AfrundingTold- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære nr. 2003-20 af 9. juli 2003 præciseret praksis vedrørende § 45, stk. 4. Se også afsnit K.1.4.

Reglerne om fradrag og godtgørelse fremgår af artikel 17, stk. 3 og 5, og artikel 19 i 6. momsdirektiv. Artikel 17, stk. 5, og artikel 19, omhandler ikke godtgørelse , men alene delvis fradragsret.

Godtgørelse er omhandlet i artikel 17, stk. 3, litra c, og der er i direktivet givet valgfrihed med hensyn til at udmønte bestemmelsen i en fradragsordning eller en godtgørelsesordning. Da Danmark har valgt at udmønte artikel 17, stk. 3, litra c, i en godtgørelsesordning, finder pro-rata satsen i artikel 19 ikke anvendelse. Fradragsprocenten efter momslovens § 38, og godtgørelsen efter momslovens § 45, stk. 4, beregnes herefter hver for sig.

På denne baggrund kan det lægges til grund, at

• Den delvise fradragsprocent i henhold til § 38, stk. 1, i momsloven kan rundes op til nærmeste hele procent.
• Der kan ikke ske oprunding til nærmeste hele procent af godtgørelsesprocenten i henhold til momslovens § 45, stk. 4. Der regnes med to decimaler efter de almindelige afrundingsregler.

Såfremt en virksomhed skal opgøre sin delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, og samtidig har krav på godtgørelse af afgift efter momslovens § 45, stk. 4, kan virksomheden ikke lægge fradragsprocenten og godtgørelsesprocenten sammen og herefter foretage oprunding af procenten til nærmeste hele procent.

Præciseringen har virkning fra den 9. juli 2003, hvor cirkulæret blev offentliggjort.

Præciseringen er indarbejdet i bekendtgørelsens §§ 16 og 31.

Standardfradrag i den finansielle sektorTold- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-20 af 9. juli 2003 meddelt, at den finansielle sektors hidtidige adgang til med en standardsats, at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der delvis indkøbes til brug for virksomhedens ikke-momspligtige del og til de momspligtige pengeinstitutydelser som bankbokse og depotgebyrer, ophæves med virkning pr. 31. december 2003.

Ophævelsen af standardfradrag betyder, at den finansielle sektors adgang til at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, herefter skal beregnes efter momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Dette betyder, at virksomhederne fra den 1. januar 2004, skal beregne fradraget for købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, efter momslovens § 38, stk. 1. Samtidig ophævedes meddelelse nr. 245 af 26. oktober 1994 om standardfradrag ved udlejning af bankbokse og Told- og Skattestyrelsens afgørelse TSS.1331/91 om standardfradrag ved fakturering af depotgebyrer.

Landsskatteretten har i SKM2005.266.LSR fundet, at en sparekasse, der havde foretaget momsfradrag efter reglerne om standardfradrag for udlejning af bankbokse samt deponering og forvaltning af værdipapirer mv., også var berettiget til delvis momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende andre momspligtige ydelser. Landsskatteretten udtalte, at de ophævede standardfradrag trådte i stedet for delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og der er derfor ikke mulighed for at opnå delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende de leverancer, som cirkulære nr. 224 af 28. november 1990 om momspligt for deponering og forvaltning af værdipapirer, kreditter mv. omfattede, samtidig med, at der foretages standardfradrag. Det gælder også, hvis der foretages en korrektion med henblik på at sikre, at der ikke både opnås standardfradrag og delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, idet der for så vidt angår disse leverancer er tale om et valg mellem momslovens almindelige regler om fradragsret og de fastsatte standardfradrag.

Landsskatteretten fandt i sagen, at sparekassens ydelser i form af udfærdigelse af kutterregnskaber og boligbutik, som er momspligtige, og som sparekassen ikke har foretaget standardfradrag for, giver sparekassen ret til delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1. Det gælder, uanset om sparekassen vælger at foretage standardfradrag eller delvist fradrag for de leverancer, for hvilke der efter cirkulæret kunne foretages standardfradrag. Hvis sparekassen vælger at foretage standardfradrag for disse ydelser, skal indtægterne ved disse ydelser imidlertid ikke medregnes til den momspligtige omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for de øvrige momspligtige ydelser, som der ikke kunne foretages standardfradrag for. Landsskatteretten bemærkede, at det er muligt at opgøre indtægterne ved de ydelser, som der er taget standardfradrag for, selv om standardfradraget for visse af ydelserne er fastsat til 25 % af den udgående moms af disse ydelser. Vælger sparekassen derimod at foretage delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for de leverancer, for hvilke der efter cirkulæret kunne foretages standardfradrag, skal indtægterne ved disse leverancer medregnes til den momspligtige omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for disse ydelser og de øvrige momspligtige ydelser, som der ikke er foretaget standardfradrag for.

