Parter

Cimber Air A/S
(advokat Robert Mikelsons

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Henrik Twilhøj, Olav D. Larsen og Susanne Beier Lorenzen (kst.)

Denne sag angår spørgsmålet, om sagsøgeren, Cimber Air A/S, (herefter kaldet selskabet) har et krav mod sagsøgte, Skatteministeriet, som følge af, at selskabets leverandører i overensstemmelse med den danske moms lovgivning har opkrævet moms af leverancer til de af selskabets fly, der beflyver indenrigsruter.

Spørgsmålet er, om selskabet efter det sjette momsdirektivs artikel 15, nr. 7 og 9, jf. nr. 6, har krav på momsfritagelse som følge af, at selskabet hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Sagen er anlagt den 5. oktober 2001.

Parternes påstande

Selskabet har påstået Skatteministeriet tilpligtet at betale 114.963.413 kr. med rente efter Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 af de dele af kravet, der er forfaldent inden den 1. august 2002, og med tillæg af renter efter Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 om forrentning af visse tilbagebetalingskrav af de dele af kravet, der er forfaldent fra og med den 1. august 2002.

Selskabet har subsidiært påstået Skatteministeriet tilpligtet at betale 65.463.112 kr. til selskabet med tillæg af renter i henhold til renteloven fra den 30. maj 2001 og at betale 49.500.301 kr. til selskabet med tillæg af renter i henhold til renteloven fra den 18. marts 2005.

Selskabets krav vedrører betaling af moms til leverandører med

8.358.139 kr.		(for 1996/1997)
9.325.505 kr.		(for 1997/1998)
7.484.551 kr.		(for 1998/1999)
13.531.198 kr.		(for 1999/2000)
12.720.794 kr.		(betalt i 2000 for særligt forhold)
14.042.925 kr.		(for 2000/2001)
11.744.935 kr.		(for 2001/2002)
17.777.087 kr.		(for 2002/2003)
19.978.279 kr.		(for 2003/2004)

Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært mod betaling af et mindre beløb, og mere subsidiært således at sagen hjemvises til afgiftsmyndighederne med henblik på en endelig opgørelse af selskabets krav.

Parterne er enige om selskabets opgørelse af kravet, hvori der er udeladt et beløb på 362.536 kr. angående vand-, el- og CO2-afgifter.

Parterne er ligeledes enige om, at såfremt selskabet får medhold i sit hovedanbringende om, at selskabet har et tilbagesøgningskrav (condictio indebiti), skal der ske forrentning i overensstemmelse med selskabets principale rentepåstand.

Såfremt selskabet får medhold i sit subsidiære hovedanbringende om, at selskabet har et erstatningskrav, skal der ske forrentning i overensstemmelse med selskabets subsidiære rentepåstand.

Sagens nærmere omstændigheder

Selskabet driver primært virksomhed med ruteflyvning, hvor selskabet betjener såvel indenrigsruter i Danmark som udenrigsruter mellem Danmark og udlandet og rent udenlandske ruter.

Herudover driver selskabet i mindre omfang virksomhed med ad hoc charterflyvning, godstransport, køb og salg af fly.

Selskabets samlede omsætning ved personbefordring kan på baggrund af ruterne opdeles i en udenrigsdel og en indenrigsdel. Udenrigsdelen omfatter alle flyruter fra Danmark til udlandet samt flyruter mellem udenlandske destinationer. Indenrigsdelen omfatter alene betjening af rene indenlandske ruter. Selskabet har fra 1996 til 2004 betjent følgende indenlandske ruter: København/Aalborg, København/Århus, København/Karup, København/Sønderborg og København/Bornholm.

Det er leverancer til fly, der betjener disse indenlandske ruter, der efter Skatteministeriets opfattelse ikke er omfattet af de danske regler om momsfritagelsen, hvorimod leverancer til fly i udenrigsfart er omfattet af regler om momsfritagelse.

Selskabet har ikke vedrørende indenrigsruterne indbetalt moms til afgiftsmyndighederne. Derimod har selskabets momsregistrerede leverandører, der har foretaget momsbelagte leveringer til selskabet, faktureret momsen og indbetalt afgifter til afgiftsmyndighederne.

Selskabet har som udgangspunkt ikke haft fradrag for moms af indkøb til sin virksomhed, da personbefordring efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, er undtaget momspligt, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis. Selskabet skal ikke betale moms af nødvendigt udstyr og ydelser i øvrigt leveret til fly i udenrigsfart, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 7. Selskabet har desuden ret til godtgørelse af indgående moms betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler, jf. momslovens § 45, stk. 3.

Sagen drejer sig derfor om indgående moms på indenrigsruter, for hvilken der hverken er fradrag eller adgang til godtgørelse. Det er disse momsbeløb, selskabet kræver tilbagebetalt for regnskabsårene 1996/1997, 1997/1998, 1998/1999, 1999/2000, 2000/2001, 2001/2002, 2002/2003 og 2003/2004.

Reglerne om momsfritagelse for varer, der leveres som nødvendigt udstyr til brug om bord i luftfartøjer i udenrigsfart, blev indført ved § 12, stk. 1, nr. 5, i lov nr. 211 af 16. juni 1962 om almindelig omsætningsafgift.

Bestemmelsen var sålydende

"§ 12. Ved opgørelse af de registrerede virksomheders afgiftspligtige omsætning medregnes ikke:

...

5) Varer, der leveres som nødvendigt udstyr til brug om bord i danske skibe og luftfartøjer i udenrigs fart."

Ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift blev bestemmelsen til § 12, stk. 1, litra e, og fik følgende formulering:

"§ 12. Den afgiftspligtige omsætning omfatter ikke:

...

e. Nødvendigt udstyr og proviant, der leveres til brug om bord i luftfartøjer og skibe i udenrigs fart, bortset fra lystfartøjer."

I forbindelse med Danmarks tiltræden af EF blev der som følge af det 6. moms direktiv gennemført ændringslov nr. 204 af 10. maj 1978 vedrørende momsloven. Reglen i lovens § 12, stk. 1, forblev uændret.

Den relevante bestemmelse om afgiftfritagelse findes som i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9 og 16, der er sålydende:

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

7) Nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord i fly og på skibe i udenrigsfart, bortset fra sportsfly..., samt ydelser, der præsteres for sådanne fly ...

8) Salg og udlejning af fly ... bortset fra sportsfly og lystfartøjer.

9) Reparation, vedligeholdelse og ombygning på de af nr. 8 omfattede fly ... samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disses faste udstyr.

...

16) Levering af proviant og andre fornødenheder til provianteringsvirksomheder samt til skibe eller fly til brug om bord eller til salg til passagerer m. v. i overensstemmelse med toldlovens regler."

Det er efter disse nugældende bestemmelser fortsat afgørende, om det enkelte fly flyver i udenrigstrafik, og dermed om leverancen sker til en indenrigsafgang eller udenrigsafgang.

Bestemmelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 8) og 9), er dog ensbetydende med, at der generelt indrømmes momsfritagelse for salg og udlejning samt reparation, vedligeholdelse og ombygning af fly, bortset fra sportsfly. Momsfritagelse indrømmes, uanset om der er tale om fly i udenrigsfart eller indenrigsfart. Ved salg, udlejning, reparation, vedligeholdelse og ombygning af selskabets fly belastes selskabet derfor ikke med moms.

Ved øvrige leverancer til selskabet, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 og nr. 16, der navnlig omfatter:

-	start- og landingsafgifter
-	brændstof
-	catering
-	handling af bagage

forudsætter momsfritagelsen, at leverancen sker til en udenrigsafgang, herunder transitafgang.

Der skelnes altså for disse leverancer mellem de enkelte afgange. Reglerne indebærer i praksis, at leverandørerne pålægger fakturaerne moms, hvis leverancen sker til en af selskabets rene indenrigsruter, mens leverandørerne ikke opkræver moms ved udenrigsafgange.

Efter de danske momsregler bedømmes momsfritagelsen for netop disse leverancer ikke i forhold til det enkelte flyselskabs status som "hovedsageligt inden- eller udenrigsselskab", men derimod i forhold til de enkelte flyafgange/destinationer, således at fritagelsen derved begrænses til flyvninger af international karakter.

Artikel 15 i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 (77/388/EØF) om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter er sålydende:

"Afgiftsfritagelse for udførsel til steder uden for Fællesskabet, og dermed ligestillede transaktioner og internationale transporter

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

1	Levering af goder, som af sælgeren eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet;
2	Levering af goder, som af en køber, der ikke er etableret i indlandet, eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet med undtagelse af goder, der transporteres af køberen selv, og som er bestemt som udstyr eller forsyninger, herunder proviant, til lystfartøjer og sportsfly, eller til ethvert andet transportmiddel til privat brug;
...
6	levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, samt ...
7	levering af goder bestemt som forsyninger, herunder proviant, til de under nr. 6 omhandlede luftfartøjer;
...
9	andre tjenesteydelser end de under nr. 6 omhandlede, når de udføres for at dække et umiddelbart behov i forbindelse med de under nr. 6 omhandlede luftfartøjer og deres ladning;

..."

Under sagens behandling besluttede Vestre Landsret ved kendelse af 9. oktober 2002 at forelægge EF-domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

"...

1	Skal artikel 15, nr. 7 og 9, jf. artikel 15, nr. 6, i sjette momsdirektiv (Rådets direktiv 77/388/EØF) fortolkes således, at en medlemsstat er berettiget til ikke at indrømme momsfritagelse for leverancer til fly, der beflyver en indenrigsrute, uanset at selskabet, der anvender flyet, hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, eller har en medlemsstat pligt til at momsfritage sådanne leverancer?
2	Såfremt Domstolen måtte finde, at der er pligt til at momsfritage leverancer, hvis luftfartsselskabet hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, anmodes Domstolen om at udtale sig om, hvilke kriterier i form af eksempelvis omsætning, sædekilometer, passagerkilometer eller antal passagerer og afgange, der efter artikel 15, nr. 6, er afgørende for, om et luftfartsselskab kan siges "hovedsageligt" at flyve i udenrigsfart?

..."

I EF-domstolens dom af 16. september 2004 i anledning af landsrettens præjudicielle forelæggelse hedder det blandt andet:

"...

