IndledningAnvendelsesområdet for genanbringelsesreglerne fremgår af EBL §§ 6 A-6 C. 

Efter reglerne i EBL § 6 A kan en skattepligtig ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Ifølge EBL § 6 C kan fortjeneste ved salg af en fast ejendom genanbringes i udgifterne ved ombygning, tilbygning eller nybygning på en fast ejendom. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom eller i udgifterne ved ombygningen, tilbygningen eller nybygningen på en fast ejendom.

Med virkning for erhvervelser den 1. januar 2002 eller senere er området for anvendelse af genanbringelsesreglerne udvidet, således at avancer på alle afståede erhvervsejendomme, hvad enten de ligger i Danmark eller i udlandet, kan nedsætte anskaffelsessummen på alle erhvervede erhvervsejendomme, hvad enten disse ligger i Danmark eller i udlandet - herunder på Færøerne eller i Grønland.

Hvis den erhvervede ejendom er beliggende i udlandet, er det dog en forudsætning for nedsættelse af anskaffelsessummen, at ejeren har skattemæssigt hjemsted i Danmark på nedsættelsestidspunktet. Det vil sige, hvis ejeren på nedsættelsestidspunktet både er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 og samtidig ikke er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst,jf. § 6 A, stk. 4, i EBL.

Nedsættelse af anskaffelsessummen får som udgangspunkt den virkning, at avancen på den afståede ejendom ikke beskattes.

Det er først, når den erhvervede ejendom afstås, at avancen på den afståede ejendom beskattes. Avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng behandles som avance på den tidligere afståede ejendom. Hvis denne lå i Danmark, behandles avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng altså med udgangspunkt i, at indkomstkilden ligger i Danmark. Hvis der efter udenlandske regler opstår en avance på den erhvervede ejendom, kan den udenlandske skat af denne altså ikke fratrækkes i dansk skat, der stammer fra nedsættelsen af anskaffelsessummen.

Hvis en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører som følge af fraflytning, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, foretages der fraflytterbeskatning efter den nye § 6 B i EBL, såfremt den erhvervede ejendom er beliggende i udlandet. Fraflytterbeskatningen efter EBL § 6 B omfatter kun fysiske personer. Se nærmere herom nedenfor.

Genanbringelse - genereltIfølge EBL § 6 A kan alene den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten, genanbringes. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Det er en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted. Reglerne finder desuden anvendelse, hvis den afståede ejendom tilhører den ene ægtefælle, og den erhvervede ejendom tilhører den anden ægtefælle, hvis betingelserne for genanbringelse er opfyldt. Det er også i denne forbindelse en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af både det indkomstår hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår hvori erhvervelsen finder sted.

Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom, hvad enten der er tale om udlejning til beboelse eller udlejning til en lejer, der anvender ejendommen til erhvervsmæssig virksomhed. Udlejning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således aldrig genanbringes, og der kan aldrig ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Reglen har f.eks. betydning, hvor den erhvervede ejendom er en landbrugsejendom, hvor hele ejendommen bortforpagtes/udlejes. Selv om udlejning af en landbrugsejendom anses for erhvervsmæssig virksomhed, kan der ikke ske genanbringelse i den del af anskaffelsessummen, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have. 

Endvidere kan der aldrig ske genanbringelse i anskaffelsessummen for ejendomme, der er omfattet af parcelhusreglen. Dette gælder uanset, om der er tale om en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse, hvor der også indgår en erhvervsmæssig anvendelse, idet de pågældende ejendomme normalt kan sælges skattefrit, når blot mindst 50 pct. af ejendomsværdien er henført til beboelsen.

Den erhvervsmæssige del opgøres på grundlag af afståelsessummen og anskaffelsessummen. Ved fordeling af afståelsessum og anskaffelsessum på stuehus m.v. og restejendom anvendes normalt de fordelinger, der skal foretages efter EBL § 4, stk. 5. Fortjenesten, der kan modregnes, opgøres efter de sædvanlige regler i EBL § 4, stk. 1, som forskellen mellem anskaffelsessummen reguleret for tillæggene efter EBL § 5, stk. 1 og 2, og afståelsessummen og reduceret med en eventuel pålignet frigørelsesafgift.

