Parter

A

(v/ advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet

(v/ Kammeradvokaten v/ advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommerne

Anne Segato, Merete Strøm og Ditte Sarto

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt en kautionsforpligtelse, som sagsøgeren, A, har påtaget sig i forbindelse med sin deltagelse i et kommanditselskab, kan medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen i kommanditselskabet.

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at hans skatteansættelse for indkomståret 2010 nedsættes med kr. 1.902.355.

Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse og har subsidiært påstået ansættelsen af A`s indkomst for indkomståret 2010 hjemvist til fornyet behandling ved SKAT.

Oplysningerne i sagen

Den 2. september 2014 traf Landsskatteretten følgende afgørelse:

"...

Afgørelse fra Landsskatteretten

Sagsnr. 13-6628833

I afgørelsen har deltaget: Helmer Augustesen, H.C. Thomsen, Karin Bøgh Pedersen og Sune Sabiers

Klager: A

Klage over: SKATs afgørelse af 26. november 2013

Cpr-nr.: ..... 11

Indkomstår: 2010

Sagen drejer sig om, hvorvidt en kautionsforpligtelse kan medtages på klagerens fradragskonto i G1.

Talmæssig opgørelse

SKAT har forhøjet indkomsten som følge af ændring af fradragskontoen med 1.902.355 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere bedt om at måtte udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde. Landsskatteretten har besluttet ikke at imødekomme anmodningen om afholdelse af retsmøde, idet denne fremgangsmåde efter forholdene anses for overflødig.

Faktiske oplysninger

Klageren tegnede på et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2002 35 anparter i G1. G1 blev udbudt af G2 som et anpartsprojekt i 2002. Kommanditselskabets formål er i henhold til vedtægterne at drive virksomhed ved køb og drift af en fuldt udlejet erhvervsejendom beliggende Y1, England. Stamkapitalen udgør i henhold til vedtægterne 290 andele a 100.000 kr., i alt 29 mio. kr.

I forbindelse med tegningen skulle klageren kontant indbetale 26.897 kr. pr. andel a 100.000 kr., i alt 941.395 kr., hvorefter klagerens resthæftelse udgjorde 2.558.605 kr.

I 2002 købte kommanditselskabet den omhandlede investeringsejendom for omregnet 61.648.367 kr. I skattebilaget for det omhandlede år er anskaffelsessummen opgjort til 67.504.056 kr. inkl. 5.856.589 kr. i købsomkostninger. Ejendommen var udlejet til G5 (Lejer).

Landsskatteretten har efterfølgende ved en ikke påklaget kendelse af 2. december 2008 ansat anskaffelsessummen til 62.606.162 kr. og afskrivningsgrundlaget til 57.015.480 kr.

Kommanditselskabets køb af investeringsejendommen blev finansieret ved optagelse af et 1. prioritetslån på 3.800.000 GBP i F1, et 2. prioritetslån på 1.600.000 GBP og et 3. prioritetslån på 1.700.000 kr. i F2. Hertil kom de kontante indbetalinger fra kommanditisterne i forbindelse med stiftelsen.

2. prioritetslånet, som oprindeligt var på 1.440.000 GBP, blev den 26. marts 2003 ydet af F3, som efterfølgende ændrede navn. Banken havde transport i kommanditisternes indbetalingsforpligtelser på resthæftelsen over for kommanditselskabet. Kommanditisterne havde alle stillet selvskyldnerkaution over for F3 for deres indbetalingsforpligtelse på resthæftelsen. Selvskyldnerkautionen er beløbsmæssigt begrænset til den til enhver tid værende resthæftelse.

Det fremgår af afsnit 7.1 i Limited Partner Guarantee, at så længe kreditors fordring ikke er indfriet kan kommanditisterne ikke gøre regres mod hovedmanden, dvs. kommanditselskabet.

Det fremgår af låneaftalens afsnit 16.1, litra q, og af afsnit 16.1, litra r, at Lejers misligholdelse sidestilles med misligholdelse af låneaftalen, ligesom manglende betaling af ydelser til 1. prioritetspanthaveren sidestilles med misligholdelse af 2. prioritetspanthaveren.

Den 10. marts 2008 indgik G1 som låntager og F3 et tillæg til den oprindelige låneaftale af den 26. marts 2003.

Der er mellem SKAT og klageren enighed om, at indgåelsen af tillægget er uden betydning for sagen.

I slutningen af 2008 trådte G5 i betalingsstandsning, og R1 blev udpeget som administrator. Planen var at indgive en konkursbegæring. I januar 2009 ophørte G5 at handle fra kommanditselskabets ejendom. Som følge af Lejers manglende betaling af leje, betalte kommanditselskabet ikke ydelsen på 1. prioritetslånet. Kommanditselskabet betalte endvidere ikke januar-ydelsen på 2. prioritetslånet. I februar 2009 tog F1 kontrollen over kommanditselskabets ejendom.

I marts 2009 forsøgte G6 forgæves på vegne af kommanditselskabet at få en aftale med 1. og 2. prioritetspanthaveren til sikring af långivernes fortsatte støtte til kommanditselskabet. På et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2009 blev der indkaldt til ordinær generalforsamling i G1 med forslag til vedtagelse af helt nye vedtægter.

Begrundelsen for at stille forslag om at ændre vedtægterne er ifølge G6 følgende:

"...

Som tidligere oplyst ønsker G6 opdatering af selskabets vedtægter. Der er særligt tre forhold, der adskiller sig væsentligt fra de eksisterende vedtægter:

Selskabet har en bestyrelse på op til tre medlemmer. Bestyrelsen udpeger en direktion, der forestår den daglige ledelse af kommanditselskabet. Det foreslås at anmelde selskabets Fund Manager som direktør og tegningsberettiget for kommanditselskabet.

Salg og indløsning af andelene er forenklet - der kan ikke rejses indsigelser mod indløsning.

Selvmodsigelser og "salvatoriske" regler ("løkker") er fjernet.

..."

I henhold til dagældende affattelse af vedtægternes § 6 havde hæftelsesbestemmelsen følgende ordlyd:

"...

Den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet G3, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren har en nominel indskudskapital på kr. 125.000.

Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud.

..."

I de nye vedtægter, som blev vedtaget på den ordinære generalforsamling den 22. april 2009, har § 6 følgende ordlyd:

"...

Den eneste fuldt ansvarlige deltager i kommanditselskabet er G3 der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser.
Kommanditisternes hæftelse er begrænset til DKK 100.000 pr. tegnet andel over for kommanditselskabet med fradrag af kontante indbetalinger på andelen, men med et tillæg af et i kommanditselskabet eventuelt henlagt overskud.
Hæftelsen er inden for begrænsningen personlig og solidarisk med de øvrige kommanditister. Kommanditisterne hæfter alene indirekte over for kommanditselskabets kreditorer, med mindre andet er aftalt.
Kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren.
Kommanditselskabet kan give transport i den ikke kontant indbetalte del af hæftelsen.

..."

På generalforsamlingen blev det endvidere enstemmigt besluttet at afvikle kommanditselskabet, og følgende fremgår af generalforsamlingsreferatet:

"...

Hvis investorerne vælger at afvikle K/S'et, kontakter G6 F3 med henblik på at aftale eventuelle løsningsscenarier. Investorerne vælger herefter den løsning, de ønsker.

To scenarier blev drøftet:

1.	Der laves en personlig aftale med F3 på den enkelte investors rest-hæftelse. Hvis K/S'et likvideres, bliver resthæftelsen en personlig låne-aftale.
2.	K/S'et afvikler samlet gælden med investorindbetalinger.

..."

I et anbefalet brev af 25. maj 2009 sendt til kommanditselskabet (Selskabet), komplementaren, G6 og kommanditisterne (Adressaterne) opsagde R2 som advokat for F3 (under likvidation) (Banken) formelt låneaftalen, idet banken fandt det urealistisk, at der kunne findes en løsning vedrørende ejendommen, og at lånet i henhold til låneaftalens afsnit 16.1, litra q og afsnit 16.1, litra r, var i misligholdelse.

Det er oplyst, at det "Skyldige Beløb" udgør 15.285.981,35 kr., heraf udgør hovedstolen 15.228.675,00 kr.

Om realisation af sikkerheder er følgende oplyst:

"...

I den forbindelse skal Selskabet og Adressaterne være opmærksomme på, at en del af Bankens sikkerhed består af en transport til Banken af den resthæftelse, der til enhver tid påhviler de af kommanditisterne i Selskabet ("Kommanditisterne") tegnede kommanditanparter ("Transporten"). Transporten er suppleret af selvskyldnerkautioner fra Kommanditisterne stillet direkte overfor Banken på et beløb svarende til den til enhver tid værende rest-hæftelse på kommanditanparterne ("Kautionerne").

....(udeladt her)

Transporten og Kautionerne indbefatter bl.a., at Banken i tilfælde af Lånets misligholdelse vil kunne kræve, at Kommanditisterne straks indbetaler den fulde resthæftelse på deres respektive kommanditanparter i det omfang det måtte være nødvendigt til dækning af det Skyldige Beløb samt omkostninger. Det skal i den forbindelse bemærkes, at Kommanditisterne indenfor rammerne af resthæftelsen på deres respektive kommanditanparter hæfter solidarisk overfor Banken. Banken er således ikke forpligtet til at kræve Kommanditisterne en forholdsmæssig indbetaling på kommanditanparterne.

..."

I et bilag har R2 opgjort kommanditisternes samlede resthæftelse til 18.109.058 kr. Om hæftelsen fremgår følgende af årsrapporten for G1 for 2009:

"...

Den eneste fuldt ansvarlige deltager i selskabet er selskabets komplementar G3, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser med hele sin formue.

..."

Ligelydende fremgår af årsrapporten for 2010.

Af revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010 for G1 fremgår følgende:

"...

Selskabets ejendom er solgt pr. 22. april 2010, og provenuet er anvendt til delvist afdrag på selskabets 1. prioritet. Der er ikke indgået aftale med selskabets 1., 2. og 3. prioritet omkring nedbringelsen af deres engagement. Idet selskabets negative egenkapital overstiger kommanditisternes resthæftelse, vil en gældseftergivelse være nødvendig for at fortsætte driften. Det er endvidere uvist om kommanditisterne har evnen til at opfylde deres betalingsforpligtelse overfor selskabet. Som følge heraf er der betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, hvorfor vi tager forbehold herfor.

..."

