Klagen vedrører told- og skatteregionens afgørelse af 11. september 2000, hvor der er meddelt afslag på en anmodning om afgiftsberigtigelse af en Chrysler Wrangler Jeep, type 9 S, efter bestemmelsen i § 5, stk. 3 i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (RGAL), idet det er meddelt, at køretøjet ikke kan optages på varevognsfortegnelsen over fabriksnye last- og varebiler med en tilladt totalvægt på 2 tons, men ikke over 3 tons.
Det er oplyst, at det omhandlede køretøj indkøbes brugt og af fabrikken ombygges til lukket køretøj med varerum. Ombygningen sker ved montering af en hardtop med vinduer og todelt bagdør. Hardtoppen er fastgjort med bolte, der alene kan løsnes med specialværktøj. Den originale styrtbøjle er ikke fjernet, men sidder under hardtoppen. Gulvet udgør en flade i ét plan. Sædebeslagene i vognbunden er fjernet, og en stålbund er fastgjort til vognbunden. Bag førersædet er monteret en gitteradskillelse i en stålramme, der er fastgjort til gulvet og til styrtbøjlen. Langs de indvendige sider i varerummet er hjulkasser beklædt med stof . Hjulkassernes bredde er opmålt til 29,2 cm og højden til 28,7 cm.
I ombygget stand er varerummets længde opmålt til 102,5 cm, og afstanden i førerrummet fra forrudens underkant til adskillelsen mellem førerrum og varerum er målt til 99,5 cm, begge dele målt i højde med forrudens underkant. Varerummets bredde i gulvhøjde bag adskillelsen er opmålt til 145 cm og mellem hjulkasserne til 91 cm. Køretøjets udvendige højde er opmålt til 177 cm. Underkanten af bagruden er monteret ca. 10 cm bagud i forhold til karrosseriets profil.
Af Told- og Skattestyrelsens vejledning vedrørende registreringsafgift af last- og varebiler (E.36.99, april 1999) fremgår af afsnittet vedrørende almindelige last- og varebiler med lukket varekasse bl.a. følgende:
"Varerummet
Varerummet skal utvivlsomt være konstrueret og indrettet til godstransport.
Varerummets længde - målt i højde med forrudens underkant må ikke være mindre end afstanden i vandret mål fra forrudens underkant til adskillelsen."
Af det tilsvarende afsnit vedrørende almindelige last- og varebiler med åbent varelad fremgår det yderligere, at vareladets længde principielt skal være mindst 120 cm.
Told- og skatteregionen har efter en helhedsvurdering ikke anset køretøjet for at opfylde betingelserne for afgiftsberigtigelse efter RGAL § 5, stk. 3, bl.a. på grund af det meget korte varerum, der er opmålt til 102,5 cm. Videre er der henvist til, at der i varerummet er et par ret store hjulkasser, påmonteret stof, som for det første gør varerummet mindre, og som for det andet muligvis kan bruges til at sidde på. Regionen har i denne forbindelse henstillet, at der monteres bøjler på disse kasser, hvis køretøjet godkendes til optagelse på varevognsfortegnelsen. Videre er det bl.a. anført, at det tilstræbes at godkende køretøjer til afgiftsberigtigelse efter RGAL § 5, stk. 3, med et varerum med en længde på minimum omkring 120 cm. Ved sådanne afgørelser lægges der bl.a. vægt på, at vareladet er længere en førerrummet samt, at vareladet har en sådan størrelse, at det kan anses for egnet til godstransport. Der er bl.a. henvist til Told-Skat's Punktafgiftsvejledning, hvor der stilles krav om at vareladet på åbne varebiler har en længde på mindst 120 cm. Dette mindstekrav bør principielt også anvendes i relation til afgørelse af spørgsmålet om, hvorvidt vare- og lastbiler med lukke varekasse kan anses at opfylde lovens krav om at være "utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport", idet det kan være vanskeligt at begrunde en forskelsbehandling af åbne og lukkede køretøjer.
Selskabets advokat har nedlagt påstand om, at den omhandlede varevogn anses for omfattet af RGAL § 5, stk. 3, således at køretøjet kan afgiftsberigtiges i henhold til denne bestemmelse, samt optages på varevognsfortegnelsen. Det er til støtte herfor gjort gældende, at den omhandlede varevogn efter ombygningen er et køretøj, der utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport, hvorfor det opfylder betingelserne for afgiftsberigtigelse efter RGAL § 5, stk. 3. Det afgørende kriterium for afgiftsberigtigelse efter § 5, stk. 3, er, hvorvidt varevognen - og varerummet - er beregnet til at transportere gods i modsætning til transport af personer. Der kan hverken af lovens ordlyd eller dennes forarbejder udledes et krav om, at et varerum skal have en vis størrelse for, at varevognen kan anses for beregnet til godstransport. Tværtimod fremgår det af de første love på området, lov nr. 18. af 1.2.1924 samt lov nr. 312 fra samme år, at der ved køretøjer, som er "indrettet til befordring af gods" forstås køretøjer, som ikke er indrettet til befordring af personer. Af forarbejderne til lov nr. 197 af 23.5.1969 fremgår, at lovgiver forudsatte, at selv varevogne af en meget begrænset størrelse kan anses som utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport. Dette er også kun naturligt, eftersom virksomheder har forskellige behov for transport af gods, og såfremt det ikke var muligt at købe varevogne af mindre størrelse, ville dette indirekte tvinge erhvervsvirksomheder til at erhverve større varevogne, end deres behov tilsigtede, hvilket fra en samfundsmæssig synsvinkel vil være økonomisk og miljømæssigt uforsvarligt.
