Bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, nr. 1 , omfatter personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Østre Landsret har i en dom SKM2007.27.ØLR afsagt den 2. maj 2006 tilkendegivet en ny praksis, hvorefter fastlæggelsen af Danmarks beskatningsret til lønindkomst i et fast driftssted skal afgøres på grundlag af definitionen af et fast driftssted i overenskomsten med de enkelte arbejdstageres hjemlande.Et schweizisk selskab udførte aktiviteter uden for dansk territorium, men på den danske kontinentalsokkel. De ansatte var hjemmehørende i en række andre lande. Ved fastlæggelse af beskatningsretten til arbejdsvederlag skulle henses til bestemmelser svarende til modeloverenskomstens art. 15. Da de øvrige betingelser for dansk beskatning var opfyldte beroede afgørelsen på, om arbejdsvederlaget blev udredet af et dansk driftssted jf. modeloverenskomstens art. 15, stk. 1, jf. stk. 2, litra c. Skatteministeriet, der havde indbragt Landsskatterettens afgørelse for landsretten, gjorde gældende, at i tilfælde, hvor arbejdsgiveren ikke havde hjemsted i samme land som de ansatte, skulle spørgsmålet om, hvorvidt arbejdsgiveren havde fast driftssted her i landet besvares dels på grundlag af intern dansk ret og dels på grundlag af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, som normalt ville være indgået med arbejdsgiverens hjemland. Da den schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst imidlertid ikke omfattede arbejder på kontinentalsoklen, kunne overenskomsten ikke finde anvendelse. Landsretten fandt - i modsætning til det af Skatteministeriet anførte - at spørgsmålet om fastlæggelsen af driftsstedet skulle afgøres på grundlag af definitionen af et fast driftssted i de enkelte arbejdstageres hjemlande. Da aktiviteten kun havde været af kortvarig karakter, forelå der ikke dansk driftssted, og Danmark havde dermed ikke beskatningsretten jf. bestemmelser svarende til modeloverenskomstens art. 15, stk. 2 (tidligere LSR i TfS 2005, 564).

Den hidtidige praksis var baseret på Skatteministeriets tilkendegivelse offentliggjort i TfS 1998, 439. Det fremgår heraf, at spørgsmålet skulle afgøres efter bestemmelserne i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land hvor ejeren af det faste driftssted er hjemmehørende (arbejdsgiverens hjemland). Som følge af den ændrede praksis er der mulighed for genoptagelse af tidligere skatteansættelser efter nedenstående retningslinier.

 Det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet. Den begrænsede skattepligt omfatter alle ydelser, som en arbejdsgiver betaler til en begrænset skattepligtig person for arbejde, udført her i landet.

I SKM2004.53.LSR blev en skatteyder, der var fraflyttet til England, anset for begrænset skattepligtig efter den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra a, af den løn hun modtog i opsigelsesperioden, hvor hun var fritstillet af arbejdsgiveren. Landsskatteretten udtalte, at lønnen i opsigelsesperioden skulle henføres til indkomst for virksomhed her i landet. I SKM2006.353.LSR blev en skatteyder, hvis fulde skattepligt var ophørt, anset for begrænset skattepligtig af løn udbetalt under barselsorlov fra et amt. Landsskatteretten lagde vægt på, at skatteyderen under barselsorloven var ansat i og aflønnet som lønmodtager af amtet, at ansættelsesforholdet fortsat bestod under barselsorloven, at det arbejde, der fysisk var udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele var blevet udført her i landet, samt at den løn, som klageren modtog under barselsorloven måtte anses for at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Skatteministeriets departement præciserer i SKM2005.411.DEP, at fratrædelsesgodtgørelser, løn i opsigelsesperioden o.lign. anses for omfattet af begrænset skattepligt, jf. den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra a, nu KSL § 2, stk. 1, nr. 1, ligesom man anser sådan indkomst for lønindkomst omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 15.

