Den ansatte beskattes af værdien af hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed. I medfør af LL § 16, stk. 3, værdiansættes fri bolig ud fra boligens markedsleje, dog således at der ved værdiansættelsen tages hensyn til en eventuel bopæls- og/eller fraflytningspligt, jf. LL § 16, stk. 7-8. Hovedaktionærer/-anpartshavere, direktører og andre ansatte med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform beskattes efter særlige regler jf. LL § 16, stk. 9.  Reglerne finder anvendelse på helårsboliger, uanset om boligerne er beliggende her i landet eller i udlandet.

Det er den faktiske anvendelse af boligen, der er afgørende for, om beskatningen sker efter reglerne om helårs-/sommerbolig. Se SKM2004.463.LR om en erhvervslejlighed og afsnit A.B.1.9.6, hvor afgørelsen er beskrevet.

I SKM2007.936.SKAT har SKAT vedtaget en anvisning om, hvad told- og skatteforvaltningen skal forstå ved markedslejen.

Ansatte skal kun beskattes, hvis der betales en leje, der ligger under de anviste satser, jf. nedenstående skema. Efter anvisningen skal beskatning ske af differencen mellem den således fastsatte værdi og den faktisk betalte husleje.

Det følger af anvisningen, at dersom arbejsgiveren mv. udover den fri bolig også betaler for udgifter, der normalt afholdes af lejeren, fx el, varme, mv., skal betalingen herfor beskattes. Den ansatte skal beskattes af arbejdsgiverens faktiske udgifter til varme mv. Hvor den faktiske udgift ikke kendes, eksempelvis fordi der er tale om fri varme fra arbejdsgiverens halmfyr/brændeovn mv., kan det sparede privatforbrug værdiansættes til værdien af et tilsvarende olieforbrug.

Se skatteministerens svar i TfS 1995, 7 om fribolig med varme og manglende isolering. Enhver - bortset fra direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform - kan støtte ret på anvisningens skematiserede satser. Se TfS 1999, 31 LSR, hvor en driftsleder, der var ansat i en virksomhed med svineproduktion, havde fri bolig i et stuehus. Landsskatteretten fandt, at værdien af boligen skulle fastsættes efter Ligningsrådets satser og ikke efter reglerne om direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Se også TfS 2000, 386 HRD. I TfS 1999, 235 LSR havde en teknisk ekspert, der arbejdede på boreplatforme i Nordsøen, fået stillet fri bolig til rådighed i forbindelse med arbejdet. Da denne bolig var hans eneste bolig, anså Landsskatteretten ham ikke for at opfylde betingelserne for at være på rejse, og han var derfor skattepligtig af værdi af fri bolig. Se også TfS 1999, 389 LSR om en træner for en ishockeyklub, der havde bopæl i Sverige og fik stillet bolig til rådighed i Danmark. Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske beskatning af fri bolig, fordi den pågældende blev anset for at være på rejse.

Hvis det kan dokumenteres, at markedslejen er lavere end værdiansættelsen efter de nævnte satser, er det markedslejen, der er udgangspunkt for beskatningen. Det er dog her en forudsætning, at vurderingen afspejler boligens reelle markedsleje, og at der ved vurderingen ikke er givet nedslag for subjektive gener, såsom bopæls- og/eller fraflytningspligt. Sådanne nedslag kan eventuelt gives i denne vurderingsleje/markedsleje efter reglerne herom, se nærmere nedenfor. Ved vurderingen af markedslejen kan der dog reduceres med den forøgede objektive udlejningsværdi, som følger af, at den ansatte eventuelt selv har afholdt udgifter til eksempelvis nyt køkken. Der kan ligeledes ved vurderingen tages hensyn til eventuel delvis erhvervsmæssig anvendelse af boligen, som arbejdsgiveren har stillet som et vilkår for den ansattes anvendelse af boligen. Der er udarbejdet to skemaer, der kan anvendes afhængigt af, om arealet er opmålt i netto- eller bruttokvadratmeter. Det er således valgfrit for den enkelte, om vedkommende vil anvende det ene eller det andet skema ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget. Se de følgende sider.

Vejledende satser for fri helårsbolig tager udgangspunkt i nettoarealet, når den skematiske, skattemæssige værdi af helårsboligen skal findes.

