Parter

Dansk Stillads Service A/S
(Advokat Kim Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Advokat Jakob Krogsøe)

Afsagt af landsdommerne

Mikael Sjöberg, Inge Neergaard Jessen og Helle Degnböl (kst.)

Sagsøgeren, Dansk Stillads Service A/S, har under denne sag, der er anlagt den 30. marts 2001, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger er berettiget til godtgørelse af olieafgift med 439.919,00 kr. for perioden 1. november 1995 til 30. april 1996, og at sagsøger er berettiget til godtgørelse af CO²-afgift med 61.895,00 kr. for perioden 1. november 1995 til 30. april 1996.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand principalt om frifindelse, subsidiært, at spørgsmålet om sagsøgerens godtgørelse af olie og CO²-afgift for henholdsvis perioden 1. november 1995 til 30. april 1996 hjemvises til fornyet behandling ved myndighederne.

Landsskatteretten har ved kendelse af 12. december 2000 truffet følgende afgørelse i sagen:

"Klagen skyldes, at Told- og Skatteregion Hvidovre ved afgørelse truffet den 20. september 2000 ikke har anset selskabet for berettiget til fradrag for olie- og CO²-afgift under henvisning til, at de afgiftspligtige varer ikke er forbrugt i virksomheden.

Det er oplyst, at det klagende selskab driver virksomhed med udlejning af stilladser, elhejse, skakte og rullestilladser mv., samt montage og demontage af disse. Selskabet, der har været momsregistreret siden 1. oktober 1986, er ejet af Albrico Invest A/S og ABC Invest Hvidovre A/S.

Selskabet har i perioden november 1995 til april 1996 deltaget i en af Slots- og Ejendomsstyrelsen udbudt entréprise vedrørende byggeplads og stillads i forbindelse med renovering af ridebaneanlægget ved Christiansborg Slot.

Følgende fremgår af udbudsmaterialets punkt 1.1.8:

"Opvarmning:

I forbindelse med opvarmning og udtørring etableres 4 varmekanoner med tilhørende olietanke. Endvidere skal der på buegangene etableres 3 aflukkede partier til opvarmning med el-varmeblæsere.

Ydelsen omfatter opstilling, omrigninger og nedtagning af materiel mv. samt levering af brændstof som anført under "Udførelse" og i tilbudslisten."

Under udbudsmaterialets afsnit om arbejdets udførelse fremgår følgende af punkt 1.3.8:

"Opvarmning

Der skal, dels i forbindelse med udtørring af hvælv- og terrassekonstruktion og dels i forbindelse med opvarmning i perioder, hvor udetemperaturen ligger under +5 grader, påregnes opvarmning af hele det inddækkede, under buegangene beliggende byggepladsareal.

I tilbudet skal være indregnet alle ydelser i forbindelse med opvarmning i en samlet periode på 3 mdr. Inden for nævnte 3 mdr's samlede opvarmningsperiode skal der for henholdsvis vestlige og østlige afsnit (se nedenfor) påregnes opvarmning i mindre perioder af en eller to ugers varighed. Der skal i tilbuddet indregnes pasning af varmekanoner i 14 weekend- eller helligdage.

Der skal opstilles 2 varmekanoner i hver inddækket sektion, øst og vest for midterport i Høje Stald, i alt 4 varmekanoner, hver med en ydeevne på 65.000 kcal og hver med en tilhørende lagertank på 1200 l. Der skal i tilbudet indregnes et brændstofforbrug på 15.000 l olie. Der skal ligeledes være indregnet det nødvendige mandtimeforbrug, serviceeftersyn, slangeflytninger mv. for opnåelse af kontinuert opvarmning i den angivne periode. Varmekanonerne skal være forsynet med termostatstyring.
(......)"

Af den af bygherren udarbejdede og den af selskabet udfyldte tilbudsliste fremgår af pkt. 1.1.8.:

1.1.8.	Etablering af 3 aflukkede opvarmningsklare enheder, inkl. vedligehold, flytninger og nedtagninger	88.600,-
	Leje af 6 el-varmeblæsere i 90 dage	24.500,-	"

Af den af selskabet udfyldte tilbudsliste fremgår videre, at afregningsgrundlag for eventuelle ekstraarbejder vedrørende arbejdsløn udgør 285 kr. pr. time og vedrørende materialer udgør 5 % i tillæg for administration.