►Skatterådet har ved SKM2006.733.SR truffet afgørelse om, at en skatteyder ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af løn i opsigelsesperioden samt af fratrædelsesgodtgørelse udbetalt af et dansk selskab. Skatterådet lagde herved til grund, at skatteyderen i det år, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark på dette tidspunkt. Afgørelsen er ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.53.LSR og skatteministeriets opfattelse i SKM2005.411.DEP og må derfor antages at være forkert. Da Skatterådet ikke kan tilsidesætte en landsskatteretsafgørelse, må den praksis som SKM2004.53.LSR er udtryk for fortsat anses for at være gældende.◄

►Der henvises til lovforslag L 143 fremsat den 31. januar 2007 om ændring af skatteforvaltningsloven og forskellige andre love § 3, nr. 1, hvor det ved en ændring i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 foreslås præciseret at fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperioden og lignende ydelser er omfattet af skattepligt til Danmark, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en sådan indkomst arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten efter forslaget kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark. Om baggrunden for forslaget henvises der i bemærkningerne til, at Skatterådets afgørelse i SKM2006.733.SR har skabt retsusikkerhed om, hvordan fratrædelsesgodtgørelser mv. skal behandles. Der er derfor behov for at præcisere dette i loven.◄

I de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskeligheder bortse fra tilfælde, der falder udenfor bestemmelsens område, fordi der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af de retningslinier, der er anført i Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2006 , afsnit B.1.1.1. I TfS 1998, 556 LSR, ansås en honorarindtægt ikke at være omfattet af den begrænsede skattepligt, fordi der ikke var tale om personligt arbejde udført i tjenesteforhold.

I TfS 1998, 652 LSR var skatteyderens fulde skattepligt til Danmark ophørt. I den forbindelse ændredes skatteyderens direktørkontrakt samtidig med, at han blev fritstillet. Den tidligere arbejdsgiver udbetalte herefter i en 12 måneders-periode månedsvis et beløb svarende til skatteyderens gage med tillæg af naturalydelser. Ydelserne til direktøren ville bortfalde i tilfælde af direktørens død i 12 måneders-perioden bortset fra direktørkontraktens ydelser til enke og børn under 20 år - en såkaldt efterløn. Retten til ydelserne ansås først erhvervet, når de forfaldt måned for måned. Landsskatteretten fandt, at beløbet efter internretlige danske regler i kildeskattelovens § 43 kunne anses for A-indkomst. Skatteyderen blev derfor anset for begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 (sandsynligvis § 2, stk. 1, litra b). Ved spørgsmålet om det var artikel 15 eller artikel 21 i den dansk-schweiziske overenskomst, som svarer til OECD-modeloverenskomsten tilsvarende bestemmelser, der skulle finde anvendelse, blev det lagt til grund, at der ikke skulle præsteres et arbejde for at modtage udbetalingerne. Under disse omstændigheder fandt landsskatteretten, at artikel 21 om anden indkomst skulle finde anvendelse. Schweiz havde derfor som bopælsland beskatningsretten.

SKM2006.547.HR Sagen vedrørte, om en i Storbritannien bosiddende dansker var skattepligtig til Danmark af de beløb, han fik udbetalt af et engelsk selskab i forbindelse med, at han havde udført arbejde for et dansk søsterselskab. Danskeren gjorde gældende, at det engelske selskab var hans arbejdsgiver, og han var af den omstridte indkomst blevet beskattet i Storbritannien.

Danskeren gjorde bl.a. gældende, at kildeskattelovens bestemmelse, § 2, stk. 1, litra a sammenholdt med § 43, stk. 1 og § 44, ikke ved en analogislutning kan udstrækkes til at opfatte udbetaling fra en udenlandsk arbejdsgiver, som ikke har fast driftssted eller hjemting i Danmark.

Højesteret fandt, at det danske søsterselskab var hans reelle arbejdsgiver. Højesteret henviste til, at der ikke forelå en skriftlig ansættelsesaftale mellem danskeren og det engelske selskab, og at det engelske selskab alene havde udbetalt løn til danskeren i den periode, i hvilken han havde udført arbejde for det danske selskab, og at det danske selskab, for den periode sagen vedrørte, fuldt ud havde godtgjort det engelske selskab den udbetalte løn.

Betingelsen i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 15 for at lade beskatningsretten tilkomme England var ikke opfyldt.

Under sagen havde Landsskatteretten fundet, at det samlede vederlag, danskeren modtog, dels var ydet for arbejdet for det danske søsterselskab, dels for et tysk koncernforbundet selskab. Den sidstnævnte del af lønnen kunne ikke beskattes i Danmark. Højesteret fandt, at skattemyndighedernes fordeling af indkomsten mellem arbejdet for det danske og tyske selskab ikke kunne tilsidesættes. Sagsøgeren havde ikke godtgjort, at skønnet var foretaget på et urimeligt grundlag eller var åbenbart urimeligt.

