| Efter LL § 8 J er der fradrag for advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter m.v.
Endvidere er der fradragsret for gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det drejer sig om gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab eller ved ændring af selskabets vedtægter. Fradragsretten forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en bestående erhvervsvirksomhed.
Begrebet etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. LL § 8 J giver bl.a. mulighed for fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen eller en børsintroduktion. Bestemmelsen hjemler endvidere fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om det sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsloven.
Der vil derimod som udgangspunkt ikke være fradrag for udgifter, der f.eks. afholdes i forbindelse med en ændring af virksomhedens stemmeregler eller lign.
Hvis udgifterne er afholdt inden etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden sker. Udgifter, der er afholdt efter etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan fradrages efter de almindelige regler herom. Der kan kun gives fradrag efter LL § 8 J for de udgiftsarter, der udtrykkeligt er nævnt i lovbestemmelsen. Der er således kun fradrag for udgifter til rådgivning for advokat og revisor, men derimod ikke udgifter til tilsvarende rådgivning, der ydes af f.eks. pengeinstitutter. ►Udgifter til andre rådgivere omfattes heller ikke af bestemmelsen, selv om det er en advokat eller revisor, som har rekvireret rådgiveren og således er hvervgiver i forhold til en sådan rådgiver og derfor medtager udgiften som udlæg efter regning.◄
Betegnelsen revisor i LL § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer samt medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer. Om en person kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer beror på en konkret vurdering. Normalt vil en person, som udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening.
►Virksomheden kan ikke fratrække udgifter efter LL § 8 J, stk. 1, eller lægge udgifterne til anskaffelsessummen efter stk. 3, jf. nedenfor, hvis virksomheden ikke er rette udgiftsbærer. Hvis f.eks. et opkøbt selskab er rette udgiftsbærer af de afholdte advokat- og revisorudgifter eller en del heraf, kan den købende virksomhed ikke fratrække udgifterne efter LL § 8 J, stk. 1, eller tillægge udgifterne til anskaffelsessummen efter stk. 3. Det samme gælder, hvis det ikke er virksomheden selv, men en anden, f.eks. et koncernforbundet selskab, der har købt selskabet, men hvor virksomheden har afholdt udgiften. Se hertil SKM2004.427.LSR, der ligger til grund for ovennævnte SKM2007.775.HR, og SKM2007.454.LSR, der behandler samme problemstilling for efterfølgende indkomstår, samt SKM2004.495.LSR og SKM2005.196.LSR (Appelleret).◄
►Endvidere forudsætter fradrag efter LL § 8 J, at udgiften vedrører en investering, der er gennemført. Forgæves afholdte udgifter til advokat og revisor kan således ikke kan fradrages.◄
Højesteret har ved dom af 23. juni 2004, SKM2004.297.HR, ændret retsstillingen, for så vidt angår holdingselskabers fradragsret i henhold LL § 8 J. Højesteret fastslog i dommen, at aktie- og anpartsselskaber ifølge aktieselskabslovens og anpartsselskabslovens §§ 1, stk. 1, skal være erhvervsdrivende, og at det i selskabsretten er anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelse af de skatteretlige regler.
Endvidere fandt Højesteret, at der hverken i ordlyden af LL § 8 J, i forarbejderne til bestemmelsen eller i oplysninger om selskabets virksomhed er holdepunkt for et modsat resultat, må etablering af herefter anses for etablering af en erhvervsvirksomhed, således at selskabet i medfør af bestemmelsen fradrage udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med etableringen. Dette resultat også bedst stemmende med skattemyndighedernes anerkendelse af, at selskabet i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, fradragsret for de løbende udgifter til revision og regnskabsassistance.
Det kan på den baggrund fastslås, at stiftelse af et holdingselskab er etablering af en erhvervsvirksomhed omfattet af LL § 8 J, og at stiftelsesomkostninger til advokat og revisor er fradragsberettigede efter LL § 8 J.
