Klagen skyldes, at SKAT, nu Skattestyrelsen, ikke har imødekommet en anmodning om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret fra H1 A/S, herefter benævnt selskabet, idet betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, ikke er anset for opfyldt.

SKAT har henset til, at virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller ikke kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug, skal anvende 60/40 reglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6. Der er ingen hjemmel til, at SKAT kan tillade, at der i stedet foretages en fordeling efter en omsætningsfordeling.

Selskabet har anmodet om genoptagelse for perioden 1. maj 2014 til 5. september 2016 med henblik på tilbagebetaling af lønsumsafgift med i alt 4.701.104 kr. (foreløbigt krav).

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse. 

Faktiske oplysninger
Selskabet blev stiftet i 2010 ved en sammenlægning af en række bankers kontantfunktioner inden for pengetransport og pengeoptælling og har været totalleverandør i køb og salg af valuta samt transport af kontanter og værdier.

Selskabet blev pr. 5. september 2016 overdraget til H2 A/S.

Aktiviteten i selskabet bestod primært i køb og salg af valuta, herunder udbringning af kontanter til banker, sparekasser mv. Denne aktivitet har Skatterådet bekræftet var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, jf. SKM2011.135.SR.

Derudover har selskabet også haft en mindre række af momspligtige aktiviteter bestående i primært udbringning af kontanter for kunder indenfor detailhandlen, udlejning af blækkassetter og elektroniske låse samt salg af bankposer mv.

Selskabet har på baggrund af ovennævnte aktiviteter primært haft momsfritaget aktivitet.

Selskabets momsfradragsprocent udgjorde 17 eller 18 procent i perioden 2014 til 2016.

Selskabet anvendte pengetransportbiler i forbindelse med køb og salg af valuta til/fra kunder indenfor banksektoren (primært momsfrie kontrakter) samt udbringning og afhentning af kontanter for kunder i detailhandlen (primært momspligtige kontrakter).

Ruterne for pengetransporterne indeholdt typisk både kunder inden for detailhandlen og kunder inden for banksektoren, idet ruterne blev fastsat efter kundernes fysiske placering og ikke efter kundetype.
Udlejning af blækkassetter og elektroniske låse mv. foregik til begge typer af kundekategorier.

Medarbejdernes anvendelse af tid var den samme, uanset om der var tale om en momspligtig eller en momsfri aktivitet/kontrakt. Det var således alene transportafstanden samt mængden af kontanter, som blev håndteret, der var afgørende for ressourceanvendelsen, hvilket ligeledes var afspejlet i prissætningen af de enkelte ydelser.

Da der på en rute med den samme bil både var kunder, hvortil der blev solgt momspligtige ydelser og momsfritagne ydelser, var det ikke muligt at foretage en konkret tidsregistrering, da en stor del af tidsanvendelsen var fælles for de to aktiviteter. Det samme gælder for alle back-office-funktioner, hvor det ligeledes ikke var muligt at lave tidsregistrering på de forskellige kunder.

Prissætningen af ydelserne for henholdsvis de momspligtige og momsfritagne kontrakter afspejler i store træk de ressourcer, herunder også medarbejderressourcer, der blev anvendt på de enkelte kontrakter. Det vil sige, at omsætningen på de forskellige kontrakter overordnet svarer til kontrakternes ressourcetræk hos selskabet.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om ikke at imødekomme selskabets anmodning om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret, idet betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, ikke er anset for opfyldt.

SKAT har henset til, at virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller ikke kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug, skal anvende 60/40 reglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6. Der er ingen hjemmel til, at SKAT kan tillade, at der i stedet foretages en fordeling efter en omsætningsfordeling.

Selskabet har anmodet om genoptagelse for perioden 1. maj 2014 til 5. september 2016 med henblik på tilbagebetaling af lønsumsafgift med i alt 4.701.104 kr. (foreløbigt krav).

SKAT har bl.a. anført følgende i sin begrundelse for afgørelsen:

"[…]

Det er en betingelse for genoptagelse, at anmodningen indeholder oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan sandsynliggøre, at en genoptagelse vil medføre en ændret ansættelse.

Virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller ikke kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug skal anvende 60/40 reglen, jfr. lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 6.

Der er, jfr. bestemmelsen, ingen hjemmel til, at SKAT kan tillade, at der i stedet foretages en fordeling efter en omsætningsfordeling.

Da H1 har opgjort afgiftsgrundlaget i overensstemmelse med de gældende regler på området, er der således med det gældende regelsæt ikke mulighed for at imødekomme en anmodning om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret.

Virksomhedens anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret kan derfor ikke imødekommes, da betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 ikke er opfyldt.

Det bemærkes, at de særlige regler i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6 for finansielle virksomheder med blandede aktiviteter først er indført ved bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013, der trådte i kraft den 1. marts 2013.

Vestre Landsrets dom afsagt den 24. juni 2016 med V.L. B-1444-12 (SKM2016.565.VLR) vedrører imidlertid lønsumsafgift for årene 2007-2009, hvorfor dommen således er afsagt på baggrund af de dagældende regler og ikke tager stilling til de nugældende særlige regler for finansielle virksomheder.

De af jer fremsendte bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 20. september 2017 har ikke givet SKAT anledning til at fremkomme med yderligere i sagen.

[…]"

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

"[…]

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, som stadfæster SKATs, nu Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed om, at klager ikke har ret til genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret.

Skatteankestyrelsen indstiller at klager ikke har ret til genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. maj 2014 - 5. september 2016 efter Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, da klager ikke har fremlagt faktiske eller retlige oplysninger, der kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret.

Klager er den 5. september 2016 opkøbt af H2 A/S. Der verserer særskilte klagesager vedrørende dette selskab.