Det første spørgsmål
14	Den forelæggende ret ønsker med det første spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om sjette momsdirektivs artikel 15, nr. 6, 7 og 9 skal fortolkes således, at de leverancer og tjenesteydelser, der omhandles i disse bestemmelser, til fly, der foretager indenrigsflyvninger, men som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagligt flyver i udenrigstrafik, er momsfritaget.
Indlæg for Domstolen
...
16	Den danske regering har til støtte for sin fortolkning anført, at bestemmelserne vedrørende afgiftsfritagelser i indlandet er omfattet af sjette momsdirektivs artikel 13. Leverancer til flyvninger i indlandet er imidlertid ikke fritaget efter denne artikel, hvilket bestyrker påvisningen af, at bestemmelserne i direktivets artikel 15, nr. 7 og 9,ikke vedrører leverancer eller tjenesteydelser bestemt til fly, der flyver på indenlandske ruter, selv om det selskab, som de tilhører, hovedsageligt foretager udenrigsflyvninger.
17	Denne opfattelse deles af Kommissionen, der desuden har anført, at sjette momsdirektivs bestemmelser vedrørende afgiftsfritagelser skal fortolkes strengt for at overholde princippet om afgiftsneutralitet. Dette princip foreskriver en afgiftsmæssig ligestilling af alle nationale transporter.
18	Kommissionen har erkendt, at sjette momsdirektivs artikel 15, nr. 6, udtrykkeligt fraviger princippet om afgiftsneutralitet, men har anført, at intet i forarbejderne antyder, at artiklens nr. 7 og 9 muliggør en sådan fravigelse, hvorfor afgiftsfritagelsen efter disse bestemmelser kun kan omfatte leverancer og andre tjenesteydelser til fly, der udelukkende anvendes til udenrigstrafik.
...
Domstolens svar
23	Fritagelserne er selvstændige fællesskabsretslige begreber, der må placeres i den generelle sammenhæng i den fælles momsordning, som er indført ved sjette momsdirektiv (jf. bl.a. dom af 26.3.1987, sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, præmis 18, af 5.6.1997, sag C-2/95, SDC, Sml. I, s. 3017, præmis 21, og af 10.9.2002, sag C-141/00, Kügler, Sml. I, s. 6833, præmis 25).
24	Denne ordning bygger navnlig på to principper. For det første opkræves moms af enhver tjenesteydelse og enhver levering af goder, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. For det andet er princippet om afgiftsneutralitet endvidere til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms.
25	Selv om det er ubestridt, at sjette momsdirektiv kan fastsætte undtagelser, der fraviger de principper, der er nævnt i foregående præmis, har Domstolen af disse grunde udtalt, at undtagelserne skal fortolkes strengt (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 20, dom af 7.9.1999, sag C-216/97, Gregg, Sml. I, s. 4947, præmis 12, og Kügler-dommen, præmis 28) .
26	Ifølge sjette momsdirektivs artikel 15, nr. 7 og 9, er levering af goder bestemt som forsyninger, herunder proviant, til de i samme artikels nr. 6 omhandlede luftfartøjer og andre tjenesteydelser end de under nr. 6 omhandlede, når de udføres for at dække et umiddelbart behov i forbindelse med de nævnte luftfartøjer og deres ladning, momsfritaget.
27	Artikel 15, nr. 6, vedrører "luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik".
28	I modsætning til hvad kommissionen og den danske regering har hævdet, omhandler fritagelsen i sjette momsdirektivs artikel 15 således udtrykkeligt såvel i artiklens nr. 7 og 9 som i nr. 6 indenrigsflyvninger med fly, der anvendes af selskaber, hvis virksomhed hovedsagligt er udenrigsflyvning.
29	Den af kommissionen nævnte omstændighed, at afgiftsfritagelser i indlandet er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, og at betingelserne for fritagelse i direktivets artikel 15 er fuldstændigt harmoniserede, kan ikke have den virkning, at artikel 15 tillægges en anden betydning end den, der klart følger af dens ordlyd.
30	Det første spørgsmål bør således besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 15, nr. 6, 7 og 9, skal fortolkes således, at den levering af goder og de tjenesteydelser, der er omhandlet i disse bestemmelser, til fly, der foretager indenrigsflyvninger, men som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsaligt flyver i udenrigstrafik, er momsfritaget.
Det andet spørgsmål
31	Den forelæggende ret ønsker med det andet spørgsmål nærmere bestemt oplyst, hvilke kriterier der skal anvendes ved afgørelsen af, om et luftfartsselskab hovedsaligt flyver indenrigstrafik.
...
Domstolens svar
37	Af de grunde, der er angivet i denne domspræmis 23-25, har begrebet "selskab, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik", en fællesskabsretlig rækkevidde og skal fortolkes strengt, for så vidt som det danner grundlag for momsfritagelser.
38	Der skal ved denne fortolkning tages hensyn til den forskel, der er mellem visse sprogversioner af den omhandlede bestemmelse. I den franske, italienske, spanske og portugisiske version af sjette momsdirektivs artikel 15, nr. 6, anvendes nemlig ordet "essentiellement" eller det, der svarer hertil, hvorimod der i den danske, tyske, engelske og nederlandske version henholdsvis anvendes ordene "hovedsaligt", "hauptsächlich", "chiefly" og "hoofdzakelijk". Ifølge de sidstnævnte udtryk omhandler den angivne bestemmelse luftfartsselskaber, hvis udenrigstrafik blot har en vis overvægt i forhold til anden trafik end udenrigstrafik, mens udenrigstrafikken ifølge de førstnævnte udtryk skal være så godt som den eneste virksomhed for disse selskaber.
39	Det kan udledes af denne analyse, at selskaber, hvis anden virksomhed end udenrigsvirksomhed kan konstateres at være af mærkbart mindre omfang end deres udenrigsvirksomhed, under alle omstændigheder skal betragtes som selskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.
40	Det andet spørgsmål bør besvares med, at det tilkommer de nationale domstole at vurdere den respektive størrelse af udenrigsandelen af disse selskabers virksomhed og af deres andel af anden virksomhed end udenrigsvirksomhed. Der kan ved denne vurdering tages hensyn til alle forhold, der giver en indikation af det forholdsmæssige omfang af den pågældende type trafik, bl.a. omsætningen.
...
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:
1	Artikel 15, nr. 6,7 og 9, i Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag - skal fortolkes således, at den levering af goder og de tjenesteydelser, der er omhandlet i disse bestemmelser, til fly, der foretager indenrigsflyvninger, men som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, er momsfritaget.
2	Det tilkommer de nationale domstole at vurdere den respektive størrelse af udenrigsandelen af disse selskabers virksomhed og af deres andel af anden virksomhed end udenrigsvirksomhed. Der kan ved denne vurdering tages hensyn til alle forhold, der giver en indikation af det forholdsmæssige omfang af den pågældende type trafik, bl.a. omsætningen.

..."

Ved oversættelsen af EF-domstolens dom af 16. september 2004 til henholdsvis engelsk, tysk og fransk er "bl.a." i besvarelsen af spørgsmål 2 i dommens præmis 41 oversat til "in particular" "insbesondere" og "notamment" mens "mærkbart i dommens præmis 39 er oversat til considerably less", "spürbar" og "sensibiliment mois importantes."

I Kommissionens indlæg af 19. februar 2003 til domstolen hedder det blandt andet:

"...

4. Retlige bemærkninger
21	Indledningsvis bemærkes, at afgiftsfritagelserne i direktivets artikel 15 er obligatoriske. Medlemsstaterne er således forpligtede til at fritage de transaktioner, som bestemmelsen vedrører, fra afgift. Uanset hvilken fortolkning af artikel 15, nr. 7 der lægges til grund, vil svaret på det første spørgsmål være, at medlemsstaterne enten er forpligtet til at pålægge afgift eller indrømme fritagelse for de pågældende transaktioner . ...
...
33	Som følge heraf skal princippet om afgiftsneutralitet overholdes ved fortolkningen af artikel15, nr. 7 og 9.
34	Kommissionen gør gældende, at den eneste fortolkning, der sikrer en afgiftsmæssig ligebehandling af aktører, der udbyder "ikke-udenrigs" rejser, hvad enten de er omfattede af artikel 15, nr. 6 eller ej, er en fortolkning, hvorefter der ved bestemmelsen i artikel 15, nr. 7 og 9 skal forstås leverancer til luftfartøjer, der anvendes i udenrigstrafik.
35	I overensstemmelse med hensynet til at fastsætte enkle regler, hensynet til at undgå, at varer eller tjenesteydelser, der forbruges på det i artikel 3 nævnte område fritages samt under hensyn til ligebehandlingsprincippet, bør artikel 15, nr. 7 og 9 derfor fortolkes således, at fritagelsen alene vedrører leverancer til fly i udenrigstrafik uanset om selskabet som sådan er omfattet af artikel 15, nr. 6.
36	På baggrund af ovenstående er det ufornødent at besvare spørgsmål 2, der vedrører spørgsmålet om,hvilke kriterier der skal lægges til grund for afgørelsen af, om et luftfartsselskab kan siges "hovedsageligt" at flyve i "udenrigstrafik".

..."

I Generaladvokatens forslag af 25. marts 2004 til EFdomstolens afgørelse hedder det blandt andet:

"...

30	Det er fristende at følge Cimber Air's og den tyske regerings ræsonnement og deres løsning fremstår ud fra en umiddelbar betragtning som den mest velegnede. Ordlyden af nr. 7 og 9, sammenholdt med nr.6, leder nemlig frem til den antagelse, at de luftfartøjer, der henvises til, er dem, "som anvendes af luftfartsselskaber, der [...] hovedsageligt flyver i udenrigstrafik", og der skal følgelig ses bort fra den strækning, der beflyves. Hensynet til et enkelt og praktisk anvendeligt afgiftssystem og den økonomiske virkelighed, der er anerkendt i Domstolens praksis som gyldige kriterier, peger i overvejende grad i samme retning, for så vidt som det er svært for leverandørerne at skelne mellem proviant og tjenesteydelser til en indenrigsrute og proviant og tjenesteydelser, der er beregnet til en udenrigsflyvning. Endelig støtter en systematisk tilgang til artikel 15 deres opfattelse, fordi de "ligestillede" transaktioner, der henvises til i bestemmelsen, kunne omfatte transaktioner, der vedrører fly, som anvendes på indenrigsruter, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.
31	En mere dybtgående analyse af de nævnte forskrifter og en indgående betragtning af det fælles toldsystem opløser imidlertid de argumenter, som det sagsøgende selskab i hovedsagen og den tyske regering har fremført, som var de sukkerkrystaller i en kop te, og gør det muligt at hævde, at mens fritagelsen i nr. 6 er knyttet til luftfartsselskabet, idet den får en subjektiv drejning, er anvendelsen af de to øvrige bestemmelser betinget af den rejse som luftfartøjet rent faktisk foretager, hvorved deres objektive karakter er indiskutabel.
...
VI - Forslag til afgørelse
46	Henset til det ovenfor anførte foreslår jeg, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål, der er forelagt af Vestre Landsret, således:
	Artikel 15, nr. 7 og 9, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at medlemsstaterne ikke er forpligtet til at afgiftsfritage de juridiske transaktioner, der omhandles i disse bestemmelser, hvis de vedrører luftfartøjer i indenrigsfart, uanset om disse fartøjer benyttes af selskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

..."