Beskatning af helårsbolig - vejledende satser

Nettoetageareal af værelser og kamre fra 17 m2 Satserne opgives som kroner pr. år. Satserne pr. 1. januar 2008 hævet med 15 %.

Satser for beskatning af helårsbolig

Nettoetageareal af værelser og kamre i m2, se nedenfor om de foreløbige regler efter kommunesammenlægningen pr. 1. januar 2007

Kommuner henført til stedtillægssats

Øvrige kommuner

> 17-21

>  21-25

>  25-30

>  30-37

>  37-45

>  45-55

>  55-67

>  67-82

>  82-100

>  100-122

>  122-148

>  148

VI og V Se under a)

IV og III Se under b)

1 2 3 4   5 6 7 8 9 10 11 12 13

- 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

- - - 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

- - - - 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

- - - - - 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

- - - - - - 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

- - - - - - - - 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

- - - - - - - - - - 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

- - - - - - - - - - - - 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

- - - - - - - - - - - - - - 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

- - - - - - - - - - - - - - - - 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

- - - - - - - - - - - - - - - - - - 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

kr.årl. 7.274 7.895 8.588 9.258 9.919 10.640 11.522 12.104 13.105 14.267 15.269 16.370 17.572 18.535 19.456 20.599 22.742 24.927 27.031 30.322 33.403 36.430 39.814 42.861 46.025 49.273 52.518 55.605 58.850 62.156 65.452 67.045

kr.årl. 5.950 6.431 7.152 7.754 8.455 9.078 9.718 10.420 10.920 11.962 12.886 13.806 14.688 15.729 16.592 17.613 18.655 20.457 22.462 25.548 28.834 31.979 35.005 38.533 41.497 44.644 47.970 51.157 54.307 57.447 60.774 63.758

kr.årl. 4.669 5.109 5.630 6.392 6.753 7.475 7.915 8.577 9.217 9.718 10.601 11.526 12.463 13.506 14.466 15.189 16.230 17.072 18.936 21.921 25.287 28.313 31.559 34.746 38.033 41.198 44.522 47.528 50.776 53.902 57.207 60.332

Uden installation Med 1 af installationerne vand, gas, wc og bad Med 2 af installationerne vand, gas, wc og bad Med bad + 2 af installationerne vand, gas og wc Med centralvarme Med centralvarme + 1 af installationerne vand, gas, wc og bad Med centralvarme + 2 af installationerne vand, gas og wc Med centralvarme + bad + 2 af installationerne vand, gas og wc Med vand + gas + wc Alt undtagen centralvarme Alt undtagen bad Alle installationer

Énfamilie-hus  1  2  3  4  5  6  7  8  8  9 12 13

Anden bolig  0  1  2  3  4  5  6  7  7  8 11 12

For boliger uden elektricitet fastsættes satsen 2 lavere end for tilsvarende boliger med denne installation

Satser for beskatning af helårsbolig.

Boligtype		Bruttoareal
		>26 -32	>32 -38	>38 -45	>45 -56	>56 -68	>68 -83	>83 -101	>101 -123	>123 -150	>150 -183	>183 -222	>222
En- families- huse	a)	kr.årl. 17.572	kr.årl. 19.456	kr.årl. 22.742	kr.årl. 24.927	kr.årl. 27.031	kr.årl. 30.196	kr.årl. 36.430	kr.årl. 42.861	kr.årl. 49.273	kr.årl. 55.608	kr.årl. 62.156	kr.årl. 67.045
	b)	14.688	16.592	18.655	20.457	22.462	25.548	31.979	38.533	44.644	51.157	57.447	63.735
	c)	12.463	14.446	16.230	17.072	18.936	21.921	28.313	34.746	41.198	47.528	53.902	60.332
Andre boliger	a)	16.370	18.535	20.599	22.742	24.927	27.031	33.403	39.814	46.025	52.518	58.850	65.222
	b)	13.806	15.729	17.613	18.309	20.457	22.462	28.834	35.005	41.497	47.970	54.302	61.786
	c)	11.541	13.632	15.189	16.230	17.072	18.936	25.287	31.559	38.033	44.523	50.776	57.207
		Alle installationer