Beregning af fradragsprocenten i den finansielle sektorTold- og Skattestyrelsen har i SKM2004.464.TSS på baggrund af drøftelser med Finansrådet fastsat retningslinier for opgørelsen af pengeinstitutternes samlede omsætning.

Retningslinierne skal anvendes af pengeinstitutterne ved den endelige opgørelse af den delvise fradragsret for regnskabsåret 2004 og senere regnskabsår. Retningslinierne skal tillige anvendes af pengeinstitutter, der ønsker at anvende momslovens § 38, stk. 1, for regnskabsår før 2004, jf. pkt. 8 og 9 i TSS-cirkulære 2003-20. Pengeinstitutterne skal med virkning for de afgiftsperioder, der begynder den 1. januar 2005 og senere, anvende retningslinierne i denne meddelelse ved den foreløbige opgørelse af den delvise fradragsret efter momsbekendtgørelsens § 16. Styrelsens meddelelse i SKM2003.582.TSS er ophævet med virkning fra 1. januar 2005.

Pengeinstitutter - UdgangspunktStyrelsen meddelte i SKM2004.464.TSS, at følgende poster i pengeinstitutternes årsregnskab som udgangspunkt skal indgå i opgørelsen af pengeinstitutters samlede omsætning jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:

• Renteindtægter.
• Renteudgifter (modregnes i renteindtægter).
• Gebyrer og provisionsindtæger.
• Kursregulering.
• Andre ordinære indtægter.

Modregning af renteudgifter i renteindtægterPengeinstitutternes ind- og udlånsvirksomhed skal ses som et hele, hvor pengeinstituttet dels formidler likviditet fra kunder med overskudslikviditet (indlånskunder) til kunder med underskudslikviditet (udlånskunder), dels påtager sig kreditrisikoen, sådan at indlånskunder stort set friholdes for risiko i forbindelse med indlånet. Dette fører til, at et pengeinstituts omsætning i forbindelse med ind- og udlån momsmæssigt skal opgøres som rentemarginalen.

Dette er begrundet i, at det kun giver økonomisk mening at udbyde den ydelse, der består i at modtage indlån, hvis de indlånte midler kan anvendes til udlåns- eller investeringsvirksomhed. Indlånsvirksomheden og udlåns-/investeringsvirksomheden må derfor ligge i nødvendig og direkte forbindelse af hinanden, hvorfor omsætningen i momslovens forstand alene kan bestå i det beløb, som den finansielle virksomhed reelt selv kan råde over. Som anført i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago, der omhandlede visse valutatransaktioner, skal omsætningen derfor opgøres som bruttoresultatet for transaktionerne i en given periode. Bruttoresultatet ved indlåns- og udlånsvirksomhed udgøres af det beløb, der i pengeinstituttets regnskab benævnes nettorenteindtægter.

KursreguleringerI posten kursreguleringer indgår både realiserede og urealiserede gevinster og tab samt videresalgsfortjeneste ved værdipapir- og valutahandel. Det er således alene resultatet ved handel med værdipapirer og valuta, der skal indgå ved opgørelsen af omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Dette er begrundet i, at et pengeinstituts tjenesteydelse til sine kunder består i, at pengeinstituttet til hver en tid vil såvel købe valuta, henholdsvis værdipapirer, til en given pris (under middelkursen), som sælge samme til en given pris (over middelkursen). Pengeinstituttets ydelse består således ikke alene i selve de enkelte køb og salg, men også i at pengeinstituttet til enhver tid vil købe og sælge til de på tidspunktet fastsatte priser. Det synspunkt støttes af, at det i realiteten er kundernes ønsker, der styrer køb og salg, og ikke bankens beslutninger, som alene påvirker prisfastsættelsen. Set ud fra denne betragtning kan pengeinstituttet alene råde over sin fortjeneste ved handlerne, hvorfor alene bruttoresultatet bør indgå i omsætningen. Det i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago, anvendte udtryk bruttoresultatet må her forstås som pengeinstituttets nettofortjeneste ved værdipapir- og valutahandel.