En chefdirigent ansås for selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til et påtænkt kontraktforhold med et orkester og vedkommende var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag for det udførte arbejde. Der var tale om en 3-årig rammeaftale, hvor den pågældende skulle udføre arbejde i en periode på op til 8 uger pr. år, jf. SKM2001.260.LSR.

En italiensk dirigent blev ikke anset for begrænset skattepligtig af det vederlag han oppebar for forskellige dirigentopgaver, idet vederlaget ikke var modtaget i et ansættelsesforhold, og da han ikke drev erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. For så vidt angår lønindkomst, som dirigenten oppebar fra sit hverv som professor, gjorde han gældende, at alene den del af indkomsten, der kunne henføres til undervisningstid i Danmark kunne beskattes her. Skatterådet fandt imidlertid, at hele indkomsten skulle beskattes her, da vederlaget blev ydet for selve undervisningen som den primære ydelse og kun indirekte for den nødvendige forberedelse hertil. SKM2006.576.SR

I SKM2001.188.TSS udtaler Told- og Skattestyrelsen sig endvidere vejledende om sæsonarbejdere i Danmark.

For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at - hvis opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder - anses der ikke at foreligge et tjenesteforhold, hvis gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger Ligningsrådets satser, jf. LL § 9A, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark. Det er samtidig en betingelse, at gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor.

Vederlag mv, der udbetales af en arbejdsgiver, der ikke har hjemting her i landet, er ikke omfattet af  begrænset skattepligt, KSL jf. § 2, stk. 8. Såfremt vederlaget udbetales af en arbejdsgiver, som ikke har hjemting her i landet, men som er skattepligtig her til landet på grund af fast driftsted, vil indkomsten dog være omfattet af den begrænsede skattepligt, da indkomsten i disse tilfælde normalt skal betales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, jf. KSL § 46, stk. 4.

For et udenlandsk bygge-/anlægsforetagende foreligger der - uanset om der er dansk hjemting - skattepligt fra 1. dag, jf. sidste punktum i KSL § 2, stk. 1,nr. 4 . For ikke fuldt skattepligtige arbejdstagere beskæftiget ved dette faste driftssted medfører bestemmelsen, at deres begrænsede skattepligt hertil indtræder allerede fra første arbejdsdag - uanset om reglerne i en konkret DBO medfører, at selve erhvervsvirksomheden først beskattes efter reglerne om fast driftssted efter f.eks. 6 eller 12 måneders varighed (eller eventuelt slet ikke beskattes, inden aktiviteten igen er ophørt). Det forhold, at det udenlandske bygge-/anlægsforetagende kan blive fritaget for at lade lønnen udbetale gennem en befuldmægtiget her i landet efter KSL § 46, stk. 5, har ikke betydning for de ansattes skattepligt. De af Danmark indgåede DBO'er vil imidlertid - hvis arbejdsgiveren ikke har fast driftssted her i landet - medføre, at beskatning af de begrænset skattepligtige medarbejdere ikke kan gennemføres, hvis deres ophold her i landet ikke har oversteget 183 dage inden for et år/12 måneders periode.

Fratrædelsesgodtgørelse mv. Fratrædelsesgodtgørelse og gratialer mv.er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1, hvis de knytter sig til et ansættelsesforhold, hvor betingelserne i øvrigt er opfyldt.

I SKM2005.411.DEP, præciserer Skatteministeriets departement, at fratrædelsesgodtgørelser, løn i opsigelsesperioden o.lign. anses for omfattet af begrænset skattepligt, jf. den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra a, nu KSL § 2, stk. 1, nr. 1, ligesom man anser sådan indkomst for lønindkomst omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 15.

Vederlag for indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse - konkurrenceklausuler - er begrænset skattepligtigt uanset om vederlaget har sammenhæng med et nuværende eller et tidligere tjenesteforhold, og uanset om vederlaget udbetales som et engangsvederlag eller i form af løbende ydelser.

Stipendier og lommepenge til udenlandske trainees, der kom her til landet for en periode på 2 måneder som en del af et industrielt aktionsprogram, og som fortsat var ansat hos deres arbejdsgiver i hjemlandet, ikke anset for omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. TfS 1993, 67 TSS.

Personalegoder  Efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, er alle former for vederlag omfattet af bestemmelsen, herunder alle former for skattepligtige personalegoder. Hvis et personalegode efter særlige regler er gjort skattefrit, er det pågældende personalegode også skattefrit for den begrænsede skattepligtige. 