Genanbringelse efter EBL § 6 A skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter EBL § 6, stk. 2 og 3, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

I en sag om, hvorvidt en avance fra salg af et selskabs ejendom kunne geninvesteres ved købet af en ny ejendom, fandt Vestre Landsrets flertal efter en konkret bevisvurdering, at ejendommen havde været anvendt i selskabets virksomhed. Flertallet kom til dette resultat, selvom aktiviteten i selskabet omkring tidspunkterne for salg af ejendommene x-vej 17-19 og køb af ejendommen y-vej 20 var yderst beskedne. Flertallet fandt efter en samlet vurdering - herunder det forhold, at det var ubestridt, at skatteyderen såvel på et tidspunkt før salget som på nuværende tidspunkt har drevet og driver erhvervsmæssig virksomhed fra ejendommene x-vej 17-19 og y-vej 20 - at skatteyderen også på tidspunktet for henholdsvis salget og købet har drevet erhvervsvirksomhed fra ejendommene og derfor opfylder betingelserne for geninvestering af avancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Vestre Landsrets mindretal fandt, at betingelserne for geninvestering ikke var opfyldt, jf. SKM2003.313.VLR. 

Betingelsen for, at den skattepligtige kan overføre en fortjeneste efter EBL § 6 A eller EBL § 6 C er, at erhvervelsen henholdsvis ombygningen, nybygningen eller tilbygningen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret. Der er ikke mulighed for dispensation.

Landsskatteretten fandt, at en skatteyder ikke kunne genanbringe en avance ved slag af en ejendom i 1999 i forbedringsudgifter afholdt på stuehuset på en anden ejendom i 1998, idet der efter lov nr. 434 af 26. juni 1998 om ændring af ejendomsavancebeskatningsloven ikke kunne foretages genanbringelse i ejerboliger med virkning fra og med indkomståret 1999, jf. SKM2003.38.LSR.

Hvis der afstås flere ejendomme, hvor der er såvel fortjeneste som tab, kan den skattepligtige vælge mellem at overføre hele fortjenesten ved salg af en ejendom til modregning i anskaffelsessummen for en ny ejendom, i det omfang fortjenesten kan rummes i anskaffelsessummen, eller at modregne fortjenesten i eventuelle tab ved afståelse af fast ejendom. En eller flere fortjenester kan fordeles og modregnes i anskaffelsessummen for en eller flere ejendomme, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked taget stilling til anvendelsen af § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven om genanbringelse af avance i anskaffelsessummen for en ejendom, der er erhvervet ved succession, jf. SKM2003.512.LR.

SKM2005.292.LSR.Ved delsalg af en ejendom kunne der ikke ske forlods genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrørte den yngste del af ejendommen, der var erhvervet successivt.

Den skattepligtige skal senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen eller om-, til- eller nybygningen finder sted, begære reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse. Hvis fortjenesten er beskattet i det foregående indkomstår, kan ansættelsen genoptages. Tilbagebetaling af eventuel overskydende skat sker efter de gældende regler.

Hvis erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, skal den skattepligtige begære reglen anvendt senest ved indsendelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Hvis der ikke erhverves fast ejendom m.v. senest i året efter afståelsesåret, beskattes fortjenesten eller den del af fortjenesten, der ikke er benyttet til erhvervelse eller investering i fast ejendom, for det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret.

Efter EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, kan ejeren begære genanbringelsesreglen anvendt, hvis skattemyndighederne ændrer ansættelsen vedrørende afståelsen af en fast ejendom. Begæring skal fremsættes senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget.