I skattebilaget for kommanditisterne i G1 for 2010 er den kontante salgssum i forbindelse med salget af ejendommen opgjort således:

Ejendommen er solgt af banken for	27.475.520 kr.
Udgifter i forbindelse med handlen medregnes med
Samlede udgifter                                   3.336.842 kr.
Heraf grund (9,0 % af 3.336.842 kr.)      300.316 kr.	- 3.036.526 kr.
Netto salgssum for ejendommen	24.438.994 kr.
Anslået grundværdi (20,3479 % af 27.475.520 kr.) Bygninger og installationer	- 5.590.682 kr. 18.848.312 kr.

Tab på bygninger og installationer er i skattebilaget opgjort således:

Anskaffelsessum bygning afskrivningsberettiget	57.015.480 kr.
Andel af foretagne afskrivninger
i perioden 2003-2009	- 21.665.882 kr.
Ej anvendte afskrivninger	35.349.598 kr.
Kontant afståelsessum	18.848.312 kr.
Ej anvendte afskrivninger	- 35.649.598 kr.
Tab	-16.501.286 kr.
Ejendomsavance - tab
Ejendomsavance (tab) er opgjort sådan i skattebilaget:
Kontant afståelsessum	27.475.520 kr.
Fradrag for salgsomkostninger	- 3.336.842 kr.
Afståelsessum	24.138.678 kr.
Anskaffelsessum                       67.488.777 kr.
Regulering ej fradragsberettiget
Købsomkostninger                     - 4.882.615 kr.
Tillæg iflg. EBL § 5, stk. 1
for perioden 2002-2009                     80.000 kr.
Ej genvundne afskrivninger             - 38.167.168 kr.	24.518.994 kr.
Beregnet ejendomsavance	-380.316 kr.

Omkostninger i forbindelse salget af ejendommen på 3.336.842 kr. fremgår alene af bankens opgørelse overfor kommanditselskabet:

Konto 6950		Salgsomkostninger ejendom 1		Anvendt kurs
Dato	Bilag	Tekst	GBP		DKK
22-04-10	30	Salgsomkostninger - G7	44.998,75	8,2317	370.416,21
22-04-10	30	Advokatomkostning ifb med salg	95.748,40	8,2317	788.172,10
22-04-10	30	Repayment Fee - G7	228.329,60	8,2317	1.879.540,77
22-04-10	30	Ejendomsforsikring	-24.289,31	8,2317	-199.942,31
22-04-10	30	Rentetilskrivning klient konto	-153,55	8,2317	-1.263,98
22-04-10	30	Ydet lejefrihed i forbindelse med salg	272.328,77	8,2317	2.241.728,74
31-12-10	54	Kursregulering			218.651,57
31-12-10	56	Ompostering Repayment Fee	-228.329,60	8,5861	-1.960.460,78
		I alt	388.633,06		3.336.842,32

SKAT har bedt om, men ikke modtaget dokumentation for omkostninger.

Af årsrapporterne for 2009 og 2010 fremgår det, at der ikke er medregnet indtægter ved udlejning af ejendommen.

I skattebilaget for 2009 er fradragskontoen opgjort således:

Saldo 1. januar 2009	28.431.728 kr.
Regulering 2009 jf. udbyderhonorarsagen	- 4.882.615 kr.
Ej fradragsberettigede omkostninger	- 37.774 kr.
Skattemæssigt resultat før afskrivninger	- 3.052.502 kr.	20.458.837 kr.
Restgæld 2. prioriteten	15.283.490 kr.
Akkumulerede afskrivninger jf. note 1	- 21.665.882 kr.	- 6.382.392 kr.
Fradragskonto 31. december 2009		14.076.445 kr.

G6 har i mail af 26. juni 2013 til SKAT oplyst, at tilgangen i 2009 er baseret på investorernes selvskyldnerkautioner overfor F3.

I skattebilaget for 2010 er fradragskontoen opgjort således:

Saldo 1. januar 2010	20.458.837 kr.
Ej fradragsberettigede omkostninger	-5.000 kr.
Fradrag låneomkostninger	-198.599 kr.
Skattemæssigt resultat før afskrivninger	2.149.465 kr.	22.404.703 kr.
Formuetab ved salg af grund	0 kr.
Negative genvundne afskrivninger	- 16.501.286 kr.
Restgæld 2. prioriteten	16.580.281 kr.
Akkumulerede afskrivninger jf. note 1	- 21.665.882 kr.	- 21.586.887 kr.
Fradragskonto 31. december 2010		817.816 kr.

I november 2011 afskrev 1. prioritetspanthaveren sit resttilgodehavende i kommanditselskabet på 1.277.147,82 pund. Den 14. december 2012 afgav 3. prioritetspanthaveren saldokvittering på sit tilgodehavende på 1.700.000 kr. i kommanditselskabet mod modtagelse af 75.000 kr.

SKATs afgørelse

Kommanditselskabets ejendom er afstået den 22. april 2010, hvorfor der skal opgøres avance/tab efter henholdsvis afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven.

Salgssummen opgøres som kontantomregnet salgssum med fradrag af omkostninger, der er medgået til gennemførsel af ejendomshandlen.

SKAT har alene godkendt fradrag af dokumenterede salgsomkostninger. Der henvises til SKM2013.627.BR.

Salgsprisen på 3.200.000 GBP er omregnet til danske kroner efter kursen på salgsdagen den 22. april 2010, og salgsprisen udgør omregnet 26.341.440 kr.

Fordelingen af netto salgsprisen på grund, bygninger og installationer er foretaget i samme forhold som ved Landsskatterettens opgørelse af anskaffelsesprisen sådan:

Kontant salgspris den 22. april 2010	26.341.440 kr.
Godkendte salgsomkostninger	0 kr.
Reguleret salgspris	26.341.440 kr.
Heraf grund 8,9299 %	- 2.352.270 kr.
Bygninger og installationer	23.989.170 kr.
Heraf installationer 10 %	- 2.398.917 kr.
Bygninger	21.590.253 kr.

Genvundne afskrivninger / tab på bygninger og installationer er opgjort således:

	Bygninger	Installationer
Afskrivningsgrundlag jf LSR	51.313.932 kr.	5.701.548 kr.
Faktiske afskrivninger	-19.499.294 kr.	-2.166.588 kr.
Nedskrevet værdi	31.814.638 kr.	3.534.960 kr.
Salgspris	-21.590.253 kr.	-2.398.917 kr.
Tab	10.224.385 kr.	1.136.043 kr.

Samlet tab på bygninger og installationer er opgjort således:

Bygninger	10.224.385 kr.
Installationer	1.136.043 kr.
I alt	11.360.428 kr.

For 1 andel er tabet opgjort til 39.174 kr.

Det tab, der kan fradrages ved indkomstopgørelsen for 2010, er begrænset af saldoen på fradragskontoen:

Foretagne ikke genvundne afskrivninger udgør:

Bygninger	19.499.294 kr.
Installationer	2.166.588 kr.
I alt	21.665.882 kr.

Avance ved salg af ejendommen er opgjort således:

Salgssum		26.341.440 kr.
Anskaffelsessum	62.606.162 kr.
Tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1 - 8 år	80.000 kr.
Ej genvundne afskrivninger	-21.665.882 kr.
Tab ved salg	-11.360.428 kr.
Reguleret købssum		29.659.852 kr.
Tab		-3.318.412 kr.

For 1 andel er tabet opgjort til 11.443 kr.

Tabet kan fremføres til modregning i øvrig ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3. Det forudsætter dog, at der er en positiv saldo på fradragskontoen, idet ejendomsavance indgår i opgørelsen heraf.

Opgørelse af fradragskontoen:

SKAT har ikke godkendt, at kommanditselskabets gæld til 2. prioritetspanthaveren kan tillægges

SKAT har bedt om og har modtaget låneaftalen samt Schedule 5, som er en "Limited Partner Guarantee," som er udateret og ikke underskrevet af andre end vitterlighedsvidnet.

Der foreligger ingen dokumentation for, at kommanditisterne i G1, England har påtaget sig selvskyldnerkaution uden regres over for de øvrige kommanditister.

Af den foreliggende "Limited Partner Guarantee" fremgår det derimod i afsnit 3.2, at långiver frit kan vælge at opkræve manglende betalinger hos kommanditisterne eller kommanditselskabets stamkapital, samtidig kan kommanditisterne ikke komme til at betale mere end det de hæfter for i kommanditselskabet.

Der foreligger ingen fraskrivelse af regres over for kommanditselskabet eller de øvrige selskabsdeltagere.

Efter gennemgangen af den praksis, der er på området, herunder SKM2011.165.ØLR, samt dokumentationen, der foreligger i forbindelse med optagelse af lån hos F3 ses det ikke, at kommanditisterne har mulighed for ved opgørelsen af fradragskontoen at tillægge " Restgæld 2. prioriteten" på 16.580.281 kr. i 2010 eller 15.283.490 kr. i 2009.

Der foreligger ingen dokumentation for, at klageren har påtaget sig en større hæftelse end andelen af kommanditselskabets stamkapital, og SKAT har derfor opgjort fradragskontoen således:

Saldo 2009 ekskl. afskrivninger	28.431.728 kr.
Tidligere års afskrivninger år til dato	- 17.446.737 kr.
Tidligere års afskrivninger år til dato	- 1.938.526 kr.
Saldo primo 2009	9.046.465 kr.
Udbyderhonorar reguleret i 2009	- 4.882.615 kr.
Ej fradragsberettigede omkostninger 2009	-37.774 kr.
Årets resultat før afskrivninger 09	-3.052.502 kr.
	1.073.574 kr.
Årets afskrivninger 2009	- 2.280.619 kr.
Saldo ultimo 2009	- 1.207.045 kr.
Ej fradragsberettigede omkostninger 2010	- 5.000 kr.
Resultat før renter og afskrivninger 1)	-59.143 kr.
Årets skattepligtige renteindtægter	64 kr.
Årets netto skattepligtige renteudgift	4.780.001 kr.
Fradragsberettigede låneomkostninger	-198.599 kr.
Årets valutakursgevinst	6.988.546 kr.
Max fradrag for tab på bygninger	738.822 kr.
Ændret tab på bygninger	- 738.822 kr.
Saldo ultimo 2010	0 kr.