Af manuskriptet af 26. februar 2004 for den tyske regerings mundtlige indlæg i sagen til EF-domstolen fremgår bl.a., at Tyskland anser, at et luftfartsselskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, når dets indtægter ved udenrigsfart overstiger dets indtægter ved indenrigsfart.

Skatteministeriet har efter EF-domstolens dom anerkendt, at selskabet i regnskabsårene 1998/1999, 1999/2000, 2000/2001 og 2001/2002 hovedsageligt fløj i udenrigstrafik i sjette momsdirektiv artikel 15, nr. 6's forstand, men har bestridt, at selskabet hovedsageligt fløj i udenrigstrafik i regnskabsårene 1996/1997, 1997/1998, 2002/2003 og 2003/2004. Efter Skatteministeriets opfattelse kan selskabets krav herved reduceres med 55.439.010 kr. til 59.524.403 kr.

Parterne er uenige om, i hvilket omfang selskabet som følge af markedssituationen og konkurrenceforholdene har haft mulighed for via billetpriserne at lade passagererne dække selskabets merudgift til den moms, som leverandørerne har pålagt leverancer til indenrigsfly.

Selskabet har til brug for sagen foretaget en opgørelse af forholdet mellem selskabets indenrigs- og udenrigsflyvninger.

	96/97		97/98		98/99		99/00
ASK	89.970.255	31,74%	97.941.786	27,78%	86.743.456	23,75%	125.460.792	25,12%
RPK	59.774.985	35,03%	65.683.415	31,54%	56.239.127	24,41%	73.115.359	24,61%
PAX	278.279	48,18%	303.968	46,17%	256.469	36,19%	320.966	36,94%
LEGS	8.793	42,50%	9.565	40,90%	8.302	33,79%	9.916	34,07%
omsæt ning	159.067.217	38,22%	175.570.439	37,26%	152.319.130	27,82%	193.850.395	28,76%
	00/01		01/02		02/03		03/04
ASK	103.298.266	18,15%	86.476.100	15,48%	129.839.135	26,54%	147.691.940	37,89%
RPK	61.076.767	18,30%	48.934.383	15,35%	70.485.577	24,97%	80.492.055	37,54%
PAX	262.575	29,57%	211.186	27,01%	332.674	43,03%	383.469	54,60%
LEGS	8.216	27,52%	7.121	25,90%	11.339	42,65%	12.803	54,38%
omsæt ning	165.825.770	22,65%	142.707.604	22,09%	218.937.045	37,37%	232.668.144	46,94%

De i opgørelsen anvendte forkortelser har følgende betydning: ASK, antallet af sædekilometer (det samlede antal kilometer som hvert eneste sæde flyver) er udtryk for flyselskabets samlede produktion af flyrejser. RPK, antallet af passagerkilometer (det samlede passagerkilometer, der er betalt vederlag for) er udtryk for flyselskabets afsætning. PAX betyder flyselskabets samlede antal betalte passagerer. LEGS er udtryk for det samlede antal afgange.

COWI A/S har efter anmodning fra selskabet udarbejdet et notat af 3. juni 2005 om overvæltning af momsudgifter, hvoraf følgende fremgår:

"...

1 Indledning

Dette notat er udarbejdet af COWI A/S for Cimber Air. Notatet forklarer, hvordan opkrævningen af en (ulovlig) moms vil påvirke Cimber Airs økonomi.

Beskrivelsen giver en overordnet gennemgang af de vigtigste begreber i forbindelse med overvæltning af omkostninger under forskellige konkurrenceforhold og baserer sig på standard økonomiske teori. Denne teori er bl.a. beskrevet i Jean Triole, "The Theory af Industriel Organization", Mit Press 1988.

...

2 Definition af overvæltning

Momsen svarer til en stigning i Cimber Airs omkostninger. Det afgørende for en vurdering af Cimber Airs tab i forbindelse med momsen er, hvor meget af denne stigning, Cimber Air har kunnet overvælte på kunderne. Den del, som Cimber Air ikke har kunnet overvælte, udgør et tab for virksomheden.

Overvæltningsgraden måler, hvor meget virksomhedens økonomiske resultat vil ændres alt i alt som følge af ændrede priser (og ikke kun, hvor mange procent priserne stiger). For at beregne overvæltningen skal man derfor både finde ud af, hvor meget priserne vil stige, og hvordan dette påvirker omsætningen.

3 Den økonomiske teori om virksomheders prissætning

Økonomisk teori baserer sig på, at virksomheder maksimerer deres profit - dvs. omsætningen minus omkostningerne. Når en virksomhed skal sætte sine priser, er der derfor to hovedhensyn: priserne skal være så høje som muligt, men samtidig så lave, at der stadig er tilstrækkeligt med kunder, som er villige til at købe. Hvis virksomheden kun kan tage så lave priser, at den taber penge, kan det bedre betale sig at lukke.

Denne delikate balanceakt beskrives i den økonomiske teori bl.a. ud fra den marginale indtjening (billetprisen) og de marginale omkostninger. Med marginale menes her det "sidste" produkt, som virksomheden sætter på markedet - altså omkostningerne ved at producere præcis en enhed mere og indtjeningen på denne enhed. I flybranchen vil de marginale omkostninger afspejle omkostningerne ved at sætte en ekstra passager på flyet.

Det er her vigtigt at skelne mellem marginale omkostninger og faste omkostninger. Sidstnævnte afhænger ikke af antallet af passagerer (det kan fx være omkostninger til at drive et hovedkvarter). Virksomheders prissætning afhænger ifølge økonomiske teori aldrig af de faste omkostninger. Virksomheder, der ikke kan få dækket de faste omkostninger på lang sigt, må dog lukke.

Under fuldkommen konkurrence er virksomhedens optimale pris netop lig den marginale omkostning. Hvis virksomheden satte prisen ned i forhold til denne pris, ville den tabe penge på den sidste passager, fordi indtjeningen ikke ville dække omkostningerne. Hvis virksomheden omvendt satte prisen op i forhold til den optimale pris, vil den miste sit marked, fordi konkurrerende virksomheder ville tilbyde den samme vare til en lavere pris.

Ovenstående prisregel (pris=marginalomkostningerne) gælder kun i situationer, hvor der er fuldkommen konkurrence på markedet. Kun ganske særlige markeder fungerer under fuldkommen konkurrence - som regel er der en eller anden form for ufuldkommen konkurrence, fx fordi der kun er få udbydere eller produkterne ikke er helt ens. På markedet for transport kan rejsen typisk foretages med både fly, tog, bus og bil. Disse rejseformer er karakteriseret ved forskellig komfort, tidsforbrug mv., hvilket indikerer, at der er tale om det man i økonomisk teori kalder differentierede produkter - og dermed ufuldkommen konkurrence.

Under ufuldkommen konkurrence kan virksomheden tage priser over marginalomkostningerne. Hvor meget priserne vil ligge over marginalomkostningerne under ufuldkommen konkurrence, afhænger af den konkrete situation. Typisk vil priserne blive fastsat ud fra bl.a. konkurrencesituation, efterspørgslen og de marginale omkostninger, hvorimod de faste omkostninger heller ikke i dette tilfælde har betydning for priserne. Det ekstreme tilfælde af ufuldkommen konkurrence er monopol. Det vil sige, at priser kan variere fra lavest i fuldkommen konkurrence til højest i monopol.

4 Hvordan moms påvirker prissætningen

Som det ovenstående afsnit forklarer, afhænger momsens betydning for overvæltningsgraden helt af markedssituationen, hvorimod priserne altid vil stige når marginalomkostningerne stiger. Det afgørende spørgsmål er derfor, om det er faste omkostninger eller marginalomkostninger, som Cimber Air har betalt den ulovlige moms af.

I en monopolsituation vil virksomheden ikke kunne hverken hæve eller sænke prisen uden at miste indtjening (den har allerede de mest optimale priser givet kundernes prisfølsomhed). Det kan derfor ifølge den økonomiske teori aldrig lade sig gøre for monopolvirksomheder at overvælte omkostningsstigninger. "Overvæltningen" kan endda blive negativ pga. det fald i omsætningen, som de øgede priser vil føre til.

Under mildere former for ufuldkommen konkurrence vil virksomhederne derimod kunne overvælte en del af de stigende marginalomkostninger. Hvor meget afhænger bl.a. af kundernes prisfølsomhed, konkurrenceintensiteten og konkurrenceformen, om der er virksomheder på markedet, der ikke oplever samme stigning i marginalomkostningerne, og hvor stor stigningen i marginalomkostningerne er.

Under fuldkommen konkurrence er virksomhedens optimale pris som forklaret overfor netop lig den marginale omkostning. Virksomhederne tjener derfor ingen profit - hverken før eller efter en stigning i marginalomkostningerne. Det betyder, at en moms på de marginale omkostninger vil blive overvæltet 100 pct. på kunderne. De virksomheder, som ikke overvælter momsen, får ikke dækket deres marginale omkostninger og må lukke. Der er derfor ingen virksomheder, der kan presse priserne ned under de nye højere marginalomkostninger.

5 Overvæltning af moms på flyrejser

Som beskrevet er der to forhold, som er afgørende for overvæltningsgraden:

Hvor stor en andel af momsbeløbet, der kan betragtes som en marginalomkostning

Konkurrencesituationen på Cimber Airs ruter

...

Den del af momsbeløbet, som er en fast omkostning i forhold til den "sidste" passager, vil ikke påvirke marginalomkostningerne, og kan derfor pr. definition ikke overvæltes til passagererne. Denne omkostning har Cimber Air derfor båret alene.

Hvor stor en andel af momsbeløbet, som kan betragtes som en fast omkostning, og hvor stor en andel, der kan betragtes som en marginal omkostning, kan kun afgøres gennem en konkret analyse af Cimber Airs regnskaber i lyset af teoretiske overvejelser og gældende praksis fra andre sager.

Den del af momsbeløbet, som er at betragte som en marginal omkostning (dvs. er knyttet til den "sidste" passager) kan formentlig overvæltes på passagererne i et vist omfang - afhængig af konkurrencesituationen. Hvor meget der kan overvæltes, kommer an på en konkret analyse og modellering af de enkelte markeder (ruter)."

COWI har efter anmodning fra selskabet endvidere udarbejdet et notat af 17. juni 2005 om opdeling af momsudgifter, hvoraf følgende fremgår:

"...

1 Indledning

Dette notat er udarbejdet af COWI A/S for Cimber Air A/S og skal ses i sammenhæng med COWIs notat af 3. juni 2005.

Notatet beskriver, hvordan Cimber Airs omkostninger i første omgang kan fordeles på faste, ruteafhængige og passagerafhængige omkostninger. Dernæst bliver der set på hvilke af disse, der kan betragtes som faste, og hvilke der kan betragtes som marginale omkostninger.

Herefter følger overvejelser om, i hvor høj grad de forskellige typer af omkostninger har kunnet overvæltes til passagererne.