TfS 1998, 699 LSR. Genanbringelsesreglerne i EBL § 6 A fandt ikke anvendelse ved bortsalg af bygningsparcellen med tilhørende have på nyerhvervet landbrugsejendom. Avancen kunne således ikke genanbringes i restejendommen ved at nedbringe anskaffelsessummen for denne.

Østre Landsret fandt, at der ikke var hjemmel til genanbringelse af avancen fra delsalg af en fast ejendom i restejendommen. Østre Landsret henså til, at det følger af forarbejderne og forløbet af Folketingets forhandlinger vedrørende EBL § 6 A, EBL § 6 B og EBL § 6 C, således som disse er affattet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændring af ejendomsavancebeskatningsloven, at videreførelse af den skattepligtige fortjeneste og udskydelse af skattebetaling efter EBL § 6 A, i overensstemmelse med regelsættets sigte, forudsætter, at geninvestering sker i en anden fast ejendom, mens geninvestering i samme ejendom alene kan ske i de lovbestemte tilfælde, der følger af EBL § 6 B og EBL § 6 C, jf. SKM2002.274.ØLR.

I EBL § 6 C er det præciseret, at henvisningen til reglerne i EBL § 6 A går på hele § 6 A og dermed på såvel de materielle regler som de formelle fristregler.

Landsskatteretten har fastslået, at der alene kan ske genanbringelse af avancen ved salg af en ejendom i den del af ombygningsudgifterne på restejendommen, som har karakter af ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter, jf. SKM2001.308.LSR. Landsskatteretten fandt, at ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med SL § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning kan defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Der var herved henset til en naturlig sproglig forståelse af ordet ombygning.

En skatteyder ejede en landbrugsejendom, hvor han havde bortforpagtet landbrugsjorden. Skatteyderen ønskede en avance ved salg af et jordtilliggende for genanbragt i anskaffelsessummen ved erhvervelse af et skov- og engareal. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen opfyldte de tidsmæssige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, litra a, idet skatteyderen havde erhvervet skov- og engarealet i indkomståret 1998, og da avancen ved salget af jordtilliggendet var opnået i samme indkomstår. Endvidere opfyldte skatteyderen kravet i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, om, at det afståede jordtilliggende og det erhvervede skov- og engareal skal anvendes helt eller delvist i skatteyderens erhvervsvirksomhed, idet skatteyderen bortforpagtede både det afståede og det erhvervede areal. Landsskatteretten bemærkede, at bortforpagtning af fast ejendom i denne forbindelse ikke anses for virksomhed ved udlejning af fast ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, 3. pkt., sammenholdt med bestemmelsens 2. pkt. Herefter, og idet der i den foreliggende situation ikke var tale om genanbringelse af en avance ved frasalg af et jordtilliggende i restejendommen, jf. TfS 2002.581 ØLD, opfyldte skatteyder i det hele betingelserne efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A for at genanbringe avancen ved salget af jordtilliggendet i anskaffelsessummen ved erhvervelsen af skov- og engarealet, jf. SKM2003.50.LSR.

SKM2006.690.SR. En ejendomsavance kunne genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom, hvor ombygningen, tilbygningen eller nybygningen var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for de tidsmæssige frister, der følger af loven.

SKM2007.22.VLR. ►Sagen drejer sig om genanbringelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 a, jf. § 6 c, i indkomståret 1998, dvs. inden indførelse af krav om 50% erhvervsmæssig anvendelse af købs- og salgsejendomme ved lov nr. 434 af 26. juni 1998. Konkret drejede sagen sig om, hvorvidt sagsøgeren, der var landmand, kunne anbringe avancen fra salget af en landbrugsejendom i nyopførelse af et stuehus beliggende på en mindre jordlod (7.939 m²), som sagsøgeren ved mundtlig aftale med sine tre døtre havde købt inden opførelsen af huset. Huset blev opført, inden arealet blev arealoverført. Efter vidneforklaring fandt landsretten det godtgjort, at sagsøgeren havde drevet erhvervsvirksomhed på delarealet på genopførelsestidspunktet, hvorefter betingelsen for genanbringelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 c, jf. § 6 a, var opfyldt◄