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med 1.902.355 kr. SKAT har ansat tabet efter ejendomsavancebeskatningsloven til - 400.498 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har nedlagt påstand om, at det selvangivne resultat ved deltagelse i G1 med 35 andele godkendes, og at SKAT ikke har grundlag for at korrigere fradragskontoen. SKATs ændring af indkomsten på 1.902.355 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Den kautionsforpligtelse, som klageren selvstændigt pådrog sig over for F3 kan tillægges fradragskontoen, fordi der er tale om en forpligtelse, som klageren hæfter endelig for uden regres, jf. vedtægtsændringen, som blev vedtaget den 22. april 2009. Det følger af fast praksis om opgørelse af fradragskontoen, jf. Den Juridiske Vejledning.

Hæftelsen som selvskyldner for 2. prioritetslånet følger af såvel lånedokumentet som selvskyldnerkautionen. Klageren hæfter endeligt for sin forholdsvise andel af gælden, idet klageren i henhold til den affattelse af vedtægternes § 6, som blev vedtaget på den ordinære generalforsamling i G1 den 22. april 2009, ikke har regres til komplementaren.

Det følger modsætningsvist af Højesterets dom, offentliggjort i UfR 2001.1770 H, at kommanditselskabets kreditorer ikke har krav direkte mod kommanditisterne, med mindre det af kommanditselskabets aftalegrundlag fremgår, at kommanditisterne hæfter direkte over for kommanditselskabets kreditorer. At rette et krav mod kommanditisterne er alene et privilegium, der tilkommer kommanditselskabet, og i nærværende sag en rettighed, der tilkommer G1. Det er derfor alene kommanditselskabet, der kan kræve kommanditisternes resthæftelse indbetalt. F3 har en ret til at kalde kautionen.

Når en kommanditist i G1 indbetaler sin resthæftelse på stamkapitalen direkte til 2. prioritetspanthaveren, betyder det, at kommanditselskabets gæld til 2. prioritetspanthaveren nedskrives med det beløb, som kommanditisten har indbetalt på resthæftelsen til 2. prioritetspanthaveren.

Afgørende for sagen er imidlertid ikke, hvorvidt en indbetaling af resthæftelsen fører til en nedbringelse af hovedfordringen med den afledte konsekvens, at selvskyldnerkautionsforpligtelsen tilsvarende nedbringes. Afgørende er derimod, hvorvidt en indbetaling af selvskyldnerkautionsforpligtelsen fører til en reduktion af resthæftelsesforpligtelsen, hvilket ikke er tilfældet, hvorved der reelt består to selvstændige hæftelsesforhold.

Ved kautionens genstand forstås de forpligtelser, som kautionisten hæfter for, og en kaution sikrer enten hovedskyldnerens betalingspligt eller hovedskyldnerens pligt til levere en realydelse. I nærværende sag sikrer selvskyldnerkautionsforpligtelserne G1`s betalingsforpligtelse overfor F3, der følger af det underskrevne lånedokument "Loan Agreement" af 26. marts 2003.

Den betalingsforpligtelse, som påhviler G1 i kraft af låneaftalen af 26. marts 2003, er hovedfordringen i relation til kautionsforholdet. Lånet til F3 udgør kautionens genstand, og kommanditisterne er ikke forpligtet til at betale for noget, der ligger ud over kautionens genstand. En nedbringelse af hovedfordringen medfører derfor naturligvis en tilsvarende nedbringelse af kommanditisternes forpligtelse overfor den, som har modtaget kautionsløftet.

F3 har i kraft af transporten fået sikkerhed i kommanditisternes eventuelle fremtidige indbetaling af resthæftelsen til G1, hvorfor denne eventuelle fremtidige indbetaling af resthæftelsen ikke er overført/indbetalt til F3. Det fremgår af låneaftalens afsnit 13.1 (b). Det er ligeledes præciseret i Schedule 4, afsnit 2.1 - 2.3.

Som yderligere sikkerhed for betalingsforpligtelsen, har kommanditisterne stillet selvskyldnerkaution. Der er tale om en selvstændig separat garanti, som er reguleret i Schedule 5, som regulerer kommanditisternes forpligtelse overfor F3. Kommanditisterne har forpligtet sig ved en almindelig selvskyldnerkaution og har kautioneret for hovedmandens betalingsevne i henhold til lånedokumentet. F3. kan vælge mellem sikkerheden ifølge transporten eller sikkerheden i form af kautionen, hvilket er afgørende for sagen. Valgmuligheden godtgør, at der er tale om to selvstændige betalingsforpligtelser.

Den første forpligtelse er kommanditisternes indbetalingsforpligtelse overfor kommanditselskabet i kraft af resthæftelsen. Den anden forpligtelse er kommanditisternes forpligtelse overfor F3 i kraft af selvskyldnerkautionen.

Såfremt F3 valgte at kræve betalingsforpligtelsen betalt via selvskyldnerkautionsforpligtelsen, ville kommanditisternes indbetalingsforpligtelse overfor kommanditselskabet fortsat bestå qua resthæftelsesforpligtelsen, idet der er tale om to selvstændige forpligtelser. En indfrielse af gældsforpligtelsen overfor F3 medfører ikke samtidigt bortfald af resthæftelsesforpligtelsen overfor G1.

Der har således for kommanditisterne i G1 bestået en reel risiko for, at de måtte indfri hovedfordringen i kraft af selvskyldnerkautionerne og efterfølgende indbetale den manglende resthæftelse til G1.

Der kan henvises til det scenarie, at selskabet bliver nødlidende, og at 2. prioriteten kalder kautionsforpligtelsen, som betales, og at det ved et senere salg viser sig, at 1. prioriteten ikke kan få sit krav dækket, hvorefter 1. prioriteten vil rette et krav mod kommanditselskabet, der herefter må bede kommanditisterne om at indbetale resthæftelsen.

Kommanditisterne har ved indfrielse af hovedfordringen ikke regresadgang til kommanditselskabet. Det fremgår af "Loan Agreement" og af Schedule 4 og 5, hvor det direkte fremgår, at kommanditisterne ikke har regresret for det beløb, de måtte betale som følge af selvskyldnerkautionen. Det følger endvidere af vedtægternes § 6.

Landsskatterettens afgørelse

For sagens afgørelse lægges det til grund, at klageren ikke har klaget over SKATs ansættelse af tabet efter ejendomsavancebeskatningsloven. Uenigheden mellem klageren og SKAT vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt klageren har udvidet sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over sin hæftelse for stamkapitalen.

Der er mellem klageren og SKAT enighed om, at klageren kan fratrække underskud og tab ved salg af ejendom hidrørende fra sin deltagelse i G1 i 2010, hvis underskuddet og tabet kan rummes i klagerens fradragskonto i G1, og at det forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan tillægges fradragskontoen.

Det fremgår af fradragskontoreglerne, jf. Ligningsvejledningen for selvstændigt erhvervsdrivende for 2010, afsnit E,F.2.2.1, litra c, at en kommanditist kan debitere sin fradragskonto med forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt uden regres til andre selskabsdeltagere.

Det følger af Højesterets dom, gengivet i TfS 2005,173 H, (SKM2005.118.HR) at en kommanditist skal have givet afkald på regres over for hovedmanden, forinden en kautionsforpligtelse er blevet aktuel.

Landsskatteretten lægger til grund, at der skete misligholdelse i hovedforholdet allerede, da lejeren fraflyttede lejemålet i januar 2009, og kommanditselskabet ikke betalte ydelsen på 1. og 2. prioriteten.

Det fremgår af det fælles skattebilag for kommanditisterne, at kommanditisterne ved opgørelse af fradragskontoen har medtaget den tegnede stamkapitalen på i alt 29 mio. kr. Klageren hæfter som udgangspunkt alene begrænset for kommanditselskabets gæld, og klagerens hæftelse er begrænset til 3,5 mio. kr. svarende til den kapital, som han har tegnet i selskabet.

Klageren har afgivet selvskyldnerkaution overfor F3 for kommanditselskabets gæld til banken. Det fremgår af Schedule 5, "Limited Partner Guarantee", at klageren beløbsmæssigt har begrænset sin kautionsforpligtelse til sin til enhver tid værende resthæftelse over for G1.

Det er ubestridt, at kommanditisternes indbetalinger til F3, hvad enten det sker i henhold til transporten eller som følge af kautionen medfører, at hovedmandens gæld til F3 nedskrives tilsvarende.

Det følger af de almindelige obligationsretlige regler, at en kautionist ved indfrielse af hovedfordringen har regres mod hovedmanden, med mindre kautionisten udtrykkeligt har givet afkald på regres.

Det fremgår af afsnit 7.1, 1. i "Limited Partner Guarantee", at kautionisternes regreskrav mod hovedmanden viger for kreditors krav, dersom kreditor ikke har opnået fyldestgørelse for sit krav. Heraf kan udledes, at kommanditisterne ved indfrielse af F3's krav mod G1 har regresret efter de almindelige regler, ligesom de har fuld anmeldelsesret i hovedmandens eventuelle konkursbo.

Det er ikke godtgjort, at kommanditisterne på den ordinære generalforsamling den 22. april 2009, hvor der blev vedtaget nye vedtægter, gav afkald på regres til hovedmanden eller komplementaranpartsselskabet ved betaling af hovedmandens gæld ifølge en selvstændigt påtaget kautionsforpligtelse for kommanditselskabets gæld, der ligger ud over hæftelsen for stamkapitalen.

Bestemmelsen i den nye affattelse af vedtægternes § 6 om, at kommanditisterne ikke har regres over for komplementaren, skal læses i sammenhæng med de forudgående bestemmelser og vedrører derfor alene hæftelsen for stamkapitalen.

Det understøttes af bestyrelsens beretning samt af generalforsamlingsreferatet, hvor spørgsmålet om udvidelsen af hæftelsen ikke er drøftet.

Regresfraskrivelsen i vedtægterne kan derfor ikke udstrækkes til at dække den særlige hæftelse, som klageren påtog sig ved underskrivning som selvskyldner ifølge Schedule 5 "Limited Partner Guarantee". Regresfraskrivelsen i Schedule 5 gælder alene så længe, at bankens krav mod kommanditselskabet ifølge låneaftalen af 21. oktober 2003 ikke er fyldestgjort. Regres-fraskrivelsen er derfor kun midlertidig og ikke endelig.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at klageren ikke har udvidet sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over sin hæftelse for stamkapitalen, og stadfæster derfor SKATs forhøjelse af klagerens indkomst i 2010 med ikke godkendt fradrag for underskud og renter på i alt 1.902.355 kr.