Klager har varetaget pengetransport for banker, pengeoptælling samt køb og salg af valuta hvilket for perioden var omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1 nr. 11, litra d. Derudover havde klager momspligtige aktiviteter, bla. i form af kørsel med kontanter for detailbutikker.

Klagers delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 udgjorde 15 % i perioden.

Klager var lønsumsafgiftsregistreret som en virksomhed, der skulle opgøre lønsumsafgiften efter metode 2, der omfatter virksomheder med finansielle aktiviteter, når de finansielle aktiviteter er virksomhedens hovedaktivitet.

Det er i denne klagesag ubestridt, at klagers opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget opgøres efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 - finansielle virksomheder (metode 2).

Klager skal for perioden som finansiel virksomhed, efter Skattestyrelsens opfattelse, anvende 60/40 reglen i § 4, stk. 6 i bekendtgørelsen til lønsumsafgiftsloven, jf. lovens § 4, stk. 4, når klager ubestridt ikke har målt tidsforbruget anvendt på henholdsvis momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, følger, at klager skal anse 60 % af den samlede lønsum for ansattes beskæftiget med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter for at være anvendt til fuldt ud lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 % af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter. De 40 % af lønsummen skal således henføres til lønsumsafgiftsgrundlaget med en værdi reduceret med virksomhedens delvise momsfradragsret (§ 38, stk. 1).

Det bemærkes at reglen skal anvendes for medarbejdere, der enten helt eller delvist beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Medarbejdere, der kun beskæftiger sig med aktiviteter, der ikke er lønsumsafgiftspligtige, holdes helt udenfor. Derimod kan lønsummen til medarbejdere, der utvivlsomt alene beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, ligeledes fordeles efter reglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, hvorved lønsummen kun medregnes delvist.

Skattestyrelsen finder i lighed med Skatteankestyrelsen, at der ikke ses at være hjemmel til en fravigelse af bestemmelsen, herunder til anvendelse af en omsætningsfordeling, uanset om denne er mere retvisende eller ej, jf. klagers bemærkninger

Klagers afgiftstilsvar er derfor opgjort korrekt.

Skattestyrelsen fastholder fortsat, at der skal betales lønsumsafgift som allerede gjort, når klager ubestridt ikke har foretaget en fordeling af lønsummen på grundlag af tidsforbrug.

Da klager således ikke har fremlagt oplysninger af hverken retslig eller faktisk karakter, der kan sandsynliggøre, at der er betalt for meget i lønsumsafgift, har klager derfor ikke ret til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Klager har således betalt lønsumsafgift med rette efter lønsumsafgiftslovens bestemmelser. Skattestyrelsen er derfor enige med Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsens udtalelse bedes sammenholdt med vores udtalelse i de tilknyttede sager, jeres 17-0989699, 20-0073344 og 22-0036415.

[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet har krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift med i alt 4.701.105 kr. for perioden 1. maj 2014 til 5. september 2016.

Det er hertil anført, at det opgjorte krav er foreløbigt, jf. SKATs afgørelse. Den endelige opgørelse vil blive udarbejdet i samarbejde med Skattestyrelsen, såfremt selskabet får medhold i klagen. Landsskatteretten er anmodet om at tage stilling til de principielle forhold i klagen.

Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende i klagen:

"[…]

2    SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER 

H1 blev stiftet i 2010 ved en sammenlægning af en række bankers kontantfunktioner inden for pengetransport og pengeoptælling. H1 har således været totalleverandør i køb og salg af valuta samt transport af kontanter og værdier.

Den 22. august 2016 opkøbte H2 A/S (CVR-nr. […]) samtlige aktier i H1, hvorefter aktiviteterne i H1 er blevet overdraget til H2 A/S per 5. september 2016.

Aktiviteten i H1 bestod primært i køb og salg af valuta, herunder udbringning af kontanter til banker, sparekasser mv. Denne aktivitet har Skatterådet bekræftet er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, jf. SKM2011.135.SR. Derudover har H1 haft momspligtige indtægter i mindre omfang vedrørende udenlandsk valuta, hvor der ikke sker køb og tilbagesalg efter en finansiel kontrakt, men som i stedet håndteres efter momspligtige kontrakter om leverancer af ydelser bestående i håndtering og transport af denne valuta. Herudover har H1 i begrænset omfang haft momspligtige indtægter fra udlejning af pengeskabe samt kassetter. Momsfradragsprocenten udgjorde henholdsvis 17 % i 2014, 18 % i 2015 og 17% i 2016.

H1 har i perioden anvendt pengetransportbiler i forbindelse med køb og salg af valuta til/fra kunder inden for banksektoren (primært momsfrie kontrakter) samt udbringning og afhentning af kontanter for kunder i detailhandlen (primært momspligtige kontrakter). Ruterne for pengetransporterne indeholder typisk både kunder inden for detailhandlen og kunder inden for banksektoren, idet ruterne fastsættes efter kundernes fysiske placering og ikke efter kundetype. Ligeledes sker udlejningen af blækkassetter og elektroniske låse mv. til begge typer af kundekategorier. Vedlagt er som bilag 2 eksempler på ruter for henholdsvis 7., 8., 13. og 14. juli 2015.

Medarbejdernes anvendelse af tid er den samme, uanset om der er tale om en momspligtig eller en momsfri kontrakt. Det er således alene transportafstanden samt mængden af kontanter som håndteres, der er afgørende for ressourceanvendelsen, hvilket ligeledes er afspejlet i prissætningen af de enkelte ydelser. Da der på en rute med den samme bil både er kunder, hvortil der sælges momspligtige ydelser og momsfritagne ydelser, er det ikke muligt at foretage en konkret tidsregistrering, da en stor del af tidsanvendelsen er fælles for de to aktiviteter. Det samme gælder for alle back-office-funktioner, hvor det ligeledes ikke er muligt at lave en tidsregistrering på de forskellige kunder.