Genanbringelse i erhvervsejendom- me, der ændrer klassifikationVed § 3 i lov nr. 308 af 19. april 2006 er der gennemført regler om, at fortjeneste, der er anbragt i en erhvervsejendom, der har ændret klassifikation til en ejerbolig, hvor fortjenesten er skattefri efter parcelhusreglen, beskattes, når den omklassificerede erhvervsejendom afstås, jf. nærmere herom i afsnit E.J.1.7. Tilsvarende er der gennemført regler for beskatning af fortjeneste ved afståelse af en erhvervsejendom, der er genanbragt i en ny erhvervsejendom, hvor boligandelen efter genanbringelsen er forøget, jf. afsnit E.J.2.3.3.3.   

De nye regler har virkning for ejendomme, der afstås den 14. december 2005 eller senere. Reglerne gælder dog ikke for ejendomme, der før den 15. december 2005 har ændret anvendelse til beboelsesejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1-3. Reglerne gælder heller ikke for ejendomme, i det omfang boligandelen er forøget før den 15. december 2005.   

Genanbringelse i ejendomme i udlandetDet er en forudsætning for anvendelse af genanbringelsesreglerne på ejendomme, der er beliggende i udlandet, at ejeren på nedsættelsestidspunktet har skattemæssigt hjemsted i Danmark.   

Nedsættelsestidspunktet kan som udgangspunkt udledes af reglen i EBL § 6 A, stk. 2. Hvis erhvervelsen af den udenlandske ejendom, hvis anskaffelsessum nedsættes, er sket i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret for den ejendom, hvis beskatning udskydes, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Hvis erhvervelsen er sket i samme år, er nedsættelsestidspunktet fortsat det samme. Hvis erhvervelsen sker i året efter, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for indsendelse af rettidig selvangivelse for dette år. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, og den skattepligtige begærer nedsættelse indenfor tre måneders fristen, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for denne begæring.

Skatterådet har i SKM2006.730.SR bl.a. tiltrådt, at fortolkningen af nedsættelsestidspunktet, som anført ovenfor, dog ikke er ensbetydende med, at der kan stilles krav om, at en skatteyder skal forblive fuld skattepligtig til Danmark uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst helt frem til udløbet af den formelle selvangivelsesfrist for det pågældende indkomstår, jf. § 4 i skattekontrolloven.

Det er herefter tilstrækkeligt for anvendelse af genanbringelsesreglerne i forbindelse med en ejendom i udlandet, at en skatteyder, der opfylder skattepligtskravene, ved fraflytning begærer fortjeneste ved afståelsen af den danske ejendom genanbragt i den udenlandske ejendom. Det er dog en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne, at skatteyder i forbindelse med begæringen afgiver de nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kan konstatere, om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse efter §§ 6 A-6 C er opfyldt.  

Det er fortsat en betingelse for genanbringelse, at der indgives rettidig selvangivelse for det pågældende indkomstår, jf. § 6 A, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven. 

Den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, er herefter fortjeneste fra fast ejendom i den stat, hvor den afståede ejendom lå.

FraflytterbeskatningDer foretages fraflytterbeskatning efter EBL § 6 B ved en ejers fraflytning til udlandet. Fraflytterbeskatningen omfatter skat af fortjeneste på en afstået erhvervsejendom, når fortjenesten har nedsat anskaffelsessummen på en erhvervet erhvervsejendom, der er beliggnde i udlandet, Grønland eller Færøerne. Reglerne i EBL § 6 B omfatter kun fysiske personers fraflytning, idet selskaber er omfattet af ophørsbestemmelsen i SEL § 5, stk. 7.