..."

I bilag 4 til låneaftalen af 26. marts 2003 er i pkt. 2, "Sikkerhedsoverdragelse", anført følgende, idet parterne er enige om oversættelsen:

"...

2.1 Som sikkerhed for opfyldelsen af enhver og samtlige forpligtelser K/S nu måtte have eller senere måtte få over for långiver i henhold til låneaftalen,

1) overdrager K/S herved til långiver og giver herved långiver en førsteprioritetsinteresse til alle K/S' rettigheder, adkomster og interesser til betalingsforpligtelserne (som defineret i § 2.2):

2.2 Betalingsforpligtelserne omfatter alle betalingsforpligtelser, resthæftelser, renter, omkostninger og eventuelle og alle øvrige udestående beløb, som kommanditisterne skal betale K/S i henhold til K/S' vedtægter, herunder også forpligtelsen på 100.000 kr. pr. kommanditanpart angivet i § 1.2.

2.3 Denne overdragelse forudsætter, at eventuelle og alle betalinger fra kommanditisterne, der udgør betalingsforpligtelserne, kun kan ske med frigørende virkning til en sådan konto, som långiver fra tid til anden måtte meddele til kommanditisterne, med undtagelse af sådanne betalinger kommanditisterne allerede har foretaget på tidspunktet for nærværende aftale på i alt 26.897 kr. pr. kommanditanpart.

..."

I "Limited Partner Guarantee" af 2. maj 2003 er i pkt. 2, "Garanti", og pkt. 7, "Ingen regres over for låntager" anført følgende, idet parterne er enige om oversættelsen:

"...

2.1 Som vederlag for, at långiver (på låntagers anmodning) indvilliger i at yde lånet som angivet i aftalen og som andet gyldigt vederlag (modtagelse og tilstrækkelighed heraf, som kautionisten hermed anerkender), garanterer kautionisten hermed ubetinget og uigenkaldeligt som selvskyldnerkautionist over for långiver:

(i) Rettidig betaling af låntager i henhold til aftalens vilkår og betingelser af ethvert og alle beløb, der nu eller på noget tidspunkt herefter skal betales af låntager i henhold til eller ifølge aftalen i henhold til den vilkår og betingelser, herunder (uden begrænsning) alle krav om beløb, der er betalbare eller forfalder til betaling til långiver i henhold dertil, og alle erstatningskrav vedrørende låntagers krænkelse.

(ii) Rettidig opfyldelse af låntagers forpligtelser i henhold til eller vedrørende aftalen.

(iii) Eventuelle omkostninger, som långiver har pådraget sig i forbindelse med opretholdelse og håndhævelse af aftalen eller ethvert andet finansdokument.

(iv) Eventuelle omkostninger, som långiver har pådraget sig i forbindelse med opretholdelse og håndhævelse af denne garanti.

2.2 Hvis låntager ikke effektuerer betaling i henhold til aftalen, når et beløb forfalder til betaling, forpligter kautionisten sig til at betale långiver straks på anfordring og inden for tre bankdage, efter at kautionisten har modtaget en sådan anfordring, et beløb svarende til ethvert eller alle beløb, som låntager ikke har betalt, inklusive renter heraf.

...

2.4 Krav i henhold til denne garanti kan fremsættes på et hvilket som helst tidspunkt, og denne garanti kan håndhæves, uanset om der er truffet foranstaltninger eller indledt retsforhandlinger over for låntager og/eller enhver medkautionist, og uanset om eller i hvilken rækkefølge enhver anden sikkerhed, som långiver måtte være berettiget til med hensyn til ydelsen af låntagers forpligtelser i henhold til aftalen, er gældende.

...

7.1 Så længe låntagers forpligtelser i henhold til aftalen ikke er opfyldt i sin helhed:

(a) Kautionisten er ikke berettiget til hos låntager eller nogen anden part at optage sikkerhed for kautionistens regresret over for låntager.
(b) Kautionisten har ikke ret til regres (subrogation) over for låntager eller låntagers konkursbo eller nogen anden part, herunder, uden begrænsning, nogen anden kommanditist for ethvert beløb, som kautionisten betaler i henhold til denne garanti.
(c) Hvis låntager erklæres konkurs, har långiver ret til at modtage alle betalinger i form af udlodning eller andet, som låntagers konkursbo skylder kautionisten.
7.2 Enhver sikkerhed, som kautionisten måtte optage i strid med denne § 6, betragtes som supplerende sikkerhed i långivers favør".

..."

Af dokumentets pkt. 3, "Guarantee Limit", fremgår under pkt. 3.1, at A`s hæftelse var begrænset til 2.558.605 kr. Pkt. 3.2 er ikke oversat til brug for sagen, men parterne er enige om, at denne bestemmelse kan oversættes således, idet dog "§ 4.1" rettelig skal være pkt. 3.1:

"...

Långiver må frit vælge at udøve sine rettigheder i henhold til denne garanti samtidig med eller i stedet for at udøve sine rettigheder som assignatar af kautionistens forpligtelser som kommanditist i låntager i henhold til en overdragelse, der er dateret på datoen herfor (herefter kaldet "Overdragelsen"), dog således at det samlede beløb, som kautionisten er forpligtet til at betale i henhold til denne garanti og overdragelsen, ikke overstiger det maksimale ansvar, der er angivet i § 4.1.

..."

Den 2. maj 2003 meddelte G1 til kommanditisterne, at alle ydelser fra disse i henhold til vedtægternes § 3 var overdraget til F3 til sikkerhed for kommanditselskabets forpligtelser over for banken. Samme dato bekræftede A, at han havde modtaget og accepteret meddelelsen herom.

Parternes synspunkter

Parterne har procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Af sagsøgerens påstandsdokument fremgår:

"..

SAGENS TEMA

Nærværende sag vedrører helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt A ved en påtaget selvskyldnerkaution overfor G1`s gældsforpligtigelse til 2. prioritetslångiver har påtaget sig en forpligtelse for G1`s gæld, der påhviler ham endeligt uden regres overfor de andre deltagere, således at den pågældende hæftelse kan medtages ved opgørelsen af fradragskontoen i henhold til den praksis, der fremgår af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4 (materialesamlingen side 130-132).

HOVEDANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at: A´s personlige hæftelse overfor 2. prioritetslångiver i G1 efter praksis, der fremgår af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4, kan medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen i indkomståret 2010, idet A og de øvrige kommanditister for det første har påtaget sig en selvskyldnerkaution overfor kommanditselskabets 2. prioritetslångiver og for det andet hæfter for gældsforpligtigelsen uden regresret.

Nærmere om hæftelsesforholdene i G1.

Et kommanditselskab stiftes ved en aftale, der regulerer kommanditisternes indbyrdes forhold. Kommanditselskabets stamkapital, der udgør kapitalgrundlaget i selskabet, fordeles på et antal kommanditandele. Kommanditistens hæftelse er dermed begrænset til at omfatte kommanditistens forholdsmæssige andel af kommanditselskabets stamkapital samt ikke udbetalte overskudsandele.

I kommanditselskabet skal mindst en af deltagerne hæfte ubegrænset, hvorfor der minimum er en komplementar, som hæfter solidarisk, personligt og ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser.

Typisk vil kommanditselskabets bankforbindelse stille krav om begrænset personlig hæftelse fra kommanditisterne i forbindelse med finansiering af kommanditselskabets aktiviteter. Komplementaren i G1 var den juridiske person, G3.

Ved tegning af andele i kommanditselskabet forpligter en kommanditist sig typisk til at foretage et kontant indskud pr. andel. Differencen mellem stamkapitalen pr. andel og det kontante indskud pr. andel udgør resthæftelsen, som kommanditisten er forpligtet til at betale kommanditselskabet på anfordring.

Efter det deklaratoriske udgangspunkt er det - ubestridt - alene kommanditselskabet, som kan kræve resthæftelsen for de enkelte kommanditister indbetalt, hvortil der i øvrigt også henvises til det side 175 anførte af Noe Munck og Lars Hedegaard Kristensen i Selskabsformerne, 6. udgave (materialesamlingen side 150-151).

Kommanditselskabets kreditorer kan derfor ikke rette krav direkte mod kommanditisterne, idet dette privilegium alene tilkommer kommanditselskabet, jf. UfR 2001.1770 H modsætningsvist (materialesamlingen side 7).

I nærværende sag er vedtægterne i G1 i overensstemmelse med det deklaratoriske udgangspunkt, idet en beslutning om yderligere indbetaling på anfordring skulle træffes af direktionen i G1, hvilket fremgår af § 3 i vedtægterne for G1 dateret den 22. april 2009, jf. bilag 6 (ekstrakten side 242).

Det deklaratoriske udgangspunkt er ikke fraveget ved den mellem G1 og 2. prioritetslångiver indgåede låneaftale af den 26. marts 2003, jf. bilag 11 (ekstrakten side 154-157 og 185), samt det dertil udarbejdede og underskrevne Schedule 4, jf. bilag 12 (ekstrakten side 186-193 og 194).

Nærmere om den skattemæssige behandling ved deltagelse i et kommanditselskab

Kommanditselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og selskabet er derfor transparent i forhold til kommanditselskabets deltagere - dvs. kommanditisterne, herunder A. Det betyder, at skattemæssigt underskud/overskud i kommanditselskabet fratrækkes/tillægges kommanditisternes personlige indkomst.

Hver kommanditist har som led i sin deltagelse i et kommanditselskab en fradragskonto, som har betydning for deres skattemæssige opgørelse. Hver kommanditist skal således føre sin egen fradragskonto.

Det beløb, der henstår på en kommanditists fradragskonto, udgør det maksimale beløb, kommanditisten kan fradrage i form af andel af kommanditselskabets underskud og skattemæssige afskrivninger.

En kommanditist kan ikke få et skattemæssigt fradrag, der overstiger den ved projektet forbundne hæftelse. Forpligtigelser, som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabets gæld, godskrives fradragskontoen, i det omfang forpligtigelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at kommanditister - hvis ikke reglerne omkring fradragskonto fandtes - efter almindelige skatteretlige principper ville have fuld skattemæssig fradragsret for alle skattemæssige afskrivninger og driftsudgifter.

Reglerne om fradragskonto udgør dermed en indskrænkning til det almindelige skatteretlige fradragsprincip, hvorfor reglerne herom efter almindelige fortolkningsprincipper derfor også skal fortolkes indskrænkende, hvilket vil sige, at ved eventuel fortolkningstvivl skal dette komme skatteyder til gode.