Videre er det gjort gældende, at told- og skatteregionen er bundet af de offentliggjorte vejledninger vedrørende registreringsafgift, jf. bl.a. TfS 1994.295, og at den omhandlede varevogn er omfattet af de nævnte vejledninger vedrørende varebiler med lukket varekasse og opfylder betingelserne heri for afgiftsberigtigelse efter RGAL § 5, stk. 3, samt at der ikke for denne varevogn kan stilles andre betingelser for afgiftsberigtigelse efter denne bestemmelse i relation til varerummets længde end at denne ikke må være mindre end afstanden mellem forrude og adskillelsen mellem førerrum og varerum. Denne vejledning er naturligvis bindende for myndighederne, hvilket også er endeligt fastslået ved dommen TfS 1994.295, som kommenteret af Skatteministeriet i TfS 1994.557.
Endvidere er det gjort gældende, at det forhold, at told- og skatteregionen tidligere har besigtiget lignende køretøjer og anerkendt disse som værende omfattet af RGAL § 5, stk. 3, medfører, at selskabet ikke kan nægtes afgiftsberigtigelse af varevognen i henhold til § 5, stk. 3. Told- og skatteregionen kan ikke ændre praksis til ugunst for selskabet, uden at der foreligger ændrede retlige eller faktiske forhold, hvilket ikke er tilfældet i denne sag. Endelig er det gjort gældende, at det er i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning at nægte selskabet afgiftsberigtigelse efter RGAL § 5, stk. 3 grundet varerummets længde, når varebiler med et varerum af tilsvarende eller mindre længde tillades afgiftsberigtiget i henhold til denne bestemmelse. Der er bl.a. henvist til, at køretøjer af mærket Suzuki Samurai sælges og afgiftsberigtiges efter § 5, stk. 3, uanset at bilen har et varerum med længde på 98 cm, således at det er mindre end varerummet i den af sagen omhandlede varevogn. Videre er der henvist til Motornævnets afgørelse TfS 1996.189, hvor en varevogn af mærket Nissan Almera kunne anses som utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport. Den i sagen omhandlede varevogn har imidlertid et varerum, som er 20 % større end varerummet i en Nissan Almera.
Advokaten har til støtte herfor yderligere bl.a. anført, at told- og skattemyndighederne allerede havde godkendt 6 af de i af sagen omhandlede varevogne, som berettiget til afgiftsberigtigelse efter § 5, stk. 3, hvorfor told- og skattemyndighederne i henhold til forvaltningsretlige grundsætninger ikke efterfølgende kan nægte at godkende tilsvarende varevogne, uden at der foreligger væsentligt ændrede faktiske eller retlige omstændigheder, hvilket ikke er tilfældet.
Landsskatteretten skal udtale
RGAL § 5 omfatter køretøjer, der utvivlsomt er indrettet og konstrueret til godstransport. For sådanne køretøjer med tilladt totalvægt på 2 tons, men ikke over 3 tons, beregnes afgiften som 0 af de første 32.000 kr. af den afgiftspligtige værdi og 30 % af resten, jf. § 5, stk. 3.
Retten bemærker, at varerummet på det omhandlede køretøj alene er af en meget begrænset størrelse, og køretøjet vil således alene kunne anvendes til transport af meget begrænsede mængder gods. Det bemærkes, at underkanten af bagruden er monteret ca. 10 cm bagud i forhold til karrosseriets profil. Den opmålte længde er således efter rettens opfattelse ikke en reel beskrivelse af varerummets længde. Det bemærkes videre, at det ved besigtigelsen af det omhandlede køretøj kunne konstateres, at adskillelsen mellem fører- og varerum er placeret så langt fremme, at det forekommer begrænset, hvor langt bagud førersædet kan justeres. Retten finder således efter en samlet vurdering, at det omhandlede køretøj ikke kan anses for utvivlsomt indrettet og konstrueret til godstransport, og det kan dermed ikke anses for omfattet af RGAL § 5, stk. 3.
Retten finder videre, at selskabet ikke kan støtte ret på den af Told- og Skattestyrelsen udsendte vejledning E 36.99, idet det af denne vejledning udtrykkeligt fremgår, at varerummet utvivlsomt skal være indrettet og konstrueret til godstransport - også for så vidt angår almindelige last- og varebiler med lukket varekasse. Retten finder videre, at det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at der har været en sådan fast administrativ praksis for at anse ganske tilsvarende køretøjer som værende omfattet af RGAL § 5, stk. 3, at selskabet kan støtte ret på denne.
Endelig finder retten ikke, at det forhold, at told- og skatteregionen tidligere måtte have anset enkelte tilsvarende køretøjer for omfattet af RGAL § 5, kan anses at medføre, at selskaber derved har fået en sådan retsbeskyttet forventning om afgiftsberigtigelsen af sådanne køretøjer, at told- og skattemyndighederne er afskåret fra med fremtidig virkning at ændre opfattelse af køretøjerne. Der er herved især henset til, at selskabet efter det oplyste har opnået en midlertidig særordning, hvorefter køretøjer af denne type ved registrering anses for omfattet af RGAL § 5 i perioden indtil der foreligger en kendelse fra Landsskatteretten.
Den påklagede afgørelse vil derfor være at stadfæste.