2 Faste og marginale omkostninger

Som beskrevet i notat af 3. juni 2005 baserer den økonomiske teori sig på en opdeling i marginale og faste omkostninger. Denne opdeling tages for givet i økonomisk teori, men er ofte særdeles vanskelig i praksis.

Der findes ikke faste retningslinier for, hvordan opdelingen i faste og marginale omkostninger skal foretages i praksis. Derfor bliver opdelingen typisk foretaget ud fra en konkret vurdering fra gang til gang. Et af de få steder, hvor der er brug for en opdeling i faste og marginale omkostninger, er i konkurrencesager der handler om predatory pricing - dvs. urimeligt lave priser. Ellers bliver opdelingen primært foretaget til brug for empirisk økonomisk forskning.

2.1 Den danske Konkurrencestyrelses definition

Konkurrencestyrelsen har i forbindelse med en overordnet analyse af luftfartsindustrien analyseret omkostningsstrukturen i luftfartssektoren. Ifølge konkurrencestyrelsen er den altoverskyggende del af omkostningerne i luftfartsindustrien faste, mens kun de direkte passagerafhængige omkostninger er at regne som marginale omkostninger på en given rute.

Konkurrencestyrelsen skriver:

"Omkostningsstrukturen i luftfartsindustrien er anderledes end i de fleste andre brancher. Der er høje faste omkostninger forbundet med at foretage en enkelt flyvning, og omkostningerne er relativt uafhængige af antallet af passagerer ombord. Ligeledes er produktionsapparatet til en rute geografisk knyttet til udgangspunktet og destinationen for hver enkelt flyrejse. Man er derfor nødt til fysisk at flytte produktionsapparatet, hvis man vil begynde at flyve på en anden og måske mere profitabel rute.

Hver gang et fly letter, er der nogle faste omkostninger, der skal betales. Det er omkostninger i forbindelse med køb eller leasing af fly, lønomkostninger til personale, lufthavnsafgifter, flybrændstof og omkostninger til vedligeholdelse af fly. Fælles er, at omkostningerne skal betales, hver gang flyet letter, uanset hvor mange passagerer, der er ombord. Samtidigt er en flyvning en serviceydelse, hvor i hvert fald forretningsrejsende forventer hyppige og regelmæssige afgange. Derfor skal selskaberne indsætte et vist antal daglige fly uanset belægningsgraden. Det betyder, at omkostningerne stort set er faste, når først trafikken på en rute er startet"

... kun de passagerafhængige omkostninger er marginale, så længe flyet ikke er fuldt. Hvis flyet derimod er fuldt, og selskabet derfor er på kapacitetsgrænsen, bliver de marginale omkostninger væsentlig højere (= de gennemsnitlige variable omkostninger), fordi der nu også skal betales for at sætte et ekstra fly på vingerne ....

2.3 Cimber Airs faste og marginale omkostninger

Forskernes definition af de marginale omkostninger svarer pænt overens med Konkurrencestyrelsens definition, hvis selskabet ikke opererer på kapacitetsgrænsen.

Cimber Air har næppe i gennemsnit opereret i nærheden af kapacitetsgrænsen i den periode, som sagen gælder. Faktisk har selskabet fløjet med en load-faktor omkring 50 % i gennemsnit. Det kan dog ikke afvises, at der kan have været udsolgt på enkelte afgange i perioden. Selskabet har således med stor sandsynlighed kunnet absorbere en stigning i passagererne uden at ændre kapaciteten. Derfor er marginalomkostningerne formentlig lig de passagerafhængige omkostninger i Cimber Airs tilfælde. Dette svarer til Konkurrencestyrelsens beskrivelse af markedet for flytransport.

I Tabel 2.1 nedenfor er Cimber Airs ikke-godtgjorte moms fordelt på den faste, passagerafhængige og ruteafhængige moms. En mindre del af de omkostninger, som Cimber Air kalder ruteafhængige, må dog betragtes som marginale, det gælder fx det ekstra brændstof, som flyet behøver for at transportere en ekstra passage.

Tabel 2.1 Fordeling af Cimber Airs ikke - godtgjorte moms i alt

Type	Kr. mio	Andel
Ikke - godtgjort moms på "faste" omkostninger (fordelingsmoms)	5,6	4,8 %
Ikke - godtgjort moms på ruteafhængige omkostninger	72,5	61,7%
Startafgifter Terminal charges Enroute charges Handling Fuel -
Ikke godtgjort moms på passagerafhængige omkostninger Trafikafregning mm. Passagerafgift	39,3	33,5%
Ikke-godtgjort moms i alt	117,4	100%
Kilde: Beregninger på baggrund af Cimber Airs opgørelse.

Moms på faste omkostninger kan - jf. ovenstående ikke opfattes som marginale omkostninger, og vil derfor ifølge økonomisk teori ikke kunne overvæltes på passagererne. Hvorvidt momsen på de ruteafhængige omkostninger kan overvæltes afhænger af, hvilke af dem der kan siges at være marginale og hvilke der er faste. Moms på passagerafhængige omkostninger vil potentielt kunne overvæltes på passagererne.

Hvor stor en del af de marginale omkostninger, der kan overvæltes, afhænger af konkurrencesituationen på de forskellige markeder (jf. notat af 3.juni 2005).

3	Overslag over overvæltning af moms på passagerafhængige omkostninger

Spørgsmålet om overvæltning af den marginale moms kan undersøges nærmere ud fra økonomisk teori. Uden en egentlig markedsmodel, kan man dog kun give et overslag over overvæltningsgraden.

På de markeder for transport, hvor Cimber Air opererer, findes der typisk flere alternative transportformer. Man kan tage bilen, toget, bussen og færgen i stedet for at flyve. Dette indikerer, at Cimber Air er i en eller anden form for konkurrence med de alternative transportformer.

EU-Kommissionen har tidligere i forbindelse med SAS-Mærsk sagen taget stilling til markedsafgrænsningen på flyrejser.

"...

Kommissionen ser på de forskellige transportmuligheder, der findes på dette marked, dvs. ikke alene på de direkte flyvninger mellem de pågældende to lufthavne, men også på andre alternativer, i det omfang, hvor de kan substituere direkte flyvninger. Disse alternativer kan være direkte flyvninger mellem de lufthavne, hvis opland i væsentlig grad overlapper oplandet til de berørte lufthavne i hver ende, indirekte flyvninger mellem de berørte lufthavne eller andre transportmåder som landevej, tog eller skib."

Kommissionens afgrænsning betyder, at hver rute er et marked for sig, og at alternative transportformer som tog, bus, bil og færge indgår i markedet og derfor skal inkluderes i en eventuel markedsmodel til beregning af overvæltningsgraden.

Imidlertid viser en nærmere granskning af Cimber Airs problemstilling, at denne konkurrence ikke foregår som traditionel konkurrence, hvor spillerne reagerer på hinandens priser og mængder. Priserne på transport med tog, bus, bil og færge er nemlig i høj grad uafhængig af Cimber Airs priser:

• Priserne med tog (mellem Sjælland og Jylland) afhænger mere af zonesystemet og tilskud til DSB (og politiske aftaler) end af priser på flyrejser på separate ruter. I øvrigt er toget også kun på nogle strækninger en reel konkurrent til flyet.
• Biltur med færgen mellem Sjælland og Jylland er primært en konkurrent til biltur over Storebælt, og priserne fastsættes således ved skelen til Storebæltstaksterne.
• Prisen på at køre i egen bil bestemmes ikke på det samme marked som flypriserne men af andre forhold, såsom valg af biltype og størrelse, benzinpris samt vedligeholdelsesudgifter.
• Der er usikkert præcis hvordan buspriserne bliver bestemt. COWIs tidligere analyse af transportmarkeder viser imidlertid, at der er mindst substitution mellem fly og busser. Dette skyldes, at bus er det langsomste transportmiddel og dermed ikke interessant for flypassagerer, der typisk vælger fly for at forkorte rejsetiden. Derfor vurderes bussernes betydning for Cimber Airs priser at være minimal.
• Biltur med færgen til Bornholm vurderes ikke at være en væsentlig konkurrent til fly, da de fleste, der rejser med færgen har bilen med til Bornholm, og dem der flyver, gør det på grund af den korte rejsetid.

Bil, tog, bus og færge tager naturligvis en del af efterspørgslen (passagererne), afhængig af Cimber Airs priser, men Cimber Air tager dette for givet. Hvis Cimber Air ændrer priserne, betyder det altså ikke ændrede priser for de andre transportmidler. Dvs. at Cimber Air opererer på det man kalder det "residuale marked". Hvis Cimber Air er det eneste flyselskab på en given rute, bliver selskabet derfor monopolist på det residuale marked (i det følgende kaldet "residual monopolist").

Som beskrevet i notatet af 3. juni 2005, kan en monopolist ikke overvælte stigninger i omkostningerne til kunderne. Det samme gælder for en residual monopolist. Cimber Air har derfor formentlig ikke kunne overvælte momsen på de ruter, hvor de har været det eneste flyselskab.

Cimber Air har været eneste flyselskab på ruten mellem København og Sønderborg, ruten mellem København og Bornholm samt ruten mellem København og Karup fra år 1999. I tabellen nedenfor ses de tilhørende ikke-godtgjorte momsbeløb på disse ruter.

Tabel 3.1	Ikke-godtgjort moms på de ruter, hvor Cimber Air har været residual monopolist
Rute	Ikke-godtgjort passager- afhængig moms mio. kr.	Ikke-godtgjort rute- afhængig moms mio. kr.
Sønderborg	8,3	14,8
Karup	14,7	28,2
Rønne	1,3	4,9
I alt	24,3	47,9
Kilde: Beregninger på baggrund af Cimber Airs opgørelse af moms-beløb fordelt på år og ruter.

4 Opsummering

Lægger man Kommissionens markedsafgrænsning, økonomiske forskeres og Konkurrencestyrelsens definition af faste og marginale omkostninger i luftfartsindustrien samt økonomisk teori om (residuale) monopolister til grund for beregningerne, har Cimber Air formentlig kun været i stand til at overvælte en mindre del af den ikke-godtgjorte moms på passagererne.

Tabel 4.1 viser, hvor meget af den ikke-godtgjorte moms Cimber Air, under disse forudsætninger, ikke har kunnet overvælte på passagererne.

Tabel 4.1	Fordeling af Cimber Airs ikke-godtgjorte moms i alt, hvis alle ruteafhængige momsbeløb betragtes som faste.
Type		Mio. kr.	Andel
Ikke-godtgjort moms på "faste" omkostninger (fordelingsmoms)		5,6	4,8%
Ikke-godtgjort moms på ruteafhængige omkostninger		72,5	61,7%
Ikke-godtgjort moms på passagerafhængige omkostninger på ruter hvor Cimber Air har været residual monopolist		24,3	20,7%
Ikke godtgjort moms, som ifølge økonomisk teori ikke har kunnet overvæltes		102,4	87,2%
Ikke godtgjort moms, som ifølge økonomisk teori måske har kunnet overvæltes		15,0	12,8%
I alt		117,4	100,0%
Kilde: Beregninger på baggrund af Cimber Airs opgørelse af moms-beløb fordelt på år og ruter.