Fradragsbegrænsningen for kommanditister - dvs. fradragskontoreglerne - er ikke reguleret ved lov, men har derimod hjemmel i praksis, herunder Højesterets dom offentliggjort i UfR 1983.8 H (materialesamlingen side 1).

Med afsæt i den netop omtalte dom gælder der i dag en praksis for begrænsning af kommanditisters fradragsret, som er beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4. Af det pågældende afsnit (materialesamlingen side 130-131) fremgår følgende:

"...

Reglerne om fradragskontoen

For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. På kontoen medregnes, efter Ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.

Følgende beløb medtages på fradragskontoen:

(a)	Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud
...
(c)	Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres over for andre deltagere

..."

I forlængelse heraf skal der videre henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2005.450.VLR (materialesamlingen side 55), der har afgørende betydning for afgrænsningen af punkt (c) i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4.

I den pågældende sag var sagsøger kommanditist i et kommanditselskab, der havde til formål at erhverve og udleje en engelsk hotelejendom. Sagsøgeren fik for det første medhold i, at kommanditselskabet efter en konkret realitetsbedømmelse - som den foretagne i Højesteretsdommene offentliggjort i UfR 2000.1509 H og UfR 2001.556 H - var reel ejer af den engelske hotelejendom i skattemæssig henseende. Sagsøger fik herefter for det andet medhold i, at dennes fradragskonto derfor skulle opgøres i overensstemmelse med reglerne i dagældende TS-cirkulære 1990-1 af den 11. januar 1990 - dvs. den praksis, som i dag fremgår af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4.

Om denne praksis udtalte Vestre Landsret (materialesamlingen side 73) følgende:

"...

en kommanditists fradragskonto svarer til "den til anparten hørende resthæftelse", og at der ved opgørelsen af kontoen kan medtages bl.a. "Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud" Af punkt 8 i de almindelige bemærkninger til lovforslag L 245 af 12. maj 1989, Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (Anparter) (Folketinget 1988-89, Tillæg A, spalte 5814), fremgår, at "Ved formueopgørelsen kan kommanditisten ikke fratrække større beløb vedrørende anparterne svarende til restindskudsforpligtigelsen, der udgør forskellen mellem hæftelsen og de faktisk foretagne indskud". Efter såvel ordlyden af cirkulæret som forarbejderne til lovforslag L245 må sagsøgerens ansvarlige indskudskapital forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Herefter, og idet sagsøgerens reelle hæftelse efter de i sagen foreliggende oplysninger ikke er ganske hypotetisk, er sagsøgeren berettiget til ved opgørelsen af sin fradragskonto at medtage den vedtægtsbestemte skyldige resthæftelse på 166.320 kr. pr. anpart.

..."

Vestre Landsret fastslog således, at blot kommanditisternes hæftelse ikke er hypotetisk, kan den godskrives ved opgørelsen af fradragskontoen. Vestre Landsrets dom kan herefter tages til indtægt for, at såfremt der blot foreligger en teoretisk hæftelse, er det efter praksis muligt at godskrive fradragskontoen med denne hæftelse, hvilket skal ses i sammenhæng med, at reglerne om fradragskontoen - som anført ovenfor - er udtryk for en undtagelse fra den generelle hovedregel om fuld fradragsret, og at der således skal foreligge særlige forhold for at begrænse adgangen til fradrag.

Den konkrete sag

Det gøres overordnet gældende, at betingelserne for at medregne den personlige hæftelse overfor 2. prioritetslångiver til A`s fradragskonto i indkomståret 2010 er opfyldte.

Parterne er overordnet uenige om følgende to forhold i sagen:

1.	Hvorvidt A og de øvrige kommanditister har påtaget sig en yderligere forpligtelse, der kan tillægges fradragskontoen for indkomståret 2010 ved påtagelsen af selvskyldnerkautionsforpligtelsen overfor 2. prioritetslångiver i G1.
2.	Hvorvidt A og de øvrige kommanditister har fraskrevet sig deres regresret over for de øvrige kommanditister indbyrdes samt over for komplementaren.

Ad. 1: A´s hæftelse overfor 2. prioritetslångiver

I relation til nærværende forhold om hæftelsen gøres det overordnet gældende, at A ved den påtagne selvskyldnerkaution overfor G1 gældsforpligtigelse til 2. prioritetslångiver har påtaget sig en forpligtelse for G1`s gæld, således at den pågældende hæftelse kan medtages ved opgørelsen af fradragskontoen, jf. pkt. (c) i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4.

Efter ovennævnte praksis er det i relation til nærværende sag afgørende, at A er medhæftende som selvskyldner for G1´s gæld, jf. pkt. (c) i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4, samt at der består en blot teoretisk risiko for, at A kan komme til at betale et beløb i overensstemmelse med de påtagne forpligtigelser, jf. SKM2005.450.VLR.

Ifølge pkt. (a) og (c) i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit ,.C.3.3.4 kan fradragskontoen for det første tilskrives "indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital" og for det andet derudover 'forpligtigelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld".

Der er mellem parterne enighed om, at 2. prioritetslångiver i henhold til pkt. 3.2. i selvskyldnerkautionen frit kunne vælge mellem at gøre sit krav gældende i henhold 1) kautionen eller i stedet for gøre sit krav gældende i henhold til 2) den transporterede indbetalingsforpligtigelse til G1, der udgør A´s resthæftelsesforpligtigelse overfor G1, jf. bilag 13 (ekstrakten side 198).

Uanset om selvskyldnerkautionen har udgjort et supplement for långiver, har A i kraft af selvskyldnerkautionen personligt været medhæftende for G1`s gæld hos 2. prioritetslångiver. Selvskyldnerkautionsforpligtigelsen kan således - ifølge ordlyden af pkt. (c) i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4 - tilskrives fradragskontoen ved opgørelsen af denne pr. 31. december 2010.

Videre bemærkes, at der ingen sammenhæng er mellem indfrielsen af kommanditisternes selvskyldnerkautionsforpligtigelse og størrelsen af deres resthæftelsesforpligtigelse, der konkret var transporteret til 2. prioritetslångiver til sikkerhed for G1`s betaling af dennes gældsforpligtelse.

Ved en indfrielse af selvskyldnerkautionsforpligtelserne, vil kommanditisternes indbetalingsforpligtelse overfor kommanditselskabet fortsat bestå qua resthæftelsesforpligtigelsen. Dette fordi 2. prioritetslångiver herefter ikke vil have sikkerhed i denne resthæftelsesforpligtigelse, der påhvilede kommanditisterne, herunder A.

Efter indfrielse af selvskyldnerkautionsforpligtelserne, ville G1 således - og uafhængig af 2. prioritetslångivers tidligere transport - kunne kræve resthæftelsen indbetalt. Dette kunne eksempelvis blive aktuelt ved et salg af kommanditselskabets ejendom, hvor en 1. prioritetslångiver ikke kunne få sit krav dækket via salgsprovenuet.

I et sådan tilfælde vil kommanditselskabet herefter kunne kræve resthæftelsen indbetalt af kommanditisterne, uanset de har indfriet deres selvskyldnerkautionsforpligtelser. Dette scenarie, der i alle henseender forekommer relevant, bekræfter med al tydelighed, at der i nærværende sag er tale om to selvstændige forpligtelser, og at der foreligger en reel risiko for, at kommanditisterne, herunder A, kan komme til at betale begge de påtagne forpligtigelser, hvorfor begge forpligtigelser således skal tillægges fradragskontoen, jf. Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4 og SKM2005.450.VLR.

I relation til nærværende forhold om hæftelsen har sagsøgte til støtte for sine synspunkter henvist til resultatet af den af Byretten afsagte dom offentliggjort i SKM2015.260.BR, der på flere områder ligner nærværende sag vedrørende A. Resultat i den pågældende dom, der er anket til Østre Landsret, er positivt forkert.

Det var Byrettens opfattelse, at sagsøgeren ved en selvskyldnerkaution ikke påtog sig nogen yderligere forpligtelse udover resthæftelsen.

Byretten lagde for det første vægt på,

"...

at [sagsøgerens] hæftelse i henhold til selvskyldnerkautionen var begrænset til samme beløb, som hans til enhver tid værende resthæftelse, der ubestridt indgår på fradragskontoen.

..."

Denne beløbsmæssige begrænsning i hæftelsen som følge af kautionen har selvsagt ikke - som antaget af Byretten - den omvendte konsekvens, at resthæftelsen tilsvarende nedskrives i tilfælde af indfrielse på kautionen.

Det er helt sædvanligt, at en kaution er beløbsmæssigt begrænset, og det savner direkte mening at tillægge dette forhold betydning ved vurderingen af, om kautionen udgjorde en yderligere og selvstændig forpligtelse.

Et sådan forhold kan således heller ikke få betydning for afgørelsen af nærværende sag og vidner om, at Byretten ikke har forstået sagens faktiske forhold.

For det andet har Byretten lagt afgørende vægt på,

"...

at [2. prioritetslångiver] ved indgåelsen af låneaftalen med [kommanditselskabet] fik transport i kommanditselskabets krav på blandt andet [sagsøgerens] resthæftelse. Selvskyldnerkautionen sikrede derfor i realiteten blot, at [2. prioritetslångiver] fik et selvstændigt grundlag for at kunne gøre den tiltransporterede resthæftelse gældende direkte over for [sagsøgeren]. [Sagsøgerens] resthæftelse, transporten af denne til [1. prioritetslångiver], selvskyldnerkautionen og det til enhver tid værende beløbsmæssige sammenfald mellem resthæftelsen og kautionen medfører, at der var tale om en og samme forpligtelse, men forskellige grundlag for at gøre den gældende over for [sagsøger].

..."

Når 2. prioritetslångiver har ønsket supplerende sikkerhed hos kommanditisterne, skyldes dette, at kommanditisterne alene er forpligtet til at betale resthæftelsen på anfordring af kommanditselskabet.

En beslutning om yderligere indbetaling på anfordring skulle i overensstemmelse med det deklaratoriske udgangspunkt træffes af bestyrelsen i det pågældende kommanditselskab, hvilket fremgik af § 3 i kommanditselskabets vedtægter.

Det er derfor ikke afgørende, at den var et supplement, når blot den ikke var hypotetisk, jf. SKM2005.450.VLR. Tilsvarende gør sig gældende i nærværende sag.