a)	Albertslund, Ballerup, Birkerød, Brøndby, Dragør, Farum, Frederiksberg, Gentofte, Gladsaxe, Glostrup, Greve, Herlev, Hvidovre, Høje-Taastrup, Ishøj, København, Egedal, Lyngby-Taarbæk, Rødovre, Rudersdal, Tårnby, Vallensbæk, Furesø, Allerød, Fredensborg, Frederikssund, Frederiksværk, Græsted-Gilleleje, Helsinge, Helsingør, Hillerød, Hørsholm, Karlebo, Skævinge, Slangerup, Stenløse og Ølstykke.
b)	Bramsnæs, Gundsø, Hundested, Hvalsø, Jægerspris, Køge, Lejre, Ramsø, Roskilde, Skibby, Skovbo, Solrød, Århus, Esbjerg, Frederikshavn, Holmegård, Kalundborg, Korsør, Langeskov, Munkebo, Nordborg, Næstved, Odense, Skanderborg, Ullerslev, Aalborg og Årslev.
c)	Øvrige kommuner

Skemalejen er opdelt efter beliggenheden af boligen i de kommuner, der eksisterede før kommunesammenlægningen pr. 1. januar 2007, indtil en planlagt generel revision/regulering af reglerne bliver gennemført. Det betyder, at man i skemaet skal rette sig efter satsen vedrørende den kommune, hvor boligen ville være beliggende før kommunesammenlægningen.

Med hensyn til kommunefordelingen vil den enkelte ejendom fortsat følge satsen for den kommune, boligen var beliggende i forud for sammenlægningen, indtil en revidering af satserne foreligger.

Bopæls-og/ellerfraflytningspligt

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7-8, har betydning for præster, statsamtmænd, skovridere, skovløbere, kost- og højskolelærere/forstandere, viceværter, fodermestre, godsforvaltere m.fl.

Tjenestebolig

For boliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og til at fraflytte ved ansættelsens ophør (tjenesteboliger), ansættes den skattemæssige værdi som anvisningens  satser eller en konkret markedsværdi) nedsat med 30 pct.

Maksimumsreglen med minimumsgrænsen

Den skattepligtige værdi kan dog højst sættes til et maksimum, der beregnes som 15 pct. af den ansattes faste pengeløn for den tilsvarende periode fra den pågældende arbejdsgiver. Maksimumsbeløbet for den skattepligtige værdi skal dog mindst beregnes som 15 pct. af 160.000 kr. (= 24.000 kr. årligt), jf. LL § 16, stk. 7. Er boligen kun til rådighed en del af året, nedsættes de 160.000 kr. svarende til det antal hele måneder, hvori boligen ikke har været til rådighed. Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten.

Ved den faste pengeløn forstås her den ansattes sædvanlige løn i form af penge før beregning af AM-bidrag, SP-bidrag og skat samt eventuelt eget pensionsbidrag. Løn og vederlag, der ydes for særligt arbejdsmæssige forpligtelser ud over den normale beskæftigelse, herunder bl.a. overarbejdstillæg, indgår ikke i den faste løn.

LL § 16, stk. 7, finder kun anvendelse på tjenesteboliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og pligt til at fraflytte i forbindelse med ansættelsens ophør.

Eksempel 1:

En præst har rådighed over en præstebolig hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje og udgør efter disse regler 4.000 kr. om måneden. Præstens faste pengeløn udgør 20.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje	4.000 kr.
Nedslag for bopæls- og fraflytningspligt (30 pct.)	1.200 kr.
Betalt husleje (pr. måned)	2.800 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra anvisningen giver følgende resultat:

Anvisning (sats)	3.500 kr.
Nedslag (30 pct.)	1.050 kr.
Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)	2.450 kr.

 

Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen,  jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.''s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen aktuel i dette eksempel.

I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud:

Skattepligtig værdi 15 pct. af 20.000 kr.

3.000 kr.

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi.

Eksempel 2:

En vicevært har rådighed over en tjenstebolig hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel markedslejevurdering af boligen. Viceværtens faste pengeløn udgør 12.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

Betalt husleje 2.100 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra anvisningen giver følgende resultat:

Anvisning (sats)	3.500 kr.
Nedslag (30 pct.)	1.050 kr.
Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)	2.450 kr.

Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen, jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.'s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen også aktuel i dette eksempel.

I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud:

Skattepligtig værdi 15 pct. af 13.333 kr.	2.000 kr.
(160.000 kr. : 12; dvs. minimumsgrænsen pr. måned)

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi, som beregnet efter maksimumsreglen er 2.000 kr.