Ud af de 117,4 mio. kr. hører de 15 mio. kr. til markeder, hvor der har været konkurrence. En del af dette beløb har formentlig kunnet overvæltes til passagererne afhængig af konkurrencesituationen mellem luftfartsselskaberne. Hvor meget er det ikke muligt at udtale sig om uden at modellere markedet eksplicit.

Det skal dog understreges, at der som nævnt tidligere i notatet er visse usikkerheder forbundet med opgørelsen - særligt med hensyn til, hvilke omkostninger der skal opfattes som faste og hvilke der skal opfattes som marginale.

Hvis man derfor i stedet antager, at de ruteafhængige omkostninger skal inkluderes i de marginale omkostninger, har Cimber Air stadig kun kunnet overvælte omkostninger på ruter, hvor der var andre selskaber til stede. Beregningerne ses i tabellen nedenfor.

Tabel 4.2	Fordeling af Cimber Airs ikke-godtgjorte moms i alt, hvis alle ruteafhængige momsbeløb betragtes som marginale.
Type		Mio. kr.	Andel
Ikke-godtgjort moms på "faste" omkostninger (fordelingsmoms)		5,6	4,8%
Ikke-godtgjort moms på ruteafhængige omkostninger på ruter, hvor Cimber Air har været residual monopolist		47,9	40,8%
Ikke-godtgjort moms på passagerafhængige omkostninger på ruter hvor Cimber Air har været residual monopolist		24,3	20,7%
Ikke-godtgjort moms, som ifølge økonomisk teori ikke har kunnet overvæltes		77,8	66,3%
Ikke-godtgjort moms, som ifølge økonomisk teori måske har kunnet overvæltes		39,6	33,7%
I alt		117,4	100,0%
Kilde: Beregninger på baggrund af Cimber Airs opgørelse af moms-beløb fordelt på år og ruter.

Hvis samtlige ruteafhængige omkostninger regnes som marginale hører 39,6 mio. kr. til markeder, hvor der har været konkurrence. En del af dette beløb har formentlig kunnet overvæltes til passagererne afhængig af konkurrencesituationen mellem luftfartsselskaberne."

Skatteministeriet har kommenteret COWIs notater af 3. og 17. juni 2005 i et notat af 4. juli 2005, hvoraf følgende fremgår:

"...

Opsummering

Skatteministeriet fastholder, at markedsforholdene kan have gjort det muligt for Cimber Air at overvælte momsbetalingerne i billetpriserne.

Marginale omkostninger vil blive overvæltet på enhver markedsform.

Fuldkommen konkurrence og lignende konkurrenceformer tvinger virksomhederne til fuld overvæltning. Ved simple monopoler og lignende (karteller m.v.) vil der være delvis overvæltning.

Det er således i modstrid med generel økonomisk teori, når COWI skriver, at monopoler ikke kan overvælte omkostninger i priserne.

Overvæltningen afhænger generelt af omfanget af overnormal profit: des mere overnormal profit, des mindre overvæltning.

Ved fuldkommen konkurrence og lignende konkurrenceformer forhindrer konkurrencen overnormal profit. Ved simple monopoler og lignende (karteller m.v.) kan virksomhederne tjene overnormal profit.

Økonomiske teori har dog mange forklaringer på, at der ikke nødvendigvis vil være overnormal profit på et marked, selvom der (tilsyneladende) kun er en virksomhed på markedet. En væsentlig forklaring er, at alene truslen om konkurrence kan tvinge virksomhederne til at opføre sig om, der var konkurrence.

Litteraturen har ofte refereret til luftfart, som eksempel på sådanne monopoler, der ikke tjener overnormal profit.

Ifølge økonomisk teori kan der således have været fuld overvæltning, hvis konkurrencen har været så hård, at virksomheden ikke har kunnet tjene overnormal profit.

Hvis Cimber Air mener at have lidt et tab som følge af ulovligt opkrævet moms, må selskabet således ifølge den økonomiske teori dokumentere:

1. at det har været muligt at tjene overnormal profit
2. hvor meget den overnormale profit i givet fald er reduceret som følge af den ulovligt opkrævede moms

COWI's metoder undervurderer systematisk de marginale omkostninger, hvilket betyder at COWI's analyser systematisk undervurderer den mulige overvæltning. Metodefejlen vedrører både de kvalitative og de kvantitative analyser.

Overordnet kommentar til den anvendte økonomiske teori

Skatteministeriet er generelt enig i den overordnede teori, som COWI bruger.

Skatteministeriet finder dog, at COWI har udvalgt og tilskåret teorien ensidigt. Det medfører, at COWI systematisk undervurderer overvæltningen. Metodefejlen vedrører både de kvalitative og de kvantitative analyser.

Monopoladfærd

COWI oplyser, at konsulentfirmaets analyser bygger på "standard økonomisk teori" og henviser til en lærebog.

COWI's analyser bygger på en påstand om, at Cimber Air har været et monopol, der har fastsat sine priser ud fra marginalomkostningerne og efterspørgselsfunktionen. Denne indgangsvinkel svarer til et simpelt introducerende "lærebogsmonopol".

Skatteministeriet anerkender, at indenrigsflyvning i Danmark næppe opfylder lærebøgernes tekniske definition på "fuldkommen konkurrence".

Denne tekniske præcisering ændrer dog ikke ved resultaterne. De analytiske konklusioner om fuld overvæltning ved fuldkommen konkurrence er stadig gyldige, idet Skatteministeriet fastholder, at konkurrencen på markedet kan have været så hård, at Cimber Air ikke har haft mulighed for at tjene overnormal profit. I så fald vil samtlige omkostninger være overvæltet i billetpriserne.

Hvis der har været overnormal profit eller blot en mulighed for at tjene overnormal profit, vurderer Skatteministeriet, at det forekommer urealistisk, at Cimber Air ikke har taget højde for, at andre flyselskaber ville være interesserede i at få en bid af kagen.

Den økonomiske teori indeholder en lang række teorier, der beskriver, hvordan et monopols adfærd ændres, når forudsætninger gøres mere realistiske end i det simple "lærebogsmonopol". Sådanne teorier er bl.a. beskrevet meget godt i den lærebog, som COWI henviser til.

Disse økonomiske modeller viser, at alene potentiel konkurrence⁵ kan tvinge en monopolist til at bruge sin overnormale profit på at forhindre andre virksomheder i at komme ind på markedet.

En del af disse teorier peger på, at monopoler således presses til at tage priser, hvor al overnormal profit er konkurreret væk. Konkurrencen medfører, at monopolerne sætter priserne lig med de gennemsnitlige omkostninger, og selv monopoler er dermed tvunget til at overvælte alle omkostninger i priserne⁶

Den økonomiske teori - inklusiv den lærebog som COWI henviser til - har i øvrig ofte henvist til luftfart som et eksempel på et monopolmarked, hvor potentiel konkurrence kan tvinge en monopolist til at opføre sig som på et konkurrencemarked.

Den økonomiske teori indeholder således talrige eksempler på, at en virksomhed ikke nødvendigvis tjener overnormal profit, blot fordi den (tilsyneladende) er alene på et marked. Og som en virksomhed, der ikke tjener overnormal profit, på langt sigt vil være tvunget til at overvælte samtlige omkostninger.

Konkurrenceformer og muligheder for overvæltning i billetpriser

----------

⁵Muligheden for, at der kan komme andre virksomheder og konkurrere med monopolisten.

⁶En teori beskriver en situation, hvor et monopol både har faste og variable omkostninger. Omkostningsstrukturen er således magen til COWI's beskrivelse. Men i modsætningen til COWI's model forudsætter denne teori, at entry er muligt, hvilket skaber potentiel konkurrence. Skatteministeriet finder, at entry har været mulig på indenrigsflyvning i Danmark i den pågældende periode:

1. Luftfartsselskaber fra hele EU har haft lov til at starte flyvninger på ruterne,
2. Der har været plads i luftrummet og
3. Omkostningerne ved at starte flyvning på en ny rute må have været relativt små. Teorien siger, at denne potentielle konkurrence tvinger en etableret virksomhed til at sætte prisen så lavt, at den ikke tjener overnormal profit. Hvis Konkurrencesituationen er så hård, at al overnormal profit er konkurreret væk, vil konkurrencen således tvinge den etablerede virksomhed til at sætte prisen lig med de gennemsnitlige omkostninger, hvilket vil medføre fuld overvæltning af samtlige omkostninger. Se evt. Jean Triole, "The Theory af Industrial organization", MIT Press 1988.

----------

COWI skriver flere steder, at monopoler ikke kan overvælte omkostninger.

Dette er i modstrid med generel økonomisk teori. Den økonomiske teori siger, at:

• konkurrenceintensiteten medfører delvis over væltning af marginale omkostninger ved monopoler og lignede konkurrenceformer, hvor virksomhederne tjener overnormal profit.
• konkurrenceintensiteten ved fuldkommen konkurrence og tilsvarende konkurrenceformer, hvor virksomhederne ikke har markedsmagt og ikke tjener overnormal profit, tvinger virksomhederne til at overvælte samtlige omkostninger.
• de samlede omkostninger vil aldrig overstige de samlede indtægter på lang sigt.

Marginale og faste omkostninger

Skatteministeriet kender og accepterer selvfølgelig den økonomiske teoris opdeling i faste og marginale omkostninger.

Skatteministeriet finder dog, at COWI's definition af marginalomkostninger er for snæver.

En undervurdering af de marginale omkostninger medfører, at overvæltningen undervurderes ved overnormal profit.

COWI's definition af marginalomkostninger svarer til: ekstraomkostningerne ved at medtage en passager ekstra i et fly, der alligevel flyver og har ledige pladser.

Skatteministeriet mener, at en lang større andel af omkostningerne er marginale, og at det i mange tilfælde vil være lige så relevant også at se på de marginale omkostninger ved en ekstra afgang eller ved et ekstra fly.

Dertil finder Skatteministeriet, at COWI går let hen over de meget store problemer, der er forbundet med at udregne dette teoretiske begreb på baggrund af almindelige regnskabstal.

Kapacitet og marginalomkostninger

COWI mener, at marginalomkostninger generelt har været meget små, da Cimber Air på grund af tomme sæder på de fleste afgange, må have været langt fra kapacitetsgrænsen (se eksempelvis bilag 25 side 4).

Skatteministeriet mener ikke, at eksistensen af tomme sæder, er ensbetydende med, at Cimber Air generelt har været langt fra kapacitetsgrænsen og derfor har været i stand til at medtage passagerer til forholdsvis lave marginalomkostninger.