Byretten har for det tredje lagt vægt på,

"...

at der ikke er noget, der peger på, at [sagsøger] selv eller andre på daværende tidspunkt opfattede det således, at han ved påtagelsen af selvskyldnerkautionen forøgede sin hæftelse til det dobbelte.

..."

Det af Byretten anførte understøtter den manglende bæredygtighed i præmisserne, idet den anførte præmis er udtryk for en oplagt forkert retsanvendelse. Byretten tillagde det tilsyneladende afgørende betydning, hvorledes skatteyderen - subjektivt - måtte have opfattet de indgåede aftaler. Dette er ganske ejendommeligt, når det selvsagt aldrig kan blive afgørende for en objektiv juridisk vurdering af, hvorvidt der i henhold til gældende praksis er påtaget en yderligere kautionsforpligtelse, der skal tillægges fradragskontoen, hvorledes skatteyderen subjektivt har opfattet tingene. Afgørende er selvsagt alene en objektiv fortolkning af dokumenterne i sagen - sammenholdt med gældende ret.

I øvrigt forekommer Byrettens bemærkning herom videre ganske ejendommelig henset til, at sagsøgeren ikke afgav nogen partsforklaring for Byretten, hvorfor det er uvist, på hvilken baggrund Byretten bygger antagelsen om, hvordan skatteyderen opfattede tingene.

Byretten har endelig for det fjerde anført, at

"...

[Sagsøgerens]synspunkt om, at kommanditselskabets konkursbo ville have været berettiget til at kræve resthæftelsen betalt af ham, efter at han i givet fald havde indfriet selvskyldnerkautionen over for [2. prioritetslångiver], savner grundlag og støttes ikke af det reelle indhold af aftaleforholdene.

..."

Heroverfor gøres det gældende, at det må anses for særdeles sandsynligt, at en kurator i et nødlidende kommanditselskabs konkursbo vil kræve resthæftelsen indbetalt efter det tidspunkt, hvor 2. prioritetslångiver har søgt sig fyldestgjort gennem de overfor långiver afgivne selvskyldnerkautionsforpligtigelser. I et sådan tilfælde vil kommanditisterne for det første skulle overholde deres forpligtigelser i kraft af selvskyldnerkautionen overfor långiver - og dernæst vil kommanditisterne for det andet skulle overholde deres forpligtigelser i kraft af resthæftelsen overfor kommanditselskabet.

Da den af Byretten afsagte dom offentliggjort i SKM.2015.260.BR er udtryk for en klar forkert retsanvendelse, fastholdes det i forhold til nærværende sag, at der utvivlsomt er tale om to selvstændige forpligtigelser, hvorfor selvskyldnerkautionsforpligtigelsen også skal tillægges fradragskontoen i overensstemmelse med den gældende praksis, hvortil der henvises til pkt. (c) i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C,C.3.3.4.

Ad. 2: Den fraskrevne regresret

I relation til nærværende forhold gøres det overordnet gældende, at det ubestrideligt fremgår af § 6 i vedtægterne for G1 dateret den 22. april 2009, at A og de øvrige kommanditister på behørig vis har fraskrevet sig regresretten mod såvel de andre kommanditister som mod komplementaren, jf. bilag 6 (ekstrakten side 243).

Ovennævnte fraskrivelse er endvidere suppleret med fraskrivelsen, der fremgår af pkt. 7 i Schedule 5, jf. bilag 13 og bilag 13.2 (ekstrakten side 201-202 og 207). Af omtalte pkt. 7 ses det direkte, at kommanditisterne positivt har fraskrevet sig regresretten.

Sagsøgte har i relation til nærværende punkt gjort gældende,

1.	at selvskyldnerkautionen ikke påhvilede A endeligt uden regres overfor andre selskabsdeltagere,
2.	at fraskrivelsen af regresretten alene vedrører kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen i vedtægternes § 3, samt
3.	at fraskrivelsen af regres skete på et tidspunkt, hvor det stod klart, at regreskravet var værdiløst.

For det første skal det heroverfor fremhæves, at det som anført ovenfor følger direkte af såvel § 6 i vedtægterne for G1 som af pkt. 7 i Schedule 5, at regresretten var fraskrevet overfor såvel de andre kommanditister som mod komplementaren, jf. bilag 6, bilag 13 og bilag 13.2. Betingelserne for at medtage forpligtigelserne er derfor opfyldte, fordi de endeligt påhvilede kommanditisterne, herunder A, jf. Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4.

Sagsøgte har i relation til dette punkt henvist til tidligere omtalte dom offentliggjort i SKM2015.260.BR. Om regresretten anførte Byretten følgende:

"...

Det er endvidere en betingelse for, at en kommanditists medhæftelse som selvskyldner for kommanditselskabets gæld kan medtages på fradragskontoen, at forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt uden regres over for andre selskabsdeltagere.

Det fremgår herom af selvskyldnerkautionen, at K.H havde fraskrevet sig regres over for G4 og de andre kommanditister, så længe låneaftalen mellem G4 og F4 ikke var opfyldt. Der var herved alene tale om en midlertidig og ikke endelig fraskrivelse af regres.

..."

Byrettens resultatet er imidlertid direkte i modstrid med ordlyden af såvel det anførte i § 6 i vedtægterne som det anførte i pkt. 7 i Schedule 5, hvorfor dommen er udtryk for en klar forket retsanvendelse.

For det andet skal det fremhæves, at sagsøgtes synspunkt om, at fraskrivelsen af regresretten alene vedrører kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen i vedtægternes § 3, ikke har støtte i bestemmelsens ordlyd.

Det fremgår således direkte af ordlyden i bestemmelsen, at det er muligt, at der foreligger en anden aftale, således at kommanditisterne hæfter direkte over for kommanditselskabets kreditorer.

I forlængelse af det netop anførte om kommanditisternes mulighed for direkte at hæfte over for kommanditselskabets kreditorer, fremgår af vedtægterne, at " kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren".

En naturlig sproglig fortolkning må således i sagens natur også føre til, at fraskrivelsen også må vedrøre de andre aftaler, hvorefter kommanditisterne hæfter direkte over for kommanditselskabets kreditorer.

For det tredje skal det endelig fremhæves, at sagsøgtes synspunkt om, at fraskrivelsen af regres skete på et tidspunkt, hvor det stod klart, at regreskravet var værdiløst, er klart uholdbart.

Til støtte herfor henvises til, at den vedtægtsmæssige fraskrivelse af regresretten fandt sted i forbindelse med afholdelse af ordinær generalforsamling den 22. april 2009, hvilket fremgår af vedtægterne af samme dato, jf. bilag 6 (ekstrakten side 241-248). Vedtægtsændringen blev således varslet allerede den 6. februar 2009 i forbindelse med indkaldelsen til den ordinære generalforsamling i G1, jf. bilag 4 (ekstrakten side 229).

Den vedtægtsmæssige fraskrivelse af regresretten var således varslet og gennemført lang tid forud for, at 2. prioritetslångiver påbegyndte at gøre kautionsforpligtigelserne gældende mod kommanditisterne, herunder A, hvortil der henvises til R2s skrivelse dateret den 25. maj 2009, jf. bilag 17 (ekstrakten side 254-257).

Herved adskiller nærværende sag sig væsentligt fra den offentliggjorte dom i SKM2015.260.BR, hvor den vedtægtsmæssige fraskrivelse af regresretten ikke var varslet og gennemført forud for, at 2. prioritetslångiver påbegyndte at gøre kautionsforpligtigelserne gældende mod kommanditisterne.

Det er imidlertid væsentligt at fremhæve, at det alene er afgørende, hvorvidt A havde fraskrevet sig regresretten inden udgangen af indkomståret, hvortil den pågældende fradragskonto knytter sig. Dette er utvivlsomt tilfældet i nærværende sag.

På tilsvarende vis følger det af almindelige skatteretlige principper, at man kan foretage skattemæssige afskrivninger på et afskrivningsberettiget aktiv for hele indkomståret, blot det afskrivningsberettigede aktiv er erhvervet og taget erhvervsmæssigt i brug senest den 31. december det pågældende indkomstår.

Det er ubestridt af sagsøgte, at regresretten blev fraskrevet inden udgangen af indkomståret 2010, hvorfor regresretten i overensstemmelse med det ovenfor anførte på behørig vis var fraskrevet, inden fradragskontoen blev endelig opgjort pr. 31. december 2010.

I tilknytning hertil gøres det gældende, at det følger af den skatteretlige teori og særdeleshed praksis, at det forhold, at en given disposition måtte være helt eller delvist skattemæssigt motiveret, ikke medfører, at man skal bortse fra den pågældende disposition i skattemæssig henseende. Der henvises i den forbindelse til Højesterets domme offentliggjort i UfR 2004.174 H (SKM2003.482.HR) og UfR 2007.736 H.

..."

Af sagsøgtes påstandsdokument fremgår:

"...

1. Sagens problemstilling og faktiske omstændigheder

Sagen angår opgørelsen af A´s fradragskonto for indkomståret 2010 vedrørende hans deltagelse som kommanditist i G1.

I den indbragte afgørelse af 2. september 2014 (bilag 1) har Landsskatteretten stadfæstet SKATs forhøjelse af A`s indkomst for indkomståret 2010 med 1.902.355,- kr. A har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse nedsættes med forhøjelsen.

Det afgørende for, om han kan få medhold heri er, om han på sin fradragskonto for 2010 kan medtage sin andel af en selvskyldnerkaution (bilag 13). Han påtog sig kautionen den 2. maj 2003 for kommanditselskabets lån på 1.440.000 GBP i F3. den 26. marts 2003 (bilag 11). Banken ændrede efterfølgende navn, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 2, 5. nye afsnit.

Da sagens udfald kan få væsentlig betydning for andre end parterne, har retten den 12. marts 2015 afsagt kendelse om, at der i henhold til retsplejelovens § 12, stk. 3, 2), skal deltage tre dommere ved sagens afgørelse, jf. retsbogsudskriften for samme dato. Om sagens nærmere vidererækkende betydning kan henvises til Skatteministeriets svarskrift af 2. februar 2015, side 4 - 5.

G1 er et ejendomsinvesteringsprojekt, der af G2 blev udbudt til danske investorer i 2002.

Projektet er beskrevet i prospektet i bilag 2. Af side 13 - 15 fremgår, at G1 ejede et varehus i England med et etageareal på 3.250 m2, som var udlejet, og at de danske investorer skulle købe kommanditselskabet.