Selskabet har oplyst, at da det relativt hurtigt i entrepriseforløbet stod klart, at den til entreprisen medgående olie ville overstige den mængde, der var stipuleret i udbudsmaterialet med flere hundrede procent, aftalte selskabet en fast pris på brændstof med Slots- og Ejendomsstyrelsen til gældende dagspris tillagt 5,3%.

Olien blev leveret fra Hydro Texaco A/S til forbrugstanke ved Christiansborg. Den leverede mængde er på 229.643 l. let dieselolie. Faktureringen er sket fra Hydro Texaco A/S til Murer Laugets Hejseværker A/S, der har viderefaktureret til selskabet. Selskabet har faktureret - opgjort på månedsbasis - til Slots- og Ejendomsstyrelsen. Selskabet har ved faktureringen til Slots- og Ejendomsstyrelsen oplyst bruttopriser pr. liter brændstof uden angivelse af energi- og CO²-afgift. Som eksempel er fremlagt faktura af 29. februar 1996 hvorved viderefaktureres olieleverancer vedrørende februar 1996 på 53.286,20 l.

Den fakturerede mængde på i alt 229.643 l. er faktureret til følgende priser:

	Pris ex.energiafgift	Olieafgift	CO2-afgift	I alt
Af Hydro Texaco	278.085	439.679	62.003	779.768
Af Murerlaugets Hejseværker	375.648	439.577	62.003	877.228
Af selskabet				923.714

Told- og Skatteregion Hvidovre har ved den påklagede afgørelse ikke godkendt fradrag for olieafgift på 439.919 kr. for perioden 1. januar 1996 - 31. marts 1996, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, samt ikke godkendt fradrag for CO²-afgiftpå 61.895 kr. for perioden 1. oktober 1996 - 31. december 1996, jf. CO²-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, idet de afgiftspligtige varer ikke er anset for forbrugt i virksomheden.

Det er regionens opfattelse at selskabet alene har leveret mineralolie, samt udlejet varmekanoner og foretaget funktionskontrol af disse. Slots- og Ejendomsstyrelsen har herefter anvendt den leverede mineralolie samt varmekanonerne til opvarmning af ridebaneanlægget samt videreleveret varme til de entreprenører, der har udført entreprisen. Regionen har derfor anset Slots- og Ejendomsstyrelsen samt de/den entreprenør, der har udført malerarbejdet, som forbruger af den i sagen omhandlede mineralolie.

Regionens vurdering underbygges af, at selskabet angiveligt har viderefaktureret energiafgiften til Slots- og Ejendomsstyrelsen. Det er herved anført, at såfremt selskabets fakturaer er inkl. energiafgifter bliver dets avance på 5,3%, hvilket er i overensstemmelse med side 6 i udbudslisten, hvoraf fremgår, at der ved ekstraarbejder vil blive tillagt 5% i administration. Hvis der er faktureret ekskl. energiafgifter bliver avancen på 148%, hvilken må anses for at være usædvanlig høj og i uoverensstemmelse med det af selskabet afgivne tilbud.

Det klagende selskab har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der skal godkendes fradrag for energiafgifter i overensstemmelse med det af selskabet angivne.

Det er til støtte herfor anført, at den omhandlede olie er forbrugt i virksomheden. Det fremgår af udbudsmaterialet for den pågældende fagentreprise, at selskabet kontraktligt har forpligtet sig til at udføre opvarmning og udtørring af de områder og med den type brændstof, der fremgår af materialets pos. 1.3.8. samt tilbudslisten for entreprisen. Selskabets primære forretningsområde er montage, demontage og udlejning af stilladser. Det fremgår af udbudsmaterialet, at stillads- og byggepladsentreprisen er en sammenhængende entreprise, hvorfor det er selskabets opfattelse, at den omhandlede entreprise er en del af selskabets virksomhed. Dette vil sædvanligvis i branchen blive betragtet som entreprenørarbejde, om end dette arbejde ikke indgår som en del af det egentlige bygningsarbejde. Det må videre antages, at det af entreprisekontrakterne for byggeriets øvrige entreprenørarbejder fremgår, at bygherren i relation til visse af disse entreprenørarbejder - eksempelvis maler og murer - er forpligtet til at forestå opvarmning og udtørring i et omfang, der muliggør udførelsen af disse entrepriser. Bygherren har intet haft med selve byggefasen at gøre, og har efter selskabets opfattelse derfor heller ikke anvendt eller udnyttet den fremstillede varme.