Der er en række oplagte forklaringer på, at luftfartsselskaber i gennemsnit vil være nødt til i at flyve med en vis andel tomme sæder, hvis analysen inddrager usikkerhed om antallet af passagerer.

Der vil altid være usikkerhed om antallet af passagerer på den enkelte afgang.

Helt generelt må der være forskellige tilfældige udsving i efterspørgslen fra dag til dag. Disse udsving kan let få relativ stor betydning på et lille marked.

Endvidere er der en række markedsspecifikke forhold, der gør sig gældende for luftfartsselskaber. For det første har en væsentlig andel af kunderne brug for en fleksibilitet, hvorfor de køber billettyper, hvor afgangstidspunktet kan ændres. For det andet findes der også en række kunder, der pludselig skal af sted, hvorfor de er parate til at betale en høj pris for en billet i sidste øjeblik. Begge disse passagertyper forventer (og betaler for), at der er en ledig plads til dem på lige præcis den afgang, som de vil med på. De marginale omkostninger ved at sælge billetter til den slags passagerer er således både de direkte omkostninger(en kop kaffe og lidt ekstra brændstof) samt en del af omkostninger ved at have sæde og fly til rådighed indtil "sidste sekund".

COWI citerer paradoksalt nok, det konsulentvirksomheden selv kalder for "en central forskningsartikel, der tager eksplicit stilling til spørgsmålet om marginale omkostninger inden for luftfartsindustrien", der underbygger Skatteministeriets vurdering på dette punkt.

I artiklen står følgende:

"In a stochastic world, we would want to attribute some fraction of extra flight costs to each additional passenger, suggesting that in general marginal cost consists of direct costs of passenger service (in-flight meals, extra fuel, ect.) plus a share of the costs incurred to make flights and seats available. Thus, using this formulation, marginal cost is simply taken to be average cost."

Skatteministeriet er enig med forskerne i, at de gennemsnitlige omkostninger, således vil være et relevant mål for de marginal omkostninger, hvis der er usikkerhed om antallet af passagerer.

Afledte konsekvenser af COWI's tilgange og Cimber Airs historie

Kombinationen af COWI's teori om prissætning og COWIs definition af marginale omkostninger indebærer, at COWI implicit argumenterer for, at omkostningerne til anskaffelse og vedligeholdelse af fly, aflønning af personale samt omkostninger til start og landing ikke har betydning for billetpriserne. Alt er givet på forhånd.

COWI's antagelse om, at Cimber Air har fastsat billetpriser med udgangspunkt i en efterspørgselsfunktion og omkostningerne ved en ekstra passager (i et fly, der alligevel flyver, og som har tomme sæder) svarer til, at flyene altid flyver - uanset antallet af passagerer.

Skatteministeriet finder det plausibelt, at luftfartselskaber også afvejer den marginale indtjening og de marginale omkostninger:

• pr. afgang. Denne indgangsvinkel forekommer eksempelvis fornuftig i forbindelse med aflysninger, indsættelse af ekstra afgange og midlertidige flyveplaner i ferier og lignende.
• pr. fly. Denne indgangsvinkel forekommer eksempelvis fornuftig i forbindelse med køb, salg, leje og udlejning af fly samt i forbindelse med åbning og lukning af ruter.

COWI's snævre marginalomkostningsdefinition medfører derudover, at COWI's analyse kommer til at svare til en analyse af, at der indføres en ny afgift hos en virksomhed, der ikke har mulighed for at tilpasse sin kapacitet.

Den momspraksis, som sagen drejer sig om, stammer fra 1967. Reglerne var således næsten 30 år i starten af den omhandlede periode. Generel økonomisk teori siger, at alle omkostninger (undtagen sunk cost) er variable på langt sigt. For luftfartselskaber må lang sigt være væsentlig mindre en 30 år. Antallet af afgange kan tilpasses meget hurtigt. Lukning af ruter, oprettelse af ruter, leje og udlejning af fly, anskaffelse og salg må også kunne foregå inden for en rimelig tidshorisont. Det er i hvert fald det indtryk Skatteministeriet får ved at læse om Cimber Airs historie på selskabets hjemmeside."

I en rapport om "Luftfarten i Skandinavien - værdi og betydning" fra november 2004 udarbejdet af luftfartsselskabet SAS i samarbejde med COWI A/S hedder det:

"...

Effekt af konkurrence og potentiel konkurrence

Figur 4.2 - Figur 4.5 dokumenterer, at niveauet for konkurrence i luftfarten er relativt lavt overalt i Europa. Der er altså tale om et generelt kendetegn ved luftfarten, som kan have rod både i reguleringsmæssige og strukturelle årsager. Deregulering af luftfarten blev blandt andet begrundet ud fra en tro på, at dette ville føre til øget konkurrence som derefter ville føre til lavere priser.

På den anden side er der også udviklet en teori om contestable markets eller "potentiel konkurrence", som tilsiger, at et marked kan fungere tilnærmelsesvis som et frit konkurrencemarked, alene i kraft af en trussel om konkurrence, selv om der ikke er mange aktører på markedet.

Forudsætningerne for, at potentiel konkurrence kan fungere er:

1. Der må ikke være nogen barrierer mod indtræden, f.eks. i form af etableringsomkostninger eller andre omkostninger (som f.eks. reklameomkostninger eller oplæring af personale).
2. Det nyetablerede firma skal kunne nå at sælge hele sin produktion, før det etablerede firma kan nå at sænke prisen.
3. Det nyetablerede selskab skal have samme produktionsomkostninger som det etablerede selskab, dvs. at dersom små, nye selskaber skal kunne komme ind, må der ikke være stordriftsfordele af betydning.

Hvis disse forudsætninger er tilnærmelsesvis opfyldt, vil det ikke kunne betale sig for en monopolist at sætte priserne højt - altså tage en monopolprofit. Der vil altid dukke en udfordrer op.

...

Ad 2)

På dette punkt virker den teknologiske udvikling givetvis modsat, idet priserne i dag ændres ofte, f.eks. fra dag til dag. Et eksisterende selskab kan derfor formentlig reagere hurtig med prisændringer som følge af en nyankommen konkurrent. Betingelse 2 er derfor næppe opfyldt i luftfartsbranchen i dag.

...

Alt i alt kan det konkluderes, at

• Ikke alle betingelser for potentiel konkurrence er opfyldt i luftfartsbranchen og kan formentlig heller ikke blive opfyldt. Det betyder dog ikke, at der kan være potentiel konkurrence på nogle markeder.
• Den teknologiske udvikling har dog mindsket barriereomkostningerne, således at nye konkurrenter formentlig lettere kan komme ind og forlade forskellige markeder end tidligere.

Hvor meget konkurrence betyder for priserne er undersøgt på forskellig vis.

...

Alt i alt kan det altså konkluderes, at

• Priser på et givent marked afhænger af konkurrencesituationen. De effekter, der er set på baggrund af de nyeste data fra Europa er af samme størrelsesorden som dem, man kan finde i litteraturen.
• Da konkurrencesituationen også afhænger af markedsstørrelsen vil priserne på store markeder formentlig være lavere end på mindre markeder.
• Kriterierne for, hvornår der er potentiel konkurrence på et marked er ikke alle opfyldt i luftfarten, men nogle er helt eller delvist. Mange studier har forsøgt, men kan ikke dokumentere effekten i luftfarten. Ét studie fra USA har fundet kraftige effekter af potentiel konkurrence. Så på visse ruter kan der være tale om, at priserne holdes nede alene på grund af truslen om konkurrence."

Forklaringer

DA har forklaret, at han er økonomidirektør i selskabet. Det har han været siden 1996. I 2000 blev selskabet opmærksom på momsspørgsmålet, da man modtog en momsopkrævning på ca. 18 mio. kr. fra SAS angående tidligere års indenrigsflyvning. Frem til 1995 havde selskabet en stor overvægt af udenrigsflyvning. Der var koncession på indenrigsflyvning i Danmark, idet Danair stod for denne flyvning. Da markedet blev liberaliseret i 1995, begyndte selskabet at udføre indenrigsflyvning i et betydeligt omfang. Den store regning fra SAS gav anledning til, at selskabet i 2000 i samarbejde med selskabets advokat og revisor nærmere overvejede bestemmelserne i 6. momsdirektiv og den danske momslov. Selskabet havde i slutningen af 1990'erne og i begyndelsen af det nye årtusinde mange flyruter i Tyskland og mange ruter fra Danmark til forskellige destinationer i udlandet. Selskabet var således et luftselskab, der hovedsageligt fløj i udenrigsfart som angivet i 6. momsdirektiv. Prissætningen for indenrigsflyvning i Danmark har traditionelt været fastsat i henhold til en slags kartelaftaler. Efter liberaliseringen af indenrigsflyvningen er der sket et fald i passagertallet. Storebæltsforbindelsen har haft negativ betydning for flyselskaberne. Det er på grund af markedsforholdene vanskeligt at overvælte øgede omkostninger på billetpriserne. Man prøver naturligvis at overvælte eksempelvis øgede brændstofpriser på billetpriserne, men der er i så fald en nærliggende risiko for omsætningsnedgang. Selskabet konkurrerer med et andet luftfartselskab på flyvning København-Aalborg. På selskabets øvrige indenrigsruter er selskabet stort set eneste operatør. Det er muligt for udenlandske flyselskaber at udføre indenrigsflyvning i Danmark, men det danske marked opfattes ikke som attraktivt. Selskabet vil i tilfælde af konkurrence kunne nedsætte sine priser i løbet af meget kort tid. Det skete, da en anden operatør udbød flyvning fra København til Rønne. Det er reelt ikke muligt i dansk indenrigsflyvning at sætte et andet og større fly ind, hvis der er stor efterspørgsel på en bestemt afgang. Flyafgange aflyses ikke på grund af få passagerer. Den normale belægning ligger i niveauet 40-60 %. Væsentligt højere belægningsprocenter kan næppe opnås.

MP har forklaret, at han er cand. polit. og professor ved Copenhagen Business School. Han har arbejdet med konkurrencespørgsmål. Et marked med fuldkommen konkurrence er sjældent forekommende i praksis. Fuldkommen konkurrence forudsætter, at der er mange aktører på markedet. En virksomhed, der opererer på et marked med potentiel konkurrence, vil agere som i et marked med konkurrence. Luftfartsvirksomhed bliver ofte nævnt som et marked med potentiel konkurrence. På lang sigt er alle omkostninger variable, idet forholdene kan tilpasses. Sondringen mellem faste og variable (marginale) omkostninger, der er gennemgående i COWIs notater af henholdsvis 3. juni 2005 og 17. juni 2005, er baseret på et øjebliksbillede. Skatteministeriets notater af henholdsvis 18. april 2005 og 4. juli 2005 er baseret på en længere tidshorisont. Ekstraomkostninger i form af momsbetaling vil i luftfartsbranchen over en årrække blive overvæltet over på priserne. Også en monopolvirksomhed vil i et vist omfang overvælte omkostningsstigninger på priserne. Selskabet kan ikke betegnes som monopolist eller residualmonopolist. Indenrigsflyvning indebærer potentiel konkurrence. Alternative transportformer har betydning for prissætningen på flybilletter.