LL § 8 J, stk. 3Der er ikke fradragsret i tilfælde, hvor de afholdte udgifter i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver, anses som tillæg til købesummen eller fradrag i salgssummen, jf. LL § 8 J, stk. 3. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Såfremt der eksempelvis er tale om advokat- og revisoromkostninger, der afholdes i forbindelse med erhvervelse af en fast ejendom, skal omkostningerne tillægges købesummen ►samt SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR, nedenfor.◄
►Højesteret har ved to domme, SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR, taget stilling til, hvad der skal tillægges anskaffelsessummen, når en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestemmende aktiepost. Ved dommene ændrede Højesteret Østre Landsrets domme i henholdsvis SKM2006.240.ØLR og SKM2006.32.ØLR.◄
►I SKM2007.773.HR havde det pågældende selskab dels erhvervet samtlige aktier i et fransk selskab, dels erhvervet aktierne i et engelsk selskab ved apportindskud af aktierne i forbindelse med kapitalforhøjelse i selskabet. SKM2007.775.HR vedrørte et selskabs erhvervelse af bestemmende aktieposter i 3 selskaber.◄
►Østre Landsret havde i disse sager ændret landsskatterettens kendelser og fundet, at afholdte advokat- og revisorudgifter til due diligence m.v. måtte anses for typiske i forbindelse med aktiekøb af den omhandlede karakter. På den baggrund fandt retten, at advokat- og revisorudgifterne var et naturligt led i de pågældende aktiekøb, og at de afholdte udgifter havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelserne, at de måtte anses for tillæg til aktiernes købesum, jf. LL § 8, stk. 3.◄
►Højesteret udtalte, at der i sagerne var tale om udvidelse af bestående erhvervsvirksomhed omfattet af LL § 8 J, stk. 1. Der var endvidere tale om en sædvanligt benyttede former for virksomhedsudvidelse, og at de udgifter til advokat og revisor, som sagerne angik, var vederlag navnlig for undersøgelse af de overtagne virksomheder (due diligence), rådgivning om skattemæssige og strukturelle forhold, forhandlinger, udarbejdelse af kontrakter og bistand ved gennemførelsen af erhvervelsen. Sådanne udgifter måtte anses for almindeligt forekommende ved den foreliggende form for virksomhedsudvidelse.◄
►Om landsrettens praksis udtalte Højesteret, at en fortolkning af § 8 J, stk. 3, i relation til udgifter til advokat og revisor i forbindelse med virksomhedsudvidelse ved aktieerhvervelse, hvorefter der lægges vægt på, om udgifterne er et naturligt led i aktieerhvervelsen og har nær og direkte tilknytning dertil, vil afgrænse området for stk. 3 så bredt, at det vil omfatte stort set alle advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med udvidelsen. En sådan forståelse er hverken i overensstemmelse med ordlyden af og sammenhængen mellem bestemmelserne eller med lovforslagets bemærkninger, hvorefter der typisk vil være fradrag for honorar for rådgivning og udfærdigelse af kontrakter mv. Forståelsen vil medføre, at der ikke gives skattefradrag for almindeligt forekommende udgifter til advokat og revisor ved sædvanlige former for virksomhedsudvidelse som de foreliggende, hvilket vil være i strid med lovens formål om at fremme virksomhedsvækst bl.a. ved skattefradrag for omkostninger til advokat og revisor i forbindelse med udvidelser.◄
►Udtrykket "Udgifter, der må anses for tillæg til en købesum ... for et aktiv" i § 8 J, stk. 3, skal efter forarbejderne forstås i overensstemmelse med hidtidig praksis. Det må antages, at der herved sigtes til praksis vedrørende opgørelse af anskaffelsessummen for et aktiv efter ejendomsavancebeskatningsloven, aktieavancebeskatningsloven eller afskrivningsloven. Denne praksis har i et vist omfang udviklet sig forskelligt fra område til område. For så vidt angår udgifter til advokat og revisor er praksis sparsom, men der er dog fast praksis for, at udgiften til advokat for udfærdigelse af skøde indgår i anskaffelsessummen for en fast ejendom.◄