Lejebolig

For boliger, som den ansatte ikke har pligt til at bebo, men alene har pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør (lejeboliger), ansættes den skattemæssige værdi som anvisningens satser/konkret markedsværdi, nedsat med 10 pct., jf. LL § 16, stk. 8.

Eksempel 3:

En offentlig ansat har rådighed over en lejebolig i hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje. Der er fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje	2.800 kr.
Nedslag for fraflytningspligt (10 pct.)	280 kr.
Betalt husleje (pr. måned)	2.520 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra anvisningen giver følgende resultat:

Anvisning (sats)	3.000 kr.
Nedslag (10 pct.)	300 kr.
Skattepligtig værdi (efter pct.nedslag)	2.700 kr.

Hvor markedslejen individuelt er vurderet lavere end  anvisningens skematiske markedsleje, og den individuelt vurderede leje skønnes reel, fx som følge af dårlig stand, beliggenhed m.v., kan denne lægges til grund. Den individuelle leje er her anset for reel, og der skal i denne situation ikke ske beskatning, idet den betalte husleje skønnes at være lig med den skattepligtige værdi.

Eksempel 4:

En landarbejder har rådighed over en landarbejderbolig i hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel makedslejevurdering af boligen. Der er fraflytningspligt.

Betalt husleje (pr. måned): 2.100 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra den af SKAT fastsatte skematiske leje giver følgende resultat:

skema (sats)	3.000 kr.
Nedslag (10 pct.)	300 kr.
Skattepligtig værdi (efter pct.nedslag)	2.700 kr.

g

Skattepligtigt beløb: skattepligtig værdi reduceret med betalt husleje (2.700 kr. - 2.100 kr.) = 600 kr.

I dette eksempel vil der ske beskatning, idet den betalte husleje er lavere end den skattepligtige værdi.

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7 og 8, knytter sig alene til den skattemæssige værdi af rådigheden over boligen. Værdien af arbejdsgiverbetalt el, varme og lignende skal derfor tillægges det skattepligtige beløb efter nedslag.

Arbejdsgiveren skal oplyse, hvilket beløb lønmodtageren skal beskattes af, dvs. differencen mellem det faktisk betalte og den fastsatte værdi, med tillæg af evtuelt tilskud til opvarmning mv.

Hovedaktionærer m.fl.

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 blev der med virkning fra og med 2001 indført ændringer beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (herefter benævnt hovedaktionær m.fl.), der modtager personalegoder eller udbytte i form af bl.a. fri helårsbolig.

Det der anføres vedrørende hovedaktionærer gælder tilsvarende for hovedanpartshavere, der modtager et personalegode i form af en fri helårsbolig.

Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri helårsbolig til rådighed, beskattes efter lovændringerne som personlig indkomst hos hovedaktionæren se dog også om situationer, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiver/selskabet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1.

Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer m.fl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte. De ændrede regler for beskatningen af fri helårsbolig finder kun anvendelse på en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform".

Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet.

Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktørtitel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier.

Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 4 . Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Den nye udformning af LL § 16, stk. 9, indeholder en skematisk bestemmelse for beskatning af helårsboliger, der stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl.

Der er ikke ændret på den personkreds, som var omfattet af den tidligere LL § 16, stk. 9, se nærmere herom herunder.

Personkredsen

De ændrede regler for beskatning af personalegoder i form af helårsbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform".

Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet.

Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktør-titel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier.

Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 11, stk. 2-4. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Der er følgende praksis:

