Spørgsmål
Vil A som eneanpartshaver i B ApS kunne anvende reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15 A i forbindelse med likvidation af anpartsselskabet, når størstedelen af likvidationsprovenuet hidrører fra salg af aktier i C A/S?

Svar
Nej, der henvises i øvrigt til nedenstående indstilling og begrundelse

Beskrivelse af retsgrundlaget og de faktiske forhold
Efter de almindelige regler skal fradragsretten for større kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger og ratepensionsordninger fordeles over en periode på 10 år, dog således at der hvert år er mulighed for at fradrage 36.500 kr.(2001-niveau) - det såkaldte opfyldningsfradrag. Efter de almindelige regler er det endvidere ikke muligt at nyoprette en ratepensionsordning efter det fyldte 60. år. Begge disse regler begrænser de tidligere selvstændiges interesse i at indskyde provenuet ved afståelsen af virksomheden på en pensionsordning.

I pensionsbeskatningslovens (PBL) § 15 A er derfor ved lov nr. 1282 af 20/12 2000 indsat et regelsæt, der medfører, at de pågældende regler ikke skal gælde for pensionsordninger oprettet af tidligere selvstændigt erhvervsdrivende. Der er således fuld fradragsret allerede i indbetalingsåret eller -årene for indbetalinger inden for en beløbsramme, og det er muligt at oprette ratepensionsordninger, selv om man er fyldt 60 år, og muligt at aftale, at sidste rate skal udbetales, efter at man er fyldt 85 år. Den selvstændigt erhvervsdrivende kan i alt højst indbetale 2 mill kr. i 2001-niveau. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og er angivet i 1987-niveau til 1.372.650 kr. Det samlede indbetalingsbeløb må dog ikke overstige den skattepligtige fortjeneste, ejeren har opnået ved afståelsen af virksomheden eller andel af denne. Tilsvarende gælder en person, der afstår aktier i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed, og hvori den pågældende er hovedaktionær. Vedkommende person skal i mindst en periode på 10 år før afståelsen af virksomheden have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller have været hovedaktionær i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Den erhvervsmæssige virksomhed må ikke, for så vidt angår selskaber, i væsentligt omfang have bestået af udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. PBL § 15 A, stk. 3 og aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 11, stk. 9.

I PBL § 15 A, stk. 4, jf. ABL § 11, stk. 9 er væsentlighedskriteriet blevet ojektiviseret. Det fremgår af de nævnte bestemmelser, at en persons erhvervsmæssige virksomhed anses for i væsentligt omfang at have bestået i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, hvis mindst 25 pct. af indtægterne fra den erhvervsmæssige virksomhed opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 25 pct. af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver.

Baggrunden for reglen i PBL § 15 A, stk. 3 og 4 er efter bemærkningerne til lovforslaget, at ordningen skal være forbeholdt personer, der har drevet reel erhvervsvirksomhed. Erhvervsvirksomhed må således ikke have været en såkaldt pengetank eller have bestået i anpartsvirksomhed. Ved pengetank forstås efter bemærkningerne en virksomhed, hvis væsentligste aktivitet er passiv pengeanbringelse i form af ejerskab af kontanter, værdipapirer el. lign. og/eller udlejning af fast ejendom.

Objektiviseringen af væsentlighedskriteriet må antages foretaget med det formål at gøre det lettere for de erhvervsdrivende personer at overskue, om de kan anvende ordningen ved salg af virksomheden, samt at gøre det enklere for adminstrationen af administrere reglerne. Der er ikke indsat regler, der gør det muligt at dispensere fra det objektiviserede væsentlighedskriterium.

A startede i maj 1966 med at drive selvstændig vognmandsvirksomhed. I de sidste 8 år har vognmandsvirksomheden været drevet i selskabsform under navnet B ApS.

C A/S er en sammenslutning af selvstændige vognmænd, der har kørselskontrakter med kommuner og amter, herunder institutioner samt HS. Der er tale om form for paraplyorganisation, der er ejet af mindre busselskaber/vognmands-forretninger. C deltager i licitationer og indgår større kontrakter med de pågældende kommuner mv., hvorefter nogle af opgaverne delegeres ud til de enkelte medlemmer (aktionærer). C har selv busser kørende rundt og genererer således selv overskud af erhvervsmæssig virksomhed. C varetager endvidere adminstartionen for de selvstændige vognmænd eller deres selskaber, som får opgaver via C.

A har været med til at starte C og hans anpartsselskab B har derfor aktier i C. Ifølge regnskabet udgjorde aktiebeholdningen i C under 25 pct. Aktiernes andel af aktivmassen i B udgjorde imidlertid betydeligt over 50 pct. i det pågældende regnskabsår.

B påtænker at sælge aktierne i C til det udstedende selskab, hvorefter B vil blive likvideret. Likvidationsprovenuet agtes indbetalt af A på en ophørspension i form af en livrente omfattet af PBL § 15 A.

Styrelsens indstilling og begrundelse
Selv om der som i nærværende tilfælde kan påvises en erhvervsmæssig sammenhæng mellem skatteyderens virksomhed drevet i anpartsselskabsform og det aktieselskab C, som skatteyderens anpartsselskab har aktier i, og der således ikke blot er tale om passiv pengeanbringelse (pengetank), finder Styrelsen ikke, at der er hjemmel til at fravige den objektiviserede regel i PBL § 15 A, stk. 4, hvorefter maksimalt op til 25 pct. af virksomhedens aktiver opgjort til handelsværdi kan være anbragt i udlejningsejendomme, kontanter værdipapirer eller lignende ligeledes opgjort til handelsværdi enten på overdragelses-/likvidationstidspunktet eller som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår.

Styrelsen indstiller derfor til Ligningsrådet, at det svares, at A ikke kan anvende reglerne i PBL § 15 A, men er henvist til at anvende de almindelige regler i pensionsbeskatningsloven, hvorefter et kapitalindskud skal fordeles fradragsmæssigt over en periode på mindst 10 år, dog med mulighed for at fradrage indskuddet over en kortere periode end 10 år i den udstrækning, at reglerne om forhøjelse af det årlige fradrag til opfyldningsfradraget i PBL § 18, stk. 5 kan udnyttes.

Ligningsrådet tiltræder Told- og Skattestyrelsens indstilling.