Prissætningen af ydelserne for henholdsvis de momspligtige og momsfritagne kontrakter afspejler i store træk de ressourcer, herunder også medarbejderressourcer, der anvendes på de enkelte kontrakter. Det vil sige, at omsætningen på de forskellige kontrakter overordnet svarer til kontrakternes ressourcetræk hos H1.

Da omsætningsfordelingen mellem de momspligtige kontrakter og momsfritagne kontrakter i hovedtræk afspejler fordelingen af ressourceanvendelsen på de forskellige kontrakter, er det vores opfattelse, at omsætningsfordelingen er udtryk for det mest retvisende skøn over anvendelsen af ressourcer på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. Det betyder samtidig, at anvendelsen af 60/40-reglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, under ingen omstændigheder er udtryk for bare tilnærmelsesvis et retvisende skøn over medarbejdernes tidsanvendelse på henholdsvis afgiftspligtige og afgiftsfritagne aktiviteter. Det skyldes, at anvendelsen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, vil føre til et resultat, der er åbenbart forkert og dermed ikke i overensstemmelse med loven og de rammer Skatteministeriet har for fastsættelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

[…]

4    VORES ANBRINGENDER 

Til støtte for den nedlagte påstand gør vi gældende, at selskabet ikke er omfattet af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, men kan anvende skønsreglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 1. - 2. pkt.

4.1 Den retlige ramme

Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, at afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

Endvidere fremgår følgende af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4;

"Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt."

Denne bestemmelse blev indført i lønsumsafgiftsloven med vedtagelsen af lov nr. 892 af 21. december 1991 på baggrund af en tillægsbetænkning til det oprindelige lovforslag (lovforslag nr. 124 af 27. november 1991) fra Folketingets Skatteudvalg. Af ændringsforslagets bemærkning fremgår følgende vedrørende ovenstående bestemmelse:

"Bestemmelsen angår fordeling af lønsum og overskud eller underskud i tilfælde, hvor en virksomhed både har ikkemomspligtig virksomhed og momspligtig virksomhed, eller hvor virksomheden både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter § 5, stk. 1 og stk. 2. Det foreslås, at fordelingen skal foretages på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejledende for fordelingen."

Baseret på ovenstående bemærkninger til det vedtagne lovforslag, fremgår det, at lovgivers klare intention er, at alene den lønsum der kan allokeres til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget. Samtidig fremgår det klart, at der i tvivlstilfælde skal tages vejledende udgangspunkt i en omsætningsfordeling mellem virksomhedens omsætning i den afgiftspligtige del af virksomheden og den samlede omsætning.

På ovenstående baggrund må udgangspunktet for en fordeling efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, derfor være en omsætningsfordeling mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning.

I henhold til lovens ordlyd er lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheden inden for den finansielle sektor, således alene den lønsum, der medgår til udførelse af lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Det betyder, at lønninger for ansatte, der alene beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter skal fuldt ud medregnes til lønsumsafgiftsgrundlaget, hvorimod lønninger til ansatte, der ikke beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter kan holdes uden for lønsumsafgiftsgrundlaget. Lønninger vedrørende ansatte, der beskæftiger sig med både afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter skal derimod fordeles på baggrund af medarbejdernes tidsanvendelse på de forskellige aktiviteter. Dette er i tråd med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 1. - 2. pkt., jf. umiddelbart nedenfor.

Skatteministeren har dog beføjelse i ovenstående bestemmelse til at fastsætte nærmere regler for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, når virksomheder har aktiviteter, der både er omfattet af lønsumsafgiftspligten og andre aktiviteter. Dette har Skatteministeren udnyttet, og disse regler er fastsat i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, jf. næste afsnit.

4.2 Administrative forskrifter

Følgende fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2;

"Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dog skal virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte."

Endvidere fremgår det af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, at der ved SKATs vurdering af hvorvidt den skønsmæssige fordeling efter stk. 2 er foretaget på rimelig måde, vil blive taget udgangspunkt i en omsætningsfordeling mellem virksomhedens omsætning hidrørende fra lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og virksomhedens samlede omsætning. Dette udgangspunkt er i overensstemmelse med forarbejderne til § 4, stk. 4, i lønsumsafgiftsloven.

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, har følgende ordlyd;

"Virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en eller flere af de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter, og denne lønsum skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1, dog uden at der i denne sats medregnes omsætningen af aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7."

Ovenstående bestemmelse blev indført i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen med virkning fra 1. juli 2013 på baggrund af en række afgørelser vedrørende, hvorledes lønsumsafgiftsgrundlaget skønsmæssigt skal opgøres i finansielle virksomheder, hvor det blev underkendt, at SKAT kunne tilsidesætte virksomhedens eget skøn efter en omsætningsfordeling uden at der var holdepunkter for SKAT til at fastsætte et andet afgiftsgrundlag som værende mere retvisende, jf. LSR2008.06-01289 og SKM2016.565.VLR.

Begge afgørelser vedrørte den skønsmæssige opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget i en bankvirksomhed med momspligtige leasingaktiviteter, hvor SKAT i begge tilfælde gjorde gældende, at der ikke kunne anvendes en omsætningsfordeling til udøvelse af skønnet.