Det fremgår af § 3 i vedtægterne for G1 (bilag 2, side 28), at stamkapitalen i kommanditselskabet udgjorde 29 mio. kr., fordelt på 290 kommanditandele å 100.000 kr.

I december 2002 tegnede A 35 kommanditandele, det vil sige for 3,5 mio. kr. Ved tegningen indbetalte han i overensstemmelse med vedtægterne, § 3 (bilag 2, side 28), 26.897 kr. pr. anpart, eller i alt 941.395 kr. for de 35 andele, jf. også tegningsaftalen i bilag 3. Hans resthæftelse var herefter 2.558.605 kr. (3.500.000 kr. - 941.395 kr.). I vedtægternes § 3 er det bestemt, at kommanditisterne fra den 1. marts 2007 og frem til udgangen af 2017 skulle indbetale yderligere 31.488 kr. af resthæftelsen pr. kommanditandel fordelt på kvartalsvise rater mellem 128 kr. og 1.449 kr. pr. andel.

Den 26. marts 2003 lånte G1 1.440.000 GBP af F3 (bilag 11), der samtidig som sikkerhed for lånet fik transport i kommanditisternes resthæftelser ifølge vedtægterne § 3 (bilag 14 og 15). Ifølge låneaftalen (bilag 11), pkt. 13.1, (c) (oversat til dansk i bilag 11.1), skulle kommanditisterne afgive særskilte garantier over for banken som beskrevet i et bilag 5 (som ifølge stævningen, side 9, 2. sidste afsnit, er retssagens bilag 13). I pkt. 13.1, (c), hedder det i oversættelsen bilag 11.1), 3. pkt.: "Hver kommanditists garanterede beløb reduceres automatisk som angivet i Bilag 5.".

Den 2. maj 2003 underskrev A en sådan særskilt garanti over for banken (bilag 13, jf. stævningen, side 9, 2. sidste afsnit). Han påtog sig derved, som forudsat i låneaftalen af 26. marts 2003 (bilag 11, pkt. 13.1, (c)), en særskilt garanti i form af en selvskyldnerkaution over for banken for G1 lån på 1.440.000 GBP. A`s hæftelse i henhold til selvskyldnerkautionen (bilag 13) var ifølge pkt. 3.1 begrænset til 2.558.605 kr., svarende til hans resthæftelse over for G1, jf. ovenfor. Pkt. 3.2 indeholder en beskrivelse af A`s maksimale hæftelse. Bestemmelsen er ikke med i den delvise oversættelse til dansk, som er vedhæftet retssagens bilag 13. Hans advokat havde imidlertid oversat en helt tilsvarende bestemmelse i SKM2015.260.BR, jf. dommen i SKM, side 2, venstre spalte:

"...

Långiver må frit vælge at udøve sine rettigheder i henhold til denne garanti samtidig med eller i stedet for at udøve sine rettigheder som assignatar af kautionistens forpligtelser som kommanditist i låntager i henhold til en overdragelse, der er dateret på datoen herfor (herefter kaldet "Overdragelsen'), dog således at det samlede beløb, som kautionisten er forpligtet til at betale i henhold til denne garanti og overdragelsen, ikke overstiger det maksimale ansvar, der er angivet i § 4.1

..."

Nævnte § 4.1 svarer til pkt. 3.1 i nærværende sag.

Ifølge Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 6, opgjorde G1 den samlede fradragskonto for 2009 og 2010 til henholdsvis 14.076.445 kr. og 817.816 kr. Anførte sted fremgår det, at der heri indgik henholdsvis 15.283.490 kr. og 16.580.281 kr. vedrørende "Restgæld 2. prioriteten". Det er gælden, som kommanditisterne kautionerede for, jf. bilag 13. I afgørelsen (side 8 - 9) fremgår, at SKAT fandt, at gælden vedrørende selvskyldnerkautionen ikke kunne indgå på fradragskontoen, hvorfor SKAT ansatte den til henholdsvis - 1.207.045 kr. og 0 kr. for 2009 og 2010.

A bestrider ikke, at hele stamkapitalen i G1, 29 mio. kr., jf. bilag 2, side 28, § 3, og dermed også hele kommanditisternes resthæftelse, indgår i SKATs ovennævnte opgørelse af fradragskontoen.

2. Det retlige grundlag

En kommanditist skal føre en fradragskonto. Saldoen på denne konto er udtryk for kommanditistens hæftelse og dermed for maksimum for størrelsen af de fradrag, han kan få for blandt andet afskrivning, renter og driftsudgifter.

Reglerne om fradragskontoen er udviklet i praksis og beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,C.3.3.4.

På fradragskontoen kan blandt andet indgå følgende beløb:

(a) Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud

(c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres over for andre deltagere.

3. Skatteministeriets anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at As selvskyldnerkaution (bilag 13) ikke kan medtages på hans fradragskonto. Resultatet følger af SKM2015.260.BR, der blev afsagt af tre dommere ved Byretten den 10. februar 2015. Dommen er anket til Østre Landsret, hvor den er berammet til hovedforhandling den 16. marts 2016.

Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen, jf. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR). Det er således A, der har bevisbyrden for, at hans andel af selvskyldnerkautionen over for banken kan indgå på fradragskontoen, jf. også UfR 2008.2179/2 H (SKM2004.162.HR).

A har ikke løftet sin bevisbyrde. Det fremgår nemlig af sagen, at hans andel af selvskyldnerkautionen ikke kan indgå på fradragskontoen. Det er der fire grunde til:

For det første indebar selvskyldnerkautionen ikke, at A påtog sig en yderligere forpligtelse udover hans vedtægtsbestemte resthæftelse.

For det andet påhvilede selvskyldnerkautionen ikke A endeligt uden regres over for andre selskabsdeltagere.

For det tredje vedrører fraskrivelsen af regres mod komplementarselskabet alene kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen i vedtægternes § 3 og dermed ikke regreskrav opstået på andet grundlag end kommanditselskabskontrakten, herunder ikke selvskyldnerkautionsforpligtelsen.

For det fjerde skete fraskrivelsen af regres på et tidspunkt, hvor det stod klart, at regreskravet var værdiløst, hvorfor fraskrivelsen ikke var forretningsmæssigt begrundet men alene skyldtes ønsket om at opnå skattemæssige fradrag.

Selvskyldnerkautionen indebar ikke, at A påtog sig en yderligere forpligtelse udover hans vedtægtsbestemte resthæftelse

A`s hæftelse i henhold til selvskyldnerkautionen var begrænset til samme beløb som hans til enhver tid værende resthæftelse, der ubestridt indgår på fradragskontoen. Ifølge låneaftalen i bilag 11, pkt. 13.1, (c), jf. oversættelsen i bilag 11.1, reduceredes hver kommanditists garanterede beløb automatisk som angivet i selvskyldnerkautionen (bilag 13). Efter pkt. 3.2. i selvskyldnerkautionen (bilag 13) kunne banken frit vælge mellem at gøre sit krav gældende i henhold til kautionen samtidig med eller i stedet for i henhold til de tiltransporterede indbetalingsforpligtelser til kommanditselskabet (bilag 14 og 15). Det samlede beløb, A kunne komme til at betale i henhold til kautionen og de tiltransporterede indbetalingsforpligtelser, kunne imidlertid ikke overstige den maksimale hæftelse i pkt. 3.1, det vil sige 2.558.605 kr. Beløbet svarer til hans resthæftelse, som ubestridt indgår i SKATs opgørelse af fradragskontoen.

Ved indgåelsen af låneaftalen (bilag 11) med G1 fik banken som nævnt transport i kommanditselskabets krav på blandt andet A`s resthæftelse (bilag 14 og 15). Selvskyldnerkautionen (bilag 13) sikrede derfor blot, at banken fik et selvstændigt grundlag for at kunne gøre den til-transporterede resthæftelse gældende direkte over for A. Hans resthæftelse, transporten af denne til banken, selvskyldnerkautionen og det til enhver tid værende beløbsmæssige sammenfald mellem resthæftelsen og kautionen viser, at der var tale om en og samme forpligtelse. Banken havde bare forskellige grundlag for at gøre forpligtelsen gældende over for A. Det følger også af R2`s brev af 25. maj 2009 (bilag A), side 2, hvor kommanditselskabets lån til et andet kommanditselskab blev opsagt. Her omtales selvskyldnerkautionen i fjerde sidste afsnit som et supplement til transporten.

A påtog sig således ikke nogen yderligere forpligtelse ved selvskyldnerkautionen.

Resultatet følger af SKM2015.260.BR.

Under forberedelsen har A argumenteret for, at selvskyldnerkautionen er en selvstændig forpligtelse, der kan medtages på fradragskontoen. Synspunktet er i strid med SKM2015.260.BR. Følges hans synspunkt vil det være udtryk for, at samme beløb medregnes på fradragskontoen to gange, en gang gennem stamkapitalen og en gang gennem selvskyldnerkautionen. I givet fald ville fradragskontoen overstige han hæftelse som kommanditist. Det ville være i strid med fradragskontoreglerne.

A har anført, at kommanditselskabets konkursbo ville have været berettiget til at kræve resthæftelsen betalt af ham efter, at han i givet fald havde indfriet selvskyldnerkautionen over for banken. Til dette synspunkt har retten i sin begrundelse i SKM2015.260.BR bemærket, at det "savner grundlag og støttes ikke af det reelle indhold af aftaleforholdene". Det er rigtigt. Krævede kommanditselskabet resthæftelsen af A, ville han med henvisning til aftaleforholdene og de almindelige regler om modregning kunne modregne indfrielsen af kautionen i kommanditselskabets krav på resthæftelsen.

Selvskyldnerkautionen påhvilede ikke A endeligt uden regres over for andre selskabsdeltagere

Selvskyldnerkautionen (bilag 13) påhvilede heller ikke A endeligt uden regres over for andre selskabsdeltagere, hvorunder også hører komplementarselskabet, jf. UfR 2005.1282 H. Ifølge bilag 13, pkt. 7.1, som er oversat til dansk i bilag 13. 2, var regresretten alene afskåret "As long"1"så længe" låneaftalen mellem G1 og banken ikke var opfyldt. Der var således alene tale om en midlertidig og dermed ikke endelig fraskrivelse af en regresret. Når låneaftalen var opfyldt, havde A regres mod såvel de andre kommanditister som mod komplementaren.

Også på dette punkt tiltrådte Byretten Skatteministeriets argumentation i SKM2015.260.BR.