• TfS 1999, 31. En driftsleder vedrørende en svineproduktion havde fri bolig i stuehuset. Han fandtes ikke at have en sådan indflydelse på egen aflønningsform, at det afskar ham fra at anvende Ligningsrådets satser ved værdiansættelsen.
• TfS 2000, 386 HRD. En skatteyder var ansat i den danske afdeling af et multinationalt selskab. Som bolig for ham lejede selskabet et enfamilieshus for en månedlig leje på 7.750 kr., som blev betalt af selskabet. Højesteret godkendte, at den skattemæssige værdi af lejeboligen for indkomståret 1992 blev fastsat i overensstemmelse med statens satser. 
• SKM2001.424.LR. Ligningsrådet fandt at en koncerndirektør havde bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, uanset at det var et udvalg under bestyrelsen, der tog stilling til aflønningen. Direktøren kunne ikke undgå beskatningen, hvis selskabet lejede en bolig i stedet for at købe en. 
• SKM2001.219.LR. Ligningsrådet fandt, at en lønmodtager, der ikke var direktør ikke var omfattet af personkredsen, uanset, at han ejede 10 pct af aktierne i selskabet.
• SKM20072007.713.HR stadfæstes landsrettens afgørelse med dennes begrundelse i SKM2006.506.ØLR. Pågældende var administrerende direktør i et selskab, hvor han tillige var partner. Han var bestyrelsesmedlem såvel i dette selskab som i de to moderselskaber samt i flere datterselskaber. Hans grundløn som administrerende direktør udgjorde 1.400.000 kr., hvortil kom bonus, og han havde arbejdsgiverbetalt bolig med en månedlig husleje, der oversteg 20.000 kr. Landsretten lagde til grund, at aflønningen var forhandlet individuelt med selskabet og ikke var et resultat af en international overenskomst eller lignende. Det blev endvidere lagt til grund, at vilkåret om fri bolig blev indsat i direktørens ansættelseskontrakt på hans eget initiativ, og at han selv kunne træffe bestemmelse om boligen og dens beliggenhed. Uanset at selskabet indgik i en international koncern med ansatte ledere med større indflydelse og løn end direktøren, og uanset at direktøren ikke frit kunne fastsætte egne løn- og ansættelsesvilkår men var henvist til en forhandling herom, fandt Landsretten efter det anførte om direktørens stilling og position i A/S og de dertil knyttede selskaber, at han måtte anses for omfattet af den i ligningslovens § 16, stk. 9, omhandlede personkreds.
• SKM2005.257.LSR.Den tidligere ejer af et pizzeria, der fortsat varetog driften af pizzeriaet efter virksomhedens overdragelse til et selskab, ansås ud fra en konkret vurdering for omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9, og værdi af fri bolig skulle derfor beregnes efter reglerne i denne bestemmelse.
• SKM2007.299.SR. Hvor øverste direktør i et selskab blev anset for at have bestemmende indflydelse på egen aflønningsform. Der blev ud over stillingen som øverste direktør lagt vægt på størrelsen af løn og diverse andre goder.

Anvendelsesområdet

Ud over at der skal være tale om en ansat hovedaktionær m.fl., der får stillet en helårsbolig til rådighed, forudsætter anvendelsen af den skematiske værdiansættelsesregel, at arbejdsgiveren ejer den bolig, som stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. I de tilfælde, hvor arbejdsgiveren lejer en bolig af en tredjemand og stiller den til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., er der en markedsleje at beskatte den ansatte ud fra. Størrelsen af lejen skal svare til, hvad der kunne være opnået, hvis lejen var fastsat mellem uafhængige parter - en »armslængde pris« for lejemålet. Er udlejer en uafhængig tredjemand, anses lejemålet som udgangspunkt at være fastsat til markedslejen. I disse tilfælde finder hovedreglen i LL § 16, stk. 3, anvendelse - dvs. den ansatte hovedaktionær beskattes af markedslejen, dette var eksempelvis tilfældet i ovennævnte afgørelse SKM2006.506.ØLR.

Selve anvendelsen kan have betydning for, om vedkommende skal beskattes eller ej, for selv om en person er omfattet af ovennævnte personkreds og dermed af formodningsreglen, har det ikke været meningen med reglen at beskatte udelukkende erhvervsmæssig anvendelse af en bolig ejet af virksomheden. Dette synspunkt lå til grund for en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, hvor en advokat, der  var omfattet af personkredsen, ikke skulle beskattes af en bolig, som selskabet ville anskaffe til brug for overnatning for ham selv og andre ansatte i virksomheden i anledning af retsmøder, møder med klienter mv. Se om de nærmere vilkår for afgørelsen SKM2003.355.LR.  

Herudover er der indført en undtagelsesbestemmelse i LL § 16, stk. 9, sidste pkt., hvorefter den skematiske værdiansættelsesregel ikke finder anvendelse, hvis der er tale om en ansat hovedaktionær m.fl. med lovgivningsmæssig bopælspligt. Undtagelsesbestemmelsen beskrives nærmere nedenfor.