►Højesteret udtalte videre, at stk. 3 for så vidt angår tilfælde, hvor en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestemmende aktiepost i et andet selskab, må forstås således, at bestemmelsen alene omfatter sådanne udgifter til advokat og revisor, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet, herunder udgifter til udfærdigelse af transportpåtegninger, noteringer og anmeldelser. Andre udgifter til bistand fra advokat og revisor, herunder bistand i form af undersøgelse og rådgivning, deltagelse i forhandlinger og udfærdigelse af kontrakter, kan ikke anses for tillæg til købesummen. Da der ikke forelå nærmere oplysninger om, hvilken del af udgifterne til advokat og revisor, som efter de anførte retningslinier var omfattet af § 8 J, stk. 3, hjemviste retten sagerne til ligningsmyndighederne til opgørelsen af størrelsen af det beløb, der skulle fratrækkes ved indkomstopgørelsen og det beløb, der skulle tillægges aktiernes anskaffelsessum.◄
►Højesteret tilføjede i SKM2007.773.HR, at det anførte også gælder i tilfælde, hvor erhvervelsen af den bestemt aktiepost sker ved apportindskud i forbindelse med kapitalforhøjelse.◄
Praksis - fradrag indrømmet
SKM2004.387.LSR. Under henvisning til Højesterets dom i SKM2004.297.HR blev revisorudgifter i forbindelse med udvidelse af aktiekapitalen anerkendt som fradragsberettigede, jf. LL § 8 J, stk. 1.
SKM2001.314.LSR.
SKM2001.588.LSR. Revisorudgifter afholdt i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse blev anset som fradragsberettigede efter LL § 8 J, stk. 1.
SKM2001.240.LSR. Et selskab afholdt revisorudgifter i forbindelse med erhvervelse af hele aktiekapitalen i et andet selskab. Da det fandtes godtgjort, at aktieerhvervelsen var foretaget med henblik på en efterfølgende fusion, var revisorudgiften fradragsberettiget i medfør af LL § 8 J, stk. 1.
SKM2001.471.LSR. Advokat- og revisorudgifter afholdt ved tilførsel af aktiver efter FUL § 15 c blev ligeledes anset som fradragsberettigede efter LL § 8 J, stk. 1.
I TfS 1996.556.LSR. blev der afholdt udgifter til revisor og advokat i forbindelse med udarbejdelse af ny interessentskabskontrakt, som følge af optagelse af en ny medinteressent. Landsskatteretten fandt, at fradraget var berettiget, da omkostningerne var afholdt i forbindelse med udvidelse af en bestående virksomhed.
Fradrag delvis imødekommet
SKM2005.196.LSR. (Appelleret). Landsskatteretten godkendte fradrag for advokat- og revisorudgifter i forbindelse med køb af aktier i datterselskab med 146.900 kr., jf. LL § 8 J, stk. 1. Ifølge repræsentanten kunne 3.000 kr. henføres direkte til aktiernes anskaffelsessum efter LL § 8 J, stk. 3.
SKM2003.524.LSR. Landsskatteretten fandt, at advokatudgifter vedrørende et køb af et skuffeselskab var fradragsberettigede. Udgifter til udarbejdelse af anpartshaveroverenskomst indgået mellem de to hovedanpartshavere måtte anses for varetagelse af private interesser. Denne udgift var derfor ikke fradragsberettiget.
SKM2003.295.LSR. I forbindelse med udarbejdelse af et byggeprojekt, som skulle udbydes til investorer, blev der godkendt fradrag for revisorhonorarer, for udarbejdelse af årsregnskab og skattebilag samt udarbejdelse af revisorerklæring og budgetredegørelse, jf. LL § 8 J, stk. 1. Et honorar for udarbejdelse af kontrakter og møder med investorerne kunne ikke fradrages. Honorar til advokat for udarbejdelse af skøde samt gennemgang af kontraktsmatriale kunne fradrages med 50 pct., da en del af honoraret dækkede udgifter vedrørende de erhvervede aktiver.