Det er videre anført, at det fremgår af tilbudslisten side 3, at der for de ydelser, der er specificeret i udbudsmaterialet pos. 1.1.8 og pos. 1.3.8 er afgivet en fast pris på 88.600 kr. Det fremgår videre af udbudsmaterialet side 21, at tidsplanen i februar 1996 var overskredet med ca. 2 måneder. Forbruget af mineralolie var tilsvarende overskredet med flere hundrede procent i forhold til de stipulerede 15.000 liter. Når der i udbudsmaterialet er forudsat bestemte mængder, har det ikke nødvendigvis svaret til udbyders forventninger om faktisk forbrug. Stipulerede mængder er primært angivet af hensyn til sammenligningen af indkomne tilbud. I det omfang der har været præsteret ekstra ydelser i forhold til hvad der er angivet under pos. 1.3.8, er disse blevet specificeret ved faktureringen, dette gælder således også de ydelser der er omfattet af selskabets faktura af 29. februar 1996. Selskabet har ved faktureringen af mineralolie til bygherren anvendt bruttoindkøbspris tillagt 5,3%. Når energiafgiften ikke har været fratrukket skyldes det, dels at virksomheden først sent i forløbet blev opmærksom på muligheden for fradrag af energiafgifter, dels at det i 1995 og 1996 ikke entydigt fremgik, hvorledes begrebet rumvarme ville blive tolket af told- og skattemyndighederne. Det er videre anført, at af AB 92 - der er gældende for den omhandlede entreprise - § 22, stk. 8 og 9, fremgår, at slutopgørelse skal fremsendes til bygherren senest 25 arbejdsdage efter afleveringen og, at entreprenøren efter en frist på yderligere 10 arbejdsdage fortaber krav på vederlag for ekstraarbejder, der udføres som regningsarbejder, samt for løn- og prisstigninger. Med baggrund heri vurderede selskabet, at det ville være umuligt at opkræve energiafgifterne hos bygherren på det tidspunkt, hvor told- og skattemyndighederne måtte forventes at have taget endelig stilling til berettigelsen af fradraget. Avanceprocenten på hele eller dele af omhandlede entreprise er efter selskabets opfattelse uden betydning for vurderingen af nærværende sag.

Under henvisning til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 2000.431 har selskabet således gjort gældende, at man er berettiget til godtgørelse.

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder som hovedregel få tilbagebetalt afgiften af de i virksomheden forbrugte afgiftspligtige varer. Endvidere kan der i henhold til CO²-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, ske tilbagebetaling af 10% af afgiften for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i olieafgiftsloven.

For så vidt angår den til Slots- og Ejendomsstyrelsen viderefakturerede olie, der ikke er omfattet af det af selskabet afgivne tilbud på den omhandlede entreprise, findes det klagende selskab at have påtaget sig at levere den til en kontinuerlig drift af varmekanonerne nødvendige mængde mineralolie. Det kan således lægges til grund, at selskabet har foretaget viderefakturering på grundlag af de til opvarmningen faktisk medgåede afgiftspligtige varer. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at de i sagen omhandlede afgiftspligtige varer må anses for indkøbt af selskabet med henblik på videresalg, og dermed ikke kan anses for forbrugt af dette. At selskabet i henhold til entreprisekontrakten tillige har påtaget sig at forestå driften af varmekanonerne kan ikke indebære, at olien kan anses for forbrugt i forbindelse hermed. Det er således med rette at selskabet ikke er anset for berettiget til tilbagebetaling efter olieafgiftslovens § 11, stk. 1, samt CO²-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor."