Om fortolkning af begrebet " stillet til rådighed " i LL § 16, stk. 9' forstand, se SKM2005.437.LSR. Landsskatteretten fandt, at værdien af fri bolig for en hovedanpartshaver og direktør for indkomståret 2001 skulle ansættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, idet der ikke kunne differentieres for perioder, hvor en del af huset ikke var til disposition på grund af reparationsarbejder. Om begrebet rådighed har Højesteret taget stilling til afgrænsningen vedrørende den tilsvarende bestemmelse om fri båd se SKM2005.219.HR.

Beskatning

Reglerne om beskatning af fribolig for denne persongruppe følger af LL § 16, stk. 9, 2. pkt. Heraf fremgår at, beskatningsgrundlaget sættes til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt. Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 a, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten jf. LL § 16, stk. 9, 10. pkt, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Ejendomsskatten tillægges særskilt den skematisk beregnede værdi. Øvrige udgifter, som arbejdsgiveren afholder i tilknytning til helårsboligen, beskattes ligeledes særskilt. Disse udgifter kan bl.a. omfatte udgifter til varme, renovation, vand/vandafledningsafgift, el, rengøring, gartner, fællesantenne og lignende. Endvidere er der ved den standardiserede sats gjort endeligt op med vedligeholdelsesudgifter. Der skal ikke tillægges ekstraordinære vedligeholdelsesudgifter til den skattemæssige værdi. Den skattemæssige værdi af fri bolig nedsættes som hidtil med eventuelle egenbetalinger til selskabet vedrørende boligen.

Beregningsgrundlaget

Beregningsgrundlaget for beskatningen af værdien af fri helårsbolig udgøres af det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller ejendommens anskaffelsessum opgjort efter EBL § 4, stk. 2 eller 3, tillagt forbedringer foretaget efter anskaffelsen. Se dog SKM2003.591.TSS om beregningsgrundlaget for indkomståret 2003. Skatteministeriet udtaler, at det er vurderingen pr. 1. januar 2002, der skal lægges til grund ved beregningen, da der som følge af omlægning af vurderingerne ikke foreligger en vurdering pr. 1. oktober 2002.

Ejendomsværdien

Ejendomsværdien er den offentlige vurdering pr. 1. januar i kalenderåret. For helårsboliger, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering eller en anskaffelsessum, fx boliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn.

Anskaffelsessummen

Er ejendommen anskaffet før 19. maj 1993, har selskabet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven valgmulighed mellem de fire indgangsværdier opregnet i EBL § 4, stk. 3.

De 4 indgangsværdier er følgende: Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med et tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 (halvdelsreglen). En § 4 B vurdering (jf. vurderingsloven), hvis en sådan er foretaget. Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum (evt. reguleret) med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien opgjort efter 1, 2 eller 3. Det bemærkes, at det ikke er den endelige anskaffelsessum i ejendomsavancebeskatningsloven, som skal anvendes, men udelukkende den anskaffelsessum, som fremkommer ved at anvende EBL § 4, stk. 2 eller 3. Det betyder bl.a., at 10.000 kr.´s tillægget ikke skal anvendes, at der ikke skal reguleres for afskrivninger mv., at anskaffelsessummen ikke er nedsat som følge af genanbringelsesregler, at anskaffelsesummen ikke er forhøjet med beløb betalt for en mælkekvote, og at indekseringsreglerne for landbrugsejendomme ikke skal anvendes. Anskaffelsessummen skal tillægges udgifter til forbedringer, hvilket betyder, at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren mv. året forud for indkomståret. Anvendes indgangsværdien efter EBL § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., er det dog kun forbedringer efter 19. maj 1993, som skal lægges til. Forbedringsudgifter på fredede bygninger efter bygningsfredningsloven og forbedringsudgifter, som modsvares af skattefrie tilskud mv., tillægges dog ikke. Er ejendommen anskaffet den 19. maj 1993 eller senere, betyder det, at beregningsgrundlaget udgøres af enten ejendomsværdien eller den faktiske kontante anskaffelsessum, såfremt denne forhøjet med forbedringsudgifter er højere. Den faktiske anskaffelsessum omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af gældsposter på anskaffelsestidspunktet. Omregningen af anskaffelsessummen til kontantværdien sker efter reglen i EBL § 4, stk. 2. Anskaffelsessummen forhøjes med udgifter til forbedringer, dvs. at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren mv. året forud for indkomståret. Beregningsgrundlaget udgøres således af den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum forhøjet med sammenlagte forbedringsudgifter afholdt forud for indkomståret.