Andre poster i pengeinstitutternes årsregnskabStyrelsen kommenterede i SKM2004.464.TSS en række poster i pengeinstitutternes årsregnskab, der som udgangspunkt ikke skal medgå i opgørelsen af den samlede omsætning.

Om posten "udbytte af kapitalandele samt udbytte af kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder", bemærkede styrelsen, at i posten indgår udbytte af kapitalandele samt udbytte af kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder. I henhold til EF-Domstolens faste praksis er aktieudbytte ikke et vederlag for leverancer i momsmæssig forstand, jf. momsvejledningens afsnit C.1.4. Disse beløb skal derfor ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Hvis kapitalandelene er erhvervet med henblik på at gøre det muligt for køberselskabet, at sælge administrationsydelser mv. til det eller de selskaber, der erhverves andele i, vil besiddelsen af andelene indgå i den økonomiske virksomhed. Modtagelse af udbytte vil derfor i et sådant tilfælde skulle indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Vedrørende kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder indgår der i regnskabsposten op- og nedskrivninger til indre værdi af anlægsinvesteringer i datterselskaber og associerede selskaber. Der er derfor ikke tale om vederlag for en leverance. Disse beløb skal derfor ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Posten ekstraordinære indtægter skal principielt medtages i opgørelsen af den samlede omsætning i momslovens § 38, stk. 1. Finansrådet har oplyst, at posten efterhånden er blevet "indholdsløs" på grund af Finanstilsynets regnskabsbestemmelser for sektoren. Hvis der alligevel indeholdes momspligtige eller momsfrie aktiviteter under posten, skal de indgå i omsætningen efter principperne i meddelelsen.

Korrektion af visse poster i årsregnskabetDer skal foretages visse korrektioner af ovenstående poster i forbindelse med opgørelsen af den samlede omsætning. Styrelsen har i SKM2004.464.TSS angivet, at der skal foretages følgende korrektioner:

Udenlandske filialerFor alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der reguleres for indtægter og udgifter, der vedrører udenlandske filialer.

FællesregistreringerFor alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der ske regulering for leverancer til andre selskaber i en evt. fællesregistrering. Det følger således af momslovens almindelige bestemmelser, at fællesregistrerede virksomheder i momsmæssig henseende betragtes som én virksomhed. Intern handel med varer og ydelser mellem virksomhederne skal derfor ske uden beregning af moms, ligesom fradragsretten opgøres under ét.

BeholdningsindtjeningFinansrådet har oplyst, at en række større pengeinstitutter opgør en beholdningsindtjening, som er et udtryk for indtægter fra virksomhedens egen investeringsvirksomhed. Der er efter det oplyste tale om en mellemting mellem passiv kapitalanbringelse og langsigtet anlægsinvestering, f.eks. pasning af såkaldt strategiske investeringer. Typisk vil ansvaret for denne del af virksomheden være placeret i en intern afdeling, der ikke samtidig handler for kunder. Der er normalt ikke tale om daglig handel, og når der investeres eller omlægges, skabes der ikke provisionsindtjening.

For alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der ske regulering for et pengeinstituts beholdningsindtjening. Disse beløb skal ikke indgå i omsætningen. Dette gælder dog ikke for så vidt angår posterne renteindtægter og renteudgifter, jf. nærmere nedenfor.

Efter momslovens almindelige regler er en betingelse for at holde beholdningsindtjeningen uden for omsætningen, at den pågældende aktivitet kan anses for passiv kapitalanbringelse i momslovens (§ 38, stk.1) forstand, dvs. at aktiviteterne enten kan anses for finansielle bitransaktioner (6. momsdirektivs artikel 19, stk. 2, ►nu Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2◄) eller transaktioner, der falder uden for momslovens og 6. momsdirektivs (►nu Momssystemdirektivets◄) anvendelsesområde, fordi der ikke er tale om økonomisk virksomhed.

Renteindtægter og renteudgifterSom nævnt kan der ikke for posterne renteindtægter og renteudgifter ske regulering for et pengeinstituts beholdningsindtjening. Disse beløb skal således indgå ved beregningen af omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Det følger af EF-domstolens dom i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, at når investeringsaktiviteten ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie aktiviteter, skal investeringsaktiviteten tillige anses for økonomisk virksomhed. Det vil således udgøre økonomiske virksomhed, hvis investeringsaktiviteten for egen regning sker ved anvendelse af midler, som virksomheden har modtaget som indlån, indbetalinger til pensionsordninger mv. fra kunder i den finansielle virksomhed. Investeringsaktiviteten skal i så tilfælde indgå i omsætningen.