Fraskrivelsen af regres vedrører alene kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen i vedtægternes § 3 og dermed ikke regreskrav opstået på andet grundlag end kommanditselskabskontrakten, herunder ikke selvskyldnerkautionsforpligtelsen

Fraskrivelsen den 22. april 2009 af regres mod komplementarselskabet i vedtægternes § 6 (bilag 6, jf. bilag 7) vedrører alene kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen i § 3 og dermed ikke regreskrav opstået på andet grundlag end kommanditselskabskontrakten, herunder ikke selvskyldnerkautionsforpligtelsen ifølge bilag 13, jf. SKM2007.521.ØLR og SKM2011.165.ØLR. Heller ikke som følge heraf kan kautionsforpligtelsen indgå på fradragskontoen.

Dette synspunkt gjorde Skatteministeriet også gældende i SKM2015.260.BR, men byretten forholdt sig ikke hertil.

Fraskrivelsen af regres skete på et tidspunkt, hvor det stod klart, at regreskravet var værdiløst, hvorfor fraskrivelsen ikke var forretningsmæssigt begrundet men alene skyldtes ønsket om at opnå skattemæssige fordele

Fraskrivelsen af regres mod komplementaren den 22. april 2009 ifølge bilag 6, jf. bilag 7, skete i øvrigt på et tidspunkt, hvor det må have været klart, at regreskravet var værdiløst.

Herved henvises til beretningen til generalforsamlingen i bilag 5. Herefter havde finanskrisen ødelagt økonomien i G1 bl.a. som følge af, at lejeren af kommanditselskabets ejendom trådte i betalingsstandsning i slutningen af 2008, jf. i øvrigt også Landsskatterettens begrundelse i afgørelsen (bilag 1), side 11, 6. afsnit.

Allerede senest den 4. marts 2009 var banken også begyndt at gøre kautionsforpligtelser gældende over for kommanditselskaber med samme udbyder, jf. bilag A vedrørende G4.

Meget tyder derfor på, at fraskrivelsen af regres over for komplementaren således ikke var forretningsmæssigt begrundet men alene skyldtes ønsket om at opnå skattemæssige fradrag gennem en større fradragskonto.

Selvskyldnerkautionen ville derfor ikke kunne indgå på fradragskontoen, selvom fraskrivelsen havde vedrørt kautionsforpligtelsen, jf. også SKM2015.260.BR. Jeg kan også henvise til UfR 2005.1282 H. I dommen tiltrådte Højesteret landsrettens begrundelse, hvorefter

"...

sagsøgeren heller ikke - inden kautionsforpligtelsen blev aktuel - over for komplementarselskabet mundtligt gav afkald på sin regresret.

..."

Skatteministeriets subsidiære påstand

Til støtte for Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning er medtaget for det tilfælde, A måtte få medhold i, at der er plads til yderligere fradrag inden for fradragskontoen. I den situation skal SKAT have mulighed for at kontrollere de selvangivne tal.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

I 2002 udbød G2 ejendomsprojektet G1 til danske investorer. G1 ejede et udlejet varehus i England. De danske investorer skulle købe kommanditanparterne. I henhold til § 3 i vedtægterne for G1 udgjorde stamkapitalen i kommanditselskabet 29 mio. kr. fordelt på 220 kommanditandele å 100.000 kr. Parterne er enige om, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren i december 2002 tegnede 35 kommanditandele for i alt 3,5 mio. kr., og at han ved tegningen, i overensstemmelse med vedtægternes § 3, betalte 26.897 kr. pr. anpart, i alt 941.395 kr. Tegningsaftalen er fremlagt som sagens bilag 3, jf. ekstrakten side 122. Sagsøgerens resthæftelse for stamkapitalen udgjorde herefter 2.558.605 kr., og parterne er enige om, at resthæftelsen kan medtages på sagsøgerens fradragskonto for indkomståret 2010.

Den 26. marts 2003 lånte G1 1.400.000 GBP af F3. Sagsøgeren har gjort gældende, at de deklaratoriske regler for kommanditisternes hæftelse i forhold til kommanditselskabets kreditorer ikke er fraveget i vedtægterne, hvilket indebærer, at kommanditselskabets kreditorer, herunder banken, ikke uden særskilt aftale kunne rette krav direkte imod kommanditisterne. Dette er ikke bestridt af sagsøgte og lægges til grund ved sagens afgørelse. Kommanditselskabets krav imod sagsøgeren (og de øvrige kommanditister) på indbetaling af resthæftelsen for stamkapitalen er efter sin beskaffenhed en simpel fordring, og denne fordring blev overdraget til långiver til sikkerhed for kommanditselskabets lån, jf. oversættelsen i ekstrakten side 194. Det var ved overdragelsen af kravet på retshæftelsen til banken forudsat, at betalinger fra kommanditisterne i henhold til den overdragne fordring kun kunne ske med frigørende virkning til banken. Overdragelsen af fordringen på resthæftelsen til banken blev fulgt op med en meddelelse herom til kommanditisterne, herunder sagsøgeren, jf. bilag 14, ekstrakten side 208 og 209. Sagsøgeren bekræftede den 2. maj 2003 modtagelsen af underretningen om overdragelsen til banken, jf. bilag 15, ekstrakten side 210.

I forbindelse med kommanditselskabets låneoptagelse påtog sagsøgeren sig på linje med de øvrige kommanditister en selvskyldnerkaution overfor banken, jf. sagens bilag 13, ekstrakten side 195, sammenholdt med oversættelsen side 205. Dette var forudsat i aftalen mellem kommanditselskabet og banken, jfr. oversættelsen i ekstrakten side 185. Ekstrakten indeholder ikke en oversættelse af punkt 3.2 i kautionsdokukumentet, men parterne er enige om, at oversættelsen i sagsøgtes påstandsdokument på side 3, 3. afsnit kan lægges til grund som en korrekt oversættelse af punkt 3.2 i kautionsdokumentet. Det lægges herefter til grund, at långiver på grundlag af transporten i kommanditselskabets krav mod sagsøgeren og ved sagsøgerens påtagelse af selvskyldnerkautionen fik etableret to selvstændige retlige grundlag for at afkræve sagsøgeren et skyldigt beløb svarende til sagsøgerens resthæftelse overfor kommanditselskabet, hvis kommanditselskabet misligholdt sine forpligtelser i henhold til låneaftalen med banken. I henhold til punkt 3.2 i kautionsdokumentet var det samlede beløb, som sagsøgeren var forpligtet til at betale i henhold til kautionsforpligtelsen og overdragelsen af kommanditselskabets fordring mod sagsøgeren således begrænset til det ansvar, han allerede havde påtaget sig i henhold til den vedtægtsmæssige hæftelse overfor kommanditselskabet. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at sagsøgeren havde påtaget sig andre økonomiske forpligtelser overfor kommanditselskabet, end dem, der var omfattet af overdragelsen til banken. Derfor ville kommanditselskabet ikke have kunnet afkræve sagsøgeren betalinger på grundlag af sagsøgerens vedtægtsmæssige hæftelse over for kommanditselskabet samtidig med, at sagsøgeren var forpligtet til at betale samme beløb til banken i henhold til overdragelsen af kommanditselskabets fordring mod ham og i henhold til kautionen. Der kan derfor ikke gives sagsøgeren medhold i synspunktet om, at han ved aftalen med kommanditselskabet og ved kautionen overfor banken har påtaget sig to selvstændige betalingsforpligtelser, der begge kan medtages på fradragskontoen for indkomståret 2010.

Parterne er enige om, at det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis og beskrevet i den nugældende juridiske vejledning 2015-2 afsnit C.C.3.3.4. Udover, at kommanditisten ved kautionen skal have påtaget sig en forpligtelse udover den vedtægtsbestemte resthæftelse, lægges det herefter til grund, at det endvidere er en forudsætning for sagsøgerens ret til at medtage kautionsforpligtelsen på fradragskontoen, at kautionsforpligtelsen påhvilede sagsøgeren endeligt uden regresret overfor andre selskabsdeltagere. Efter indholdet af kautionsforpligtelsen var regresretten kun begrænset "as long" låneaftalen mellem kommanditselskabet og banken ikke var opfyldt. Efter opfyldelsen af låneaftalen havde sagsøgeren regresret efter de almindelige regler, jfr. oversættelsen i ekstrakten side 207. Det kan således ikke på grundlag af kautionsdokumenterne lægges til grund, at sagsøgeren ved påtagelsen af kautionen endeligt havde fraskrevet sig retten til regres. Det kan heller ikke lægges til grund, at sagsøgeren på grundlag af kommanditselskabets oprindelige vedtægter, jf. vedtægternes § 6 sammenholdt med § 3, var afskåret fra at gøre regres overfor de øvrige selskabsdeltagere for sagsøgerens betalinger til tredjemand, herunder banken i henhold til kautionsforpligtelsen. Retten har ved fortolkningen af vedtægterne lagt vægt på en naturlig sproglig forståelse af vedtægternes ordlyd og på vedtægternes formål, som var at regulere de retlige relationer mellem selskabet og selskabsdeltagerne internt i selskabet samt selskabets retlige forhold til tredjemand. For så vidt angår ændringen af vedtægterne § 6 i april 2009 angår denne efter sin formulering alene kommanditisternes vedtægtsbestemte hæftelse for stamkapitalen. Ændringen medfører derfor ikke, at sagsøgeren på dette grundlag har fraskrevet sig regresret i anledninger af betalingsforpligtelser, sagsøgeren måtte have påtaget sig på andet grundlag.

Sagsøgeren har herefter ikke godtgjort, at betingelserne for at medtage kautionsforpligtelsen på sagsøgerens fradragskonto for indkomståret 2010 er opfyldt. Derfor frifindes sagsøgte, som nedenfor anført.

Retten finder herefter ikke anledning til at tage stilling til sagsøgtes anbringende om, at sagsøgeren først fraskrev sig regresret på et tidspunkt, hvor det stod klart, at regreskravet var værdiløst.

Efter sagens forløb og udfald skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte. Sagsomkostningerne til dækning af sagsøgtes rimelige udgifter til advokatbistand fastsættes til 75.000 kr. inklusive moms. Retten har ved omkostningsafgørelsen lagt vægt på sagens værdi, omfang og karakter.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for den af sagsøgeren, A, nedlagte påstand.

Sagsøgeren skal inden 14 dage betale 75.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.