Valg af anskaffelsessum

Som nævnt ovenfor er der for ejendomme købt før 19. maj 1993 valgfrihed mellem 4 indgangsværdier for beregning af anskaffelsessummen, jf. EBL § 4, stk. 3.

Den indgangsværdi, som selskabet vælger at anvende ved opgørelsen af beskatning af den ansatte hovedaktionær m.fl., er bindende for selskabet ved et eventuelt senere salg af ejendommen, jf. LL § 16, stk. 9, 7. pkt., og EBL § 4, stk. 3, 7. pkt.

Ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven skal således opgøres på grundlag af den anskaffelsessum, der anvendes som beregningsgrundlag for fastsættelsen af den skattepligtige værdi af den ansatte hovedaktionærs fri helårsbolig. Det skal bemærkes, at det er uden betydning, om den valgte indgangsværdi faktisk anvendes som beregningsgrundlag ved beskatning af hovedaktionæren. Bare det, at der vælges en indgangsværdi som sammenligningsgrundlag til ejendomsvurderingen, indebærer, at der er foretaget et bindende valg af indgangsværdien.

Selskabet skal vælge en indgangsværdi fra det tidspunkt, ejendommen første gang stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller gives som udbytte til en hovedaktionær. Selskabet er bundet af den valgte indgangsværdi i forhold til ejendomsavanvanceopgørelsen, også selvom ejendommen på afståelsestidspunktet ikke bebos af en ansat hovedaktionær m.fl./hovedaktionær.

De ændrede regler for udbyttebeskatning af hovedaktionærer er beskrevet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1. For at udbygge sammenhængen mellem det grundlag, som den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes af, og de værdier, der anvendes ved den senere ejendomsavanceopgørelse, er det også kun de forbedringer, der er tillagt anskaffelsessummen ved beskatningen af den ansatte hovedaktionær m.fl., som kan medregnes ved den senere opgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Ejerboligfordeling

I tilknytning til beregningen af ejendomsværdiskatten foretager vurderingsmyndigheden efter de gældende regler en ejerboligfordeling for blandet benyttede ejerboliger, når den erhvervsmæssigt benyttede andel er mere end 25 pct. af den samlede ejendomsværdi. Tilsvarende skal vurderingsmyndigheden også foretage en boligfordeling for blandet benyttede ejendomme ejet af et selskab, som stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller en hovedaktionær, jf. VURDL § 33, stk. 5, 2. pkt. Herved sikres det, at den pågældende kun beskattes af værdien af den private del af ejendommen. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal der kun medregnes den værdi, der er henført til boligdelen. Er den erhvervsmæssige andel ikke stor nok til, at vurderingsmyndigheden skal opdele en blandet benyttet ejendom i en privat og en erhvervsmæssig del, gives der et nedslag i beregningsgrundlaget for den del, som anvendes erhvervsmæssigt. Også for skovejendomme og tofamilieshuse, der er omfattet af det nye regelsæt, skal vurderingsmyndigheden foretage en boligfordeling af ejendomsværdien svarende til den fordeling, der sker for personligt ejede ejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 6, 2. pkt., og stk. 7, 2. pkt. Den faktiske anskaffelsessum skal på samme måde som ejendomsværdien fordeles på den del, som udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, og den øvrige del af ejendommen. Vurderingsmyndigheden fordeling af ejendomsværdien, hvis en sådan foreligger, kan være retningsgivende for fordelingen af anskaffelsessummen.

Væsentlig indflydelse på flere selskaber

I de tilfælde, hvor en ansat hovedaktionær m.fl. har væsentlig indflydelse på flere selskaber, sikrer de nye regler, at udgifter til specialindretninger og lignende i en fri helårsbolig, som ikke afspejles i ejendomsvurderingen eller en (arms-længde) salgspris, også bliver beskattet. Såfremt en arbejdsgiver eller lignende sælger en helårsbolig, der er stillet til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., til en ny arbejdsgiver, hvor den ansatte hovedaktionær m.fl. også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen fra ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver, såfremt den er højere end anskaffelsessummen hos den købende arbejdsgiver.

Undtagelse fra lovgivningsmæssig bopælspligt

Den nye skematiske regel finder ikke anvendelse, såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. ifølge anden lovgivning er omfattet af og opfylder en pligt til at bebo helårsboligen, jf. LL § 16, stk. 9, sidste pkt.