WH har forklaret, at hun, der er cand. polit.,er ansat som økonom i COWI. Hun har tidligere været ansat i Konkurrencestyrelsen og i den forbindelse arbejdet med konkurrenceforhold i luftfartsbranchen. Generelt er der større konkurrence på udenrigsflyvning end på dansk indenrigsflyvning. Hun har deltaget i udarbejdelsen af COWIs notater fra juni 2005. Den potentielle konkurrence på markedet for indenrigsflyvning har kun en begrænset betydning. Der er ingen teoretisk forskel mellem COWIs og Skatteministeriets notater, men der er uenighed om de anvendte forudsætninger. Sondringen mellem faste og marginale omkostninger påvirkes af tidshorisonten. Tilpasningen i branchen må betegnes som "træg". Med den definition af prisovervæltning, som COWI har benyttet, har selskabet som monopolist ikke kunnet overvælte omkostningsstigninger på priserne. Selskabet har haft en monopollignende stilling på markedet, idet konkurrencen har været svag. Hun havde ved udarbejdelsen af de to notater kendskab til, at selskabet i 2000 blev afkrævet moms for årene 1996-2000.

Parternes procedure

Selskabet har til støtte for sine påstande gjort gældende, at det hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, således som ordene "hovedsageligt flyver i udenrigstrafik" i artikel 15, nr. 6, i sjette momsdirektiv skal forstås. Ordet "hovedsageligt" skal forstås således, at når andelen af udenrigstrafik er større end selskabets øvrige trafik, er der tale om, at et selskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik. Der skal med andre ord være tale om, at udenrigstrafikken udgør mere end 50% af selskabets trafik. Af EF-domstolens dom af 16. september 2004 fremgår, at der ved vurderingen af den respektive størrelse af udenrigsandelen og af andre andele end udenrigsvirksomheden kan tages hensyn til alle forhold, der giver indikation af det forholdsmæssige omfang af den pågældende type trafik, bl.a. omsætningen.

Heraf følger, at der skal tages hensyn til omsætningen, og omsætningen er det væsentligste af de omhandlede forhold, hvilket følger af de andre sprogversioner af EF-domstolens dom. I øvrigt skal der tages hensyn til andre forhold end omsætningen, herunder især Available Seat Kilometres (ASK) og Revenue Passenger Kilometres (RPK). Ved fastlæggelsen af, hvornår et dansk luftfartsselskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, er det bl.a. af konkurrencemæssige årsager hensigtsmæssigt at anvende samme vurdering, som man anvender i Danmarks største naboland Tyskland. En samlet vurdering af forholdene fører også til, at selskabet i hele den omhandlede periode skal anses for hovedsageligt at have fløjet i udenrigstrafik.

Karakteren af selskabets krav

Selskabets krav er i første række et tilbagesøgningskrav (condictio indebiti-krav). Selskabet er blevet belastet økonomisk af den moms, som selskabets leverandører har opkrævet hos selskabet. Ved indirekte beskatning har den, som endeligt bærer den økonomiske belastning ved beskatningen, et tilbagesøgningskrav mod den, der direkte eller indirekte har oppebåret afgiftsbeløbet, det vil sige mod staten. Det følger af obligationsretslig teori, at selskabet har krav på tilbagebetaling over for staten. Der består desuden et retsforhold mellem afgiftsmyndighederne og selskabet ifølge momslovens § 45, stk. 3. Endvidere følger det af retspraksis, at en virksomhed, som endeligt er blevet belastet med en afgift, har et tilbagesøgningskrav mod den myndighed, som efter opkrævning gennem en anden virksomhed har oppebåret afgiften, jf. Højesterets dom trykt i UfR i 1965.492. Det følger af afgiftsmyndighedernes praksis vedrørende andre sager om tilbagebetaling af moms, der har været opkrævet med urette, at de, som endeligt har båret momsudgiften, er berettiget til at modtage tilbagebetalingsbeløbet, jf. forliget i SDC-sagen, TfS 1999.259.

Selskabet har i anden række gjort gældende, at der foreligger et ansvarsgrundlag for den danske stat som følge af overtrædelsen af EU-retten i forbindelse med affattelsen af bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7. Gennem affattelsen af bestemmelsen i den danske momslov er der sket en klar og åbenbar tilsidesættelse af fællesskabsretten for så vidt angår sjette momsdirektiv. Tilsidesættelsen af sjette momsdirektivs klare ordlyd var bekendt for Skatteministeriet. Ved affattelsen af bestemmelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7-9, har den danske lovgiver vedtaget bestemmelser, der på flere punkter er i åbenlys og klar modstrid med sjette momsdirektiv. Af EF-domstolens dom af 16. september 2004 fremgår, at tilsidesættelsen af sjette momsdirektiv har været klar og åbenbar. Under de foreliggende omstændigheder er selve det forhold, at der er begået en overtrædelse af fællesskabsretten (6. momsdirektiv) tilstrækkeligt til at bevise, at der foreligger en således kvalificeret overtrædelse, at der foreligger et ansvarsgrundlag, jf. EF-domstolens dom af 18. januar 2001 i sag C-150/99 (Stockholm Lindepark AB). I øvrigt henvises til EF-domstolens dom af 24. september 1998 i sag C319/96 (Brinkmann Tabakfabriken GmbH).

Overvæltning/økonomisk tab

Selskabet har gjort gældende, at markedsforholdene og konkurrenceforholdene for indenrigsruteflytrafik i Danmark har været sådan, at det ikke har været muligt for selskabet at overvælte momsbetalingerne på kunderne. Det er Skatteministeriet, som har bevisbyrden for, at overvæltning er sket, jf. EF-domstolens praksis, f.eks. dom af 2. oktober 2003 i sag C-147/01 (Weber's Wine World Handels-GmbH). Det følger heraf, at det er myndighederne, der skal godtgøre, at en anden person fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at en tilbagebetaling af afgiften ville medføre en ugrundet berigelse. Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde.

Selskabet har under ingen omstændigheder haft mulighed for at overvælte moms af faste omkostninger på kunderne. Dette gælder uanset markeds- og konkurrenceforhold.

Selskabet har endvidere gjort gældende, at momsen af dets marginale omkostninger - som afhængigt af markeds- og konkurrenceforholdene i teorien kan overvæltes på kunderne - udgøres af passagerafhængige omkostninger, som består af passagerafgift, catering og trafikafregning. Selskabets marginale omkostninger udgøres alene af de nævnte passagerafhængige omkostninger, da selskabets gennemsnitlige årlige belægningsprocent (load factor) på indenrigsruter har ligget mellem 54% og 67%.

Momsen af de øvrige omkostninger - de ruteafhængige omkostninger - har selskabet ikke haft nogen mulighed for at overvælte på kunderne, da de ikke for selskabet er marginale omkostninger. Det vil sige, at muligheden for overvæltning af momsen af de ruteafhængige omkostninger på samme måde som momsen af andre faste omkostninger ikke eksisterer.

På markedet for indenrigsflyruter har selskabet i hele perioden på ruterne mellem København og Sønderborg og mellem København og Bornholm samt fra året 1999 på ruten mellem København og Karup været residual monopolist, hvoraf følger, at markedssituationen for disse ruter har været sådan, at selskabet på disse end ikke har kunnet overvælte momsen af de marginale omkostninger, dvs. af de passagerafhængige omkostninger.

Den moms, som selskabet ifølge økonomisk teori måske har kunnet overvælte, momsen af de marginale omkostninger, dvs. de passagerafhængige omkostninger, er så lille, at usikkerheden indebærer, at selskabet ikke kan anses for at have kunnet overvælte nogen del af momsbetalingerne.

Hvis det lægges til grund, at de ruteafhængige omkostninger skal inkluderes i de marginale omkostninger, gør selskabet gældende, at det under alle omstændigheder kun har kunnet overvælte momsen af omkostninger på ruter, hvor selskabet ikke har været residual monopolist, men der har været andre selskaber til stede.

Over for Skatteministeriets betragtninger om overvæltning har selskabet generelt gjort gældende, at disse betragtninger grundlæggende hviler på den forkerte forudsætning, at der har været en belægningsprocent (load factor) på selskabets indenrigsruteflyvninger på tæt ved 100%. Denne forudsætning er forkert, idet selskabets belægningsgrad i perioden har ligget mellem 54% og 67%.

Skatteministeriet har til støtte for sine påstande gjort gældende, at selskabet i de to første og de to sidste af de otte regnskabsår, som sagen omfatter, ikke hovedsageligt fløj i udenrigstrafik.

I EF-domstolens dom, præmis 37, er det fastslået, at begrebet "selskab, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik" skal fortolkes strengt - dvs. snævert og indskrænkede - fordi begrebet danner grundlag for momsfritagelser. Dette er i overensstemmelse med EF-domstolens faste praksis vedrørende sjette momsdirektiv, hvorefter fritagelsesbestemmelserne i direktivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser til hovedreglen i direktivets artikel 2, nr. 1, om at alle leverancer af goder og ydelser, der foretages af afgiftspligtige personer mod vederlag, er omfattet af merværdiafgiftspligten.

Skatteministeriet bestrider selskabets udlægning af Domstolens besvarelse af det andet spørgsmål, som Vestre Landsret stillede om, hvilke kriterier, der er afgørende for, om et luftfartsselskab skal betragtes som "hovedsageligt" at flyve i udenrigstrafik.

Udtrykkene "alle forhold" og "bl.a." i dommens præmis 40 i hvert fald omfatter de fem specifikt opregnede kriterier, der er indeholdt i Vestre Landsrets andet spørgsmål, dvs. omsætning, sædekilometer (ASK), passagerkilometer (RPK), antal passagerer (PAX) og antal afgange (LEGS). De andre sprogudgaver af dommen bekræfter denne opfattelse af dommen. Det er derfor i strid med dommen, når selskabet hævder, at der ved vurderingen udelukkende skal lægges vægt på omsætningen. Skatteministeriet er endvidere uenig i selskabets opfattelse af, hvorefter udtrykket "hovedsageligt" indebærer, at et selskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, "når mere end 50% af selskabets trafik er udenrigstrafik", eller når udenrigstrafikken blot har "en vis overvægt i forhold til anden trafik end udenrigstrafik". Det fremgår således udtrykkeligt af dommens præmis 39, at forskellen skal være "mærkbar". Der må derfor stilles et krav om en kvalificeret afstand mellem udenrigstrafikandelen og indenrigstrafikandelen. Udtrykket "hovedsageligt" som fortolket af EF-domstolen indebærer, at overvægten af udenrigstrafik i forhold til anden virksomhed skal være betydeligt mere end 50%.