Arbejde udført her i landetEn i udlandet bosat chauffør, der kører for en dansk vognmand, er kun begrænset skattepligtig af den del af lønnen, der vedrører kørsel i Danmark. I andre tilfælde, hvor en person, der er bosat i udlandet, arbejder for en dansk arbejdsgiver i både Danmark og i udlandet, omfatter skattepligten tilsvarende kun en del af den udbetalte løn.

Hvor der er tale om feriegodtgørelse, skal beløbet være optjent i forbindelse med arbejde i Danmark.

Efter lov om indgåelse af aftale mellem Danmark og Sverige om visse skattespørgsmål (den dansk-svenske grænsegængeraftale) er skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, også skattepligtige af indkomst Danmark kan beskatte efter den dansk-svenske grænsegængeraftale. Det vil sige, at hele lønindkomsten kan beskattes her selvom dele af arbejdet udføres som hjemmearbejde eller tjenesterejser i Sverige eller i tredjeland, se LV D.E. Norden.

I en afgørelse gengivet i TfS 1996, 248 ØLD var en skatteyder ansat i en tysk virksomhed, som var ejer af et datterselskab i Danmark. Skatteyderen var ifølge sin ansættelseskontrakt ansat i det tyske moderselskab, men med det danske datterselskab som arbejdsområde. Han varetog ledelsen af det danske selskab, og var overfor Aktieselskabsregisteret anmeldt som direktør. Han underskrev samtlige forhandlerkontrakter med selskabet, og det danske selskab afholdt hans rejse- og repræsentations- samt biludgifter. Han var aflønnet af det tyske moderselskab og havde bopæl i Tyskland. Østre Landsret fandt, at skatteyderens lønindtægt hidrørte fra virksomhed udført her i landet og var undergivet skattepligt i Danmark. Betingelserne i DBO´en for at lade beskatningsretten til lønindkomsten tilfalde Tyskland var ikke opfyldt.

Udenlandske artister m fl. Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, af honorarer oppebåret i Danmark. Se dog D.A.1.3 (om fuld skattepligt efter 6 måneders sammenhængende ophold i medfør af KSL § 1, nr. 2).

Hvis der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold, bliver de pågældende skattepligtige fra 1. dag. Dette kan f.eks. gælde professionelle fodboldspillere og ishockeyspillere samt gæsteforelæsere, scenografer og lignende.

Hvis der er tvivl om, hvorvidt der foreligger arbejde i tjenesteforhold, må afgørelsen ske på grundlag af de retningslinier, der er anført i afsnit B i Vejledning om Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag og SP-bidrag 2006 . Fra praksis kan nævnes UfR 1973, s. 151 HRD, UfR 1975, s. 511 HRD og UfR 1981, s. 349 ØLD.

Hvornår indtræder skattepligtenBegrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, indtræder efter det almindelige princip i KSL § 6, når skattepligtsbetingelsen er opfyldt, dvs. fra det tidspunkt, den pågældende oppebærer lønindtægt ved virksomhed udført her i landet. Det er i denne forbindelse afgørende, hvornår arbejdet er påbegyndt, medens der ikke kan lægges vægt på tidspunktet for lønudbetalingen.

En person, der opholder sig nogen tid her i landet, før vedkommende tager lønarbejde, vil altså få en periode uden begrænset skattepligt fra opholdets begyndelse og indtil det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Bliver vedkommende i stedet fuldt skattepligtig, fordi opholdet bliver af 6 måneders varighed eller derover, indtræder den fulde skattepligt imidlertid fra opholdets begyndelse.

Hvis en ikke fuldt skattepligtig person nu og da tager arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver inden for samme år, indtræder og ophører skattepligten flere gange inden for samme år, og der skal principielt foretages et tilsvarende antal ansættelser. Se afsnit D.B.

En finsk kapelmester, der i henhold til kontrakt havde været ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester i hele indkomståret, blev dog anset for begrænset skattepligtig for hele det pågældende indkomstår, og ikke kun for de 12 perioder (af en varighed fra 2 til 34 dage), i hvilke han havde opholdt sig her i landet, jf. LSRM 1979, 92. I TfS 1997, 816 LR skulle der ikke foretages omregning til helårsindkomst, idet der var indgået en ansættelsesaftale, som omfattede hele indkomståret med samme arbejdsgiver.