Reglerne om fraflytterbeskatning i EBL § 6 B har virkning i tilfælde, hvor ejeren ophører med at have skattemæssigt hjemsted her i landet den 1. januar 2002 eller senere.

Som nævnt foran, er det en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne ved erhvervelse af ejendomme i udlandet herunder på Færøerne og i Grønland, at ejeren har skattemæssigt hjemsted i Danmark på nedsættelsestidspunktet. Det vil sige, at det er en forudsætning, at ejeren er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 og ikke samtidig er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Om definition af nedsættelsestidspunktet, se ovenfor.

Fraflytning foreligger, når ejeren ophører at være fuld skattepligtig til Danmark efter reglerne i kildeskattelovens § 1. Fraflytning kan dog foreligge på et tidligere tidspunkt, nemlig når ejeren både er fuld skattepligtig til Danmark og til udlandet, og samtidig i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ophører at være hjemmehørende i Danmark. I denne situation flytter retten til at beskatte fast ejendom som bopælsland i det indbyrdes forhold mellem de to lande fra Danmark til det pågældende udland. Det er derfor uden betydning, om dobbeltbeskatningsoverenskomsten er indgået med det land, som ejendommen er beliggende i, eller med et andet land.

Når betingelserne herfor er opfyldt, foretages der fraflytterbeskatning efter den nye § 6 B i EBL, såfremt der er sket nedsættelse af anskaffelsessummen på en ejendom, der er beliggende i udlandet. Fortjenesten beskattes på tidspunktet for skattepligtsophøret eller for flytningen af skattemæssigt hjemsted. Den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå.   

Beskatningen ved fraflytning er som udgangspunkt lig med skatten af fortjenesten på den afståede ejendom. I den skattepligtige indkomst i fraflytningsåret medregnes således hele den del af avancen på den afståede ejendom, der har nedsat anskaffelsessummen på den udenlandske ejendom. Ved omregning til helårsindkomst indgår den som en engangsindkomst. Selvom den udenlandske ejendom er faldet i værdi fra anskaffelsen til fraflytningen, nedsættes beskatningsgrundlaget ikke svarende til faldet. Det skyldes, at der er tale om beskatning af en allerede realiseret avance på den tidligere afståede faste ejendom, som Danmark har ret til at beskatte efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne (enten som bopælsland, hvis ejendommen lå i udlandet, eller som kildeland, hvis den lå her i landet). Først ved et senere salg af den udenlandske ejendom vil skatten af den oprindeligt afståede ejendom skulle omberegnes, hvis den udenlandske ejendom er faldet i værdi fra anskaffelsestidspunktet til salgstidspunktet, jf. nedenfor.

Der vil kunne gives henstand med skatten indtil salg eller død efter reglerne i kildeskattelovens § 73 E. Hvis fraflytning sker til et land, der er omfattet af EU's bistandsdirektiv vedrørende inddrivelse, eller et land, der er omfattet af den nordiske overenskomst om bistand i skattesager, behøves ikke sikkerhedsstillelse.

Efter fraflytningen kan den skattepligtige vælge at afstå den erhvervede ejendom. Hvis det viser sig, at den erhvervede ejendom er faldet i værdi i forhold til købesummen, kan skatteyderen begære fraflytterskatten nedsat svarende til faldet. Det gælder, uanset hvor længe den erhvervede ejendom har været i skatteyderens besiddelse. Nedsættelsen gælder, hvad enten der er givet henstand med skatten eller ej.

Vælger den skattepligtige at flytte tilbage, bortfalder fraflytterskatten.  Det gælder, hvad enten der er givet henstand med skatten eller ej. Flytter den skattepligtige ud igen, skal skatten igen betales, men således at avancen medtages i dette fraflytningsår.

Skatterådet tog i SKM2006.730.SR stilling til forskellige spørgsmål i forbindelse med anvendelse af genanbringelsesreglerne i §§ 6 A - 6 B i EBL i udenlandsk ejendom ved efterfølgende fraflytning fra Danmark.