Der er to persongrupper, som begge er omfattet af landbrugsloven, og som har en sådan lovgivningsmæssig bopælspligt. Det kan dog ikke udelukkes, at der findes tilsvarende persongrupper ifølge anden lovgivning eller, at der i fremtiden vil blive fastsat lignende betingelser for andre persongrupper. Opfylder disse persongrupper de nedenfor angivne betingelser, vil de også blive omfattet af undtagelsesbestemmelsen.

Landbrugsejendomme kan ejes i selskabsform enten ved opfyldelse af bestemmelserne i landbrugslovens § 20 eller med dispensation fra visse af disse bestemmelser, eller efter en generel dispensation i medfør af landbrugslovens § 21. § 20-landbrugsselskaber skal bl.a. opfylde følgende betingelser: Der skal være en "landmand" i selskabet, som skal være indehaver af stemmeflertallet, eje min. 10 pct. af aktiekapitalen og opfylde landbrugslovens almindelige erhvervelsesbetingelser, herunder bopælskravet.

Bopælspligten gælder i 8 år - herefter kan den ansatte hovedaktionær, medmindre vedkommende fortsat driver landbruget, vælge at flytte, hvis jorden bortforpagtes. Øvrige selskaber kan søge tilladelse efter landbrugslovens § 21 til både jordbrugsmæssige og ikke-jordbrugsmæssige formål.

Er der tale om tilladelse til erhvervelse til jordbrugsmæssige formål, vil der ofte være stillet vilkår om en selskabsdeltagers opfyldelse af bopælspligten, men ikke om en bestemmende kapitalpost. Landmænd, der driver landbrug ejet af et § 20-selskab, er omfattet af personkredsen i LL § 16, stk. 9, "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform", idet de pågældende landmænd er ansat i landbruget og falder ind under definitionen af en hovedaktionær, da de råder over 50 pct. af stemmeværdien i selskabet.

For selskaber, der har købt en landbrugsejendom med tilladelse efter landbrugslovens § 21, kan der i få tilfælde være tale om en hovedaktionær, der har en bopælspligt. Undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse under følgende betingelser: Der skal for det første være tale om en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der er omfattet af en bopælspligt. Bopælspligten skal være fastsat ifølge lovgivning - dvs. lov, bekendtgørelse mv.

En bopælspligt, der er baseret på en aftale, kontrakt eller lignende, er således ikke nok til at undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse. For det andet skal den pågældende ansatte hovedaktionær m.fl. aktuelt opfylde bopælspligten. Det er altså ikke nok, at vedkommende er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt - den pågældende skal på grund af en bopælspligt fastsat ifølge anden lovgivning faktisk bebo helårsboligen. Undtagelsesbestemmelsen indebærer, at ansatte hovedaktionærer m.fl. som fx landmænd, der driver deres landbrug i selskabsform, og som er undergivet en bopælspligt ifølge anden lovgivning, vil blive beskattet i overensstemmelse med hovedreglen i LL § 16, stk. 3. Den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig er i disse situationer markedslejen, se SKM2002.539.LR, hvor en direktør og eneanpartshaver ikke var omfattet af formodningsreglen jf. LL § 16, stk. 9, fordi der hvilede en bopælspligt på ejendommen efter landbrugslovens regler. Vedkommende kunne ikke bruge Ligningsrådets skemalejeregler, men der skulle foretages en konkret værdifastsættelse. En lokalplan, der opstiller begrænsninger for, hvem der kan bebo en ejendom, medfører ikke at brugeren af ejendommen er omfattet af L § 16, stk. 9. Det fremgår af afgørelsen i SKM2004.245.LSR. Der kan som hidtil ikke opnås nedslag efter reglerne i LL § 16, stk. 7 og 8, vedr. bopæls- og fraflytningspligt for tjeneste- og lejeboliger. Som hidtil kan der opnås nedslag i beskatningen som følge af den ansatte hovedaktionærs m.fl.´s egenbetaling.

Om beskatning af fribolig uden for ansættelsesforhold, fx aftægtsbolig og fribolig i stiftelser og legatboliger, se A.B.6.4, og om evt. beskatning af den fordel, visse aktionærer og andelshavere har ved en særlig billig leje for bolig i den selskabet eller foreningen tilhørende ejendom, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1.