Et af de væsentligste elementer i ovennævnte tvister om hvorvidt omsætningsfordelingen giver et retmæssigt skøn skyldes opgørelsen af den momsmæssige omsætning af henholdsvis udlånsaktiviteter og leasingaktiviteter. Den væsentligste forskel består i den forbindelse i, at afdrag på leasingydelser indgår som en del af omsætningen, hvorimod dette ikke er tilfældet for almindelig udlånsvirksomhed. Denne skævvridning har desuden ført til en lang række af tvister mellem SKAT og virksomheder med finansielle aktiviteter og leasingaktiviteter. Det fremgår således også af Skatteministeriets kommentarer til de afgivne høringssvar i forbindelse med høring af ovennævnte ændring af bekendtgørelsen, at baggrunden for indførelse af 60/40-reglerne er at undgå konflikter mellem SKAT og virksomhederne i forbindelse med en skønsmæssig opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Desuden fremgår det af kommentarerne, at såfremt der tillades andre former for skøn end 60/40-reglen, da vil formålet med indførslen af 60/40-reglen, bestående i at imødegå skønsmæssige tvister, ikke blive fulgt.

I henhold til Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR er formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget dog at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktiske anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden på den bedst mulige måde. Denne formålsfortolkning har i henhold til dommen endvidere støtte i forarbejderne til lønsumsafgiftsloven og lovens ordlyd, og udgør således et væsentlig fortolkningsbidrag til reglerne, herunder også bekendtgørelsen, på området.

4.3 Retsprincipper

I henhold til princippet lex superior går højere lov forud for lavere lov, dvs. grundloven går forud for lov og lov går forud for bekendtgørelse. Dette princip kommer dog kun i spil såfremt der foreligger en konflikt mellem anvendelsen af to forskellige regler. Hvorvidt der foreligger en konflikt afhænger af fortolkningen af de to regler, og opstår kun hvis det ikke er muligt at fortolke reglerne på en sådan måde, at der ikke foreligger en konflikt.

I henhold til ovenstående princip, skal en bekendtgørelse således fortolkes på en sådan måde, at den ikke kommer i konflikt med loven eller grundloven. Hvis en sådan fortolkning ikke er muligt, vil det i princippet medføre, at bekendtgørelsen er ugyldig.

På ovenstående baggrund, er det således vores opfattelse, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsen skal fortolkes i overensstemmelse med både ordlyden og formålet med lønsumsafgiftsloven, hvor afgiftsgrundlaget skal opgøres til virksomhedens lønsum, der alene vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

4.4 Skønsudøvelsen

I tilfælde hvor der ikke er fastsat udtømmende regler ved lov, er der pligt til at underkaste den enkelte sag en individuel vurdering. Der er i sådanne situationer tale om et pligtmæssigt skøn. I den forbindelse taler hensynet til lighedsgrundsætningen og hensynet til forudsigelighed for en anvendelse af administrative regler og retningslinjer for sagernes behandling og afgørelse. Lovgivningsmagtens overladelse af skøn til (skatte)forvaltningen medfører imidlertid også en pligt for (skatte)forvaltningen til at inddrage relevante saglige hensyn i den skønsmæssige vurdering af sagerne.

Der gælder således en formodning imod, at et skøn helt kan afskæres og imod egentlig begrænsning af et skøn for eksempel gennem opstilling af ufravigelige betingelser. Der er dog intet til hinder for anvendelsen af interne regler som et vejledende udgangspunkt for et skøn.

Håndtering af udøvelsen af det pligtmæssige skøn er nærmere beskrevet i retslitteraturen inden for forvaltningsretten, se fx Forvaltningsret Almindelige Emner af Garde, Jens m.fl., og stadfæstet blandt andet af Østre Landsret i SKM2009.28.ØLR.

I henhold til Juridiske Vejledning 2017-1, afsnit D.B.4.7.4.1 afskærer praksis i dag dog reelt muligheden for at udøve et skøn, idet 60/40-reglen er beskrevet som værende obligatorisk og dermed reelt bliver den eneste gældende i tilfælde, hvor det ikke er muligt at lave en faktisk opgørelse af virksomhedens fordeling af lønsum på henholdsvis afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter. Dette kan i yderste konsekvens føre til, at lønsumsafgiftsgrundlaget i enkelte tilfælde opgøres således, at dette enten er større eller mindre end hvad lønsumsafgiftsloven foreskriver og dermed er i konflikt med loven.

Baseret på ovennævnte principper er det således vores opfattelse, at en opgørelse efter 60/40-reglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen må være det vejledende udgangspunkt for skatteforvaltningens skønsmæssige opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for finansielle virksomheder, når det ikke er muligt at foretage en faktisk opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. I tilfælde hvor reglen fører til et ikke-retvisende skøn, er skatteforvaltningen dermed forpligtet til at foretage en konkret vurdering af sagens omstændigheder, hvor relevante saglige hensyn også inddrages.

4.5 Virksomhedens eget skøn

I H1 har der ikke været ansatte, som alene har beskæftiget sig med lønsumsafgiftspligtige eller ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, da de ansatte, der håndterede kontanter og værdier samt foretog selve pengetransporterne, beskæftigede sig både med virksomhedens momspligtige kontrakter og momsfritagne kontrakter. Ligeledes beskæftigede ansatte i H1's back-office funktioner (økonomi, regnskab, HR, kundeservice mv.) sig med begge aktiviteter. Det har således ikke været muligt for H1 at foretage en faktisk opgørelse af medarbejdernes tidsanvendelse på de afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter.

På ovenstående baggrund har H1 derfor foretaget et skøn over, hvilken del af medarbejdernes lønsum der vedrører lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Dette skøn er baseret på en omsætningsfordeling, idet prissætningen af selskabets ydelser afspejlede ressourcetrækket hos H1 både med hensyn til medarbejderressource og eksterne omkostninger som beskrevet ovenfor.