Af det i landsskatterettens nævnte udbudsmateriale fremgår af pkt. 1.3.6. følgende:

"Inddækning

Af hensyn til opvarmning af buegangen skal det sikres, at inddækningen bliver så tæt som mulig. Der skal kunne opvarmes fra stilladsyderside og indefter samt fra terræn til underside af dæk ved gesims. Der tætnes specielt ved terræn, mod facademurværk, omkring åbning ved port til Ridehuset samt omkring døråbninger. Endvidere skal der ved åbningerne ved hejsene etableres tætte "forhæng" af vintermåtter eller lignende."

I tilbudslisten er det under pkt. 1.1.7. angivet, at ydelsen "Opvarmning af de under buegang inddækkede arealer, opstilling, drift, vedligehold og afrigning" er ansat til 169.000 kr. excl. moms.

Forklaringer

Der er under domsforhandlingen afgivet forklaring af ingeniør Niels Andersen og Knud Harries.

Niels Andersen har bl.a. forklaret, at han er medindehaver af ingeniørfirmaet Jørgen Nielsen Rådgivende Ingeniører A/S, og at firmaet sammen med arkitektfirmaet Bornebusch Tegnestue A/S repræsenterede bygherren, Slots- og Ejendomsstyrelsen. Arkitektfirmaet var hovedrådgiver og stod for byggeledelsen og den økonomiske styring. Byggeplads- og stilladsentreprisen var en selvstændig entreprise, og en del af den samlede entreprise. Det er en sædvanlig del af en byggepladsentreprise at opvarme med varmekanoner. Formålet med den opvarmning, som er nævnt i udbudsmaterialet, var at holde byggepladsen frostfri. Der skulle være mindst 5 graders varme af hensyn til den beton og mørtel, der skulle anvendes. Man var ligeglad med, om murerne frøs, og opvarmningen var således af hensyn til materialerne, og ikke til medarbejderne. Brændstofforbruget på 15.000 l olie nævnt i udbudsmaterialet er en skønnet mængde, som alene er fastsat for at kunne bedømme de indkomne tilbudspriser. Det var indlysende, at brændstofforbruget kunne blive højere.

Knud Harries har bl.a. forklaret, at han er økonomichef i Dansk Stillads Service A/S, som udførte byggeplads- og stilladsentreprisen for Slots- og Ejendomsstyrelsen. Sagsøger skulle bl.a. etablere byggepladshegn, overdække entrepriseområdet, levere person- og materialehejs, opstille containere og skure og opvarme de inddækkede områder. Der blev opvarmet i de perioder, hvor temperaturen var under 5 +grader. Opvarmningen var af hensyn til primært murernes materialer. At det i udbudsmaterialet er anført, at der i tilbuddet skulle indregnes et brændstofforbrug på 15.000 liter olie var udelukkende for at få et sammenligningsgrundlag på tilbudspriserne. Sagsøger ejede dengang 50 % af Murerlaugets Hejseværker A/S, og da dette selskab havde en fast rabataftale med Hydra Texaco A/S, valgte sagsøger at udlicitere den samlede opvarmningsentreprise til selskabet. Brændstofforbrug udover de 15.000 liter var indregnet i udbudsmaterialet. Sagsøger har viderefaktureret afgiften til Slots- og Ejendomsstyrelsen, som har betalt afgiften til sagsøger. Det fremgår ikke af de fremsendte fakturaer, at afgiften er indeholdt i olieprisen. Der er ikke drøftet en afgiftsregulering med Slots- og Ejendomsstyrelsen, såfremt sagsøger måtte få medhold i sagen.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sine påstande gjort gældende, at sagsøger, der er og var en momsregistreret virksomhed, er berettiget til at opnå godtgørelse for forbrug af olie, jævnfør olieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, idet sagsøger i sin virksomhed har forbrugt den omhandlede olie, som er afgiftspligtig efter olieafgiftsloven og CO²-afgiftsloven. Sagsøgeren har i den forbindelse nærmere anført, at det efter bevisførelsen er godtgjort, at olien er anvendt i overensstemmelse med sagsøgers tilbud, og at olien alene er brugt til opvarmning. Efter bevisførelsen er det endvidere godtgjort, opvarmningen udelukkende har haft produktionstekniske formål, dels at udtørre byggematerialer, dels opretholde den for byggearbejdet nødvendige temperatur. Undtagelsesbestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, vedrørende rumvarme finder herefter ikke anvendelse, jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2002-16 af 17. maj 2002 pkt. 6.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, dels at det efter olieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, er en betingelse for tilbagebetaling af afgift, at olien er forbrugt i sagsøgerens virksomhed, hvilket ikke har været tilfældet, idet sagsøgeren alene har videresolgt eller videreformidlet olien til bygherren, dels at sagsøgeren har væltet afgiften over på bygherren, Slots- og Ejendomsstyrelsen, hvorfor der ikke er nogen afgift at godtgøre sagsøgeren.

