, jf. § 46, stk 1 i henhold til lovbekendtgørelse nr. 519 af 22. juni 1995, ved..."

T.1 - T.8 har til støtte for deres påstand gjort gældende, at ToldSkat Maribós revisionsrapporter og KPMGs erklæringer ikke kan dokumenteres efter hverken retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, eller efter § 877, stk. 3. De har nærmere anført, at ToldSkat Maribos revisionsrapport af 25. august 1997 og øvrige rapporrer er udfærdiget med det formål at redegøre for de tiltaltes momsunddragelser m.v. Medarbejderne hos ToldSkat er ikke tilstrækkeligt. uafhængige af politi og anklagemyndighed, de kan som følge af deres deltagelse i efterforskningen ikke betragtes som sagkyndige, og deres rapporter og erklæringer kan ikke betragtes som sagkyndige erklæringer. ToldSket Maribos konklusioner, herunder konklusionerne vedrørende skyldspørgsmålet, bør være bevisførelsen uvedkommende, og de tiltalte har ikke mulighed for at føre modbevis over for skattemyndighedernes erklæringer. De tiltalte har yderligere gjort gældende, at retsplejelovens § 877, stk. 3, ikke kan anvendes, når det er udelukket at anvende samme bestemmelses stk. 2, nr. 5, som følge af de anførte forhold. Afhøring af en medarbejder fra ToldSkat Maribo vil ligeledes være udelukket af de anførte grunde. De tiltalte har endelig gjort gældende, at erklæringerne fra KPMG reelt er indholdsløse, da de ikke forholder sig til ToldSkat Maribos konklusioner, og at en erklæring om en anden erklæring ikke kan tillades dokumenteret. Af samme grunde bør afhøring af statsautoriceret revisor Kenneth Hoffmann nægtes.

Anklagemyndigheden har til støtte for sin påstand gjort gældende, at revisionsrapporterne fra ToldSkat Maribo er omfattet af retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5. Anklagemyndigheden har til støtte herfor bl.a. henvist til Højesterets afgørelse, som er gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1977.675, og til, at det er i overensstemmelse med fast praksis, at ToldSkats rapporter dokumenteres under domsforhandlinger i medfør af retsplejelovens § 877, stk. 2,nr. 5. Dokumentation af rapporterne medfører ikke, at rapporterne skal lægges uprøvede til grund, men at bevisværdien beror på sagens øvrige bevisligheder. Dokumentation af rapporterne afskærer ikke forsvaret

fra at indhente udtalelser fra og/eller afhøre andre sagkyndige. Der er netop med henblik herpå stillet regnskabskyndigbistand til rådighed for forsvaret. Højesterets kendelse, gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 2000.627, kan ikke føre til, at skattemyndighedernes rapporter ikke kan dokumenteres, selv om de måtte indeholde passager, hvor skattemyndighederne foretager en vurdering af, om der foreligger en overtrædelse af lovgivningen. Skattemyndighederne har ikke stilling som et særligt sagkyndigt råd, og det ligger inden for skattemyndighedernes opgaver at foretage vurderinger af juridisk karakter. Anklagemyndigheden har yderligere gjort gæIdende, at der ikke ved retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, er stillet krav om, at dokumentation skal ske som led i afhøringen af den, der har udfærdiget den pågældende erklæring. Forsvaret skal blot have mulighed for at stille spørgsmål til den, der har udfærdiget erklæringen.

Vedrørende dokumenterne, som er udfærdiget af revisionsfirmaet KPMG, har anklagemyndigheden gjort gældende, at der er fast praksis for, at revisionsberetninger, som er udarbejdet af uafhængige revisorer efter anmodning fra anklagernyndigheden, kan benytte som bevis under domsforhandlingen efter retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5. Erklæringer om allerede foreliggende regnskabsmateriale og revisionsberetninger udarbejdet på grundlag af det forelagte bevismateriale må i denne henseende behandles ens.

Parterne har i det væsentligste gentaget deres anbringender.

Højesterets bemærkninger

Skattemyndighedernes revisionsrapporter og revisorerklæringer kan efter fast praksis helt eller i uddrag oplæses i retten som led i bevisførelsen på samme måde som andre erklæringer indhentet af politiet. En sådan anvendelse af erklæringerne som bevismidler - evt. suppleret af afhøring af dem, der har udfærdiget det pågældende dokurnent - er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen i retsplejelovens § 877, stk. 2, nr. 5, jf. § 928, stk. 3.

Forsvarerne har adgang til under domsforhandlingen at afhøre Flemming Christensen fra ToldSkat Maribo og statsautoriseret revisor Kenneth Hoffmann fra KPMG, og forsvarerne har fået stillet midler til rådighed til sagkyndig bistand for de tiltalte.

Højesteret finder herefter, at der ikke er grundlag for at nægte dokumentation af ToldSkat Maribos og revisionsfirmaet KPMGs rapporter og erklæringer i deres helhed.

Højesteret finder endvidere, at der ikke er fremkommet oplysninger, som kan begrunde, at anklagemyndigheden skal afskæres fra at afhøre Flemming Christensen fra ToldSkat Maribo og Statsautoriseret revisor Kenneth Hoffmann fra KPMG.

Højesteret tager herefter anklagemyndighedens påstand til følge.

T h i  b e s t e m m e s

Det tillades anklagemyndigheden at dokumentere samtlige ToldSkat Maribos revisionsberetninger og beretninger samt notater og øvrige erklæringer udstedt af KPMG. Endvidere tillades det anklagemyndigheden at føre Flemming Christensen og revisor Kenneth Hoffmann som vidner.