Tilsvarende gælder, hvis de pågældende investeringsaktiviteter udøves i overensstemmelse med et driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital, jf. EF-domstolens dom i sag C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA.

Det fremgår af EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM, at en virksomhed således handler i egenskab af afgiftspligtig person, når beløb, der er en del af virksomhedens formue udlånes til datterselskaber og associerede selskaber eller til pengeinstitutter. Tilsvarende hvis beløb, der er en del af virksomhedens formue, anvendes til investeringer i værdipapirer for hvilke der modtages renteindtægter.

Nettorenteindtægterne skal således indgå i omsætningen, selvom der er tale om investering af pengeinstituttets egne midler. Beløbene kan dog som bitransaktioner holdes uden for omsætningen, hvis de pågældende investeringsaktiviteter kun indebærer en yderst begrænset anvendelse af indkøbte varer og ydelser for hvilke, der er delvis fradragsret.

Handel med værdipapirerDer kan ske regulering af pengeinstitutternes beholdningsindtjening for så vidt angår handel med værdipapirer. Disse beløb skal ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Dette er begrundet i EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM, hvoraf det følger, at et pengeinstituts køb og salg af værdipapirer samt modtagelse af udbytter vedrørende selskabsandele alene vil falde uden for momslovens anvendelsesområde i de tilfælde, hvor pengeinstituttet ikke handler i sin egenskab af pengeinstitut, fondshandler mv., men blot investerer egne midler på samme måde som en privat investor.

Det er endvidere tillagt betydning, at Finansrådet har oplyst, at pengeinstituttets egen investeringsvirksomhed (beholdningsindtjeningen) holdes adskilt fra pengeinstituttets øvrige virksomhed vedrørende værdipapirer.

Opsparing i puljerPosten renteindtægter i pengeinstitutternes årsregnskab kan reguleres for opsparing i puljer. Tilsvarende kan posten renteudgifter i pengeinstitutternes årsregnskab reguleres for tilskrivning til puljer. Disse poster skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Finansrådet har oplyst, at det skyldes et krav fra Finanstilsynet om indretning af pengeinstitutternes regnskaber, at indtægter fra opsparing i puljer administreret af pengeinstitutterne skal medregnes i både renteindtægter og renteudgifter. Beholdningerne i puljerne ejes af pensionskunderne, og indtægterne godskrives fuldt ud pensionskunderne.

Afdragsdel vedrørende leasingFinansrådet har oplyst, at i henhold til Finanstilsynets regnskabsbestemmelser, skal "rentedelen" i forbindelse med finansiel leasing indgå i posten "Renteindtægter". Derimod skal "afdragsdelen" af leasingydelsen ikke medtages som en særskilt omsætningspost i pengeinstitutternes årsregnskab.

Leasingydelsen (der er summen af "rentedelen" og "afdragsdelen") indgår i den momspligtige omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelsen af den samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, skal "afdragsdelen" medtages, idet den modsat "rentedelen", ikke indgår som en indtægt i regnskabet opgjort efter Finanstilsynets regler.

Drift af fast ejendomFinansrådet har oplyst, at indtægter fra drift af fast ejendom indgår med et nettoresultat i regnskabsposten "Andre ordinære indtægter". Driftsomkostninger, prioritetsrenter m.v. samt husleje af lokaler i egne ejendomme kan tilbageføres, således at det alene er huslejen fra eksterne lejere, der indgår i opgørelsen af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

InvesteringsgoderAvancer ved salg af investeringsgoder (investeringsgoder er her defineret efter pengeinstituttets regnskabspraksis) indgår i posten "Andre ordinære indtægter". Denne avance skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Pengeinstitutters salg af aktiver - med undtagelse af de aktiver, der ifølge momslovens bestemmelser er investeringsgoder - skal dog tillægges omsætningen, jf. momslovens § 38, stk. 1, på samme måde som afdragsdelen vedrørende leasing, jf. ovenfor. Dette gælder både i tilfælde, hvor salget er momspligtigt, og hvor salget er momsfrit.

Finansielle anlægsaktiverAvance ved salg af finansielle anlægsaktiver indgår i posten "Andre ordinære indtægter". Denne avance kan på samme måde som beholdningsindtjening og udbytter fra kapitalandele holdes udenfor omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

ValutakursændringerPosten "Kursregulering" skal reguleres for valutakursændringer vedrørende anlægsaktiver. Disse beløb skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.