For så vidt angår anbringendet om, at sagsøgeren har videresolgt olien og ikke forbrugt den i virksomheden, har sagsøgte nærmere anført, at sagsøgeren i overensstemmelse med udbudsmaterialet pkt. 1.1.8. påtog sig at levere brændstof til Slots- og Ejendomsstyrelsen. Efter aftale med Slots- og Ejendomsstyrelsen leverede og viderefakturerede sagsøgeren de facto olien til Slots- og Ejendomsstyrelsen til gældende dagspris incl. energiafgifter og tillagt en mindre avance. Hertil kommer, at sagsøgeren udliciterede den samlede opvarmningsentreprise, herunder brændstofleverancen, til H.M. Murerlaugets Hejseværker A/S.

For så vidt angår anbringendet om, at sagsøgeren har væltet afgiften over på bygherren, Slots- og Ejendomsstyrelsen, har sagsøgte nærmere anført, at godtgørelse ikke kan ske, når sagsøgeren har væltet afgiften over på bygherren, idet der herefter ikke er tale om, at sagsøgeren har afholdt udgift til energiafgifter, jævnfør herved pkt. 7 i Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 2002-16 af 17. maj 2002 samt den omfattende praksis vedrørende ambi.

Sagsøgte har i relation til sagsøgerens påstand om tilbagebetaling af CO²-afgift bestridt sagsøgerens opgørelse under henvisning til, at der i givet fald alene kan være tale om godtgørelse af 10% af olieafgiften.

Såfremt landsretten måtte finde, at forbrugsbetingelsen er opfyldt, har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at olien ikke er medgået til rumvarme, hvorfor der ikke er ret til tilbagebetaling af afgiften, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. Sagsøgeren har endvidere ikke foretaget nogen fordeling af energiforbruget, hvorfor det samlede energiforbrug skal betragtes som ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme, jf. herved punktafgiftsvejledning 2000, afsnit F.6.8, side 328.

Såfremt landsretten måtte finde at sagsøgeren har forbrugt olien i forbindelse med sin virksomhed, at olien er medgået til både proces- og rumvarme, og at der skal foretages en skønsmæssig fordeling af energiforbruget gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at det da tilkommer myndighederne at foretage den nærmere skønsmæssige fordeling.

Landsrettens bemærkninger

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at den af sagsøger leverede opvarmning udelukkende er sket i forbindelse med opvarmning og udtørring af hvælv- og terrassekonstruktion på ridebaneanlægget på Christiansborg Slot og i forbindelse med opvarmning af byggepladsen i perioder, hvor udetemperaturen har ligget under +5 grader. Det lægges videre til grund, at opvarmningen alene har fundet sted i selve byggeperioden og udelukkende har haft til formål at opretholde den for byggearbejdet fornødne temperatur.

Da sagsøger imidlertid har overvæltet afgifterne på Slots- og Ejendomsstyrelsen, finder landsretten ikke, at sagsøger har afholdt udgift til energiafgifter, der kan føre til godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og kuldioxidafgifstlovens § 9, stk 1. Sagsøger findes herefter ikke at have noget krav, hvorfor sagsøgtes frifindelsespåstand tages til følge.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren Dansk Stillads Service A/S skal inden 14 dage til sagsøgte, betale 37.000 kr. i sagsomkostninger.