H1's virksomhed kan i den forbindelse sidestilles med en taxivognmand, der hovedsageligt har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i form af personbefordring, men som også har enkelte lønsumsafgiftsfrie aktiviteter i form af kørsel med breve, nøgler, pas og lignende for selskabets kunder.

Denne taxivognmand afregner lønsumsafgift efter metode 4 i lønsumsafgiftsloven, hvorefter der ligeledes skal ske en fordeling af afgiftsgrundlaget på henholdsvis afgiftspligtige og afgiftsfritagne aktiviteter. Idet der faktureres efter faste kilometertakster, uanset om der er tale om personbefordring eller transport af breve og lignende, vil en omsætningsfordeling i dette tilfælde udgøre et retvisende skøn og desuden være i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, hvor SKAT ved vurderingen af skønnet kan lægge omsætningsfordelingen til grund.

Det faktum, at taxivognmanden i stedet transporterer andet end personer bør i princippet ikke ændre på ressourcetrækket, hvorfor omsætningsfordelingen i nærværende tilfælde ligeledes bør anerkendes som værende retvisende.

På samme måde skal omsætningsfordelingen mellem H1's momsfrie og momspligtige kontrakter/aktiviteter ligeledes anerkendes som et retvisende skøn. Et sådan skøn vil føre til, at 83% af medarbejdernes lønsum i H1 henføres til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Såfremt 60/40 reglen i stedet anvendes, vil dette medføre, at 93,2% af medarbejdernes lønsum anses for at vedrøre de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvilket dermed indikerer, at de momsfritagne kontrakter i H1 har været langt mere ressourcekrævende end de momspligtige kontrakter. Dette er åbenbart forkert og afspejler ikke de faktiske forhold, jf. ovenfor.

Det er således vores klare opfattelse, at en fordeling af de ansattes lønsum i H1 efter en omsætningsfordeling afspejler det faktiske anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden på den bedst mulige måde. Ligeledes er dette skøn i overensstemmelse med lovgivers vejledende udgangspunkt for fordelingen, jf. forarbejderne til lønsumsafgiftsloven beskrevet ovenfor.

I henhold til Vestre Landsrets dom af 24. juni 2016 i SKM2016.565.VLR kan SKAT alene tilsidesætte virksomhedens eget skøn, såfremt det kan godtgøres, at SKATs skøn giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det som virksomhedens eget skøn viser. I henhold til dommen gælder dette endvidere også i tilfælde, hvor virksomhedens eget skøn utvivlsomt ikke er retvisende.

Efter vores opfattelse har SKAT ikke godtgjort, at en fordeling af de ansattes lønsum efter 60/40-reglen er mere retvisende end det udøvede skøn alene med henvisning til bestemmelsen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6. Denne bestemmelse skal efter vores opfattelse fortolkes i overensstemmelse med lønsumsafgiftsloven, og udgør på denne baggrund alene et udgangspunkt for udøvelsen af skønnet efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. SKAT har således pligt til at inddrage de faktiske omstændigheder og saglige faktorer i forbindelse med skønsudøvelsen.

På ovenstående baggrund er det vores opfattelse, at H1 er berettiget til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget på baggrund af en omsætningsfordeling, hvorfor genoptagelse af afgiftstilsvar for perioden 1. maj 2014 til 5. september 2016 skal imødekommes.

[…]".

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

"[…]

Vi skal på vegne af H1 A/S, nu H3 A/S (herefter "klager") fremkomme med bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 7. november 2022, idet det fastholdes, at der skal ske genoptagelse af klagers lønsumsafgiftstilsvar.

Sagen vedrører klagers lønsumsafgift i perioden 1. maj 2014 - 5. september 2016.

Vi henviser til Skatteankestyrelsens sagsnr. 17-0989699, 20-0073344 og 22-0036415 for H2 A/S.

I nærværende sag skal Landsskatteretten således tage stilling til 1) hvorvidt klager er finansiel virksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand og 2) hvorvidt 60/40-fordelingen kan opretholdes for klager.

1              KVALFIKATIONEN AF KLAGERS AKTIVITET 

I sagsperioden bestod klagers aktiviteter i levering af værdihåndteringsydelser. Ydelserne var primært rettet mod den finansielle sektor (dvs. banker, pengeinstitutter mv.) og blev - efter daværende fejlagtige praksis - anset som værende momsfri. Herudover havde klager også en mindre andel af kunder inden for detailhandlen med momspligtige konktrakter om værdihåndtering. Kunder inden for både detailhandlen og banksektoren lejede desuden blækkassetter og elektroniske låse af klager. På baggrund af disse aktiviteter (der af Skattestyrelsen fejlagtigt var anset for momsfritaget) havde klager en momsfradragsprocent for fællesomkostninger på 17 % i 2014, 18 % i 2015 og 17 % procent i 2016.

Værdihåndteringsydelserne bestod af en flerhed af ydelser, herunder håndtering af kontanter, optælling og kontrol/validering af kontanter, transport af kontanter til tællecentral, kvalitetssortering af kontanter og daglig beløbsmæssig afstemning. Leverancerne i forbindelse med værdihåndteringsydelserne indebar køb og tilbagesalg af kontanter.

Værdihåndteringsydelserne blev - som nævnt - primært leveret til finansielle kunder og inde- bar altid en fysisk afhentning af kontanterne på en række lokaliteter i Danmark. Selve transporten af kontanterne foregik på specifikke ruter på hvilke, der blev hentet kontanter i samme geografiske nærområde. Tiden anvendt til kørslen af ruterne til brug for henholdsvis finansielle kunder og detailkunder blev - og kunne - ikke registreres, idet transporttiden fra detail- og finansielle kunder i fx Silkeborg til detail- og finansielle kunder i Herning nu en gang er den samme og foregår i et og samme køretøj.