SKM2007.468.LSR vedrørte en kommanditists fradrag for udgifter til advokat og revisor i forbindelse med et udbudt projekt.
Fradrag nægtet SKM2007.458.LSR. Udgifter til revisor og advokat afholdt i forbindelse med ændringer i ejerforholdene til aktier i et selskab ("elevatormodellen") blev ikke tilladt fratrukket, idet de ikke vedrørte en udvidelse af selskabets virksomhed. Udgifterne kunne heller ikke fratrækkes som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2007.319.LSR Advokatudgifter afholdt i forbindelse med overtagelse af en banks virksomhed skulle ikke tillægges købesummen for aktierne, men ansås derimod for accessoriske til aktivitetsoverdragelsen og skulle fordeles forholdsmæssigt på de aktiver, der erhvervedes ved overdragelsen af bankaktiviteterne, jf. LL § 8 J, stk. 3. Den forholdsmæssige del af udgiften for aktivet skulle således tillægges købesummen for aktivet og behandles på samme måde som denne. SKM2005.483.LSR (Appelleret). Et holdingselskabs omkostninger, herunder advokat- og revisorudgifter, i forbindelse med køb af datterselskaber kunne ikke fratrækkes som driftsudgifter eller som udgifter til formueadministration. Advokat- og revisorudgifterne var ikke omfattet af LL § 8 J, stk. 1, om fradrag for udgifter ved etablering eller udvidelse af virksomhed, men ansås som et tillæg til aktiernes anskaffelsessum for aktierne i datterselskaberne omfattet af LL § 8 J, stk. 3.
SKM2005.481.LSR. Et selskab havde afholdt advokatudgifter på 50.000 kr. i forbindelse med stiftelsen af selskabet. Da selskabet ikke havde haft aktiviteter eller ejet aktier/anparter i datterselskaber i stiftelsesåret, var der ikke etableret en erhvervsvirksomhed.
SKM2004.495.LSR. Et selskab afholdt advokat- og revisorudgifter til stiftelse af et holdingselskab Advokat- og revisorudgifter afholdt i efterfølgende år vedrørende generationsskifte i aktionærkredsen var hverken fradragsberettigede efter SL § 6 a eller efter LL § 8 J,
TfS 2000, 188 LSR. Et lægeinteressentskab afholdt advokatomkostninger i forbindelse med overdragelse af en interessentskabsandel. Udgifterne havde efter Landsskatterettens opfattelse ikke tilknytning til den løbende drift, hvorfor fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, blev afvist. Landsskatteretten afviste desuden fradrag efter LL § 8 J. Landsskatteretten bemærkede, at interessentskabet ved at udskifte en interessent med en anden, således at den nye interessent indtrådte i den tidligere interessents sted, ikke havde udvidet virksomheden i henhold til LL § 8 J.
SKM2007.41.ØLR. En kommanditist i et 10-mandsprojekt vedrørende en investeringsejendom havde ikke krav på forholdsmæssigt fradrag for sin andel af udgifter til advokat- og revisor, skønsmæssigt 10.000 kr., som indgik i et rådgivningshonorar til udbyderen. Udgifterne var ikke dokumenteret ved fremlæggelse af fakturaer, og det var efter bevisførelsen ikke godtgjort, at der havde været afholdt udgifter af kommanditselskabet hertil. Der kunne derfor ikke foretages fradrag efter LL § 8 J, stk. 1. Honoraret havde ikke en sådan tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at det kunne medregnes til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for ejendommen.
Se tillige TfS 2000, 199 LR, hvor Ligningsrådet fandt, at revisor- og advokatudgifter, der afholdes af udbyder, og som indgår i den samlede pris for et projekt, ikke kan fradrages af investorerne efter LL § 8 J. I tilfælde, hvor udgiften direkte påhviler investorerne, vil den derimod kunne fradrages efter LL § 8 J.
|