Skatteministeriet har herefter gjort gældende, at det er et krav for at anse et luftfartsselskab for hovedsageligt at flyve i udenrigstrafik, at udenrigstrafikflyvningerne efter en samlet konkret bedømmelse og afvejning af i hvert fald de ovenfor nævnte fem parametre - dvs. omsætningen, ASK, RPK, PAX og LEGS - udgør en andel på mindst 2/3 af den samlede trafikvirksomhed mod en andel for indenrigsflyvningerne på højest 1/3.

Karakteren af selskabets krav

Selskabets krav er et erstatningskrav og ikke et tilbagebetalingskrav, der ville være omfattet af reglerne om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld (condictic indebiti).

Erstatningsansvarsbetingelserne for opfyldelse af kravet er ikke opfyldt, eftersom der ikke foreligger det fornødne ansvarsgrundlag for hverken lovgivningsmagten, for Skatteministeriet eller for afgiftsmyndighederne, der har administreret den danske momslov. Selskabet har under alle omstændigheder ikke lidt noget økonomisk tab, der berettiger selskabet til erstatning.

Det rejste krav er efter sin art ikke et tilbagebetalingskrav vedrørende for meget indbetalt moms til statskassen, men derimod et erstatningskrav vedrørende afgiftsmyndighedernes manglende dækning af selskabets momsbelagte udgifter til leverandørerne. Selskabets opfattelse af den obligationsretslige stilling er ukorrekt. Der består intet retsforhold mellem afgiftsmyndighederne og selskabet, heller ikke i kraft af momslovens § 45, stk. 3, der kan begrunde et tilbagebetalingskrav for selskabet over for afgiftsmyndighederne efter reglerne om condictio indebiti. Den af selskabet påberåbte obligationsretslige teori kan ikke tages til indtægt for selskabets standpunkt. Den af selskabet påberåbte højesteretsdom i UfR 1965.492, der er fra før merværdiafgiftens indførelse i Danmark, fører heller ikke til andet resultat.

Selskabet kan heller ikke gøre et tilbagebetalingskrav gældende mod afgiftsmyndighederne ud fra et identifikationssynspunkt, som om selskabet i tilbagebetalingsmæssig henseende kan identificeres med sine leverandører, der har betalt momsen.

Endelig bestrides det, at den forligsmæssige afslutning af SDC-sagen, jf. omtalen af forliget i TfS 1999.259 DEP, kan tages til indtægt for, at selskabet har et tilbagebetalingskrav mod afgiftsmyndighederne.

Af det anførte følger, at selv om selskabet skulle få medhold i, at de omhandlede leverancer til selskabets virksomhed i alle regnskabsårene 1996/97 - 2003/04 burde være foretaget uden moms, fordi selskabet hovedsageligt fløj i udenrigstrafik, og selv om selskabet dermed har været aftager af varer og ydelser, der med urette har været pålagt moms, ændrer dette ikke på, at selskabets krav over for Skatteministeriet og over for de danske afgiftsmyndigheder retligt set er et erstatningskrav foranlediget af myndighedernes manglende dækning for den ekstraudgift, der er afholdt af selskabet. I sin kerne angår det rejste krav en erstatning for selskabets påståede tab ved lovgivers manglende indretning af den danske momslov i overensstemmelse med sjette momsdirektiv - momspålæggelsen af leverancerne til selskabet kunne være undgået - og i forhold til Skatteministeriet og afgiftsmyndighederne en erstatning for myndighedernes administration i overensstemmelse med den gældende danske momslov som vedtaget af lovgiver, hvilken lov imidlertid ved EF-domstolens dom af 16. september 2004 blev kendt direktivstridig på dette helt særlige område vedrørende luftfartsselskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigsfart.

Der foreligger ikke et ansvarsgrundlag for Skatteministeriet i form af en tilstrækkelig kvalificeret overtrædelse af EU-retten, jf. dom af 24. september 1998 i sag C-319/96, Brinkmann Tabakfabriken GmbH mod Skatteministeriet. Simpel uagtsomhed og vildfarelser om fortolkningen af EU-retten er efter Domstolens praksis ikke tilstrækkeligt til at statuere et erstatningsansvar for en medlemsstat. Der skal foreligge en kvalificeret overtrædelse af EU-retten.

Skatteministeriet har i denne forbindelse fremhævet, at både Kommissionen i sit skriftlige indlæg til Domstolen af 19. februar 2004 og i det mundtlige indlæg, og Generaladvokaten i sit forslag til afgørelse af 25. marts 2004 i det hele støttede regeringens fortolkning af artikel 15, nr. 6, 7 og 9, i sjette momsdirektiv, og at der derfor var mere end en berettiget tvivl om fortolkningen af fællesskabsretten og foreneligheden af den danske momslov med sjette momsdirektiv.

Det var endvidere ikke forud for EF-domstolens afgørelse på nogen måde åbenbart, at den danske momslovs § 34, stk. 1, nr. 7, stred imod sjette momsdirektivs artikel 15, nr. 6, 7 og 9, idet den danske lovbestemmelse i sig selv var i fuld overensstemmelse med de grundlæggende momsretslige principper om momsens neutralitet og om ens momsmæssig behandling af erhvervsvirksomheder i samme situation. Resultatet af EF-domstolens dom, der henviser til direktivets ordlyd, er på den anden side ikke forenelig med disse principper, jf. både Kommissionens indlæg og Generaladvokatens forslag til afgørelse om de momsretslige principper, som en streng ordlydsfortolkning kolliderer med.

Allerede som følge af det manglende ansvarsgrundlag for Skatteministeriet er selskabet ikke berettiget til erstatning.

Overvæltning/økonomisk tab

Selskabet har endvidere hverken krav på erstatning eller tilbagebetaling, eftersom selskabet ikke har lidt noget økonomisk tab som følge af, at selskabets leverandører har faktureret deres leverancer af varer og tjenesteydelser vedrørende selskabets indenrigsflyvninger som sket. Selskabet har ladet sine kunder, dvs. flypassagererne, dække meromkostningerne til betalingen af momsen på leverandørernes fakturaer. Det må lægges til grund, at selskabet både har kunnet, og rent faktisk også fuldt ud har overvæltet udgiften til momsdelen af fakturaerne fra leverandørerne på næste omsætningsled, dvs. kunderne. Skatteministeriet har herved påberåbt sig markedsanalysen og analysen af overvæltningsmuligheden i Skatteministeriets notater af 18. april 2005 og 4. juli 2005. Skatteministeriet har bestridt rigtigheden af konklusionerne om overvæltningsspørgsmålet i selskabets notater fra COWI af 3. og 17. juni 2005, der ligeledes under bevisførelsen er imødegået af vidnet økonomiprofessor MP.

Landsrettens begrundelse og resultat

EF-domstolen har ved dommen af 16. september 2004 fastslået, at artikel 15, nr. 6, 7 og 9, i sjette momsdirektiv skal fortolkes således, at den levering af goder og de tjenesteydelser, der er omhandlet i disse bestemmelser, til fly, der foretager indenrigsflyvninger, men som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, er momsfritaget.

Det følger af dommen - herunder præmis 37 - at begrebet "selskab, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik" skal fortolkes strengt, det vil sige indskrænkende, fordi begrebet danner grundlag for momsfritagelser.

På denne baggrund må momsfritagelse forudsætte, at selskabets udenrigstrafik har været væsentlig større end indenrigstrafikken.

Ved vurderingen af, om dette har været tilfældet i de pågældende otte regnskabsår, skal der ud over omsætningsandelen tillige tages hensyn til andelen af sædekilometer, passagerkilometer, antal betalende passagerer og antal afgange.

Efter en samlet vurdering af de nævnte parametre har selskabet ikke godtgjort, at størrelsen af selskabets udenrigsandel for regnskabsårene 1996/1997, 1997/1998, 2002/2003 og 2003/2004 er tilstrækkelig til at opfylde betingelsen om, at selskabet "hovedsageligt" fløj i udenrigstrafik, jf. sjette momsdirektivs artikel 15, nr. 6.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet har et tilbagesøgningskrav eller et erstatningskrav mod Skatteministeriet for så vidt angår regnskabsårene 1998/1999, 1999/2000, 2000/2001 og 2001/2002, hvor selskabet - hvilket er anerkendt af Skatteministeriet - hovedsageligt fløj i udenrigstrafik.

Der består intet retsforhold mellem afgiftsmyndighederne og selskabet, som kan begrunde, at selskabet i anledning af momsbetalingerne til leverandørerne har et tilbagebetalingskrav over for Skatteministeriet efter reglerne om condictio indebiti.

Det følger af EF-domstolens dom af 16. september 2004 - herunder præmis 29 - at betydningen af sjette momsdirektivs artikel 15 klart fremgår af bestemmelsens ordlyd. Momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, og afgiftsmyndighedernes administration af denne bestemmelse er uforenelig med artikel 15 i det sjette momsdirektiv, og der er derfor sket en klar overtrædelse af fællesskabsretten.

Der foreligger herefter - uanset det af Skatteministeriet anførte om Kommissionens og Generaladvokatens indlæg til EF-domstolen - en kvalificeret tilsidesættelse af fællesskabsretten, der kan begrunde et erstatningsansvar for Skatteministeriet.

Skatteministeriet skal som følge heraf erstatte selskabets tab i anledning af leverandørernes uberettigede faktureringer med moms i regnskabsårene 1998/1999, 1999/2000, 2000/2001 og 2001/2002. De samlede (ukorrekte) momsbetalinger for disse regnskabsår er opgjort til 59.524.403 kr., men erstatningsbeløbet skal nedsættes i det omfang, Skatteministeriet har godtgjort, at momsbetalingerne er blevet overvæltet på selskabets kunder, således at selskabet ikke har lidt noget tab.

Efter bevisførelsen har Skatteministeriet godtgjort, at selskabet som følge af karakteren af markeds- og konkurrenceforholdene i indenrigsflyvningen i et vist omfang har overvæltet de pågældende momsbeløb på billetpriserne, og at selskabet som følge heraf ikke har lidt et tab svarende til de samlede momsbetalinger.

Efter en samlet vurdering af de økonomiske oplysninger i sagen fastsætter landsretten herefter skønsmæssigt erstatningen til 40 mio. kr.

Det pålægges Skatteministeriet at betale sagsomkostninger til selskabet med i alt 2.416.691,25 kr. Beløbet dækker 960.460 kr. svarende til den samlede retsafgift i forhold til 40 mio. kr., 1.200.000 kr. svarende til et passende beløb til dækning af selskabets udgifter til advokatbistand samt 256.231,25 kr. svarende til selskabets udgifter (ekskl. moms) til COWI A/S angående sagen.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal til sagsøgeren, Cimber Air A/S, betale 40 mio. kr. med tillæg af renter efter renteloven fra den 30. maj 2001.

Sagsøgte skal betale sagens omkostninger til sagsøgeren med 2.416.691,25 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.