Ved afgørelse af 13. februar 2018 traf Landsskatteretten afgørelse i sag 14-4325811 (SKM2018.512.LSR). Landsskatteretten fastslog i sagen, at værdihåndteringsydelser svarende til de af klager leverede, momsmæssigt skal kvalificeres som en samlet momspligtig leverance. Værdihåndteringsydelserne kan ifølge afgørelsen ikke kvalificeres som momsfritagne efter momslovens § 13, hvilket i praksis er ensbetydende med, at aktiviteten ikke er lønsumsafgiftspligtig.

Skattestyrelsen indbragte ikke Landsskatterettens afgørelse for domstolene, men udstedte den 23. januar 2019 styresignal, jf. SKM2019.32.SKTST, hvori det blev fastslået, at værdihåndteringsydelser, inklusive sådanne, hvori der indgår køb og salg af valuta, er momspligtige. Skattestyrelsen meddelte samtidig, at værdihåndteringsvirksomhederne kunne anmode om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret tilbage til 2014.

Af styresignalet fremgår (vores understregning):

"Landsskatteretten slår fast, at den momsfritagne overdragelse af ejendomsretten til kontanterne til værdihåndteringsvirksomhederne alene er af sekundær karakter i forhold til værdihåndteringsvirksomhedernes øvrige ydelser i form af transport, optælling, kontrol og sortering af kontanterne, opfyldning af automaterne, daglig rapportering mv. 

De momspligtige administrative ydelser udgør derfor værdihåndteringsvirksomhedernes hovedydelser, mens køb og salg af kontanterne alene udgør biydelser hertil. 

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at værdihåndteringsvirksomhedernes samlede ydelser med baggrund i Landsskatterettens afgørelse er momspligtige. 

[…]

Det er Skattestyrelsens vurdering, at værdihåndteringsvirksomhedernes ydelser i Skatterådets afgørelse fra 2009, SKM2011.135.SR og SKM2018.512.LSR grundlæggende bærer de samme karaktertræk, og ydelserne skal derfor momsmæssigt behandles ens. 

Dette uanset, at de faktiske forhold i sagerne på visse punkter adskiller sig fra hinanden, idet værdihåndteringsydelserne tilpasses den enkelte kundes behov. 

Disse forskelle ses dog ikke at kunne begrunde, at ydelserne skal behandles forskelligt momsmæssigt afhængigt af, om de leveres til pengeinstitutter, som kun har begrænset momsfradragsret, eller detailhandelsvirksomheder, som har fuld momsfradragsret".

I styresignalet fremgår det således eksplicit og direkte, at praksis i henhold til klagers tidligere indhentede bindende svar offentliggjort i SKM2011.135.SR ikke er korrekt og ikke længere kan opretholdes.

Landsskatterettens afgørelse fra 2018 og Skattestyrelsens styresignal fra januar 2019 citeret ovenfor har relevans for nærværende sag, idet lønsumsafgift alene skal betales af ydelser, der er momsfritagne efter momslovens bestemmelser, herunder momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, jf. lønsumsafgiftsloven § 1. Lønsumsafgiftsgrundlaget udgøres af den lønsum, der anvendes på aktiviteter, der ikke er momspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 4.

Klageres værdihåndteringsydelser skal efter momsloven og momssystemdirektivet kvalificeres som momspligtige ydelser, hvilket Landsskatteretten har fastslået i 2018 (SKM2018.512.LSR) og Skattestyrelsen tiltrådt i januar 2019 (SKM2019.32.SKTST). Værdihåndteringsydelserne udgør således ikke lønsumsafgiftspligtig aktivitet.

På ovenstående baggrund, er det derfor vores opfattelse, at klager ikke kan betragtes som en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand, da kvalifikationen af klagers virksomhed netop er opgjort ud fra en (fejlagtig) forudsætning om, at værdihåndteringsydelserne (inklusive køb og salg af kontanter) var og er momsfritagne finansielle ydelser. De facto har klager, således ikke haft en overvægt af finansielle ydelser i perioden, da denne praksis var forkert, hvilket er anerkendt af Skattestyrelsen i SKM2019.32.SKTST.

Det er som følge af kvalifikationen af klagers værdihåndteringsydelser udelukket at betragte klagers virksomhed som en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftsmæssig henseende, jf. cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum mv. Det vil derfor være i strid med lønsumsafgiftslovens § 4, jf. § 1 at lade de momspligtige værdihåndteringsydelser indgå som momsfrie i kvalifikationen af klagers virksomhed og ultimativt i strid med loven at beregne lønsumsafgift af aktiviteten.

Klager skal som følge heraf gøre gældende, at klagers lønsumsafgift ikke kan opgøres på baggrund af reglerne for finansielle virksomheder (metode 2), men skal i stedet opgøres efter hovedreglen (metode 4).

2              ER BEKENDTGØRELSENS 60/40-REGEL RETVISENDE 

Hvis Landsskatteretten mod forventning konkluderer, at værdihåndteringsydelserne udgør momsfri aktivitet og dermed tilsidesætter egen praksis fra SKM2018.512.LSR og Skattestyrelsens offentliggørelse af praksis i januar 2019, skal Landsskatteretten forholde sig til, hvorvidt lønsumsafgiftsbekendtgørelsens 60/40-fordeling kan opretholdes overfor klager.

Det skal indledningsvist noteres, at domstolene gentagne gange har fastslået, at formålet med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden, jf. til illustration SKM2019.415.ØLR (vedlagt som bilag 1).

Det er klagers opfattelse, at den fordelingsmetode, der foreskrives for finansielle virksomheder i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen helt åbenlyst og hævet over enhver tvivl ikke afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i klagers virksomhed. Anvendelsen af fordelingsmetoden går derfor konkret - i forhold til klager - langt videre end der er bemyndigelse til i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og kan derfor hverken ud fra eksisterende retspraksis eller ud fra legalitetsprincippet anvendes til skade for klager, jf. nærmere nedenfor.

2.1          Reguleringen af lønsumsafgiftsgrundlaget for finansielle virksomheder

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, at afgiftsgrundlaget for virksomheder i den finansielle sektor, er virksomhedens lønsum.

Lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 4, 1. og 2. punktum, fastslår (vores understregning):

"virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling." 

Skatteministeriet er i lovens § 4 bemyndiget til at fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. punktum. Denne bemyndigelse er anvendt til ved bekendtgørelsen om lønsumsafgift mv. at fastsætte § 4, stk. 6, som fastslår:

Virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en eller flere af de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter, og denne lønsum skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1, dog uden at der i denne sats medregnes omsætningen af aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7.

Fordelingen skal for finansielle virksomheder baseres på tidsregistreringer, idet virksomheden, såfremt tidsregistrering ikke er muligt, skal anvende 60/40-reglen, jf. efter den juridiske vejledning, 2022-2, afsnit D.B.4.7.4.1 hvoraf fremgår (vores understregning):

"Vælges den finansielle virksomhed tidsregistrering for en medarbejder forudsætter dette, at den enkelte medarbejders arbejdstid klart og utvetydigt kan fordeles på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige opgaver og andre opgaver, der ikke skal afregnes lønsumsafgift af. Har en medarbejder opgaver, som både medgår til lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, er disse udelukkede fra at kunne foretage tidsregistrering, idet arbejdstiden ikke klart vil kunne opdeles på enten lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. 

[…] 

Kan den enkelte medarbejders arbejdstid ikke fordeles efter de angivne retningslinjer, så skal virksomheden anvende 60/40-reglen for denne medarbejder." 

Ved fastsættelsen af bekendtgørelsens § 4, stk. 6 gengivet ovenfor var Skatteministeriet opmærksom på, at 60/40-fordelingen kunne føre til et misvisende resultat. Skatteministeriet var dog af den opfattelse, at sådanne misvisende situationer kunne imødegås ved tidsregistrering. Skatteministeriet angav således:

"Alle virksomheder kan beregne lønsumsafgiften på basis af en konkret tidsregistrering" 

samt

"[…] virksomhederne skal som hovedregel tidsregistrere og kan på denne måde opnå et retvisende billede".

Hvis det i modstrid med SKM2018.512.LSR lægges til grund, at klagers værdihåndteringsydelser er momsfritagne ydelser, beskæftiger alle ansatte sig med blandede lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Det er derfor ikke muligt at foretage tidsregistrering i henhold til Skattestyrelsens praksis beskrevet ovenfor. Dette gør sig gældende for alle back-office funktioner (regnskab, salg og kundeservice, HR mv.) samt for de ansatte, som var beskæftiget med den egentlige værdihåndtering og transport, jf. nærmere beskrivelsen afsnit 1 ovenfor.

Klagers medarbejderes tid kan ikke "klart og utvetydigt" fordeles på lønsumsafgiftspligtige og øvrige aktiviteter, således som foreskrevet i den juridisk vejledning. Den manglende tidsregistrering beror således ikke på et valg fra klagers side, men på en efterlevelse af den juridiske vejledning. Det er hverken tilladt eller muligt for klager at foretage en tidsregistrering, som ellers er forudsat af Skatteministeriet som løsning på situationer, hvor 60/40-fordelingen giver et misvisende resultat.

For så vidt angår klagers værdihåndteringsydelser anvendes langt de fleste ressourcer på selve transportydelsen og kørslerne til kunderne. Ruterne er lagt ud fra kundernes geografiske beliggenhed og ikke ud fra, om kunderne anses for at være momspligtige eller momsfritagne aktiviteter.

En rute, som tilbagelægges i ét køretøj, har adskillige stop i forskellige byer på ruten. Ruterne er generelt kendetegnet ved, at stop i de enkelte byer omfatter såvel momspligtige som momsfritagne kunder. En forsigtig fordeling af det faktiske ressourcetræk af værdihåndteringsydelserne tilsiger derfor en 80/20 fordeling af lønsummen, hvorfor omsætningsfordelingen giver en mere retvisende fordeling.

Det er derfor åbenbart misvisende, at opgøre klagers lønsumsafgiftsgrundlag efter 60/40-reglen der fører til en 93/7-fordeling. 60/40-reglen kan efter fast domstolspraksis og baseret på legalitetsprincippet ikke bringes i anvendelse overfor klager, jf. om legalitetsprincippet nedenfor.

2.2          Legalitetsprincippet

Legalitetsprincippet indebærer en retlige trinfølge, hvorefter love går forud for bekendtgørelser og øvrige administrative afgørelser. Princippet inkluderer endvidere den formelle lovs princip, som fastslår kravet om lovhjemmel og dermed kravet om, at enhver afgørelse er truffet med fornødne bemyndigelse fra lovgiver.

Lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 4, fastslår udtrykkeligt, at lønsumsafgiftsgrundlaget skal fastsættes ud fra en fordeling af virksomhedens lønsum vedrørende henholdsvis den afgiftspligtige og den øvrige aktivitet. Den bemyndigelse, der meddeles i samme bestemmelse, er en bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget inden for de rammer, der er skitseret i bestemmelsens 1. og 2. punktum.

Bemyndigelsen muliggør hverken efter ordlyden eller efter legalitetsprincippet, at Skatteministeriet fastsætter en bekendtgørelse, hvori lønsumsafgiftsgrundlaget løsrives fra fordelingen af den faktiske aktivitet i virksomheden, jf. såvel SKM2019.415.ØLR. som U 1961.109H (vedlagt som bilag 2). I sidstnævnte dom har Højesteret fastslået, at Finansministeriet i det konkrete tilfælde ikke havde hjemmel til at udfærdige regler, der fraviger eller bindende fortolker lovens betingelser for opnåelse af fritagelse for grundskyld. Skatteministeriet har helt på linje hermed ikke hjemmel til at udfærdige regler, der til ugunst for klager fraviger eller bindende fortolker lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, 1. og 2. led.

Skatteministeriet har ikke desto mindre i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, fastsat en egentlig beregningsmetode, der finder anvendelse for finansielle virksomheder, som ikke på klar og utvetydig vis kan tidsregistrere de forskellige aktiviteter.

Det er givet, at Skatteministeriet er tildelt et vist skøn til at fastsætte de nærmere bestemmelser for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 4, 1. og 2. punktum. Det er dog lige så givet, at den udmøntning af skønnet, som bekendtgørelsen fastsætter giver et åbenlyst og væsentligt forkert resultat til ugunst for klager.

De facto indebærer bestemmelsen i bekendtgørelsen, at 60 % af lønsummen skal anses for at tilgå afgiftsgrundlaget fuldt ud samt at yderligere 40 % af lønsummen med nedslag efter virksomhedens momsfradragsprocent skal tilgå afgiftsgrundlaget. Selv hvis værdihåndteringsydelserne anses for at være momsfritagne aktiviteter, anvendes en større andel af klagers ressourcer på momspligtig aktivitet end hvad 60/40-fordelingen fastsætter, jf. ovenfor. Bekendtgørelsens 60/40-fordeling giver således i forhold til klager et resultat, der langt fra afspejler det faktiske ressourcetræk, således som Østre Landsret har fastslået er formålet med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, kan som følge af ovenstående ikke gøres gældende til ugunst for klager, idet den medfører en åbenlys misvisende fordeling af medarbejdernes ressourcetræk på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og øvrige aktiviteter.

[…]"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt den nedlagte påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med det tidligere i sagen anførte og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det har været med rette, at SKAT ikke har imødekommet en anmodning om genoptagelse af selskabets lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. maj 2014 til 5. september 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

SKAT har fundet, at selskabet med rette har anvendt 60/40 reglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, og SKAT har derfor nægtet selskabet genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden.

Selskabet er af den opfattelse, at selskabet ikke er omfattet af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, men kan anvende skønsreglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 1. - 2. punktum.

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2:

"En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

Af dagældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 1, fremgår:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven.  Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser."

Af dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, fremgår:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[…]
11)          Følgende finansielle aktiviteter:
[…]
d) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter.
[…]."

Af dagældende lønsumsafgiftslovs § 4, stk. 1, stk. 2, nr. 1, og stk. 4, fremgår:

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5.  Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.
Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for følgende virksomheder: 

1)       Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

[…]
Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt."

Skatteministeren har fastsat nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, herunder i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 4 og 6, hvoraf fremgår følgende:

"[…]
Stk. 2.
Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dog skal virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte.
[…]
Stk. 4.
Ved SKATs vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.
[…]
Stk. 6.
Virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en eller flere af de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter, og denne lønsum skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1, dog uden at der i denne sats medregnes omsætningen af aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7."

Landsskatterettens bemærkninger
Det følger af sagens oplysninger, at selskabet i den omhandlede periode var omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der omfatter virksomheder med finansielle aktiviteter, når de finansielle aktiviteter er virksomhedens hovedaktivitet, og at selskabet ikke kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget for virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Skatteministeren har fastsat nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, herunder i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 6. Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, følger, at virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte. Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, følger, at disse virksomheder skal anse 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter.

Landsskatteretten finder, at der ikke er hjemmel til at fravige det i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 6, anførte, når selskabet ikke kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden. Landsskatteretten finder således, at der ikke er hjemmel til, at selskabet kan anvende skønsreglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 1. - 2. punktum, således som anført af selskabets repræsentant.

Der er herved særligt henset til, at det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget for virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Det af selskabets repræsentant anførte kan herefter ikke føre til et andet resultat, herunder at selskabets medarbejderes tid ikke "klart og utvetydigt" kan fordeles på lønsumsafgiftspligtige og øvrige aktiviteter som løsning på situationen, hvor 60/40-fordelingen giver et misvisende resultat. Lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, trådte således i kraft den 1. marts 2013, jf. bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013. Vestre Landsrets dom af 24. juni 2016, refereret i SKM2016.565.VLR, og Østre Landsrets dom af 5. august 2019, refereret i SKM2019.415.ØLR, vedrører perioder, der ligger forud for bestemmelsens ikrafttrædelse, herunder 60/40-fordelingen.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse om ikke at imødekomme selskabets anmodning om ændring af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. maj 2014 til 5. september 2016.

Selskabets repræsentant har anført, at Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt selskabet i den omhandlede periode var en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand. Landsskatteretten afgør klager over skatteforvaltningens afgørelser, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, og SKAT har ikke truffet afgørelse vedrørende dette spørgsmål i forbindelse med den påklagede afgørelse. Selskabet har da heller ikke i forbindelse med anmodningen om genoptagelse anmodet SKAT om en vurdering heraf. Dette er lagt uprøvet til grund i forbindelse med SKATs afgørelse. Selskabet må således anmode om genoptagelse hos Skattestyrelsen, såfremt der ønskes en ændring af metode, herunder såfremt selskabet ikke ønsker at være omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der omfatter virksomheder med finansielle aktiviteter. Det bemærkes i tilknytning hertil, som det også følger af repræsentantens anbringender, at der herunder skal foretages en momsretlig vurdering af selskabets værdihåndteringsydelser i den omhandlede periode.